Abordarea stocurilor in Standardele Internationale de Contabilitate (IAS 2)

Abordarea stocurilor in Standardele Internationale de Contabilitate (IAS 2)

Norma IAS 2 revizuita anuleaza si inlocuieste fosta norma IAS 2 "Evaluarea si prezentarea stocurilor in contextul costului istoric", aprobata in "Consiliu" in 1975 si aplicata incepand cu  1 ianuarie 1976. Revizuirea normei a avut loc in 1993, noua forma intrand in vigoare pentru situatiile financiare aferente exercitiilor deschise incepand cu 1 ianuarie 1995.

In marea majoritate a intreprinderilor, miscarile stocurilor nu sunt inregistrate zilnic in contabilitate.

Valorile ce figureaza in bilant sunt rezultatul unei duble operatii: numararea/cantarirea unitatilor existente in stoc (inventarul fizic) si o evaluare a cantitatilor.

Norma IAS 2 nu se ocupa decat cu aceasta a doua etapa. Aceasta norma vizeaza precizarea cheltuielilor care sunt folosite pentru calculul costului stocurilor si fixeaza regulile de evaluare la inchiderea exercitiului.

Regulile de intocmire ale inventarului fizic deriva din principiile de contabilizare a veniturilor si cheltuielilor (IAS 18).

Obiectivul acestei norme este prescrierea prelucrarii contabile aplicabila stocurilor in sistemul costului istoric. Una din problemele fundamentale ale contabilizarii stocurilor este aceea a marimii costurilor de contabilizat in active si de "amana" aceste costuri pana la contabilizarea veniturilor corespondente (realizarea "conectarii"). Norma ofera comentarii practice referitoare la determinarea costului si contabilizarea sa ulterioara la cheltuieli, inclusiv a oricarei deprecieri pana la nivelul valorii nete de realizare (including any write-down to net realizable value). De asemenea, ea pune la dispozitie comentarii privind metodele de determinare a costului care sunt utilizate pentru inregistrarea costurilor stocurilor.

In campul de aplicare a normei sunt cuprinse alte stocuri decat:

a)      Lucrarile in curs generate de contactele de constructii, inclusiv contractele direct conexe de furnizare de servicii IAS 11;

b)      Instrumentele financiare;

c)      Septelul, stocurile de produse agricole si forestiere si de minereuri, la producatori, in masura in care, conform practicilor bine precizate in anumite sectoare, ele sunt evaluate la valoarea neta de realizare.

In anumite stadii ale productiei, stocurile vizate mai sus sunt evaluate la valoarea neta de realizare. Este cazul, de exemplu, momentului recoltei produselor agricole sau extractiei de minereuri, atunci cand vanzarea este asigurata in virtutea unui contract la termen (under a forward contract) sau a unei garantii de stat (a government guarantee) sau atunci cand exista o piata omogena si cand riscul de nevanzare este neglijabil. Aceste stocuri sunt excluse sub incidenta normei IAS 2.

Stocurile (Inventories) sunt active:

a)      Detinute pentru a fi vandute in cursul normal al activitatii (held for sale in the ordinary cours of business);

b)      In curs de productie pentru o astfel de vanzare;

c)      Sub forma de materii prime sau de furnituri ce trebuie sa fie consumate in procesul de productie sau de prestare de servicii.

Aceasta calificare nu depinde de natura elementului considerat, ci de destinatia sa, care este puternic influentata de activitatea intreprinderii ce detine bunurile. De exemplu, terenurile si constructiile constituie imobilizari in majoritatea intreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.

De asemenea, stocurile pot sa aiba o natura necorporala (imateriala). Astfel, in intreprinderile prestatoare de servicii, lucrarile realizate si nefacturate, la inchiderea exercitiului, constituie stocuri.

De obicei, dupa natura lor, sunt delimitate patru categorii de stocuri:

marfurile, cumparate si revandute fara nici o transformare;

materialele si furniturile, care intra in productia de bunuri fabricate (produse);

produsele finite, obiecte fabricate de intreprindere;

lucrari in curs de executie, produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricatiei intermediare.

Valoarea neta de realizare (net realizable value) este pretul de vanzare estimat in cursul normal al activitatii, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunurilor in cauza si costurile estimate necesare pentru a realiza vanzarea.

Stocurile trebuie sa fie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea neta de realizare (the lower of cost and net realizable value).

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile de achizitie, costurile de transformare si alte costuri angajate pentru a aduce bunurile in locul si in starea in care ele se gasesc.

Costul de cumparare cuprinde:

costul de cumparare (purchase price);

taxele vamale si alte taxe (altele decat taxele recuperabile ulterior de intreprindere de la administratia fiscala);

cheltuielile de transport, de manipulare si alte costuri direct imputabile achizitiei de marfuri, materiale si servicii (transport, handling and other costs directly attributable to the acquisition of finished goods, materials and services).

Cum taxa pe valoare adaugata este in mod normal recuperabila, cea mai mare parte dintre stocuri sunt evaluate "in afara taxelor". Stocurile intreprinderii pentru cate taxa nu este deductibila sunt evaluate incluzand in cost TVA.

Reducerile comerciale, rabaturile comerciale, remize si alte reduceri (trade discounts, rebates and others similar items) sunt deduse din costul de achizitie. Pentru reducerile financiare, in general ca urmare a unei plati anticipate (sconturile de decontare), solutia retinuta trebuie sa fie coerenta cu cea adoptata pentru contabilizarea cumpararilor (IAS18).

Costul de achizitie poate sa includa diferente de curs (foreign exchange differences) direct atribuibile achizitiei stocurilor. Marimea lor este limitata prin prevederile normei IAS 21. Este vorba de o achizitie recenta a stocurilor facturate intr-o moneda straina, in circumstantele rare permise de cealalta metoda autorizata a normei IAS 21.

Aceste diferente de schimb sunt limitate la cele care provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternica a unei monede (a severe devaluation or depreciation of a currency), impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de asigurare (hedging) si care afecteaza datoriile care nu pot fi decontate si care survin cu ocazia achizitionarii recente a stocurilor.

Costurile de transformare cuprind:

cheltuielile directe legate de unitatile de produse, precum manopera directa (direct labour);

o cota-parte din cheltuielile indirecte de productie, fixe si variabile (a systematic allocation of fixed and variable production overhads), ocazionate de transformarea materiilor prime in produse finite.

IASC insista asupra distinctiei intre cheltuielile fixe si cheltuielile variabile. Primele raman relative constante, indiferent care este volumul productiei; este vorba in special, de amortizari si de cheltuieli de mentinere (intretinere) a cladirilor si instalatiilor de productie. Cheltuielile variabile variaza in functie de volumul productiei, ca de exemplu consumurile directe de materiale si de manopera.

Obligatia de a include o cota parte din cheltuielile indirecte de productie interzice, in principiu, limitarea valorii stocurilor numai la costurile directe sau variabile. Ca atare, intreprinderile a caror contabilitate de gestiune se bazeaza pe calculul costurilor partial nu pot, in mod normal, sa utilizeze aceste costuri pentru evaluarea stocurilor in bilant.

Afectarea cheltuielilor generale fixe de productie costurilor de transformare este bazata pe capacitatea normala a instalatiilor de productie (the normal capacity of the production facilities). Capacitatea normala este productia medie ce se asteapta sa se realizeze pe un anumit numar de exercitii sau de sezoane, in circumstante normale, tinand cont de pierderea de capacitate ce rezulta din intretinerea planificata. Este posibil sa se retina nivelul real de productie (the actual level of production), daca acesta este mai apropiat de capacitatea normala de productie. Marimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecarei unitati produse  nu este majorata ca urmare a unei scaderi de productie sau a unui utilaj de productie neutilizat. Cheltuielile generale neafectate sunt contabilizate. In perioade de productie anormal de ridicata, marimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecarei unitati produse este astfel diminuata incat stocurile sa nu fie evaluate la o marime superioara costului lor. Cheltuielile generale variabile de productie sunt afectate fiecarei unitati produse, pe baza utilizarii efective, a instalatiilor de productie.

Celelalte costuri nu sunt incluse in costul stocurilor decat in masura in care ele sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul si in starea in care ele se gasesc. De exemplu, poate sa fie adecvat sa se includa in costul stocurilor alte cheltuieli generale decat cele de productie (non-production overheads) sau costurile de conceptie aferente unor produse destinate unor clienti speciali (the costs of designing products for specific customers).

In norma IAS 2 se regasesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor si contabilizate la cheltuielile exercitiului in curs caruia acestea sunt angajate:

a) marimile anormale de deseuri de fabricatie (wasted materials), de manopera sau de alte costuri de productie;

b) stocurile de stocaj (storage costs), exceptand situatia cand aceste costuri sunt necesare procesului de productie, in mod prealabil, la o noua etapa a productiei;

c) cheltuielile generale administrative (administrative overheads)care nu contribuie la aducerea stocurilor in locul si in starea in care ele se gasesc;

d) cheltuielile de comercializare (selling costs).

In circumstante limitate, costurile imprumuturilor sunt incluse in costurile stocurilor. Aceste circumstante sun identificate in cealata metoda autorizata a normei IAS 23.

Unele procese de productie conduc la fabricarea simultana a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal si unul sau mai multe subproduse.

Atunci cand aceste subproduse nu sunt identificabile separate, costurile de transformare trebuie sa fie repartizate intre aceste produse in functie de o regula logica si permanenta, bazata de exemplu, pe valoarea comerciala a fiecareia dinte ele. [1]

Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune, in principal, din manopera si alte cheltuieli de personal, direct angajate pentru furnizarea serviciului, inclusiv personalul de supervizare (supervisory personnel) si cheltuielile generale atribuibile. Manopera si celelalte costuri, relative la vanzari si la personalul administrativ general nu sunt incluse, dar sunt contabilizate la cheltuielile exercitiului in cursul caruia ele au fost angajate.

Tehnicile de evaluare a costurilor, precum metode costului standard (the standard cost method) sau metode pretului de vanzare (the retail method), pot sa fie utilizate, din ratiuni practice, daca aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard tin cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime si furniturilor, a manoperei,de eficienta (efficiency) si de capacitate (capacity).

Ele sunt in mod regulat reexaminate si, daca este cazul, revizuite, tinand cont de conditiile actuale.

Metoda pretului de vanzare este utilizata, adesea, in activitatea de distributie cu amanuntul, pentru evaluarea stocurilor formate din cantitati mari de articole cu o rotatie rapida, care au marje similare si pentru care nu este posibil sa  se utilizeze alte metode privind evaluarea costurilor. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vanzare a stocurilor, a procentajului adecvat de marja bruta. Procentajul utilizat tine cont de stocurile care au fost marcate (apreciate) sub pretul lor initial de vanzare. Adesea, este aplicat un procentaj mediu pentru fiecare raion (an average).

Elemente identificabile si elemente neidentificabile

Costul stocurilor de elemente care nu sunt in mod obisnuit confundabile (interchangeable) si al bunurilor sau serviciilor produse si afectate proiectelor specifice trebuie sa fie determinat printr-o identificare distincta a costurilor lor individuale.

Identificarea distincta a costului presupune ca astfel de costuri distincte sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor (identified items of inventory). Acesta este un tratament adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific (a specific project), indiferent ca ele au fost cumparate sau produse. Totusi, identificarea distincta a costurilor nu este adecvata, atunci cand exista un numar mare de elemente ale stocurilor care sunt, in principiu, confundabile (fungibile). In astfel de circumstante, modul de selectare a elementelor care raman in stocuri ar putea sa fie utilizat pentru obtinerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercitiului.

Costul altor stocuri decat cele care sunt identificabile trebuie sa fie determinat prin utilizarea metodei  "primului intrat - primului iesit" (the firs - in, first - out cost: FIFO) sau a metodei "costului mediu ponderat": CMP (weighted average cost).

Metoda FIFO considera ca elementele ies din stoc in ordinea intrarii lor. In consecinta, stocul de la sfarsitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda costului mediu ponderat tine cont de toate intrarile si de toate iesirile exercitiului. El poate sa fie calculate periodic sau cu ocazia receptiei fiecarei noi livrari, in functie de situatia particulara a intreprinderii.

Costul altor stocuri decat cele care sunt identificabile trebuie sa fie determinat prin utilizarea metodei "ultimului intrat-primului iesit" (the last-in, first-out cost:LIFO).

Metoda LIFO presupune ca elementele stocului care au fost achizitionate sau fabricate ultimele sunt vandute primele si, ca atare, elementele ce raman in stoc la sfarsitul exercitiului sunt primele fabricate sau primele fabricate.

In perioadele de crestere a preturilor, metoda LIFO conduce la cresterea valorii consumurilor (iesirilor) si la micsorarea valorii stocului final. Este evident ca metode FIFO conduce la diminuarea valorii iesirilor si la cresterea valorii stocului final.

In caz de scadere a preturilor, situatia se inverseaza.

Istoria deciziilor de a lua in considere a metodele FIFO si CMP ca prelucrare de referinta merita sa fie semnalata, deoarece ea este revelatoare in privinta presiunilor ce pot sa fie exercitate asupra organismelor de normalizare si, in speta, in privinta influentei americane asupra organismului international (IASC). Vechea norma IAS 2, adoptata in 1975, nu stabilea o ierarhie intre diferitele metode de identificare a iesirilor din stocuri. In cadrul proiectului sau de reducere a optiunilor, motivate de vointa de a creste uniformizarea contabila internationala, organismul international de normalizare (IASC) vizase sa interzica metode LIFO, pe motivul ca acest procedeu nu este cu adevarat compatibil cu principiul costurilor istorice. Aceasta metoda fiind admisa de administratia fiscala a Statelor Unite, abandonul ei ar fi provocat o crestere a sarcinii fiscale a intreprinderilor americane. Ca atare, acestea s-au opus proiectului, astfel incat, in cele din urma, IASC a renuntat la eliminarea metodei LIFO.

La inchiderea exercitiului, stocurile trebuie sa fie evaluate la costul lor sau la valoarea lor realizabila neta, daca aceasta din urma este mai mica.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie sa tina cont de destinatia elementului considerat. Astfel, elementele ce fac parte din  clauzele unui contract de vanzare sau de prestare de servicii deja incheiat trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract.

Pe de alta parte, materialele sau furniturile nu trebuie sa se deprecieze, atata timp cat produsele pentru care ele vor fi utilizate vor putea sa fie vandute la un pret mai mare sau egal decat/cu costul lor. Totusi daca a scadere a preturilor arata ca marimea costului produselor finite va fi mai mare decat valoarea neta de realizare, materiile prime vor fi aduse la valoarea neta de realizare. Intr-un astfel de caz, costul de inlocuire al materiilor prime poate sa fie cea mai buna masura disponibila a valorii lor nete de realizare.

In mod normal, valoarea realizabila neta trebuie sa fie determinata separat, pentru fiecare articol. Totusi, pot fi realizate regrupari de elemente asemanatoare sau care au o legatura intre ele. Este cazul elementelor ce apartin aceleiasi linii de produse, ce au scopuri sau utilizari asemanatoare, fabricate si comercializate in aceeasi zona geografica si care nu pot sa fie evaluate separat de celelalte elemente ale aceleiasi linii de productie.

Se intalneste situatia in care costul stocurilor sa nu fie acoperibil (recoverable), daca aceste stocuri au fost deteriorate, daca ele au devenit complet sau partial demodate sau daca pretul lor de vanzare a suportat o reducere. De asemenea, costul stocurilor se poate sa nu fie acoperibil, in conditiile in care costurile estimate necesare pentru a realiza vanzarea au crescut. Practica ce consta in deprecierea stocurilor sub nivelul costului, pentru a le aduce la valoarea lor neta de realizare, este coerenta cu principiul conform caruia activele nu trebuie sa figureze la o valoare mai mare decat ceea ce se asteapta sa fie obtinuta din vanzarea lor sau din utilizarea lor.

Dupa cum se remarca, deprecierea stocurilor, la valoarea neta de realizare, se efectueaza, de obicei, pe o baza individuala.

Estimarile valorii nete de realizare sunt bazate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt facute estimarile valorii stocurilor ce se asteapta sa fie realizate. Aceste estimari tin cont de fluctuatiile de preturi sau de cost direct legate de evenimentele ce survin dupa inchiderea exercitiului, in masura in care astfel de evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul exercitiului.

De asemenea, estimarile valorii nete de realizare iau in considerare scopul pentru care stocurile sunt detinute. De exemplu, valoarea neta de realizare a cantitatilor detinute in stocuri, pentru realizarea contractelor ferme de vanzare sau de servicii, este bazata pe pretul specificat in contract. In situatia in care cantitatile specificate in contract sunt mai mici decat cantitatile detinute in stoc, valoarea neta de realizare a cantitatilor excedentare este bazata pe preturile generale de vanzare. Pierderile eventuale din contracte de vanzare ferma care depasesc cantitatile detinute in stoc, cat si pierderile eventuale din contracte de cumparare ferma sunt tratate in conformitate cu norma IAS 10 "Eventualitati si evenimente ce survin dupa inchiderea exercitiului" (Contingencies and Events Occuring After Balance Sheet Date).

Cu ocazia fiecarui exercitiu urmator, este afectata o evaluare noua a valorii nete de realizare. Atunci cand circumstantele care justifica evaluarea stocurilor sub nivelul costului nu mai exista, valoarea deprecierii trebuie sa fie reluata, astfel incat noua valoare contabila sa fie cea mai mica valoare dintre cost si valoarea neta de realizare revizuita. Acesta este cazul atunci cand un element al stocurilor care este contabilizat la valoarea neta de realizare, deoarece pretul sau de vanzare a scazut, este inca disponibil cu ocazia unui exercitiu ulterior si pretul sau de vanzare a crescut.

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a acestor stocuri trebuie sa fie contabilizata la cheltuielile exercitiului in cursul caruia sunt contabilizate veniturile corespondente. Valoarea oricarei deprecieri a stocurilor, pentru a le aduce la valoarea neta de realizare, si toate pierderile de stocuri trebuie sa fie contabilizate la cheltuielile exercitiului in cursul caruia se produce deprecierea sau pierderea. Valoarea oricarei reluari a unei deprecieri stocurilor ce rezulta dintr-o crestere a valorii nete de realizare trebuie sa fie contabilizata ca o reducere a marimii stocurilor, contabilizata la cheltuieli, in exercitiul in cursul caruia intervine reluarea.

Procesul de contabilizare la cheltuieli a valorii contabile a stocurilor conduce la conectarea veniturilor si cheltuielilor.

Unele elemente de stocuri pot sa fie afectate altor conturi de activ. Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizarilor corporale produse de intreprindere pentru sine. Stocurile afectate altui element de activ, in conformitate cu aceasta modalitate, sunt contabilizate la cheltuielile in cursul duratei de utilitate a acestui activ.

Situatiile financiare trebuie sa indice:

a)      metodele de evaluare a stocurilor, in special conventia utilizata pentru evaluarea iesirilor;

b)      valoarea contabila totala a stocurilor si structurare ei pe categorii;

c)      valoarea contabila a stocurilor contabilizate la valoarea neta de realizare;

d)     valoarea provizioanelor reintegrate in rezultatul exercitiului;

e)      circumstantele si evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane;

f)       valoarea contabila a stocurilor considerate garantii pentru datorii.

Informatiile ce vizeaza valorile contabile ale diferitelor categorii de stocuri, cat si marimea variatiilor acestor active sunt utile destinatarilor situatiilor financiare. Clasificarile obisnuite ale stocurilor sunt: marfurile, furniturile de productie, materiile prime, lucrarile in curs si produsele finite. Stocurile unei prestari de servicii pot sa fie desemnate, pur si simplu, prin termenul lucrarii in curs.

In cazul utilizarii metodei LIFO, intreprinderea trebuie sa indice si diferenta intre valoarea stocurilor ce figureaza in bilant si:

fie valoarea ce rezulta din aplicarea valorii minimale, dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO si valoarea realizabila neta;

fie cea mai mica valoare dintre costul actual la data inchiderii (current cost at the balance sheet date) si valoarea neta de realizare.

In contul de profit si pierdere trebuie sa figureze:

fie consumurile de stocuri ale perioadei;

fie cheltuielile de exploatare aplicabile ( in sensul de conectabile) veniturilor exercitiului, clasificate dupa natura.

Costul stocurilor contabilizat la cheltuielile exercitiului se compune din costurile anterior cuprinse in evaluarea elementelor de stocuri vandute si a cheltuielilor generale de productie neafectate si din costurile de productie ale stocurilor de o marime anormala. Particularitatile fiecarei intreprinderi pot sa justifice, de asemenea, includerea altor stocuri precum costurile de distribuire.

Unele intreprinderi adopta un format diferit pentru contul de profit si pierdere care conduce la prezentarea altor valori decat costul stocurilor contabilizat la cheltuielile in cursul exercitiului. In functie de acest format diferit, o intreprindere mentioneaza marimea costurilor de exploatare, aplicabile (in sensul de conectabile) veniturilor exercitiului, clasificate dupa natura. In acest caz, intreprinderea mentioneaza costurile contabilizate la cheltuieli, referitoare la materii prime si materiale consumabile, manopera si alte costuri de exploatare, cat si marimea variatiei nete a stocurilor, la nivelul exercitiului in cauza.

O depreciere a valorii nete de realizare poate sa fie de o semnificatie, de o incidenta sau de o natura astfel incat acesta sa impuna furnizarea de informatii conform normei IAS 8.

Principiile americane (ARB 43) si Planul contabil general francez nu difera, in mod sensibil, de norma IAS 2, in ceea ce priveste incorporare unei cote-parti a cheltuielilor indirecte de fabricatie in evaluarea stocurilor.

Principiile americane si Directiva a IV-a admit metoda LIFO si nu isi exprima nici o preferinta in privinta alegerii vreunei metode de evaluare a iesirilor de stocuri. Sa reamintim, totusi, ca sub o influenta americana, in norma IAS 2 a fost retinuta (ca o alta prelucrare autorizata) metoda LIFO.

In Franta, metoda LIFO nu poate sa fie utilizata pentru intocmirea conturilor anuale individuale, dar utilizarea ei este permisa in cazul conturilor consolidate.

In ceea ce priveste practicile europene, informarea ce vizeaza stocurile este, in cazuri rare, foarte bogata. In general, societatile se multumesc sa informeze asupra principiilor generale de evaluare si sa indice metoda sau metodele utilizata/e pentru determinare a valorii iesirilor. Unele intreprinderi ofera, totusi, cateva detalii privind modul de calcul al costurilor. Solutiile retinute pentru evaluarea iesirilor sunt foarte diverse. Unele intreprinderi nu utilizeaza decat o metoda (in general, metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat); alte intreprinderi utilizeaza mai multe metode. Este de retinut faptul ca metoda LIFO este destul de mult utilizata in practicile europene.

In general, este extrem de dificil pentru analistul financiar sa aprecieze realitatea valorii stocurilor ce figureaza in bilant. Motivul poate sa rezide in faptul ca normele vizeaza numai evaluarea elementelor din stocuri, nu si de determinarea lor cantitativa. Aceasta determinare rezulta, in principiu, dintr-un inventar fizic realizat de intreprindere si la care auditorii nu asista totdeauna. Fiabilitatea depinde atunci de sinceritatea intreprinderii. Ca atare, evaluarea stocurilor lasa mari zone de incertitudine.

Prima zona de "incertitudine" poate sa apara in distinctia intre cheltuielile directe si cele indirecte, delimitare care depinde, in mare parte, de calitatea organizarii contabilitatii intreprinderii. Intr-adevar, multe din cheltuielile considerate a fi cheltuieli generale ar putea sa fie repartizate direct intre produse, printr-o "amenajare" a procedurilor.

O a doua zona de "incertitudine" este legata de distinctia intre cheltuielile generale de productie (incorporabile in costul stocurilor) si cheltuielile generale de administratie (neincorporabile in costul stocurilor). De exemplu, in ce categorie trebuie inclusa remunerarea unui director de uzina (componenta a intreprinderii), care executa, dincolo de functiile sale tehnice, o serie de sarcini administrative?

O a treia zona de "incertitudine" apare cu incorporarea cheltuielilor fixe indirecte de productie, in functie de activitatea normala a intreprinderii, problema de apreciere in mod esential subiectiva.

O a patra zona de "incertitudine" poate sa fie definita in contextul utilizarii costurilor standard. Intrebarea care se pune este daca acestea exprima, intr-adevar realitatea?

O a cincea zona de "incertitudine" este adusa de insati metode de identificare a iesirilor din stoc, care afecteaza marimea acestora si, implicit, rezultatul. Se cunoaste ca in perioadele de crestere a preturilor, metoda LIFO, conduce la subevaluarea acestor indicatori, in timp ce metoda FIFO ii supraevalueaza.

"Marja de manevra" a intreprinderii este limita, totusi, atunci cand cantitatile stocate nu variaza in proportii considerabile de la un exercitiu la altul si prin corecta aplicare a principiului permanentei, intreprinderea utilizeaza aceleasi metode in fiecare an. O eventuala schimbare a modului de evaluare ar putea permite insa manipularea rezultatelor.