ASPECTE TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR

ASPECTE TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR

Contabilitatea financiara are ca obiectiv inregistrarea tuturor operatiilor si tranzactiilor care afecteaza patrimoniul entitatilor economice, masurarea variatiilor la care acesta este supus, calcularea si explicarea rezultatelor financiare, intocmirea situatiilor financiare, documente contabile de sinteza care trebuie sa asigure utilizatorilor externi informatii privind pozitia financiara si performantele entitatii .

Pornind de la relatiile de schimb ale intreprinderii cu mediul exterior, contabilitatea financiara trebuie organizata pe baza de norme unitare pentru a asigura informatiile necesare tuturor utilizatorilor cum sunt: clientii, furnizorii, potentialii investitori, bancile, statul, si sa permita comparabilitatea indicatorilor gestiunii economico-financiare intre diferite entitati economice.

Conform Legii cobtabilitatii nr. 82/1991 republicata, contabilitatea financiara se organizeaza la nivelul entitatilor economice - regii autonome, companii nationale, societati agricole, asociatii cooperative, asociatii de asigurari si reasigurari.

Contabilitatea financiara se organizeaza la sucursale si alte unitati fara personalitate juridica cu sediul in strainatate dar care apartin persoanelor juridice din Romania. Aceasta trebuie organizata si de catre persoanele fizice care au calitatea de comerciant, presteaza activitati independente sau executa in mod obisnuit activitati economice.

Normele juridice care reglementeaza organizarea contabilitatii agentilor economici sunt:

• Legea contabilitatii 82/1991 republicata
• Standardele Internationale de Contabilitate elaborate de Comitetul International de Contabilitate
• O.M.F.P nr. 1752/2005 privind reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, completat cu O.M.E.F nr. 2374 /2007

1.1. Definitia si recunoasterea stocurilor

Conform O.M.F.P. nr. 1752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare, un activ se clasifica ca activ circulant atunci cand:

a) este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului;

b) este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare;

c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restrictionata.

Ciclul de exploatare al unei entitati reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezinta investitiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Stocurile, sub aspectul gestionarii, se pot grupa in stocuri si productia in curs de executie, ambele fiind considerate active circulante. Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (I.A.S.C.), prin standardul de contabilitate IAS 2 "Stocurile" aplicat incepand cu 1.01.1976 si revizuit in anul 2005 defineste stocurile ca fiind:

bunuri achizitionate in scopul revanzarii (marfa cumparata de catre un comerciant si destinata revanzarii) sau orice alta achizitie avand acest scop;

produse finite sau in curs de executie fabricate de intreprindere;

materii prime, materiale, utilitati ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii;

In Romania, prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1991, republicata, este data urmatoarea definitie acestei clase de active: "Contabilitatea stocurilor si comenzilor in curs de executie cuprinde ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul unitatii patrimoniale, destinate fie a fi vandute in aceeasi stare sau dupa prelucrarea lor in procesul de productie, fie a fi consumate la prima lor utilizare.

In cadrul stocurilor se cuprind:[1]

a) marfurile, si anume bunurile pe care entitatea le cumpara in vederea revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii;

b) materiile prime, care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata;

c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte materiale consumabile), care participa sau contribuie la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit;

d) materialele de natura obiectelor de inventar;

e) produsele, si anume:

- semifabricatele, prin care intelegem produsele al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o sectie (faza de fabricatie) si care trec in continuare in procesul tehnologic al altei sectii (faze de fabricatie) sau se livreaza tertilor;

- produsele finite, adica produsele care au parcurs in intregime toate fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare in cadrul entitatii, putand fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor;

- rebuturile, materialele recuperabile si deseurile;

f) animalele si pasarile, respectiv animalele nascute si cele tinere de orice fel (vitei, miei), crescute si folosite pentru reproductie, animalele si pasarile la ingrasat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum si animalele pentru productie (lana, lapte, blana);

g) ambalajele care includ ambalajele refolosibile, achizitionate sau fabricate, destinate produselor vandute si care, in mod temporar, pot fi pastrate de catre terti, cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contracte;

h) productia in curs de executie, reprezentand productia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. In cadrul productiei in curs de executie se cuprind, de asemenea, lucrarile si serviciile, precum si studiile in curs de executie sau neterminate.

1.2. Evaluarea si costul stocurilor

1.2.1. Evaluarea stocurilor la data intrarii in entitatea economica

Valorile folosite in procesul de evaluare a stocurilor cu ocazia intrarii in entitatea economica inregistrate in contabilitate se numesc valori de intrare. Ele pot fi diferite in functie de optiunea de procurare si de natura stocurilor.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

Costul de achizitie cu ocazia intrarii stocurilor prin cumparare de la furnizori este format din pretul de cumparare, taxele si ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli incluse in factura furnizorului. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achizitie.

Costul de productie este propriu stocurilor fabricate si este format din costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia bunurilor[2].

Pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social, pretul de inregistrare este valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii efectuata conform legii, in functie de pretul pietei, starea si amplasarea stocurilor. Stocurile obtinute cu titlu gratuit se inregistreaza in contabilitate la valoarea justa.

1.2.2. Evaluarea stocurilor la iesirea din entitate

Intrucat costul de achizitie, devenit pret de inregistrare in contabilitate chiar pentru aceleasi sortimente, difera de la o perioada la alta in functie de marimea preturilor de livrare practicate de furnizori sau ale cheltuielilor de transport-aprovizionare, se ridica problema valorilor care trebuie practicate la iesirea stocurilor fungibile in cauza de la locurile de depozitare.

Conform IAS 2, entitatile pot opta pentru una dintre cele doua metode de evaluare a stocurilor la iesirea din patrimoniu:

1. COST MEDIU PONDERAT (CMP) prin care se calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata lunar sau dupa receptia fiecarei intrari, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea.

Costul unitar mediu ponderat se calculeaza ca raport intre valoarea totala a stocului initial (Si) plus valoarea totala a intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (qs), plus cantitatile intrate(qi): CMP = Si + Vi/ qs + qi.

2. FIFO ("primul intrat - primul iesit") presupune ca primele loturi cumparate sa fie cele care se epuizeaza primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele cumparate sau produse cel mai recent.

Potrivit OMFP 1752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare, in Romania se recunoaste si metoda LIFO pentru determinarea valorii iesirilor de stocuri din patrimoniu. Potrivit metodei 'ultimul intrat - primul iesit' (LIFO), bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica.

1.2.3. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, la inventar, evaluarea la valoarea actuala sau de utilitate denumita si valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului pentru intreprindere sau pretul pietei.

Stocurilor destinate vanzarii, li se stabileste valoarea de inventar sub forma valorii realizabile nete, care este data de pretul de vanzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.

Semifabricatele si productia in curs de executie se evalueaza la valoarea componentelor materiale incorporate la care se adauga costurile stadiilor de prelucrare.

Materiile prime si materiale consumabile destinate utilizarii in exploatare se evalueaza la costul lor de inlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de datorii si a cheltuielilor.

In cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru intreprindere si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care sunt acestea inregistrate in contabilitate, in listele de inventariere vor fi inscrise valorile din contabilitate.

In cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unor deprecieri relative (nedefinitive) trebuie constituite ajustari pentru deprecieri, care sa reflecte in bilant situatia reala existenta.

In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de achizitie, in care sunt incluse costul de cumparare practicat pe piata, taxele nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport, aprovizionare.

1.2.4. Evaluarea stocurilor la inchiderea exercitiului financiar, la data bilantului

Pentru a fi inscrise in bilant, stocurile de evalueaza la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat in conditiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizarii lor, precum si cu costurile de vanzare.

Pentru stocurile la care au rezultat diferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci aprecierea nu se inregistreaza in contabilitate conform principiului prudentei.

Pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar. In contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar deprecierea se inregistreaza prin intermediul conturilor de ajustari. Daca din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate ajustari, se obtine valoarea realizabila neta care se inscrie in bilant.

Pe baza celor aratate mai sus se desprinde regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, si anume: inregistrarea lor in contabilitate la valoarea de intrare, stabilita la nivelul costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz, ca forme a costului istoric. Prin aceasta se asigura aplicarea principiului realitatii, costurile efective de achizitie si de productie fiind parametri reali ai valorii stocurilor.

1.3. Conceptul de comert electronic

Odata cu raspandirea web-ului si atingerea unui numar semnificativ de utilizatori, firmele cu activitate de comert, analistii, specialistii in marketing au ajuns la concluzia ca merita investit efort in punerea la punct a unor tehnologii care sa transforme "surferii" web in potentiali clienti. Initial, site-urile web ale acestor firme contineau doar informatii de contact, oferte promotionale sau chiar cataloage de produse sub forma unor pagini HTML statice. Lansarea unei comenzi de cumparare a unor produse se putea face eventual via fax, telefon sau e-mail. Pentru a putea intra in posesia produselor, clientul trebuia sa platesca contravaloarea produselor comandate iar banii sa parcurga drumul de la client la comerciant (vanzator). Plata se realiza, de regula, prin mecanismele clasice, printr-un cont deschis de catre comerciant la o banca si presupunea deplasarea clientului la sediul unei institutii cu profil bancar pentru a depune banii si pentru a initia transferul acestora in contul comerciantului. In functie de politica adoptata de comerciant pentru a demara procesul de livrare a produselor de catre client, acesta cerea sau nu confirmarea efectuarii platii prin fax. Teoretic, acesta ultima faza era cea mai lunga. Acum exista posibilitatea de a face plata on-line utilizand un card de credit.

Pentru conceptul de comert electronic nu este simplu de formulat o definitie cat mai cuprinzatoare. In conceptia Organizatiei Economice de Cooperare si Dezvoltare (OECD), comertul electronic reprezinta desfasurarea unei afaceri prin intermediul unei retele Internet, vanzarea de bunuri si servicii avand loc offline sau online.[, pag 52]

Comertul Electronic consta in derularea unei afaceri, ca activitate generatoare de valoare, avand ca suport reteaua Internet si utilizarea unor pachete de programe software specifice.

In acceptiune "traditionala", comertul electronic reprezinta utilizarea in retele cu valoare adaugata a unor aplicatii de tipul transferului electronic de documente (EDI-Electronic Data Interchange), a comunicatiilor fax, codurilor de bare, trasferului de fisiere si a postei electronice.

Extraordinara dezvoltare a interconectivitatii calculatoarelor la Internet, in toate segmentele societatii, a condus la o tendinta tot mai evidenta a companiilor de a folosi aceste retele in aria unui nou tip de comert, comertul electronic in Internet, care sa apeleze - pe langa vechile servicii amintite - si altele noi.

Este vorba, de exemplu, de posibilitatea de a se efectua cumparaturi prin retea, consultand cataloage electronice "on" pe web sau cataloage "off" pe CD-ROM si platind prin intermediul cartilor de credit sau a unor portmonee electronice.

Pentru a asigura succesul pe termen lung al unui proiect de e-commerce, arhitectura acestuia trebuie proiectata cu grija, tinand cont de toate aspectele de business cu care se va confrunta sistemul, lasand totodata portite care sa permita adaptarea sa in timp, pe masura ce apar noi provocari iar tehnologiile evolueaza.

Conceptul de comert electronic cuprinde o gama larga de tehnologii. El acopera EDI, mesageria, e-mail, Internetul, reteaua de pagini web, intranetul (in interiorul unei intreprinderi exista o retea interna de calculatoare care functioneaza pe acelasi principiu cu Internetul, are acelasi aspect vizual, dar calculatoarele si implicit documentele nu sunt vizibile decat pentru salariatii intreprinderii. Este un fel de Internet la nivel de intreprindere. In domeniul intranet intra si structurile organizatorice din afara sediului central, precum: sucursale, filiale, reprezentante, indiferent de pozitia lor geografica) si extranetul (este similar Internetului, dar include si partenerii si furnizorii principali. Este un fel de Internet la nivelul asa numitului lant de valori al intreprinderii - value chain - sau al lantului furnizor -supply chain). Conceptul de comert electronic include, de asemenea, si afacerile desfasurate pe reteaua de web-uri.

Comertul electronic ofera oportunitatea de a comercializa produse in intreaga lume, sporind numarul de potentiali clienti, in primul rand, prin eliminarea barierelor geografice dintre clienti si comercianti.

In tranzactiile comerciale clasice distingem patru etape diferite:

informarea comerciala referitoare la tranzactie: cercetarea de marketing;

incheierea contractului comercial;

vanzarea produsului sau a serviciului;

plata produsului sau a serviciului;

In cazul Comertului Electronic exista patru etape, astfel:

cercetare de marketing = site web

contract de vanzare = site web interactiv

livrare = livrare digitala

plata = plata electronica

Fig. 1.1. Etapele in comertul clasic si comertul electronic

(Sursa: www.business-online.ro)

1.4. Reglementari privind comertul electronic in Romania

Legea nr. 365/2002, publicata in Monitorul Oficial cu numarul 483 din data de 5 iulie 2002, care reglementeaza comertul electronic are ca scop stabilirea conditiilor de furnizare a serviciilor societatii informationale, precum si prevederea ca infractiuni a unor fapte savarsite in legatura cu emiterea si utilizarea instrumentelor de plata electronica si cu utilizarea datelor de identificare in vederea efectuarii de operatiuni financiare, pentru asigurarea unui cadru favorabil liberei circulatii si dezvoltarii in conditii de securitate a acestor servicii.

Legea nr. 365/2002, cu modificarile aduse prin legea 121/2006, este inspirata din legislatia europeana si ofera un cadru juridic pentru operatiunile de tip B2B (business to business) si B2C (business to consumer), reglementand si regimul juridic al documentului electronic si al domeniului. Pe langa stabilirea regimului juridic al documentului electronic, legea face referiri la locul si data transmiterii si primirii documentului, precum si la aspectele juridice privind modul in care emitentul si destinatarul pot dovedi ca documentul a fost transmis sau trebuia sa fie receptionat. Un aspect important al legii comertului electronic il constituie legiferarea domeniului si conditiile in care acesta este considerat ca fiind utilizat in operatiuni de comert electronic. Pentru a evita utilizarea domeniilor situate pe sisteme de calcul amplasate in jurisdictii offshore, s-a considerat necesara exonerarea de la plata impozitului pe profit a persoanei juridice al carei unic obiect de activitate il constituie intretinerea domeniilor destinate comertului electronic.

In cazul in care domeniul este utilizat pentru promovarea sau comercializarea propriilor produse, activitatile legate de intretinerea lui nu sunt considerate activitati distincte, lucru ce va incuraja outsourcing-ul si va permite dezvoltarea IMM-urilor (intreprinderi mici si mijlocii) specializate pe constructia si intretinerea de site-uri pentru comert electronic.

Legea prevede si implementarea standardelor de securitate a schimbului de documente in retea, specificand atributiile pe care le va avea institutia de reglementare in domeniu (aceeasi care va avea atributii privind semnatura electronica). In legatura cu acest standard de securitate, legea prevede obligativitatea inscriptionarii vizibile a standardului utilizat pentru fiecare domeniu in parte, aceasta fiind, in conditiile respectarii legii, o garantie suficienta pentru utilizarea in cunostinta de cauza a site-ului respectiv la efectuarea de plati sau transmiterea de documente. Pentru a evita orice confuzie, legea prevede in mod clar imposibilitatea utilizarii unui domeniu pentru afisarea de informatii sau efectuarea de tranzactii ce contravin legii romane.

Un alt aspect, mult discutat azi in tari in care comertul electronic are o dezvoltare importanta, il constituie comercializarea electronica a bunurilor nemateriale (programe de calculator sau orice fel de documente digitale cu valoare comerciala). Legea a prevazut in mod expres exonerarea de la plata taxelor a bunurilor nemateriale tranzactionate prin retea.

Pentru ca termenii legii comertului electronic sa poata fi intelesi, legea ofera o serie de definitii clare ale acestora , dupa cum urmeaza:[4]

1. serviciu al societatii informationale reprezinta orice activitate de prestari de servicii sau care presupune constituirea, modificarea, transferul ori stingerea unui drept real asupra unui bun corporal sau necorporal, activitate efectuata prin mijloace electronice, ce prezinta urmatoarele caracteristici:

a) este efectuata in considerarea unui folos patrimonial, procurat ofertantului in mod obisnuit de catre destinatar;

b) nu este necesar ca ofertantul si destinatarul sa fie fizic prezenti simultan in acelasi loc;

c) este efectuata prin transmiterea informatiei la cererea destinatarului;

2. furnizor de servicii - orice persoana fizica sau juridica ce pune la dispozitie unui numar determinat sau nedeterminat de persoane un serviciu al societatii informationale;

3. destinatar al serviciului sau destinatar - orice persoana fizica sau juridica ce utilizeaza, in scopuri comerciale, profesionale sau de alta natura, un serviciu al societatii informationale, in special in scopul cautarii de informatii sau al furnizarii accesului la acestea;

4. comunicare comerciala - orice forma de comunicare destinata sa promoveze, direct sau indirect, produsele, serviciile, imaginea, numele ori denumirea, firma sau emblema unui comerciant ori membru al unei profesii liberale;

5. instrument de plata electronica - un instrument care permite titularului sau sa efectueze urmatoarele tipuri de operatiuni:

a) transferuri de fonduri, altele decat cele ordonate si executate de catre institutii financiare;

b) retrageri de numerar, precum si incarcarea si descarcarea unui instrument de moneda electronica;

6. date de identificare - orice informatii care pot permite sau facilita efectuarea de: transfer de fonduri, retrageri de numerar,incarcarea si descarcarea instrumentului de moneda electronic, precum un cod de identificare, numele sau denumirea, domiciliul ori sediul, numarul de telefon, fax, adresa de posta electronica, numarul de inmatriculare sau alte mijloace similare de identificare, codul de inregistrare fiscala, codul numeric personal si altele asemenea.

Pentru delimitarea serviciilor societatii informationale de alte activitati, s-a pornit prin eliminarea acelor activitati care intrunesc urmatoarele conditii:

a) oferta de servicii care necesita prezenta fizica a furnizorului si a destinatarului, chiar daca prestarea serviciilor respective implica utilizarea de echipamente electronice;

b) oferta de servicii care presupun manipularea unor bunuri corporale de catre destinatar, chiar daca prestarea serviciilor respective implica utilizarea de echipamente electronice;

c) oferta de bunuri sau servicii care nu este prezentata destinatarului prin transmiterea informatiei la cererea individuala a acestuia si care este destinata receptiei simultane de catre un numar nelimitat de persoane ;

d) activitati care se efectueaza prin intermediul serviciilor de telefonie vocala, telefax,

f) schimbul de informatii prin posta electronica sau prin alte mijloace de comunicare individuala echivalente, intre persoane care actioneaza in scopuri straine activitatii lor comerciale sau profesionale;

Libera circulatie a serviciilor societatii informationale oferite de un furnizor stabilit intr-un stat membru al Uniunii Europene nu poate fi restransa in Romania prin aplicarea unor prevederi legale care fac parte din legislatia coordonata.

Bibliografie

1. C. M. Bucur, Comert electronic, Ed. ASE, Bucuresti, 2002
2. M. Ristea, Contabilitatea financiara a intreprinderii, Ed. Universitara, Bucuresti, 2005
3. Stoian, Comert international. Tehnici, strategii, elemente de baza ale comertului electronic, Editura Caraiman, Bucuresti, 2000

4. O.M.F.P.   1752/2005 privind reglementarile contabile conforme cu directivele europene