Aprofundari si nuantari privind erorile fundamentale si modificarile de politici contabile

Abstract

A company may choose among various accounting methods and principles when presenting financial statements. But are the bord of managers allowed to change the estimates and the principles they have already choosed? What shoud they do when they make an accounting change? Should the financial statements be restated for any mistake the manager discover?

Obiectivul

biectivul acestui Standard este de a oferi clasificarea, modul de prezentare si abordarea contabila a unor elemente din contul de profit si pierdere astfel incat sa creeze o baza uniforma pentru toate intreprinderile ce prezinta contul de profit si pierdere. Standardul prevede tratamentul contabil al estimarilor contabile, al schimbarii politicii contabile aplicate, ca si corectarea erorilor fundamentale.

Definitii

Elemente extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile obisnuite ale intreprinderii si care nu au un caracter frecvent sau regulat.

Activitatile obisnuite sunt oricare dintre activitatile desfasurate de intreprindere ca parte a obiectului de activitate si activitatile aditionale in care se implica intreprinderea pentru continuarea activitatilor de baza sau derivand din acestea.

Erorile fundamentale sunt erorile descoperite in perioada curenta si care au un prag de semnificatie important, astfel incat situatiile financiare corespunzatoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentand incredere la data emiterii lor.

Politicile contabile reprezinta principiile, fundamentele, conventiile, regulile si practicile specifice adoptate de o intreprindere in pregatirea si prezentarea documentelor financiare.

Profitul net sau pierderea neta a perioadei

Toate elementele de venituri si cheltuieli recunoscute intr-o perioada trebuie incluse in determinarea rezultatului net corespunzator acelei perioade, in afara de cazul in care un anumit Standard International de Contabilitate specifica sau permite altceva.

Exemple de venituri si cheltuieli recunoscute intr-o perioada ce determina rezultatul net al perioadei sunt: venituri din vanzare, venituri financiare, venituri din despagubiri, castiguri din cedarea activelor imobilizate sau alte castiguri, cheltuieli salariale, costul bunurilor vandute, pierderi din cedarea activelor imobilizate, pierderi din calamitati etc.

Ca exemple de Standarde ce adopta tratamente diferite ne putem referi la IAS 16, care in cazul reevaluarilor prevede constituirea unui element de capital propriu si nu un venit ce se va regasi in contul de rezultate. Tot IAS 16, dar si IAS 36, in cazul unei pierderi de valoare, prevad tratamente diferite in functie de situatie, si anume: ori micsorarea unui element de capital propriu, ori inregistrarea unei cheltuieli.

In mod normal toate elementele veniturilor si cheltuielilor recunoscute intr-o perioada sunt incluse in determinarea rezultatului net corespunzatoare acelei perioade. Acest Standard ia in consideratie doua circumstante in care ocolim rezultatul exercitiului si contul de rezultate, si anume:

corectarea erorilor fundamentale;

efectul schimbarii metodelor contabile.

Rezultatul net corespunzator perioadei contine urmatoarele elemente, fiecare trebuind sa fie prezentate in contul de profit si pierdere:

profitul sau pierderea corespunzatoare activitatilor obisnuite (ordinare);

elementele extraordinare.

Distinctia rezultat ordinar - rezultat extraordinar este extrem de utila utilizatorilor informatiei degajate de situatiile financiare, dar mai ales analistilor financiari. Distinctia este de real folos datorita capacitatii diferite de perpetuare in timp a acelor  tipuri de rezultate. Putem analiza rezultatul ordinar si il putem extrapola incercand sa aflam tendinta de variatie in timp, pe cand rezultatul extraordinar este incidental, nu are sens si nu putem sa tinem cont de tendinta lui.

Pentru a putea calcula fluxurile viitoare de numerar ale intreprinderii, precum si previziona rezultatele viitoare trebuie sa tinem cont doar de rezultatul ordinar.

Elementele extraordinare

Elementele extraordinare, asa cum am mai spus, sunt extrem de rare, nu pot fi anticipate si sunt clar diferite de activitatile  obisnuite ale intreprinderii.

Teoretic, toate veniturile si cheltuielile incluse in determinarea rezultatului contabil net sunt realizate in cursul desfasurarii de catre intreprindere a activitatilor obisnuite, deci numai uneori un eveniment da nastere la un element extraordinar.

Un accident de masina, de exemplu, nu este un eveniment extraordinar, cu toate ca are un caracter incidental.

Exemple de evenimente extraordinare pentru majoritatea intreprinderilor:

exproprierea activelor;

un cutremur sau alt eveniment similar.

Un eveniment poate fi extraordinar pentru o intreprindere, dar nu si pentru alta, datorita diferentelor dintre activitatile obisnuite ale respectivelor intreprinderi.

In IAS 8 este prezentat cazul asigurarilor. Daca pierderile in urma unui taifun, de exemplu, pentru societatea care le suporta reprezinta un eveniment extraordinar, pentru o societate de asigurari despagubirile platite nu sunt evenimente extraordinare deoarece reprezinta chiar obiectul de activitate.

Natura si suma corespunzatoare fiecarui element extraordinar trebuie prezentate separat. Prezentarea se poate face direct in contul de profit si pierdere sau in note.

Intrebare

Pentru societatile japoneze, pierderile in urma cutremurelor, care in Japonia sunt extrem de frecvente, aproape normale, reprezinta un element extraordinar sau nu?

Profitul sau pierderea din activitatile curente

Atunci cand elementele veniturilor si cheltuielilor din contul de profit si pierdere provenite din activitati obisnuite au o asa marime, natura sau impact astfel incat prezentarea acestora sa fie relevanta in explicarea performantelor intreprinderii pentru perioada respectiva, atunci natura si valoarea corespunzatoare acestor elemente trebuie prezentate separat.

Desi elementele veniturilor si cheltuielilor descrise anterior nu sunt elemente extraordinare, natura si suma corespunzatoare acestor elemente pot fi relevante pentru utilizatorii documentelor financiare. Prezentarea acestor informatii este de obicei inclusa in notele situatiilor financiare.

Circumstantele care pot da nastere la o prezentare separata a elementelor veniturilor si cheltuielilor includ:

reducerea valorii stocurilor pana la nivelul valorii nete realizabile sau a terenurilor, cladirilor, masinilor si echipamentului pana la nivelul valorii recuperabile;

restructurarea activitatilor unei intreprinderi si reluarea oricaror provizioane privind costul restructurarii;

vanzarea elementelor corespunzatoare terenurilor, cladirilor, masinilor si echipamentului;

vanzarea (scoaterea din functiune) a investitiilor pe termen lung;

activitatile discontinue;

diverse litigii in curs sau inchise;

alte reluari de provizioane.

Modificari in estimarile contabile

Multe elemente ale situatiilor financiare pot fi doar estimate (debitori indoielnici, uzuri morale ale stocurilor sau duratei de viata). Utilizarea unor estimari rezonabile este o parte esentiala a pregatirii situatiilor financiare.

Ajustarea facuta pentru revizuirea estimarii nu este inclusa in cadrul definitiei unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.

Efectul unei schimbari a unei estimari contabile trebuie inclus in determinarea rezultatului net in:

perioada in care are loc schimbarea, daca schimbarea afecteaza numai aceasta perioada;

perioada in care are loc schimbarea si orice perioada viitoare daca schimbarea are efect si asupra acestora.

Efectul schimbarii unei estimari contabile trebuie reflectat in acelasi cont din contul de profit si pierdere in care s-a inclus anterior si estimarea initiala.

Natura si valoarea schimbarii aduse unei estimari contabile, ce are un efect substantial in perioada curenta sau care se asteapta sa aiba un efect substantial in perioadele urmatoare, trebuie sa duca la prezentarea de informatii mai detaliate in note si estimarea, in cazul in care se refera si la perioade viitoare, trebuie sa afecteze si rezultatele exercitiilor pe care le influenteaza. Daca cuantificarea sumei este imposibil de realizat, atunci acest lucru trebuie mentionat.

Exemplu

O societate inregistreaza anual :

Pe baza acestor date intreprinderea estimeaza un procent al retururilor in functie de informatiile de anul trecut. Media procentelor pe ultimii trei ani este 8.5%. In anul curent, 2001, retururile estimate vor fi de:

Cifra de afaceri neta pe care o va inregistra intreprinderea va fi de:

Tot pe baza informatiilor anterioare, se va inregistra un provizion pentru clienti. Daca facem media ponderii creantelor reale in total creante pe ultimii ani aflam procentul de 2.1%. La sfarsitul anului 2001 vom inregistra provizioane pentru clienti rau platnici in valoare de

P = Creante E * p% = 14.000 * 2.1%

si vom prezenta creantele la valoarea neta de

Creante

Presupunem ca in anul 2001, in urma deciziei intreprinderii de a urmari mai atent calitatea produselor comercializate si in urma deciziei de a scadea perioada in care produsele pot fi returnate, se estimeaza ca retururile vor scadea pana la 5%. De asemenea, in urma imblanzirii conditiilor privind creditarea comerciala a clientilor, se estimeaza o crestere a clientilor insolvabili pana la 7%.

In aceste conditii, intreprinderea va inregistra o cifra de afaceri neta mai mare, deoarece valoarea estimata a retururilor scade pana la:

iar vanzarile nete vor fi de:

Provizioanele pentru clienti vor creste pana la valoarea de:

P = Creante * p% = 14.000 * 7%

Creantele nete vor avea in bilant valoarea:

Creante

Cazul prezentat presupune schimbarea estimarilor contabile si nu modificare de politica. De aceea intreprinderea va merge in continuare cu noile procente de 5%, respectiv 7%. Aceste schimbari ale estimarilor vor fi aplicate prospectiv.

In urma schimbarilor in ceea ce priveste retururile, intreprinderea va relua provizioane in valoare de 12.800 - 7.500 = 5.300 USD.

In ceea ce priveste schimbarea politicii de credit vom inregistra un plus de provizioane pentru deprecierea clientilor in suma de 980 - 290 = 690.

Daca schimbarile vizeaza doar exercitiul curent, din anul urmator vor fi reluate procentele de 8.5%, respectiv 2.1%. Daca schimbarile sunt permanente, vom merge in continuare pe procentele nou estimate de 5% si 7%.

Erori fundamentale

Erorile ce apar in pregatirea situatiilor financiare corespunzatoare uneia sau mai multor perioade anterioare pot fi descoperite in perioada curenta. Corectarea acestor erori este inclusa de obicei in determinarea rezultatului contabil net corespunzator perioadei curente.

Erorile fundamentale sunt acelea datorita carora situatiile financiare nu mai sunt considerate credibile la data emiterii lor.

Se face distinctie intre corectarea erorilor fundamentale si schimbarea estimarilor contabile. Estimarile contabile sunt prin natura lor aproximari ce necesita revizuire, pe masura ce alte noi informatii devin cunoscute.

Tratamentul de baza

Suma corespunzatoare unei corectari aduse unei erori fundamentale inregistrate intr-o perioada anterioara trebuie reflectata prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informatiile necesare realizarii de comparatii trebuie recalculate in cazul in care acest lucru este posibil.

Situatiile financiare, incluzand informatiile comparative din perioadele anterioare, sunt prezentate ca si cand eroarea fundamentala ar fi fost corectata in perioada in care a fost facuta.

O intreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele:

natura erorii fundamentale;

valoarea corectiei aduse perioadei curente si fiecarei perioade anterioare prezentate in cadrul situatiilor comparative;

valoarea corectiei corespunzatoare perioadelor anterioare celor incluse in cadrul informatiilor comparative;

faptul ca informatiile comparative prezentate au fost recalculate sau specificarea faptului ca aceasta recalculare este imposibila.

Tratament alternativ permis

Suma corespunzatoare corectarii unei erori fundamentale trebuie inclusa in determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informatiile comparative trebuie prezentate in acelasi fel in care au fost raportate in situatiile financiare ale perioadei anterioare. Informatiile aditionale pro forma trebuie prezentate, in afara de cazul in care acest lucru este impracticabil.

O intreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele:

natura erorii fundamentale;

suma corespunzatoare corectarii reflectata in rezultatul net corespunzator perioadei;

suma corespunzatoare inclusa in fiecare perioada pentru care informatia pro forma este prezentata si suma corespunzatoare corectarii efectuate in perioadele anterioare celor incluse in informatia pro forma. Daca reflectarea informatiei pro forma este imposibila, acest lucru trebuie specificat.

Exemplu

La sfarsitul anului 2001 auditorii societatii MINA S.A. descopera ca timp de doi ani (1999, 2000) au fost capitalizate cheltuieli de cercetare-dezvoltare fara a fi indeplinite conditiile necesare capitalizarii. Contul de profit si pierdere, bilantul si situatia modificarii capitalurilor proprii ale societatii MINA S.A. aratau in felul urmator la descoperirea erorii:

Contul de profit si pierdere

Situatia modificarilor capitalurilor proprii

Bilantul

Presupunem ca in anul 1999 s-au capitalizat cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 5.000.000 lei si in 2000 la fel. Ponderea erorii in rezultatele anilor 1999 si 2000 este dupa cum remarcam egala cu 25 %, respectiv 16.66%. Aceste procente duc la concluzia ca erorile sunt semnificative si trebuie corectate.

Durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare pe care o foloseste societatea MINA S.A. este de cinci ani.

Rezolvare

Tratamentul de baza

Contul de profit si pierdere

Suma calculata a tinut cont si de faptul ca societatea a amortizat cheltuiala de cercetare dezvoltare capitalizata. In anul 1999 trebuia sa inregistram cheltuieli suplimentare de 5.000.000 lei si nu ar fi trebuit sa inregistram amortizarea de 1.000.000 lei. In 2000 trebuia sa inregistram cheltuieli suplimentare de 5.000.000 lei si nu ar fi trebuit sa inregistram amortizarea de 1.000.000 lei +1.000.000 lei = 2.000.000 lei.

Situatia modificarilor capitalurilor proprii

Bilantul

Tratamentul alternativ permis

Contul de profit si pierdere

Suma calculata a tinut cont si de faptul ca societatea a amortizat cheltuiala de cercetare dezvoltare capitalizata. In anul 1999 trebuia sa inregistram cheltuieli suplimentare de 5.000.000 lei si nu ar fi trebuit sa inregistram amortizarea de 1.000.000 lei. In 2000 trebuia sa inregistram cheltuieli suplimentare de 5.000.000 lei si nu ar fi trebuit sa inregistram amortizarea de 1.000.000 lei +1.000.000 lei = 2.000.000 lei.

Situatia modificarilor capitalurilor proprii

Bilantul

Contul de profit si pierdere

Suma calculata a tinut cont si de faptul ca societatea a amortizat cheltuiala de cercetare dezvoltare capitalizata. In anul 1999 trebuia sa inregistram cheltuieli suplimentare de 5.000.000 lei si nu ar fi trebuit sa inregistram amortizarea de 1.000.000 lei. In 2000 trebuia sa inregistram cheltuieli suplimentare de 5.000.000 lei si nu ar fi trebuit sa inregistram amortizarea de 1.000.000 lei +1.000.000 lei = 2.000.000 lei.

Situatia modificarilor capitalurilor proprii

Elemente				Proforma (recalculate)
Capitaluri la deschidere
Corectarea erorilor fundamentale
Capitaluri la deschidere retratate
Rezultatul nedistribuit
Capitaluri la inchiderea exercitiului

Bilantul

Modificari ale politicilor contabile

O modificare a politicii contabile trebuie efectuata doar daca este ceruta de statut sau de un organism de elaborare a standardelor contabile sau daca aceasta modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvata a evenimentelor sau tranzactiilor in situatiile financiare ale societatii.

Urmatoarele nu sunt considerate schimbari de politica contabila :

adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzactii care difera in substanta de evenimentele sau tranzactiile ce au avut loc anterior;

adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente si tranzactii ce nu au avut loc anterior sau care au fost neimportante;

schimbarea politicii contabile este  aplicata retrospectiv sau prospectiv in concordanta cu cerintele acestui Standard.

Adoptarea unui Standard International de Contabilitate

O schimbare in cadrul unei politici contabile care este datorata adoptarii unui IAS trebuie reflectata in concordanta cu dispozitiile tranzitorii din cadrul acelui IAS, in cazul in care acestea exista. In absenta oricarei dispozitii tranzitorii, schimbarea politicii contabile trebuie aplicata in concordanta cu tratamentul contabil de baza sau cu tratamentul contabil alternativ permis.

Alte modificari ale politicilor contabile - Tratamentul de baza

O modificare a politicii contabile trebuie aplicata retroactiv, in afara de cazul in care valoarea oricarei ajustari rezultate aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinata in mod rezonabil. Orice ajustare rezultata trebuie reflectata ca o ajustare a soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informatiile comparative trebuie recalculate, in afara de cazul in care acest lucru este impracticabil.

O schimbare a politicii contabile trebuie aplicata in mod prospectiv (doar pe viitor) atunci cand valoarea ajustarii soldului de deschidere a rezultatului reportat nu poate fi determinata in mod rezonabil.

Cand o schimbare in cadrul unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente sau asupra oricarei perioade prezentate sau poate avea efecte semnificative asupra perioadelor ulterioare, o societate trebuie sa prezinte urmatoarele:

motivele schimbarii;

valoarea ajustarii pentru perioada curenta si pentru toate perioadele prezentate;

suma corespunzatoare ajustarilor efectuate in perioadele anterioare celor incluse in informatiile comparative;

faptul ca informatiile comparative au fost recalculate sau ca acest lucru este imposibil.

Alte modificari ale politicilor contabile - Tratamentul alternativ permis

O schimbare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, in afara de cazul in care suma corespunzatoare oricarei ajustari aferente perioadelor anterioare nu este determinabila in mod rezonabil. Orice ajustare rezultata trebuie inclusa in determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informatiile comparative trebuie prezentate asa cum au fost reflectate in situatiile financiare corespunzatoare perioadei anterioare. Informatiile comparative aditionale pro forma trebuie prezentate conform tratamentului de baza, in afara de cazul in care acest lucru este impracticabil.

O modificare in cadrul politicii contabile trebuie aplicata in mod prospectiv (doar pe viitor) atunci cand suma ce trebuie inclusa in rezultatul net corespunzator perioadei curente nu poate fi determinata in mod rezonabil.

Cand o modificare a unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei curente sau asupra oricarei perioade prezentate sau poate avea efecte semnificative asupra perioadelor ulterioare, o societate trebuie sa prezinte urmatoarele:

motivele modificarii;

suma corespunzatoare ajustarii reflectate in rezultatul net corespunzator perioadei curente;

suma corespunzatoare ajustarilor efectuate in fiecare perioada pentru care informatiile pro forma sunt prezentate si sumele corespunzatoare ajustarilor efectuate in perioade anterioare celor incluse in situatiile financiare. Daca este impracticabila prezentarea informatiilor pro forma, acest lucru trebuie mentionat.

Exemplu

O societate obisnuia sa inregistreze cheltuielile cu dobanda in contul de profit si pierdere, cheltuieli aferente creditelor pentru productia de imobilizari corporale obtinute in regie proprie. In 2001 se decide sa se schimbe politica contabila adoptata in ceea ce priveste capitalizarea si sa capitalizeze, retrospectiv, cheltuielile cu dobanda.

Pana in anul 1999 s-au inregistrat cheltuieli cu dobanda in valoare de 8.000.000.

Daca societatea aplica tratamentul de baza, conform IAS 8, toate modificarile facute retroactiv vor afecta capitalurile de deschidere.

Pe ultimii trei ani cunoastem urmatoarele informatii:

Contul de profit si pierdere

Situatia modificarilor capitalurilor proprii

Bilantul

Rezolvare

Daca nu putem identifica cheltuielile cu dobanda capitalizata anterioare anului 2001, schimbarea de metoda va fi aplicata prospectiv, adica in anul curent se va capitaliza dobanda de 6.000.000, fara a afecta rezultatele anilor trecuti sau capitalurile de deschidere.

Presupunem, insa, ca putem identifica cheltuielile cu dobanda si pentru cei doi ani anteriori, astfel incat societatea va aplica schimbarea metodei retrospectiv.

Daca societatea aplica tratamentul de baza, conform IAS 8, toate modificarile facute retroactiv vor afecta capitalurile de deschidere.

Contul de rezultate va arata asa:

Din contul de profit si pierdere pentru anii 1999 - 2001 au crescut veniturile din productia de imobilizari cu suma cheltuielilor cu dobanda ce vor fi capitalizate. Cheltuiala cu impozitul pe profit a fost recalculata in functie de o rata a impozitului de 25%.

Situatia modificarilor capitalurilor proprii, retratata, este:

Remarcam ca invariabil rezervele de deschidere retratate coincid cu rezervele de la inchiderea exercitiului precedent.

Sumele au fost calculate dupa cum urmeaza:

Pentru anul 1999, efectul modificarii de politica va fi prezentat in valoare neta, fara a tine cont de impozitul pe profit, dar vom lua in calcul cheltuiala cu dobanda necapitalizata din anii anteriori.

Aceasta inseamna:

Pentru anul 2000, efectul modificarii de politica va fi prezentat tot valoare neta, dar vom lua in calcul cheltuiala cu dobanda necapitalizata din anii anteriori, adica 4.000.000 pentru anul 1999 si 8.000.000 pentru anii anteriori. Aceasta inseamna:

Pentru anul 2001, efectul modificarii de politica va tine cont de cheltuiala cu dobanda  necapitalizata din anii anteriori, adica 4.000.000 pentru anul 2000, 4.000.000 pentru anul 1999 si 8.000.000 pentru anii anteriori. Aceasta inseamna:

Rezultatele nedistribuite, care se capitalizeaza si sunt asimilate capitalurilor proprii, sunt calculate pe baza contului de profit si pierdere, scazand din rezultatul retratat profitul repartizat sub forma de dividende.

Bilantul retratat va arata asa

Sumele au fost calculate dupa cum urmeaza:

Pentru anul 1999, imobilizarile vor fi majorate cu dobanda suportata inainte de 1999 si cea din 1999:

Impozitele amanate vor fi egale cu cota impozitului pe profit de inmultit cu cresterea valorii activelor:

Pentru anul 2000:

Impozitele amanate vor fi egale cu :

Pentru anul 2001:

Impozitele amanate vor fi egale cu :

Folosind tratamentul alternativ, intreprinderea nu va corecta situatiile financiare anterioare anului 2001, ci va capitaliza cheltuiala cu dobanda curenta si va prezenta un set de situatii comparative.

Contul de profit si pierdere va avea urmatoarea forma:

Venitul din productia de imobilizari din anul 2001 l-am calculat tinand cont de toata dobanda ce ar fi trebuit capitalizata pana in anul 2001 inclusiv, adica : 10.000 (productie obtinuta in cursul perioadei) + + 8.000 + 4.000 + 4.000 + 6.000 = 32.000 mii lei. Impozitul pe profit a fost recalculat.

Situatia modificarii capitalurilor proprii va avea urmatoarea forma:

Bilantul retratat

Valoarea imobilizarilor din 2001 va fi valoarea de la sfarsitul lui 2000 plus imobilizarile obtinute in timpul anului: 26.000 + 32.000 = 58.000. Diferenta de impozit a fost calculata ori ca noul impozit recalculat minus cel vechi (12.500 - 7.000), ori tinand cont de cheltuielile dinainte de 2001 necapitalizate si de rata impozitului pe profit:

In Romania nu se poate aplica, conform O94/2001, tratamentul de baza pentru schimbarea metodelor si politicilor contabile, ramanand ca singura optiune tratamentul alternativ, care totusi presupune si o retratare pro forma a situatiilor financiare in conformitate cu tratamentul de baza, pentru uzul utilizatorilor.

In schimb, intr-un viitor apropiat probabil ca vor putea aplica tratamentul de baza pentru corectarea erorilor fundamentale, atat societatile mari ce aplica O94/2001 (a aparut un analitic nou pentru contul de rezultat reportat, ca urmare a corectarii erorilor fundamentale), cat si cele mici si mijlocii ce aplica ordinul 306 (vezi regulile de utilizare ale contului de rezultat reportat, care se pot debita sau credita, in functie de eroarea fundamentala descoperita.

Bibliografie

Standardele Internationale de Contabilitate, Bucuresti, Editura Economica, 2001

RISTEA, M., Metode si politici contabile de intreprindere, Bucuresti, Editura Tribuna Economica, 2000

FELEAGA, N., MALCIU, L., Politici si optiuni contabile, Bucuresti, Editura Economica, 2002