Contabilitatea cheltuielilor

ASPECTE TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA CHELTUIELILOR , VENITURILOR SI REZULTATUL EXERCITIULUI

Contabilitatea financiara a cheltuielilor si veniturilor este organizata avand la baza conceptia dualista. In consecinta, ea are ca obiectiv evaluarea si inregistrarea cheltuielilor si veniturilor in functie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, in raport cu destinatia cheltuielilor.

Efectuarea cheltuielilor si generarea veniturilor se deruleaza in mai multe etape succesive sau simultane . Astfel, in cazul cheltuielilor se delimiteazǎ patru momente:

- angajarea cheltuielilor : intervine in momentul cumpǎrǎrii de bunuri stocabile si nestocabile, lucrǎri, servicii destinate productiei, cand apare obligata de plata catrefurnizori ;

- consumul: reprezinta utilizarea efectiva a resurselor in scopul satisfacerii nevoilor productive sau neproductive. Exemplu: utilizareamateriilor prime pentru fabricareaproduselor finite, vanzareamarfurilor;

- platile: inseamna achitareaunei sume de bani caechivalent al bunurilor si serviciilor primite. Exista anumite plati carereprezinta un transfer fara echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor si penalitatilor etc. ;

-imputarea: reprezinta etapa in care cheltuielile sunt decontate , adica sunt suportate din veniturile realizate, obtinandu-se astfel, rezultatul exercitiului. In cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaza urmatoarele momente

-productia: este etapa realizarii bunurilor si serviciilor in cadrul obiectului principal de activitateal unei entitati ;

facturarea sau vanzarea pe credit : reprezinta transferul dreptului de proprietate de la furnizor la client

incasarea: este etapa in care bunurile si serviciile vandute setransforma in bani ;

-incorporarea:este momentul in careveniturile absorb cheltuielile in vederea obtinerii rezultatului.

Toate aceste aspecte se regasesc si in contabilitatea financiara. Respectand principiul independentei exercitiilor, toate operatiile care determina cheltuieli si venituri sunt inregistrate in momentul generarii sau angajarii lor. In mod corespunzator se organizeaza o "contabilitate de angajamente" sau "accrual accounting". Ea presupune individualizarea si reflectarea cheltuielilor in faza de angajare si consum, iar a veniturilor in momentul obtinerii si a realizarii lor.[1]

In concordanta cu principiul rezultatului este necesar sa se delimiteze momentul in care

cheltuielile se considera consumate si veniturile realizate, iar pe aceasta baza imputarea costului atasat in vederea determinarii rezultatului net. In acest sens s-a creat pricipiul recunoasterii cheltuielilor consumate in momentul utilizarii resurselor, iar a veniturilor realizate in momentul transferarii dreptului de proprietate. Daca veniturile nu sunt legate de vanzari (chirii, dobanzi de incasat) sunt considerate realizate in momentul constatarii lor. Pornind de la venitul realizat al exercitiului, in mod corespunzator se delimiteaza cheltuielile in calitatea lor de efort care au generat veniturile.

Activitatea oricarei entitati patrimoniale este constituita din diferite procese transformatoare care genereaza consumuri (cheltuieli) si in acelasi timp, produc rezultate (venituri). Dupa natura lor, aceste procese se grupeaza in: activitatea de exploatare, activitatea financiara si activitatea extraordinara. Daca activitatile financiare si extraordinare au acelasi continut la orice intreprindere, activitatea de exploatare, fiind dependenta de obiectul acesteia de activitate, poate varia de la o intreprindere la alta. Astfel, activitatile de exploatare se pot concretiza la unele intreprinderi (industriale, agricole) in productia de bunuri materiale si desfacerea acestora, la altele, in comercializarea marfurilor respective, adica aprovizionarea marfurilor si vanzarea lor sau in executarea de lucrari (la interprinderile de constructii montaj) ori in prestarea de servicii (la intreprinderile de transport, turism) etc.

Realizarea obiectului de activitate al fiecarei entitati economice presupune utilizarea factorilor de productie, respectiv a resurselor materiale si a resurselor umane. O parte din aceste resurse se consuma, o alta se depreciaza treptat (amortizarea), iar alte resurse (resursele umane) trebuiesc remunerate. Expresia baneasca a consumului factorilor de productie - material si uman - determinat de obtinerea si desfacerea bunurilor materiale, executarea de lucrari si prestarea de servicii reprezinta cheltuieli de exploatare. Recuperarea acestor cheltuieli se realizeaza pe seama veniturilor de exploatare, in sensul includerii cheltuielilor in costurile bunurilor, lucrarilor sau serviciilor si prin aceasta in preturile de vanzare^.[2]

Reflectarea cheltuielilor privind activitatea de exploatare si a veniturilor din aceasta activitate dupa natura lor face obiectul contabilitatii financiare a entitatii economice. Aceasta contabilitate determina si evidentiaza, in consecinta, rezultatul global al activitatii de exploatare, deci la nivelul intreprinderii. Evidenta, calculul, analiza si controlul costurilor prin prisma componentelor activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate ( pe subdiviziuni organizatorice interne ale intreprinderii) constituie obiectul contabilitatii de gestiune.

Asadar activitatea de exploatare, respectiv cheltuielile si veniturile acestei activitati sunt reflectate, pe de o parte in contabilitatea financiara a intreprinderii, iar pe de alta parte in contabilitatea de gestiune, cu precizarea ca specificul activitatii intreprinderii influenteaza, indeosebi, organizarea contabilitatii de gestiune. In ceea ce priveste activitatile financiare si extraordinare, cheltuielile si veniturile acestora se evidentiaza numai in contabilitatea financiara.

Particularizand in raport cu cele doua structuri, contabilitatea financiara reflecta cheltuielile intr-o clasificare corespunzatoare naturii activitatilor pe care le desfasoara intreprinderea (exploatare, financiara si extraordinara) si natura resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizari).

In contabilitatea financiara cheltuielile se grupeaza in:

Cheltuielile curente cuprind cheltuielile angajate si recunoscute de rezultatul exercitiului curent sau in curs.

Cheltuielile inregistrate in avans si cele de repartizat pe mai multe exercitii sunt, dupa caz ,cheltuieli constatate sau angajate in exercitiul "N", dar recunoscute de rezultatul exercitiului "N+1" sau exercitiului "N+ =1 . n)^.

Cheltuielile de plata sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pana la inchiderea exercitiului documente de constatare.

De asemenea, veniturile se impart in:

Veniturile curente sunt constatate, inregistrate si incorporate in rezultatul exercitiului curent.
Veniturile inregistrate in avans sunt constatate in exercitiul "N", dar incorporate in rezultatul exercitiului "N+1".

Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv in exercitiul "N" si incorporate in rezultatul aceluiasi exercitiu, pentru care nu s-au intocmit facturi pana la inchiderea exercitiului.

Cheltuielile se afla intr-o conexiune cu veniturile deja cunoscute, proces numit matching". Toate cheltuielile angajate in cursul exercitiului care nu se pot atasa veniturilor realizate sunt "activate" sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exercitii. De asemenea sunt "pasivizate" sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate in avans care sunt atribuite exercitiilor viitoare.

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

1.1.1.Delimitari privind definirea si recunoasterea cheltuielilor

Potrivit Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr. 1752 2005 privind reglementarile contabile conforme cu Directivele a IV-a si a VII a a Comunitatilor Economice Europene, cheltuielile entitatii reprezinta sumele sau valorile platite sau de platit pentru consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligatii legale sau contractuale.

In contabilitatea cheltuielilor si a veniturilor o conditie de baza este cea a respectarii naturii acestora. Este o problema fundamentala a contabilitatii construita pe criteriul naturii elementelor patrimoniale.

Conform Cadrului general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare IASC, cheltuielile entitatii constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului contabil sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari . Totodata trebuie retinute urmatoarele aspecte din Cadrul care insotesc aceasta definitie

Definitia cheltuielilor include pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in procesul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii. De exemplu, cheltuielile care apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii includ costul vanzarilor, salariile si amortizarea. Ele se regasesc, de obicei, sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile si mijloacele fixe.

Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care pot aparea sau nu pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii. Pierderile reprezinta diminuari ale beneficiilor economice si din acest punct de vedere, nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, in acest cadru general, ele nu sunt considerate ca structura distincta.

In categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau incendiile, precum si cele rezultate din iesirea activelor pe termen lung. De asemenea, definitia cheltuielilor include si pierderile nerealizate, cum ar fi, cele rezultate din cresterea cursului de schimb valutar in cazul imprumuturilor pe care intreprinderea le-a contractat in valuta. De obicei, in contul de profit si pierdere, prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizioanl. Pierderile sunt raportate, de regula, la valoarea neta, exclusiv veniturile aferente.

Recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere intervine atunci cand are loc o diminuare de beneficii economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (consumuri stocate) sau cresteri a pasivelor (datorii privind serviciile primate de la terti si cand aceasta poate fi credibil evaluata. Asadar recunoasterea cheltuielilor este simultan asociata cu recunoasterea unei cresteri a pasivelor sau diminuare de active, conform partidei duble se prezinta astfel

Cheltuieli = Active

Cheltuieli = Pasive

Construirea imaginii fidele in contabilitate trebuie sa retina si urmatoarele aspecte complementare, referitoare la recunoasterea cheltuielilor, reflectate de cadrul IASC:

Conectarea cheltuielilor la venituri.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub denumirea de conectarea cheltuielilor la venituri, implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vandute sau recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor. Totusi, aplicarea conceptului conectarii in conformitate cu prevederile prezentului cadru general nu permite recunoasterea in bilant a elementelor care nu corespund definitiei activelor sau datoriilor.

Recunoasterea cheltuielilor: proces de alocare sistematica si rationala.

Cand asocierea cheltuielilor cu veniturile poate fi determinata doar vag sau indirect, precum si atunci cand se asteapta sa se obtina beneficii economice in decursul mai multor perioade contabile, cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematica si rationala. Aceasta modalitate este deseori necesara in procesul recunoasterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, ca: terenuri si mijloace fixe, fond comercial, licente si marci de comert in astfel de cazuri cheltuiala este prezentata ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoasterea cheltuielilor in cadrul perioadelor contbile in care se consuma sau expira beneficiile economice asociate acestor elemente.Notiunea generala de cheltuieli inglobeaza pe cea de plati, insa este mai larga decat aceasta din urma, care este strict rezervata iesirilor efective de disponibilitati banesti. Notiunea de cheltuiala este strans legata de cea de cost, dar nu este sinonima. Daca cheltuiala este generata de o plata, costul reprezinta echivalentul uni consum. Cheltuiala poate fi egala cu costul numai in situatia in care un agent economic se aprovizioneaza cu materii prime si le introduce in totalitate in procesul de productie, ceea ce se intampla foarte rar[5].

1.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare sunt generate de desfasurarea normala, curenta a activitatii firmei. Activitatea de exploatare cuprinde toate operatiile economice si comerciale privind aprovizionarea, productia si desfacerea bunurilor, lucrarilor si serviciilor. In aceasta categorie sunt incluse si alte operatii privind investitiile realizate in regie proprie, cedarea activelor , donatiile etc.

Cheltuielile de exploatare reprezinta, in principal expresia baneasca a consumurilor materiale si de forta de munca necesare desfasurarii activitatii entitatilor economice.

Principalele categorii de cheltuieli de exploatare sunt:

a) Cheltuieli privind consumurile stocate si nestocate.

Prin aceasta categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia si apa, prcum si marfurile, toate acestea fiind evidentiate in contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 60 "Cheltuieli privind stocurile".

In cazul utilizarii inventarului permanent cheltuielile colectate in cursul exercitiului se debiteaza cu

valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime si materialelor iesite pe urmatoarele cai: consumate in procesul de productie, lipsuri la inventariere, pierderi din deprecieri ireversibile

diferentele de pret aferente materiilor prime si materialelor consumate

b). Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti.

Cheltuielile ocazionate de lucrarile si serviciile executate de terti sunt grupate in doua categorii:

1. cheltuieli privind lucrarile si serviciile legate direct de desfasurarea activitatii, in ansamblu, a intreprinderii cum sunt: lucrarile de intretinere si reparatiile; redeventele; locatiile de gestiune si chiriile; primele de asigurare; studiile si cercetarile. Toate aceste cheltuieli se inregistreaza in conturile din grupa 61 "Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate deterti".

2. cheltuielile privind lucrarile si serviciile legate direct de activitatile de ansamblu, desfasurate de intreprindere cum sunt: colaborarile cu tertii; comisioanele si onorariile; protocol, reclama si publicitate; transportul de bunuri si personal; deplasari, detasari si transferari; posta si telecomunicatii; alte servicii executate de terti. Aceste cheltuieli sunt inregistrate la conturile reunite in grupa 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terti".

c). Cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate.

Aceste cheltuieli sunt evidentiate prin intermediul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" care reflecta cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate bugetului statului sau altor organisme publice.

Se debiteaza cu:

prorata din taxa pe valoarea adaugata deductibila, devenita nedeductibila;

635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe  = 4426 "TVA deductibila

si varsaminte

taxa pe valoarea adaugata colectata aferenta bunurilor si serviciilor folosite in scop personal, predate cu titlu gratuit, care depaseste limitele legale, cea aferenta lipsurilor de inventar neimputabile peste normele legale, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub forma angajamentelor in natura;

635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe  = 4427 "TVA colectata"

si varsaminte"

decontarile cu bugetul privind alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, cum sunt: impozitul la titeiul din productia interna, accizele, taxele vamale, taxe speciale pentru autoturisme si autovehicule, impozitul si taxa pe cladiri, pe teren, impozitul pe venitul agricol, pe spectacole, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor si a autorizatiilor, taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama si publicitate, taxa hoteliera, taxe speciale, precum si alte impozite si taxe;

635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe  = 446"Alte impozite, taxe si

si varsaminte" varsaminte asimilate "

fondurile speciale datorate bugetului;

"Cheltuieli cu alte impozite, taxe = 447 "Fonduri speciale - taxe si

si varsaminte" varsaminte asimilate"

Se crediteaza cu ocazia decontarii cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care se inchide:

121 "Profit si pierdere" = 635 "Cheltuieli cu alte impozite,

taxe si varsaminte asimilate

d).Cheltuieli cu personalul.

La aceasta grupa de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile si alte drepturi de personal, asigurarile si protectia sociala, pregatirea si perfectionarea profesionala si alte cheltuieli cu personalul suportate de firma, evidentiate in contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 64 "Cheltuieli cu personalul" din care fac parte:

Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", se debiteaza cu

valoarea salariilor si a altor drepturi cuvenite personalului;

drepturile de personal pentru care nu s-au intocmit state de salarii, aferente exercitiului incheiat.

Contul 645 "Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala se debiteaza cu:

contributia entitatii privind asigurarile sociale

contributia entitatii privind fondul de somaj;

contributia entitatii privind asigurarile sociale de sanatate si fondul national unic de asigurari sociale de sanatate;

indemnizatiile sociale datorate personalului, suportate de catre entitate; contributia entitatii privind fondul de garantare pentru plata creantelor salariale si pentru accidente de munca si boli profesionale;

Conturile se crediteaza cu ocazia decontarii cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acestea se inchid

"Profit si pierdere = 64 "Cheltuieli cu personalul"

e). Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 "Alte cheltuieli de exploatare" se inregistreaza cheltuieli ocazionate de pierderile din creante suportate de intreprindere, pierderile din lichidarea dobanzilor si creantelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scosi din evidenta, valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor datorate sau platite, valoarea donatiilor, subventiilor si sponsorizarilor acordate. Din aceasta grupa fac parte urmatoarele conturi:

Contul 654 "Pierderi din creante si debitori diversi , se debiteaza cu:

sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scoaterii din evidenta a clientilor incerti sau debitorilor.

cheltuieli efectuate in avans, aferente exercitiului in curs;

valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor datorate sau platite tertilor sau bugetului

valoarea donatiilor si subventiilor acordate;

valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale si corporale scoase din activ;

valoarea avansului si ratele aferente bunurilor cedate in regim de leasing financiar.

Conturile se crediteaza cu ocazia decontarii cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care se si inchid

"Profit si pierdere = 65 "Alte cheltuieli de exploatare"

1.1.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Conform IAS 23 "Costurile indatorarii" costul indatorarii reprezinta dobanzile si alte cheltuieli suportate de o entitate in legatura cu imprumutul de fonduri si poate include

- dobanzile corespunzatoare descoperirilor de cont si imprumuturilor pe termen scurt si lung

- amortizarea reducerilor sau primelor aferente imprumuturilor;

- amortizarea cheltuielilor complementare realizate in scopul obtinerii imprumuturilor

- cheltuielile financiare aferente leasing-ului financiar si recunoscute conform cu IAS 17, "Leasing";

- diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor intr-o moneda straina, in masura in care sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobanda[6].

Cheltuielile financiare includ toate costurile privind pierderile din creante legate de participatii, pierderile din vanzarea titlurilor de plasament, diferentele de curs valutar din operatiile curente si disponibilitatile in devize la inchiderea exercitiului financiar, dobanzile curente aferente imprumuturilor primite si altor datorii privind exercitiul in curs, sconturile acordate clientilor, alte cheltuieli financiare.

Toate operatiile privind cheltuielile financiare sunt inregistrate prin conturile din grupa 66 "Cheltuieli financiare" din care fac parte:

a). Pierderi din creante legate de participatii

Acestea apar in situatia in care firma nu mai poate recupera sumele acordate ca ajutor financiar, inclusiv dobanzile aferente acestora, altor firme la care detine titluri de participare. Sunt evidentiate in contabilitate prin intermediul contului 663 "Pierderi din creante legate de participatii", care se debiteaza cu - valoarea pierderilor din creante imobilizate :

b).Cheltuieli privind investitiile financiare cedate sunt evidentiate in contabilitate cu ajutorul contului 664 "Cheltuieli privind investitiile financiare cedate", care se debiteaza cu:

valoarea imobilzarilor financiare, cedate sau scoase din activ ; diferentele nefavorabile dintre valoarea contabila a investitiilor financiare pe termen scurt si pretul de cesiune.

664 "Cheltuieli privind investitiile financiare cedate" = 50 "Investitii pe termen scurt"

c). Cheltuieli privind diferentele de curs valutar

Cuprind diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate in urma lichidarii creantelor si datoriilor in devize ale intreprinderii. Cumpararea sau vanzarea unui bun in moneda straina este inregistrata la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptarii comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturarii sau cursul din ziua contabilizarii facturii. Diferenta dintre cursul retinut pentru contabilizarea si cursul din ziua platii/incasarii reprezinta un castig sau pierdere inscrisa in veniturile sau cheltuielile financiare

In cazul creantelor, cheltuielile privind diferentele nefavorabile de curs valutar apar in situatia in care valoarea de contabilizare din momentul derularii operatiei este mai mare decat valoarea la cursul zilei din momentul incasarii . Pentru datorii, diferentele nefavorabile apar in situatia inversa.

Cheltuielile privind diferentele de curs valutar sunt evidentiate in contabilitate cu ajutorul contului 665 " Cheltuielile din diferente de curs valutar ", care se debiteaza cu:

diferentele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor in valuta stabilite la incheierea exercitiului precum si diferentele nefavorabile aferente datoriilor platite in valuta ;

diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creantelor in valuta stabilite la incheierea exercitiului precum si diferentele nefavorabile aferente creantelor incasate in valuta;

diferentele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor in valuta stabilite la incheierea exercitiului;

diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea depozitelor pe termen scurt, a acreditivelor si avansurilor de trezorerie in valuta

d). Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate

Acestea afecteaza cheltuielile financiare ale exercitiului financiar in care sunt scadente, indiferent daca se achita sau nu in acelasi exercitiu. Sunt evidentiate in contabilitate prin intermediul contului 666 "Cheltuieli privind dobanzile", care se debiteaza cu:

valoarea dobanzilor datorate, aferente imprumuturilor incasate de la societati din grup;

"Cheltuieli privind dobanzile" = 451 "Decontari intre entitatile afiliate"

valoarea dobanzilor datorate, aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate;

"Cheltuieli privind dobanzile" = 168 "Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate"

valoarea dobanzilor cuvenite asociatilor pentru disponibilitatile depuse la unitate;

"Cheltuieli privind dobanzile" = 455 "Sume datorate actionarilor / asociatilor"

valoarea dobanzilor repartizate pe cheltuieli pentru operatiunile de cumparare cu plata in rate;

"Cheltuieli privind dobanzile" = 471 "Cheltuieli inregistrate in avans"

valoarea dobanzilor platite, aferente creditelor acordate de banci in conturile curente;

"Cheltuieli privind dobanzile" = 512 "Conturi curente la banci"

valoarea dobanzilor aferente creditelor bancare pe termen scurt.

"Cheltuieli privind dobanzile" = %

518 "Dobanzi"

519 "Credite bancare pe termen scurt"

e). Cheltuieli privind sconturile acordate

Cheltuielile privind sconturile acordate in cadrul relatiilor de decontare cu clientii, inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit in cazul in care decontarea lor se face inainte de termen, se debiteaza cu valoarea sconturilor acordate clientilor, debitorilor sau bancilor.

f). Alte cheltuieli financiare

Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decat cele inregistrate in celelalte conturi din aceasta grupa. Sunt evidentiate in contul 668 "Alte cheltuieli financiare" care functioneaza similar celorlate conturi din grupa 666 "Cheltuieli financiare".

Toate conturile de cheltuieli financiare prezentate se crediteaza la sfarsitul lunii prin transferul cheltuielilor in debitul contului de rezultate.

121 "Profit si pierdere" = 66 "Cheltuieli financiare"

1.1.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile curente si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat.

Cheltuielile extraordinare sunt contabilizate prin conturile din grupa 67 "Cheltuieli extraordinare" din care fac parte:

Contul 671 "Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare" care se debiteaza cu:

valoarea pierderilor din calamitati, exproprieri de active

Contul se crediteaza la sfarsitul lunii cu ocazia decontarii cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care acesta se inchide:

121 "Profit si pierdere" = 671"Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare

1.1.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau exceptionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile si neamortizabile, precum si cele determinate de constituirea provizoanelor

pentru riscuri si cheltuieli si a provizioanelor reglementate.

Delimitarea si inregistrarea distincta a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, finaciare si exceptionale se intemeiaza pe calitatea lor de componenta a capacitatii de autofinantare. Sunt cheltuieli care nu genereaza plati pentru activitatea de trezorerie. Ca o componenta a "cash - flow"- ului ele reprezinta o sursa de autofinantare de investitii. De aceea se mai numesc si cheltuieli calculate.

Cheltuielile de exploatare din aceasta categorie cuprind:

cheltuieli cu amortizarea aferenta imobilizarilor corporale si necorporale;

cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si pentru deprecierea elementelor de active contabilizate conform relatiei:

681 "Cheltuieli de exploatare privind = %

amortizarile" 15 "Provizioane"

29 "Ajustari pentru deprecierea

imobilizarilor necoroprale"

39 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie"

49 "Ajustari pentru deprecierea creantelor"

Cheltuielile financiare din aceasta categorie cuprind:

cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor;

686 "Cheltuieli de exploatare privind = 169 "Prime privind rambursarea

amortizarile" obligatiunilor"

cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie;

686 "Cheltuieli de exploatare privind = 293 "Ajustari pentru decprecierea de valoare a

amortizarile" imobilizarilor in curs de executie"

cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea creantelor din conturile de decontari din cadrul grupului sau cu asociatii;

686 "Cheltuieli de exploatare privind = 495 "Ajustari pentru deprecierea creantelor, decontari

amortizarile" in cadrul grupului si cu asociatii"

cheltuieli cu provizioanele pentru deprecierea investitiilor pe termen scurt;

686 "Cheltuieli de exploatare privind = "Provizioane pentru deprecierea

amortizarile" conturilor de trezorerie"

Conturile de cheltuieli cu amortizarile si provizioanele se crediteaza la sfarsitul lunii cu ocazia decontarii cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care se inchid:

121 "Profit si pierdere" = 68"Cheltuieli cu amortizarile,

provizioanele si ajustarile pentru

depreciere sau pierdere de valoare"

1.1.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit si alte impozite

Din grupa 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite" fac parte:

Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" cu ajutorul caruia se tine evidenta cheltuielilor cu impozitul pe profit care sunt reprezentate de impozitul pe profit calculat si datorat bugetului statului potrivit legii. Contul face intermedierea intre profitul brut si profitul net al firmei, respectiv, prin deducerea din profitul brut a cheltuielilor cu impozitul pe profit, se obtine profitul net al firmei.

Se debiteaza cu valoarea impozitului pe profit calculat si datorat bugetului statului:

691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" = 441 "Impozitul pe profit"

Contul 698 "Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus", cu ajutorul caruia se tine evidenta cheltuielilor cu impozitul pe venit platit de microintreprinderi si a altor impozite, conform reglementarilor emise in acest scop.

Se debiteaza cu valoarea impozitului pe venitul microintreprinderilor:

698 "Alte cheltuieli cu impozitele care = 441 "Impozit pe venitul

nu apar in elementele de mai sus" microintreprinderilor"

Contul se crediteaza cu ocazia decontarii cheltuielilor asupra rezultatului, ocazie cu care se inchide:

121 "Profit si pierdere" = %

691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit"

698 "Cheltuieli cu impozitul pe venit

si cu alte impozite"

Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la inceputul anului . Se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea venitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare. Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare.

Sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri si :

a. cheltuieli cu achizitionarea ambalajelor, pe durata de viata stabilita de catre contribuabil;

b. cheltuieli efectuate, potrivit legii, pentru protectia muncii si cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munca si a bolilor profesionale;

c. cheltuieli reprezentand contributiile pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale, potrivit legii, si cheltuieli cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

d. cheltuieli cu reclama si publicitate efectuate in scopul popularizarii firmei, produselor si serviciilor, in baza unui contract scris, precum si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se include in categoria cheltuielilor cu reclama si publicitate si bunurile care se acorda in cadrul unei campanii publicitare ca mostre, pentru incercarea produselor si demonstratii la punctele de vanzare, precum si alte bunuri si servicii acordate in scopul stimularii vanzarilor;

e. cheltuieli de transport si cazare in tara si strainatate efectuate de catre salariati si administratori;

f. contributia la rezerva mutuala de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit;

g. taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii, reglementate de actele normative in vigoare, precum si contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca;

h. cheltuieli pentru formarea si perfectionarea profesionala a personalului angajat;

i. cheltuielile pentru marketing, studiul pietei, promovarea de piete existente sau noi, participarea la targuri si expozitii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

j. cheltuieli de cercetare, precum si cheltuielile de dezvoltarecare nu indeplinesc conditiile de a fi recunoscute ca imobilizǎri necorporale din punct de vedere contabil ;

k. cheltuieli pentru perfectionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, intretinerea si perfectionarea sistemelor de management al calitatii, obtinerea atestarii conform cu standardele de calitate;

l. cheltuieli pentru protejarea mediului si conservarea resurselor;

m. taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre Camerele de Comert si Industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale;

n. pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri :

1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti ;

2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori ;

3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat fara successor ;

4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimonial.

Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata:

a. cheltuielile de protocol in limita unei cote de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit;

b. suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice ;

c. cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificarile si completarile ulterioare . Intra sub incidenta acestei limite, cu prioritate ajutoarele pentru nastere, inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati sau unitati aflate in adiministrarea contribuabililor: gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si ale accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti precum si pentru scolile pe care le au sub patronaj. In cadrul acestei limite pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: tichete de cresa acordate de angajator in conformitate cu legislatia in vigoare, cadouri in bani sau natura oferite copiilor minori si salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate copiilor minori si salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament;

d. perisabilitatile, in limitele stabilite de organele de specialitate ale administratiei centrale, impreuna cu institutiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finantelor Publice;

e. cheltuieli reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii ;

f. cheltuieli cu provizioane si rezerve, in limita prevazuta la art. 22;

g. cheltuieli cu dobanda si diferentele de curs valutar, in limita prevazuta la art. 23;

h. amortizarea, in limita prevazuta la art.24 ;

i. cheltuieli efectuate in numele unui angajat, la schemele de pensii facultative , in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 200 euro intr-un an fiscal pentru fiecare participant ;

j. cheltuieli cu primele de asigurare voluntara de sanatate, in limita in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 200 euro intr-un an fiscal pentru fiecare participant;

k. cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea locuintelor de serviciu situate in localitatea unde se afla sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor construite prevazute de legea locuintei, care se majoreaza din punct de vedere fiscal cu 10%. Diferenta nedeductibila trebuie recuperata de la beneficiari, respectiv chiriasi/ locatari;

l. cheltuieli de functionare, intretinere si reparatii aferente unui sediu aflat in locuinta proprietate personala a unei personae fizice si in scop personal, deductibile in limita corespunzatoare suprafetelor puse la dispozitia societatii in baza contractelor incheiate intre parti, in acest scop;

m. cheltuieli de functionare, intretinere si reparatii aferente autoturismelor folosite de angajatii cu functii de conducere si de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecarei personae fizice cu astfel de atributii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal:

a. cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele pe profit sau pe venit platite in strainatate. Sunt nedeductibile si cheltuielile cu impozitele neretinute la sursa in numele persoanelor fizice si juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romania;

b. dobanzile/ majorarile de intarziere ,amenzile, confiscarile si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobanzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine ori in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane nerezidente si / sau autoritati straine sunt cheltuieli nedeductibile, cu exceptia majorarilor, al caror regim este reglementat prin conventiile de evitare a dublei impuneri ;

c. cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta, daca aceasta este datorata potrivit prevederilor titlului VI. Nu intra sub incidenta acestor prevederi stocurile si mijloacele fixe amortizabile , distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a altor cause de forta majora, in conditiile stabilite prin norme ;

d. cheltuieli cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;

e. cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii;

f. cheltuieli inregistrate in contabilitate, care nu au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor;

g. cheltuieli inregistrate de societatile agricole, constituite in baza legii, pentru dreptul de folosinta al terenului agricol adus de membrii asociati, peste cota de distributie din productia realizata din folosinta acestuia, prevazuta in contractul de societate sau asociere;

h. cheltuieli determinate de diferentele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se detin participatii, precum si de diferentele nefavorabile de valoare aferente obligatiunilor emise pe termen lung, cu exceptia celor determinate de vanzarea - cesionarea acestora;

i. cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile , cu exceptia celor prevazute la art. 20 lit.d);

j. cheltuielile cu contributiile platite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;

k. cheltuieli cu primele de asigurare platite de angajator, in numele angajatului, care nu sunt incluse in veniturile salariale ale angajatului, conform titlului III;

l. alte cheltuieli salariale si / sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu exceptia prevederilor titlului III;

m. cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestari de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestarii acestora in scopul activitatilor desfasurate si pentru care nu sunt incheiate contracte;

n. cheltuieli cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum si cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor care privesc bunurile reprezentand garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate in cadrul unor contracte de inchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

o. pierderile inregistrate la scoaterea din evinta a creantelor incerte sau in litigiu neincasate, pentru partea neacoperita de provision, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu , neincasate , in alte situatii decat cele prevazute la art. 21 alin.(2), lit. n). In aceasta situatie, contribuabilii, care scot din evidenta clientii neincasati, sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare dupa caz.

p. cheltuielile de sponsorizare si / sau mecenat si cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectueaza sponsorizari si/ sau acte de mecenat potrivit prevederilor legii nr.32/1994 privind sponsorizarea, cu modificarile ulterioare si ale Legii bibliotecilor nr 334/2002, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si cei care acorda burse private , potrivit legii,scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, daca totalul acestor cheltuieli indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

1. este in limita a 3 °/oo din cifra de afacreri

2. nu depaseste mai mult de 20 % din impozitul pe profit datorat.

In limitele respective se incadreaza si cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public , in scopul constructiei de localuri , al dotarilor, achizitiilor de tehnologie a informatieisi de documente specifice , finantarii programelor de formare continua a bibliotecarilor , schimburilor de specialisti, a burselor de specializare, a participarii la congrese internationale;

r. cheltuielile inregistrate in evidenta contabila, care au la baza un document emis de un contribuabil inactiv al carui certificat de in registrare fiscala a fost suspendat in baza ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administratie Fiscala;

s. cheltuielile cu taxele si cotizatiile catre organizatii neguvernamentale sau asociatiile profesionale care au legatura cu activitatea desfasurata de contribuabili si care depasesc echivalentul in lei a 4.000 euroanual, altele decat cele prevazute la alin. (2) lit. g ) si m ).