Amortizarea imobilizarilor corporale sub incidenta fiscalitatii

Amortizarea imobilizarilor corporale sub incidenta fiscalitatii

Consideri amortizarea imobilizarilor un procedeu important in desfasurarea activitatii intreprinderii in parametrii optimi?

§ Notiuni - cheie

Imobilizarile corporale sunt reale (tangibile).

amortizare

mijloace fixe

durata de viata

costul activului

valoare reziduala

§ Definitii

§ Repere teoretice si Schematizari

1 Definirea, rolul si importanta amortizarii imobilizarilor corporale

Amortizarea reprezinta anuitatea (cota anuala) din valoarea de intrare a imobilizarilor corespunzatoare deprecierii ireversibile si care se recupereaza prin includerea , sau trecerea pe cheltuielile fiecarui exercitiu si apoi deducerea acestor cheltuieli din veniturile obtinute.

Amortizarea poate fi privita din mai multe puncte de vedere

a)     din punct de vedere patrimonial, amortizarea reprezinta un proces de constatare contabila a pierderilor de valoare suferite de activele imobilizate ca efect al folosirii, progresului tehnic , a actiunii factorilor de mediu sau a altor cauze cu efecte ireversibile;

b)    din punct de vedere contabil, amortizarea consta in afectarea cheltuielilor exercitiului si implicit a rezultatului acestuia cu contravaloarea deprecierilor suferite de imobilizari in cursul exercitiului;

c)     din punct de vedere financiar, amortizarea presupune recuperarea deprecierii imobilizarilor odata cu incasarea pretului productiei vandute sau serviciilor prestate in vederea refacerii capitalului investit;

d)    din punct de vedere al capacitatii de autofinantare, amortizarea are in vedere trecerea sumelor corespunzatoare amortizarii la fondurile destinate refacerii capitalului consumat si pentru finantarea cresterii economice in viitor.

In conformitate cu prevederile Codului fiscal, constituie obiect al amortizarii imobilizarile necorporale si corporale.

De la aceasta regula generala exista o serie de exceptii: terenurile, inclusiv cele impadurite; tablourile si operele de arta; fondul comercial; lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii; bunurile din domeniul public care nu sunt rezultatul unor investitii; orice mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp ce datorita folosirii, potrivit normelor; casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele si aeronavele, vasele de croaziera, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor.

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile:

a)     investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de inchiriere, concesiune, locatie de gestiune sau alte asemenea;

b)    mijloacele fixe puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizare corporala, acestea se cuprind in grupele in care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

c)     investitiile efectuate pentru descoperta in vederea valorificarii de substante minerale utile, precum si pentru lucrarile de deschidere si pregatire a extractiei in subteran si la suprafata;

d)    investitiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerii de beneficii economice viitoare , prin majorarea valorii mijlocului fix;

e)     investitiile efectuate din surse proprii, concretizate in bunuri noi, de natura celor apartinand domeniului public precum si in dezvoltari si modernizari ale bunurilor aflate in proprietate publica;

amenajarile de terenuri.

2. Informatia contabila privind amortizarea imobilizarilor corporale sub incidenta fiscalitatii

2.1. Parametrii amortizarii

Evolutia in timp a cheltuielilor cu amortizarea imobilizarilor corporale este dependenta de urmatorii parametrii (factori):

A) Costul activului

Costul activului reprezinta "suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ la data achizitiei sau constructiei acestuia". (IAS 16 , par. 6)

"Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se intelege (art. 24, alin (5) din Codul fiscal):

- costul de achizitie, pentru mijloacele procurate cu titlu oneros;

- costul de productie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de catre contribuabili;;

- aloarea de piata, pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu oneros. (art. 24, alin (5) din Codul fiscal)

B) Durata de viata economica utila

Managementul intreprinderii in vederea fundamentarii politicii de amortizare a activelor sale imobilizate, va apela la expertii intreprinderii in vederea estimarii duratei sale de viata utila.

Durata de viata utila a unui activ va trebui estimata in urma analizei mai multor factori:

- nivelul estimate de utilizare de catre intreprindere (pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului);

- uzura fizica estimata in functie de conditiile de exploatare ca de exemplu:

numarul de schimburi in care se utilizeaza;

programul de reparatii si intretinere practicat de catre entitate;

modul de pastrare si intretinere a activului cand acesta nu este utilizat;

- uzura morala;

- limitele juridice privind posibilitatea utilizarii activului.

IAS 16 recomanda ca durata de viata utila sa fie revizuita in mod periodic pentru a se pune in evidenta faptul ca aceasta reflecta realitatea.

Exemplu:

O entitate achizitioneaza la 01.01.N un utilaj la un cost de achizitie de 10.000 lei. Expertii intreprinderii estimeaza durata de viata utila la 5 ani.

i) Ca urmare a progresului tehnic se revizuieste durata de viata utila astfel ca la sfarsitul exercitiului N+1 se apreciaza ca durata de viata reziduala la aceasta data nu mai este decat de un an incepand din acest moment. Cheltuiala cu amortizarea exercitiului N nu va fi revizuita. Cheltuielile cu amortizarea exercitiilor N+1 si N+2 vor fi revizuite, astfel incat la sfarsitul exercitiului N+2 , activul va fi complet amortizat.

Influenta in contul de profit si pierdere in situatia in care entitatea conserva utilajul pana la sfarsitul duratei de viata utila, precum si in situatia in care aceasta este revizuita se prezinta dupa cum urmeaza:

-lei-

-lei-

Influenta in bilant in situatia in care entitatea conserva utilajul pana la sfarsitul duratei de viata utila, precum si in situatia in care aceasta este revizuita se prezinta dupa cum urmeaza:

-lei-

-lei-

ii) Ca urmare a unei politici pe care o adopta entitatea de efectuare a unor cheltuieli ulterioare cum ar fi reparatiile, imbunatatirile, etc. care aduce un plus de performanta fata de performantele estimate initial , se apreciaza ca la sfarsitul exercitiului N+1 , durata de viata utila se mai prelungeste cu inca un an.

Influenta in contul de profit si pierdere in situatia in care entitatea conserva utilajul pana la terminare duratei de viata utila, precum si in situatia in care aceasta este revizuita se prezinta dupa cum urmeaza: -lei-

-lei-

Influenta in bilant in situatia in care entitatea conserva utilajul pana la terminarea duratei de viata utila, precum si in situatia in care aceasta este revizuita se prezinta dupa cum urmeaza:

-lei-

-lei-

Spre deosebire de IAS 16 , normele nationale prevad stabilirea duratei de viata utila in conformitate cu Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

In conformitate cu OMFP nr. 3055/2009 , prin durata de utilizare economica se intelege durata de viata utila, aceasta reprezentand:

a)     perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate; sau

b)     numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza va for fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza in conformitate cu duratele de utilizare economica stabilite pe baza de Catalog, intocmindu-se astfel un plan de amortizare, de la data punerii in functiune a acestora si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare in entitate.

Entitatile vor stabili duratele normale de functionare in limita unei plaje de valori (plaje de ani) cuprinse intre o valoare minima si maxima.

In conformitate cu prevederile Catalogului pentru mijloacele fixe, aflate in patrimoniu a caror valoare de intrare nu a fost recuperata integral pe calea amortizarii pana la data de 31.12.2004, duratele normale de functionate ramase pot fi recalculate in conformitate cu urmatoarea relatie:

unde:

DNFR[ani] -durata normala de functionare ramasa;

DNFC[ani] -durata normala de functionare consumata

pana la data de 31.12.2004

[ani] -durata normala de functionare

dupa vechiul Catalog aprobat prin

HG nr. 964/1998

[ani] - durata normala de functionare

stabilita intre limitele minime si maxime dupa

noul Catalog aprobat prin HG nr. 2139/2004

Noul Catalog aprobat prin HG nr. 2139/2004 prevede o plaja de ani. Catalogul prevede ca pentru mijloacele fixe care au fost achizitionate dupa data de 01.01.2004 , amortizarea se poate determina nu doar in functie de numarul de ani ci si in functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazute in cartea tehnica.In aceasta situatie, amortizarea se determina astfel:

unde:

A -amortizare;

-valoarea de intrare a mijlocului fix;

NK -numarul de kilometri prevazut in cartile tehnice;

NOF -numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice;

unde: -amortizarea lunara

C) Valoarea reziduala

Comparativ cu legislatia contabila romaneasca, norma IAS 16 aduce noutati cu privire la modul de stabilire a valorii amortizabile care este reprezentata de costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare (valoarea reevaluata), din care a fost dedusa valoare reziduala. Aceasta consta in estimarea valorii nete de recuperare pe care o entitate o pate obtine la sfarsitul duratei de viata utile din cedarea sau vanzarea acestuia, reprezentand o parte din costul de achizitie al activului care nu a fost consumata de-a lungul utilizarii acestuia. La estimarea valorii reziduale nete se tine seama de costurile de demontare, restaurare sau cesiune previzionate. Entitatile romanesti ignora valoarea reziduala de la calculul amortizarii, datorita tendintei de a utiliza activele imobilizate de-a lungul intregii lor durate de viata economica utila. Dar exista cazuri in care activele imobilizate pot avea valori reziduale, in situatia in care entitatea decide sa nu continue utilizarea acestora pana la finalizarea intregii lor durate de viata economica. Valoarea reziduala necesita estimari din partea expertilor intreprinderii.

Exemplu:

La 01.01.N o intreprindere a achizitionat un echipament tehnologic in suma de 5100 lei. Durata de viata economica utila este estimata la 5 ani, iar metoda care corespunde cel mai bine ritmului de consum a avantajelor economice viitoare este metoda liniara.

Influenta in contul de profit si pierdere in situatia in care valoarea reziduala este estimata de expertii intreprinderii la 100 lei se prezinta dupa cum urmeaza:  -lei-

Influenta in contul de profit si pierdere in situatia in care valoarea reziduala este nesemnificativa se prezinta dupa cum urmeaza: -lei-

Influenta in bilant in situatia in care valoarea reziduala este estimata de expertii intreprinderii la 100 lei se prezinta dupa cum urmeaza:

Influenta in bilant in situatia in care valoarea reziduala este nesemnificativa, se prezinta dupa cum urmeaza: -lei-

In tabelul de mai jos sunt prevazute diferentele de rezultat impozabile si diferentele de impozit.

Observam ca deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea cheltuielilor cu amortizarile si deci cresterea rezultatului.

D) Metoda de amortizare

Alegerea metodei de amortizare pune in concordanta politica intreprinderii in domeniul amortizarii cu interesul fiscal. Amortizarea este importanta in stabilirea rezultatului, ea putand genera implicatii fiscale.

Reglementarile actuale din Romania recomanda urmatoarele metode de amortizare:

1) Amortizarea liniara presupune repartizarea uniforma a valorii activului imobilizat pe intreaga durata de viata economica a activului si se determina conform relatiei de mai jos.

=* ,unde: -amortizarea liniara;

-cota de amortizare liniara;

-valoarea de intrare a activului imobilizat amortizabil.

; unde -durata normala de utilizare a activului imobilizat.

Metoda amortizarii liniare asigura calculul unei marimi rationale si economice a amortizarii, inscriindu-se in principiile si regulile imaginii fidele. Insa, privita in contextul unei economii influentate in mod persistent de inflatie, amortizarea liniara raspunde cel mai putin intereselor agentilor economici, pe de o parte, iar pe de alta parte, contribuie intr-o masura semnificativa la distorsionarea informatiilor furnizate de contabilitate in costuri istorice.

2) Amortizarea degresiva presupune aplicarea unei rate constante asupra unei valori degresive care corespunde valorii nete contabile a activului imobilizat la inceputul exercitiului financiar si se determina conform relatiei:

=* coef, unde: -amortizarea degresiva;

-cota de amortizare degresiva;

coef -coeficient care variaza in functie de durata de viata a activului in cauza astfel:

● 1,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani;

● 2,0 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si10 ani;

● 2,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani.

Comparativ cu metoda liniara de amortizare, metoda degresiva ofera posibilitatea entitatilor de a realiza economii de impozite (surplus de trezorerie) mai importante la inceputul perioadei de utilizare a activului imobilizat, iar in exercitiile viitoare rolul investitiilor se va reduce. Deci amortizarea degresiva ajuta entitatile in utilizarea lichiditatilor pentru investire.

In perioadele inflationiste , regimul de amortizare degresiv reprezinta un scont de activitate pentru cei ce investesc, deoarece amanarea impozitului este reglementat in moneda depreciata.

3) Amortizarea accelerata presupune includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de 50% din valoarea de intrare a activului imobilizat, urmand ca in continuare pana la expirarea duratei normale de functionare sa se aplice metoda amortizarii liniare asupra valorii nete contabile ramase.

In conditiile de inflatie amortizarea accelerata raspunde mai bine intereselor entitatilor, contribuind la atenuarea fenomenului de decapitalizare intr-o mai buna masura fata de amortizarea liniara, dar in ceea ce priveste calitatea informatiilor furnizate de situatiile financiare, referitor la capitalul fix, in conditii de inflatie, putem afirma ca se mentin neajunsurile amortizarii liniare.

Practic, nici una dintre metodele de amortizare prezentate de reglementarile romanesti , nu permit contabilitatii in costuri istorice sa furnizeze in perioade inflationiste , informatii reale privitoare la situatia imobilizarilor corporale pe care le detine entitatea.

2.2. Implicatiile fiscale ale principalelor metode de amortizare

A) Evidentierea relatiei amortizare liniara -amortizare degresiva sub aspect fiscal.

Exemplul 1

SC X SA achizitioneaza un echipament tehnologic a carui cost de intrare este in suma de 4000 lei. Durata de viata economica utila este estimata la 5 ani. Ne propunem sa punem in evidenta relatia amortizare liniara-amortizare degresiva sub aspect fiscal.

● Tabloul de amortizare liniara se prezinta dupa cum urmeaza: -lei-

● Tabloul de amortizare degresiva se prezinta dupa cum urmeaza:  -lei-

In tabelul de mai jos sunt prezentate diferentele de rezultat impozabile si diferentele de impozit (economii sau dezeconomii).

-lei-

Prin utilizarea metodei de amortizare degresiva in comparatie cu metoda de amortizare liniara, se desprind urmatoarele concluzii:

Exercitiul N

rezultatul exploatarii este diminuat cu 800 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea degresiva este in suma de 1600 lei);

entitatea beneficiaza de un plus de trezorerie de 128 lei (800 lei x 16%);

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N este in suma de 2400 lei fata de valoarea ramasa de 3200 lei in cazul amortizarii liniare).

Exercitiul N+1

rezultatul exploatarii este diminuat cu 160 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea degresiva este in suma de 960 lei);

entitatea beneficiaza de un plus de trezorerie de 25,6 lei (160 lei x 16%);

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+1 este in suma de 2400 lei fata de valoarea ramasa de 1440 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+2

rezultatul exploatarii este mai mare cu 224 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea degresiva este in suma de 576 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+2 este in suma de 1600 lei fata de valoarea ramasa de 864 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+3

rezultatul exploatarii este mai mare cu 368 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea degresiva este in suma de 432 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+3 este in suma de 800 lei fata de valoarea ramasa de 432 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+4

rezultatul exploatarii este mai mare cu 368 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea degresiva este in suma de 432 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

impozitul pe profit este mai mare cu 58,86 lei

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic este zero.

In perioada de inflatie situatia se prezinta dupa cum urmeaza

Rata medie a inflatiei este de 10%

(1) (6) 116,36 = 128 x 0,909091

(2) (7) 21,15 = 25,6 x 0,8226446

(3) (8) -26,92 = -35,84 x 0,751315

(4) (9) -40,20 = -58,86 x 0,683014

(5) (10) -36,54 = - 58,86 x 0,620921

Entitatea utilizand metoda amortizarii degresive, obtine pe langa surplusul de trezorerie aferent primilor doi ani de functionare a echipamentului tehnologic si un castig de 33,85 lei (116,36 + 21,15 - 26,92 - 40,20 - 36,54).

B) Evidentierea relatiei amortizarii liniara -amortizare accelerata sub aspect fiscal

Exemplul 2:

SC X SA achizitioneaza un echipamentul tehnologic a carui cost de intrare este in suma de 4000 lei. Durata de viata economica utila este estimata la 5 ani. Ne propunem sa punem in evidenta relatia amortizare liniara -amortizare accelerata sub aspect fiscal.

● Tabloul de amortizare liniara se prezinta dupa cum urmeaza:  -lei

● Tabloul de amortizare accelerata se prezinta dupa cum urmeaza:  -lei-

In tabelul de mai jos sunt prezentate diferentele de rezultat impozabile si diferentele de impozit (economii sau dezeconomii): lei-

Prin utilizarea metodei de amortizare accelerata in comparatie cu metoda liniara, se desprind urmatoarele concluzii:

Exercitiul N:

rezultatul exploatarii este diminuat cu 1200 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea accelerata este in suma de 2000 lei);

entitatea beneficiaza de un plus de trezorerie de 192 lei (1200 lei x 16%);

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N este in suma de 2000 lei fata de valoarea ramasa de 3200 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+1

rezultatul exploatarii este mai mare cu 300 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea accelerata este in suma de 500 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+1 este in suma de 1500 lei fata de valoarea ramasa de 2400 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+2

rezultatul exploatarii este mai mare cu 300 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea accelerata este in suma de 500 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+2 este in suma de 1000 lei fata de valoarea ramasa de 2600 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+3

rezultatul exploatarii este mai mare cu 300 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea accelerata este in suma de 500 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+3 este in suma de 500 lei fata de valoarea ramasa de 800 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+4

rezultatul exploatarii este mai mare cu 300 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei , iar cheltuiala cu amortizarea accelerata este in suma de 500 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+4 este nula atat in cazul amortizarii liniare, cat si in cazul amortizarii accelerate.

In perioada de inflatiei, situatia se prezinta dupa cum urmeaza:

Rata medie a inflatiei este de 10%

(1) (6) 174,54 = 192 x 0,909091

(2) (7) -39,66 = -48 x 0,8226446

(3) (8) -36,06 = -48 x 0,751315

(4) (9) -32,79 = -48 x 0,683014

(5) (10) -29,80 = - 48 x 0,620921

Entitatea, utilizand metoda amortizarii accelerate, obtine pe langa surplusul de trezorerie aferent primului an de functionare a echipamentului tehnologic si un castig de 36,24 lei.

C) Evidentierea relatiei amortizare liniara -amortizare SOFTY sub aspect fiscal

Exemplul 3:

SC X SA achizitioneaza un echipament tehnologic a carui cost de intrare este in suma de 4000 lei. Durata de viata economica utila este estimata la 5 ani. Ne propunem sa punem in evidenta relatia amortizarea liniara -amortizarea SOFTY sub aspect fiscal.

● Tabloul de amortizare liniara se prezinta dupa cum urmeaza:  -lei-

● Tabloul de amortizare SOFTY se prezinta dupa cum urmeaza:

-lei-

(1) (3) (5)

(2) (4)

In tabelul de mai jos sunt prezentate diferentele de rezultat impozabile si diferentele de impozit (economii sau dezeconomii): -lei-

Prin utilizarea metodei de amortizare SOFTY in comparatie cu metoda liniara se desprind urmatoarele concluzii:

Exercitiul N

rezultatul exploatarii este diminuat cu 533,33 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea SOFTY este in suma de 1333,33 lei);

entitatea beneficiaza de un plus de trezorerie de 85,33 lei (533,33 lei x 16%);

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N este in suma de 2666,66 lei fata de valoarea ramasa de 3200 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+1

rezultatul exploatarii este diminuat cu 266,66 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea SOFTY este in suma de 1066,66 lei);

entitatea beneficiaza de un plus de trezorerie de 42,66 lei (266,66 lei x 16%);

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+1 este in suma de 1600 lei fata de valoarea ramasa de 2400 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+2

cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea SOFTY este in suma de 800 lei;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+2 este in suma de 800 lei fata de valoarea ramasa de 1600 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+3

rezultatul exploatarii este mai mare cu 266,66 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea SOFTY este in suma de 533,33 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+3 este in suma de 266,66 lei fata de valoarea ramasa de 800 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+4

rezultatul exploatarii este mai mare cu 533,33 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea SOFTY este in suma de 266,66 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+4 este nula.

In perioada de inflatie, situatia se prezinta dupa cum urmeaza

Rata medie a inflatiei este de 10%

(1) (6) 77,57= 85,33 x 0,909091

(2) (7) 35,25 = 42,66 x 0,8226446

(3) (8) 0 = 0 x 0,751315

(4) (9) -29,13 = -42,66 x 0,683014

(5) (10) -52,98 = - 85,33 x 0,620921

Entitatea, utilizand metoda amortizarii SOFTY obtine pe langa surplusul de trezorerie aferent primilor ani de functionare a echipamentului tehnologic un castig de 33,35 lei.

D) Evidentierea relatiei amortizare liniara-amortizare progresiva sub aspect fiscal

Exemplul 4

SC X SA achizitioneaza un echipament tehnologic a carui cost de intrare este in suma de 4000 lei. Durata de viata economica utila este estimata la 5 ani. Ne propunem sa punem in evidenta relatia amortizare liniara -amortizare progresiva sub aspect fiscal.

● Tabloul de amortizare liniara se prezinta dupa cum urmeaza:  -lei-

● Tabloul de amortizare progresiva se prezinta dupa cum urmeaza:  -lei-

(1) (3) (5)

(2) (4)

In tabelul de mai jos sunt prezentate diferentele de rezultat impozabile si diferentele de impozit (economii sau dezeconomii): -lei-

Prin utilizarea metodei de amortizare progresiva in comparatie cu metoda liniara se desprind urmatoarele concluzii:

Exercitiul N

rezultatul exploatarii este mai mare cu 533,33 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea progresiva este in suma de 266,66 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N este in suma de 3733,34 lei fata de valoarea ramasa de 3200 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+1

rezultatul exploatarii este mai mare cu 266,66 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea progresiva este in suma de 533,33 lei);

entitatea evidentiaza un minus de trezorerie;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+1 este in suma de 3200 lei fata de valoarea ramasa de 2400 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+2

cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea progresiva este in suma de 800 lei;

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+2 este in suma de 2400 lei fata de valoarea ramasa de 1600 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+3

rezultatul exploatarii este diminuat cu 266,66 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea progresiv este in suma de 1066,66 lei);

entitatea beneficiaza de un plus de trezorerie de 42,66 lei (266,66 lei x 16%);

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic la sfarsitul exercitiului N+3 este in suma de 133,33 lei fata de valoarea ramasa de 800 lei in cazul amortizarii liniare.

Exercitiul N+4

rezultatul exploatarii este diminuat cu 533,33 lei (cheltuiala cu amortizarea liniara este in suma de 800 lei, iar cheltuiala cu amortizarea progresiva este in suma de 1333,33 lei);

entitatea beneficiaza de un plus de trezorerie de 85,33 lei (533,33 lei x 16%);

valoarea ramasa a echipamentului tehnologic este zero

In perioada de inflatie, situatia se prezinta dupa cum urmeaza:

Rata medie a inflatiei este de 10%

(1) (6) -52,98= -85,33 x 0,909091

(2) (7) -29.13 = -42,66 x 0,8226446

(3) (8) 0 = 0 x 0,751315

(4) (9) 35,25 = 42,66 x 0,683014

(5) (10) 77,57 = 85,33 x 0,620921

Entitatea, utilizand metoda progresiva obtine pe langa surplusul de trezorerie aferent ultimilor ani de functionare a echipamentului tehnologic un castig de 39,35 lei.

2.3. Amortizarea contabila -amortizare fiscala. Amortizarea -problema cu implicatii fiscale

Ca urmare a fenomenelor inflationiste manifestate in Romania in perioada post decembrista, autoritatea fiscala a prevazut anumite reguli privind deductibilitatea la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu amortizarea activelor imobilizate. Astfel, in functie de metoda de amortizare utilizata si de facilitatile fiscale prevazute in domeniu, se face distinctia intre notiunea de amortizare contabila si amortizare fiscala.

Exemplu

SC X SA achizitioneaza la inceputul exercitiului N un echipament tehnologic in suma de 120.000 lei. Durata de viata economica utila pe baza careia entitatea estimeaza sa recupereze costul acestei investitii este de 5 ani. Durata normala de functionare prevazuta de legea fiscala este de 5 ani. Entitatea opteaza pentru deducerea unei amortizari suplimentare de 20% din valoarea contabila in luna ianuarie, exercitiul N.

● Amortizarea contabila  -lei-

(1) (2)

(3) (4)

(5) (6)

● Amortizarea fiscala  -lei-

(1)

(2) (3)

(4) (5)

(6)

Presupunem ca rezultatul contabil este constant in timp de 5 ani si se ridica la suma de 50.000 lei.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila -Amortizarea fiscala

Exercitiul N:

Rezultatul contabil = 50.000 lei

Rezultatul fiscal = 50.000+22.000-41.600=30.400 lei

Impozit pe profit curent=30.400 16% = 4864 lei

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

6811 = 4411 4864

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal => diferenta temporara impozabila = 19.600 lei

Se va inregistra o datorie privind impozitul amanat:

19.600 * 16% = 3136 lei

6812 = 4412 3136

Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat Impozitul pe profit amanat

Exercitiul N+1

Rezultatul contabil = 50.000 lei

Rezultatul fiscal = 50.000+2000-19.200=5800 lei

Impozit pe profit curent=5800 16% = 8768 lei

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

6811 = 4411 8768

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent

Rezultatul contabil < Rezultatul fiscal => diferenta temporara deductibila: 4800 lei.

Se va inregistra o creanta privind impozitul amanat:

16% = 768 lei

4412 = 791 768

Impozit pe profit amanat Venituri din impozite amanate

In exercitiile N+2, N+3 si N+4 situatia este identica cu cea din exercitiul N+1

Exercitiul N+5

Rezultatul contabil = 50.000 lei

Rezultatul fiscal = 50.000+2.000-1.600=50.400 lei

Impozit pe profit curent=50.400 16% = 8064 lei

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

6811 = 4411 8064

Cheltuieli cu impozitul pe profit curent Impozitul pe profit curent

Rezultatul contabil < Rezultatul fiscal => diferenta temporara deductibila: 400 lei.

Se va inregistra o creanta privind impozitul amanat:

16% = 64 lei

4412 = 791 64

Impozit pe profit amanat Venituri din impozite amanate

Datoria privind impozitul amanat si creanta privind impozitul amanat sunt evidentiate in tabelul de mai jos:

-lei-

	Test de autoevaluare Identifica, in spatiul de mai jos principalele metode de amortizare.

Tema de reflectie Incearca sa comentezi, in spatiul de mai jos, principalele implicatii fiscale ale amortizarii.

§ Teste grila (Itemi cu alegere unica)

Rezolvate

1. Amortizarea degresiva presupune:

a)      presupune repartizarea uniforma a valorii activului imobilizat pe intreaga durata de viata economica a activului si se determina conform relatiei de mai jos

b)     aplicarea unei rate constante asupra unei valori degresive care corespunde valorii nete contabile a activului imobilizat la inceputul exercitiului financiar si se determina conform relatiei

c)      includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de 50% din valoarea de intrare a activului imobilizat, urmand ca in continuare pana la expirarea duratei normale de functionare sa se aplice metoda amortizarii liniare asupra valorii nete contabile ramase.

2. Sunt imobilizari corporale:

a)      brevetele;

b)     fondul comercial;

c)      mijloacele fixe;

d)     concesiunile?

Propuse

La aplicarea metodei de amortizare se tine seama de:

a)   valoarea de intrare a mijlocului fix;

b)   numai de valaorea de intrare a mijlocului fix;

c)   valaoarea de intrare si de durata de utilizare;

d)   numai de durata de utilizare

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta:

a)   recuperarea deprecierii imobilizarilor odata cu incasarea pretului productiei vandute sau serviciilor prestate in vederea refacerii capitalului investit;

b)   un proces de constatare contabila a pierderilor de valoare suferite de activele imobilizate ca efect al folosirii, progresului tehnic , a actiunii factorilor de mediu sau a altor cauze cu efecte ireversibile;

c) afectarea cheltuielilor exercitiului si implicit a rezultatului acestuia cu contravaloarea deprecierilor suferite de imobilizari in cursul exercitiului;

d) trecerea sumelor corespunzatoare amortizarii la fondurile destinate refacerii capitalului consumat si pentru finantarea cresterii economice in viitor.

§ Aplicatii propuse

O intreprindere aflata in faza de expansiune (dezvoltare) doreste sa aleaga varianta de amortizare optima pentru un echipament tehnologic intrat in patrimoniu la valoarea de 5.500 lei, avand o durata normala de functionare de 10 ani.

O intreprindere aflata in faza de expansiune (dezvoltare) doreste sa aleaga varianta de amortizare optima pentru un mijloc de transport intrat in patrimoniu la valoarea de 7.800 lei, avand o durata normala de functionare de 12 ani.

O intreprindere aflata in faza de expansiune (dezvoltare) doreste sa aleaga varianta de amortizare optima pentru o constructie intrata in patrimoniu la valoarea de 36.000 lei, avand o durata normala de functionare de 15 ani.

BIBLIOGRAFIE

1. Brigham, E., 1995, Fundamentals of Financial Management, Orlando, The Dryden Press.

2. Cosma, D., Cristea, H., Talpos, I., 1998, Gestiunea financiara a intreprinderii, Timisoara, Editura Mirton.

3. Cristea, H., Talpos, I., Corduneanu, C., Pirtea, M., Labunet, A., 2001, Gestiunea financiara a societatilor comerciale, Volumul I, Timisoara, Editura Mirton.

Cristea, H., Talpos, I., Corduneanu, C., Pirtea, M., Labunet, A., 2001, Gestiunea financiara a societatilor comerciale, Volumul II, Timisoara, Editura Mirton.

5. Cristea, H., Talpos, I., Corduneanu, C., Pirtea, M., Labunet, A., 2001, Gestiunea financiara a societatilor comerciale, Volumul III, Timisoara, Editura Mirton.

6. Gomoi, B., Tagaduan, D., 2006, Sinteze, teste si aplicatii de gestiune financiara, Arad, Editura Universitatii "Aurel Vlaicu".

7. Ilie, V., 1997, Gestiunea financiara a intreprinderii, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica.

8. Stefanescu, N., Cristea, H., 1996, Gestiunea financiara a intreprinderii, Timisoara, Editura Mirton.

9. Tagaduan, D., Gomoi, B. C., 2006, Gestiunea financiara a intreprinderii, Arad, Editura Universitatii "Aurel Vlaicu".

10. Tagaduan, D., Gomoi, B. C., Cureteanu, R. S., 2006, Finantele intreprinderii, Arad, Editura Universitatii "Aurel Vlaicu".

11. Tagaduan, D., 2004, Gestiunea financiara a intreprinderii, Arad, Editura Concordia.

12. Vintila G., 1997, Gestiunea financiara a intreprinderii, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica.