CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE

A. Particularitati

Elementele patrimoniale de activ incluse in sfera acestor imobilizari mai sunt denumite active fixe tangibile sau valori economice de investitii materiale. Aceste elemente se identifica prin urmatoarele particularitati

au o existenta materiala concretizata in terenuri si mijloace fixe

asupra lor intreprinderea are drepturi reale (drept de proprietate, utilizare, uzufruct)

pot fi achizitionate, obtinute in cadrul unitatii sau primite pe alte cai, in scopul unei exploatari durabile si nu pentru a fi vandute

durata relativ lunga de folosinta, permite utilizarea repetata a lor in mai multe cicluri de productie

nu sunt incorporate fizic, ca materiile prime si materialele, in structura produselor fabricate si destinate vanzarii

costul imobilizarilor corporale este inclus in cheltuielile unui anumit numar de exercitii in care ele participa la obtinerea profitului, operatie denumita amortizarea imobilizarilor

anumite cheltuieli ocazionate de imobilizarile corporale constituie, ele insele, imobilizari, ca de exemplu cheltuieli de punere in stare de functionare a unui mijloc fix nou achizitionat, cheltuielile de modernizare a imobilizarilor existente care au ca efect o crestere de valoare a acestora etc.

se evalueaza la preturi diferite, in patru momente distincte intrarea in patrimoniu, inventariere, intocmirea bilantului contabil, iesirea din patrimoniu

imobilizarile corporale aflate in diferite faze de executie sau sunt finalizate dar nereceptionate, sunt denumite imobilizari corporale in curs (investitii in curs). 

B. Cadrul normativ

Art. 3 - Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:

terenurile, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora;

mijloacele fixe.

Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativurmatoarele conditii:

a)     are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a  guvernului.Aceasta valoare va fi actualizata periodic in functie de indicele de inflatie;

b)     are o durata de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi, sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului cop, lot sau set.

Art. 4 - Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizarii:

investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

capacitatile puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe.Acestea se cuprind in grupele in care urmeaza a se inregistra, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

investitiile efectuate pentru descoperta in vederea valorificarii de substante minerale utile cu carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere subterane de deschidere azacamintelor;

investitiile efectuate la mijloacele fixe in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali.

Art. 5 - Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizarii: mijloacele fixe apartinand proprietatii publice, lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unei invetitii, precum si terenurile, inclusiv cele impadurite.

Art. 6 - Nu sunt considerate mijloace fixe:

motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate in  scopul inlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor, de orice fel, care nu modifica parametri tehnici initiali ai mijlocului fix;

sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse in serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea si durata lor de functionarenormala;

constructiile si instalatiile provizorii;

animalele care nu au indeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ingrasat, pasarile si coloniile de albine;

padurile;

investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum si cele pentru foraj executate pentru exploatari, prospectiuni geologice si geofizice, forajele pentru alimentarea cu apa care nu au dat rezultate, sondele situate in gaz - capul unor zacaminte de titei, precum si sondele de cercetare geologica care au pus in evidenta acumulari de hidrocarburi, din care, din motive geologo-tehnice si economice obiective, nu pot fi exploatate;

prototipurile, atat timp cat servesc ca model la executarea productiei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse incercarilor in vederea omologarii la producator;

echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala, precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si durata lor de utilizare.

(Legea nr. 15/1994, republicata, M.O.nr.242/31.05.1999)

Nota: actualmente, conform H.G. nr. 424/2001, M.O. nr. 228/14.05.2001, limita valorica pentru incadrarea unui activ corporal in categoia mijloacelor fixe este de 8.000.000 lei.

Aspectele contabile "derivate" din acest text legislativ, care fac obiectul Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene stipuleaza ca:

Pct. 4.25 - Un activ corporal trebuie recunoscut in bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru persoana juridica si costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

Imobilizarile corporale sunt active care:

a)     sunt detinute de o persoana juridica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea de servicii,pentru a fi inchiriate tertilor sau prntru afi folosite in scopuri administrative;

b)     sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;

c)     au ovaloare mai mare decat limita prevazuta de reglementarile legale in vigoare. 

Pct. 4.26 - Imobilizarile corporale cuprind terenuri, constructii, instalatii tehnice si masini, alte instalatii, utilaje si mobilier, avansuri si imobilizari corporale in curs de executie.

Pct. 4.27 - Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri.

In contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele.

Pct. 4.28 - Imobilizarile corporale detinute in baza unui cotract de leasing se evidentiaza in contabilitate in functie de natura contractului de leasing.

Pct. 4.29 - Contabilitatea sintetica a imobilizarilor corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica se tine pe fiecare obiect de evidenta, prin care se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent, in totalitate o functie distincta.

Pct. 4.30 - In cadrul imobilizarilor corporale sunt evidentiate in mod distinct imobilizarile corporale in curs.

(Reglementari contabile aprobate prin OMPF nr. 306/2002)

C. Organizarea evidentei operative a imobilizarilor corporale

Documentele tipizate utilizabile pentru evidenta operativa a imobilizarilor corporale sunt:

Registrul numerelor de inventar (cod 14-2-1) care se intocmeste de catre compartimentul financiar-contabil in scopul asigurarii controlului existentei mijloacelor fixe. Pe baza acestui registru se atribuie fiecare mijloc fix care constituie un obiect de evidenta distinct, un numar de inventar la data intrarii mijlocului fix in patrimoniu prin achizitionare, construire, confectionare, transfer, etc. (cu exceptia celor luate cu chirie). Pentru o identificare rapida a mijloacelor fixe "in teren" se impune ca numerele de inventar atribuite sa se "imprime" pe acestea, cu exceptia celor care circula prin schimb, cum ar fi tuburi de oxigen, ambalaje de natura mijloacelor fixe, etc. Atribuirea numerelor de inventar se face serial, pe grupe de mijoace fixe. In cadrul fiecarei serii de numere de inventar se poate constitui subserii atribuite unor subgrupe de mijloace fixe, daca acest lucru se considera necesar. Numarul de inventar odata atribuit unui mijloc fix, urmeaza a fi mentionat in toate documentele care privesc existenta si miscarea mijlocului fix respectiv.

Acest document nu circula, fiind un document de evidenta contabila operativa, arhivandu-se la compartimentul financiar-contabil. Daca acest registru se tine computerizat, apreciem ca ar trebui periodic, eventual anual, listat pe suport de hartie si arhivat la compartimentul financiar-contabil.

Fisa mijlocului fix (cod 14-2-2) care se intocmeste intr-un singur exemplar, de catre compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel, daca acestea au aceeasi valoare de intrare, aceleasi cote de amortizare si sunt puse in functiune in aceeasi luna. Fisa mijlocului fix este un document de evidenta contabila analitica, prin urmare nu circula, se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.

Bon de miscare a mijloacelor fixe (cod 14-2-3A) - document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe intre doua locuri de folosinta ale aceleiasi unitati patrimoniale precum si document de insotire a mijlocului fix pe timpul transportului. Circulatia "Bonului de miscare a mijloacelor fixe" este prezentata astfel:

|

|

|

Figura nr.1. Circulatia "Bonului de miscare a mijloacelor fixe"

D. Subsistemul conturilor de imobilizari corporale

Remarcam ca aceste structuri de conturi nu sunt concordante cu actualul Catalog privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe (aprobat prin H.G. nr. 964/'98, publicat in M.O. nr. 520/'98). Pentru realizare unei concordante necesare, in special pentru contabilitatea analitica, se impune o "reclasificare" a mijloacelor fixe in functie de aceste structuri de conturi. Aceasta reclasificare poate fi facuta de fiecare agent economic dar pentru o metodologie unitara credem ca ea trebuie realizata pe plan reglementar fie prin elaborarea unui nou catalog fie prin elab. unui "tablou de conversie" a catalogului actual in raport cu structurile de conturi aprobate prin OMFP nr. 94/2001 si 306/2002.

Se folosesc urmatoarele conturi sintetice:

| |

Figura nr.2. Subsistemul conturilor de imobilizari corporale

E. Cele doua categorii de imobilizari corporale (terenurile si mijloacele fixe) sunt definite si caracterizate astfel

Terenurile se refera la terenurile propriu zise, amenajarile de terenuri (cheltuieli de investitii pentru imprejmuiri, lucrari de acces, racordarea la sistemul de alimentare cu energie etc.), terenuri de natura zacamintelor miniere si petroliere (resurse naturale neregenerabile).

Terenurile propriu zise nu se amortizeaza, deoarece ele nu se pot deprecia ireversibil. Pentru eventualele deprecieri temporare ale terenurilor se pot constitui provizioane de deprecieri (rezerve banesti formate pe seama cheltuielilor).

In schimb, sunt supuse amortizarii cheltuielile cu investitiile ocazionate de amenajarea terenurilor, precum si terenurile de natura zacamintelor.

Mijloacele fixe sunt bunuri tangibile de natura mijlaocelor de munca, obiecte singulare sau un complex de obiecte, folosite ca atare, care indeplinesc cumulativ urmatoarele doua conditii

au o durata normala de utilizare mai mare de un an

au o valoare mai mare decat limita stabilita prin lege (in prezent,5.000.000 lei).

Trebie facuta distinctia intre mijloacele fixe si obiectele de inventar de mica valoare sau scurta durata care desi sunt, ca si mijloacele fixe, bunuri de natura mijloacelor de munca, nu indeplinesc cumulativ cele doua conditii, ci in mod alternativ, adica au o durata de utilizare mai mica de un an indiferent de valoare, sau o valoare sub limita celei stabilita de lege, indiferent de durata de utilizare.

Ca urmare a acestei particularitati, obiectele de inventar nu fac parte din categoria activelor fixe, ci a activelor circulante. In contabilitatea curenta a intreprinderilor mijloacele fixe sunt reflectate, sub aspectul existentei si miscarii, pe urmatoarele categorii de mijloace fixe

Constructii

Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii);

Aparate si instalatii de masurare, control si reglare

Mijloace de transport

Animale si plantatii

Mobilier, aparatura birotica, echipament de protectie a valorior umane si materiale si alte active corporale.

Mijloacele fixe mai pot fi clasificate si dupa alte criterii, ca de exemplu

dupa natura activitatii pentru care sunt folosite mijloace fixe productive si mijloace fixe neproductive (pentru activitati social culturale)

dupa apartenenta: mijloace fixe proprii si mijloace fixe primite cu chirie, acestea din urma nefiind inscrise in bilantul unitatii patrimoniale (sunt elemente extrabilantiere).

Indiferent de natura si destinatia lor, mijloacele fixe pot ocaziona anumite operatii economice si financiare care se inregistreaza in contabilitate, ca

operatii privind intrarea mijloacelor fixe in gestiunea unitatii, pe urmatoarele cai principale achizitionare obtinerea din productie proprie aportarea la capitalul social primirea cu titlu gratuit

operatii privind amortizarea mijloacelor fixe constand in recuperarea treptata, prin includerea in cheltuieli, a pierderii de valoare determinata de uzura fizica si uzura morala a bunurilor respective, de la data punerii acestora in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare

operatii privind iesirea mijloacelor fixe din gestiunea unitatii, prin scoaterea definitiva din functiune (operatie de casare) cedarea (cesiunea) cu titlu oneros sau cu titlu gratuit.

1. Contabilitatea terenurilor si amenajarilor de terenuri

Conturi utilizate

Potrivit reglementarilor aprobate prin Omfp nr. 306/2002, contabilitatea activelor corporale imobilizate in terenuri se realizeaza cu ajutorul conturilor operationale de gradul II 2111 "Terenuri" si 2112 "Amenajari de terenuri" instituite in cadrul contului de gadul 211 "Terenuri". Continutul economic, functia contabila si corespondentele standardizate ale contului 211 "Terenuri" sunt prezentate astfel:

CONTUL 211 "TERENURI"

Cu ajutorul acestui acestui cont se tine evidenta terenurilor si a amenajarilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, imprejmuirile, lucrarile de acces, etc.).

Este un cont de activ.

In debitul contului se inregistreaza:

valoarea terenurilor achizitionate, acelor reprezentand aport la capital, valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit si a celor primite in regim de lesing financiar (404, 456, 131, 167);

valoarea la cost de productie a amenajarilor de terenuri realizate pe cont propriu (281, 722);

valoarea cresterii rezultate din reevaluarea terenurilor (105)

In creditul contului se inregistreaza:

valoarea tenurilor, respectiv a amenajarilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658);

valoarea terenurilor aportate, retrase (456);

valoarea descresterii rezultate din reevaluarea terenurilor (105);

valoarea terenurilor care fac obiectul participarii in natura la capitalul social al atei societati comerciale (261, 262, 263).

Soldul contului reprezinta valoarea terenurilor si costul efectiv al amenajarilor de teren.

2. Contabilitatea mijloacelor fixe

Desi Reglementarile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene (aprobate prin OMFP nr. 306/2002) nu mai definesc in mod explicit categoria de "mijloace fixe", in virtutea "traditiei contabile romanesti", in prezenta lucrare tratam sub denumirea de "mijloace fixe" urmatoarele categorii de imobilizari corporale:

constructii;

instalatiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantatiile;

mobilierul, aparatura birotica, echipamentele de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

Pentru toate aceste categorii de imobilizari corporale s-au instituit, prin planurile de conturi generale in vigoare, conturi sintetice de gradul I distincte, al caror continut economic si corespondente contabile "standard" reglementate prin Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile aprobate prin OMFP nr. 36/2002 ale contului 212 "Mijloace fixe" sunt prezentate astfel:

CONTUL 212 "CONSTRUCTII"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii constructiilor.

Este un cont de activ.

In debitul contului se inregistreaza:

valoarea constructiilor achizitionate, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite in regim de leasing financiar (404, 231, 722, 131, 456, 167);

valoarea cresterii rezultate din reevaluarea constructiilor (105);

valoarea amortizarii constructiilor efectuate de chiriasi la constructiile promite cu chirie si restituite proprietarului (281).

In creditul contului se inregistreaza:

valoarea constructiilor cedate sau scoase din evidenta (281, 658);

valoarea constructiilor distruse de calamitati (671);

valoarea constructiilor aportate si retrase (456);

valoarea constructiilor cedate in regim de leasing financiar (267);

valoarea descresterii rezultate din reevaluarea constructiilor (105);

valoarea cladirilor care fac obiectul participarii in natura la capitalul social al altei societati comerciale (261, 262, 263).

Soldul contului reprezinta valoarea constructiilor existente.

CONTUL 213 "INSTALATII TEHNICE, MIJLOACE DE TRANSPORT, ANIMALE SI PLANTATII"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de productie si munca si plantatiilor.

Este un cont de activ.

In debitul contului se inregistreaza:

valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor achizitionate, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite in regim de leasing financiar (404, 446, 231, 722, 131, 456, 167);

valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarului (281);

valoarea cresteri rezultate din reevaluare (105).

In creditul contului se inregistreaza:

valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animaleleor si plantatiilor cedate sau scoase din evidenta (281, 658);

valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor aportate, retrase (456);

valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor cedate in regim de leasing financiar (267);

valoarea descresterii rezultate din reevaluare (105).

Soldul contului reprezinta valoarea instalatiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor existente.

CONTUL 214 "MOBILIER, APARATURA BIROTICA, ECHIPAMENTE DE PROTECTIE A VALORILOR UMANE SI MATERIALE SI ALTE ACTIVE CORPORALE"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale a altor active corporale.

Este un cont de activ.

In debitul contului se inregistreaza:

valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si a altor active corporale achizitionate, realizate din productie proprie, primite cu titlu gratuit, aport la capitalul social, primite in regim de leasing financiar (404, 446, 231, 722, 131, 456, 167);

valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite proprietarului (281);

valoarea cresterii rezultate din reevaluare (105).

In creditul contului se inregistreaza:

valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si a altor active corporale cedate sau scoase din evidenta (281, 658);

valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si a altor active corporale aportate si retrase (456);

valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si a altor active corporale cedate in regim de leasing financiar (267);

valoarea descresterii rezultate din reevaluare (105).

Soldul contului reprezinta valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie si a altor active corporale existente.

A. Contabilitatea intrarii mijloacelor fixe in intreprindere

Documente utilizate

Documentele justificative care stau la baza inregistrarii in contabilitate a mijloacelor fixe intrate in patrimoniu sunt:

Procesul-verbal de receptie (cod 14-2-5) care se intocmeste pentru mijloacele fixe care nu necesita montaj si nici probe tehnologice cum ar fi: utilaje pentru investitii, unelte, accesorii de productie, mijloace de transport, animale, etc. care se considera puse in functiune la data achizitionarii lor.

Procesul-verbal de receptie provizorie (cod 14-2-5/a) care se intocmeste pentru utilajele care nscssita montaj, dar nu necesita probe tehnologice, precum si pentru cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice. Aceste categorii de mijloace fixe se considera puse in functiune la data terminarii montajului, respectiv la data terminarii constructiei.

Procesul-verbal de punere in functiune (cod 14-2-5/b) care se intocmeste pentru utilajele si instalatiile care necesita montaj si probe tehnologice, precum si pentru cladirile si constructiile speciale care deservesc procese tehnologice. Aceste categorii de mijloace fixe se considera puse in functiune la data terminarii probelor tehnologice.

Procesul-verbal de receptie finala (cod 14-2-5/c) care se intocmeste pentru sondele primite la extractia titeiului si gazelor, sondele de injectie, precum si pentru sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate. Aceste categorii de mijloace fixe se considera puse in functiune la data intrarii lor in productie.

Aceste documente se intocmesc de catre secretarul comisiei instituite pentru receptia mijloacelor fixe (obiectivelor de investitii), in prezenta membrilor comisiei formata din presedinte si specialisti consultanti, asistenti la receptie.

Aceste documente care pot fi denumite generic "Proces-verbal de receptie a mijloacelor fixe" indeplinesc urmatoarele functii:

a)     documente de inregistrare in evidenta operative si in contabilitatea analitica si sintetica a mijloacelor fixe;

b)     documente de consemnare a stadiului in care se afla realizarea unui obiectiv de investitii;

c)     documente de apreciere a calitatii lucrarilor privind realizarea unui obiectiv de investitii;

d)     documente de aprobare a receptiei mijloacelor fixe (cod 14-2-5);

e)     documente de constatare a indeplinirii conditiilor si de aprobare a receptiei provizorii a unui obiectiv de investitii (cod 14-2-5/a);

f)      documente de punere in functiune (cod 14-2-5/b) sau de receptie finala (cod 14-2-5/c) a unui obiectiv de investitii.

Schematic circulatia documentului generic "Proces-verbal de receptie a mijloacelor fixe" se prezita astfel:

|

|

|

Figura nr.3.Circulatia "Procesului-verbal de receptie a mijloacelor fixe"

B. Contabilitatea iesirii mijloacelor fixe din intreprindere

Principalele modalitati de iesire din patrimoniu sunt: casarea si cesiunea catre parti.

Casarea mijloacelor fixe

Documentul justificativ care sta la baza iesirii din patrimoniu a mijloacelor fixe prin casare este "Procesul-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declansare a bunurilor materiale (cod 14-2-3/aA)". Acest document se intocmeste in baza unei documentatii compusa, dupa caz, din: note privind starea tehnica a mijloacelor fixe propuse a fi scoase din functiune; devize estimative ale reparatiilor capitale; acte constatatoare ale avariilor; avize ale unor organe de specialitate etc. si indeplineste urmatoarele functii:

a)     document de constatare a indeplinirii conditiilor scoaterii din functiune a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar in folosinta si de declansare a altor bunuri materiale;

b)     document de consemnare (consatatre) a scoaterii efective din functiune a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar in folosinta sau de declansare a altor bunuri materiale;

c)     document de predare la magazie a ansamblelor, sumansamblelor, pieselor si materialelor rezultate din casarea mijloacelor fixe, scoaterea din uz a obiectelor de invetar in folosinta si din declansarea altor bunuri materiale;

d)     document justificativ de inregistrare a materialelor rezultate din casarea mijloacelor fixe, scoaterea din uz a obiectelor de inventar in folosinta si din declansarea altor bunuri materiale in evidenta operativa a magaziilor (depozitelor) si in contabilitatea analitica si sintetica.

3. Contabilitatea unor operatiuni speciale privind imobilizarile corporale

A. Contabilitatea investitiilor efectuate la mijloacele fixe luate in chirie, locatie de gestiune sau in concesiune

Investitiile efectuate de chirias la mijloacele fixe inchiriate sunt supuse amortizarii, de regula, pe perioada aferenta contractului de inchiriere. In acest caz, atat lucrarile de investitii cat si amortizarea acestora se vor reflecta in contabilitatea chiriasului.

Nu este insa exclus ca in contractul de inchiriere (de concesionare sau locatie de gestiune) sa se convina efectuarea unor investitii de catre chirias (concesionar sau locatar) a caror durata de amortizare sa exceada durata contractului de inchiriere (de concesionare sau locatie de gestiune). Intr-o astfel de ipoteza "la incetarea contractului de concesionare, inchiriere sau locatie de gestiune, valoarea investitiilor, nediminuata cu amortizarea calculata se cedeaza proprietarului, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a mijloacelor fixe. In procesul-verbal de predare-preluare a investitiei se va mentiona si amortizarea calculata de beneficiar, pentru caproprietarul sa poata inregistra uzura corespunzatoare noii valori de intrare".

B. Contabilitatea investitiilor efectuate in regie si puse in functiune partial

1. Cadrul reglementar

"Capacitatile puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrareca mijloace fixe, se cuprind in grupa in care urmeaza a se inregistra ca mijloace fixe, la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. La punerea in functiune, cu ocazia receptiei finale, amortizarea se va determina in functie de valoarea finala, iar valoarea neamortizata pana la acea data se va recupera pe durata normala de amortizare ramasa".

2. Puncte de vedere

Solutia contabila prezentata in conformitate cu monografia contabila aprobata prin H.G. nr. 909/1997 ridica problema postului bilantier la care trebuie raportata "Amortizarea imobilizarilor corporale fara forme de inregistrare" atata timp cat imobilizarile corporale in curs sunt raportate la un post distinct influentate doar de eventualele provizioane constituite pentru deprecierea acestora.

Pentru delimitarea mai riguroasa a informatiei contabile privind capacitatile puse partial in functiune, apreciem ca s-ar impune instituirea de conturi distincte de valori brute si amortizari ale acestora, care ar putea fi:

2127 "Mijloace fixe puse partial in functiune"

2817 "Amortizarea mijloacelor fixe puse partial in functiune"

O astfel de solutie ar facilita raportarea valorilor nete ale mijloacelor fixe puse partial in functiune la o pozitie distincta, identificabila in contul anual de bilant patrimonial sau cel putin balanta de verificare a conturilor sintetice, usurand analizele financiar-contabile.

O alta solutie posibila ar fi instituirea contului sintetic 2831 "Amortizarea imobilizarilor corporale fara forme de inregistrare la mijloace fixe" care in contul anual de bilant patrimonial sa rectifice postul bilantier "Imobilizari corporale in curs".

C. Contabilitatea investitiilor pentru descoperta

Reglementarea normativa

"Investitiile pentru descoperta in vederea valorificarii de substante minerale utile, de carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere subterane, de deschidere a zacamintelor se incadreaza in clasa 1.1.5. din Catalog (subgrupa "Piste si platforme") si se amortizeaza in regim liniar. Amortizarea acestora se recupereaza in maximum 10 ani cu aprobarea Consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului".

D. Contabilitatea investitiilor care majoreaza valoarea de intrare a mijloacelor fixe

Reglementari normative

"Investitiile efectuate la mijloacele fixe pentru imbunatatirea parametrilor tehnici initiali, in scopul modernizarii acestora trebuie sa aiba urmatoarele efecte:

sa imbunatateasca efectiv performantele mijloacelor fixe fata de parametri functionali stabiliti initial;

sa asigure obtinerea de venituri suplimentare fata de cele realizate cu mijloacele fixe initiale.

Pentru cladiri si constructii, lucrarile de modernizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort si ambient.

Amortizarea cheltuielilor aferente lucrarilor de modernizare se face fie pe durata normala de utilizare ramasa, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pana la 10%. Daca lucrarile se fac dupa expirarea acestei durate, se va stabili o noua durata normala de utilizare de catre o comisie tehnica".

E. Contabilitatea investitiilor efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor si pentru alte lucrari similare

Reglementari normative

"Investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada de maximum 10 ani, cu aprobarea Consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului".

F. Contabilitatea mijloacelor fixe cu valoare de intrare mai mica decat limita legala

Reglementari normative

"Ca urmare a actualizarii valorii de intrare a mijloacelor fixe in baza prevedetrilor art. 3, alin. 2, lit. a din lege, mijloacele fixe a caror valoare de intare este mai mica decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului vor fi mentionate in evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea ramasa neamortizata se va recupera prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada de maximum 3 ani, cu aprobarea Consiliului de administratie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Dupa amortizarea completa, aceste mijloace fixe se scot din evidenta mijloacelor fixe si se trec in categoria obiectelor de inventar.

La scoaterea din folosinta se vor aplica regulile de casare ale obiectelor de inventar.

Nu se trec la categoria obiectelor de inventar mijloacele fixe care nu au insusiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: cladirile, constructiile, mijloacele de transport, etc."

Complemente normative

Art. 3, alin. 2, lit. a din Legea nr. 15/1994 republicata incadreaza in categoria de mijloace fixe obiectul singular sau complexul de obiecte destinat sa serveasca activitatea agentului economic pe o peroada mai mare de un an, care se consuma treptat si "are o valoare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului. Aceasta valoare va fi actualizata periodic in functie de indicele de inflatie".

Actualmente, aceasta limita este fixata prin H.G. nr. 424/2001, M.O. nr. 228/14.05.2001, fiind de 8.000.000 lei.

G. Contabilitatea imobilizarilor corporale achizitionate in leasing

1. Cadrul general al operatiunilor de leasing

In acceptiunea generala a IAS 17 "Leasing" , leasingul include contractele de inchiriere a unui bun ce cuprind o clauza care ofera locatarului optiunea de a deveni propiearul bunului la indeplinirea conditiilor convenite in contract.

In termeni juridici specifici, leasingul este un contract prin care locatorul transmite locatarului dreptul de a utiliza un bun in schimbul unei "chirii" (definitie initiala) sau a unei "plati sau serii de plati" (definitie revizuita).

Operatiunile de leasing se clasifica in:

Leasing operational , daca nu transfera, in mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de propietate;

Leasing financiar , daca transfera, in mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de propietate.

Nota: Aplicarea acestor definitii in circumstante diferite, celor, doua parti, poate determina, uneori, ca acelasi leasing poate fi clasificat la locator si, respectiv, la locatar.

Distinctia dintre leasing-ul financiar si leasingul operational trebuie judecata dupa schema logica prezentata in figura nr.3.11.

Leasingul, in general, si cel financiar, in special, este caracterizat de un libbaj specific, cu implicatii directe si/sau indirecte asupra tratamentului contabil al operatiunilor de leasing, fie in contabilitatea locatorului, fie in contabilitatea locatarului. Acest limbaj comun poate fi surclasat in:

a)     Limbaj comun atat locatorului, cat si locatarului, care vizeaza:

inceputul duratei de leasing reprezinta cea dintii data, dintre data contractului de leasing si data angajamentului partilor de a respecta principalele prevederi ale contractului de leasing.

durata contractului de leasing reprezinta perioada de timp irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul in leasing si orice alte perioade suplimentare pentru care locatarul are optiunea de a continua utilizarea bunului in regim de leasing, cu sau fara plata suplimentara, optiune a carei exercitare de catre locatar este certa, intr-o masura rezonabila, la inceputul leasingului.

valoarea justa a bunului contractat in regim de leasing reprezinta valoarea la care poate fi tranzactionat un activ sau de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Figura nr.4. Distinctia intre leasingul de exploatare si leasingul financiar in viziunea IAS 17 "Leasing"

durata de viata economica a bunului contractat in regim de leasing reprezinta:

a)     fie perioada de-a lungul careia se estimeaza ca un bun este utilizabil economic de catre unul sau mai multi utilizatori;

b)     fie numarul unitatilor de productie sau a unitatilor similare care se estimeaza a se obtine prin utilizarea bunului de catre unul sau mai multi utilizatori.

durata de viata utila a bunului contractat in regim de leasing reprezinta durata pe parcursul careia se asteapta ca "beneficiile viitoare" incorporate in bunul contractat in regim de leasing sa fie consumate de catre utilizatorul bunului respectiv. Cuprinde cel putin durata contractului de leasing, dar poate fi mai mare decat aceasta.

valoarea reziduala negarantata reprezinta acea parte din valoarea reziduala a bunului in regim de leasing a carei realizare de catre locator nu este sigura sau este garantata numai de o parte afiliata locatorului.

chiria contingenta reprezinta acea parte a platilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilita in functie de un factor, altul decat trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vanzari, gradul de utilizare, indici de pret, ratele dobanzilor practicate pe piata).

b) Limbaj nuantat in functie de pozitia partilor intr-un contract de leasing vizeaza:

1. platile minime de leasing

pentru locator reprezinta acele "plati" pe care, de-a lungul duratei contractului de leasing, locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, exceptand chiria contingenta, costurile serviciilor costurile serviciilor si impozitele pe care locatorul urmeaza sa si le recupereze pe alta cale, la care se adauga valoarea reziduala garantata locatorului, fie de locatar, fie de catre o parte afiliata locatarului, fie de catre o terta parte inde pendenta, capabila din punct de vedere financiar sa satisfaca o astfel de garantie. Deci, pentru locator sunt, practic "incasari minime de leasing";

pentru locatar reprezinta acele "plati" pe care de-a lungul duratei contractului de leasing, acesta trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze locatorului, exceptand chiria contingenta, costurile serviciilor si impozitele pe care locatorul poate sa si le recupereze pe alta cale, la care se adauga si alte sume garantate de locatar sau de o parte afiliata locatarului.

2. valoarea reziduala garantata

penru locator reprezinta acea parte a valorii reziduale estimate a bunului in regim de leasing care este garantata de locatar sau de o terta persoana neafiliata locatarului ce este capabila, din punct de vedere financiar, sa onoreze obligatiile asumate prin garantie;

pentru locatar reprezinta acea parte a valorii estimate reziduale care este garantata de acesta sau de o parte afiliata acestuia respectiv, valoarea maxima care devine platibila la exprimarea optiunii de cumparare a bunului aflat in regim de leasing (la sfarsitul perioadei de leasing).  c) Limbaj specific locatorului, care vizeaza:

investitia bruta in leasing reprezinta incasarile minime garantate aferente unui leasing financiar, la care se adauga valoarea reziduala negarantata de locatar.

venitul financiar nerealizat reprezinta diferenta dintre investitia bruta intr-un leasing financiar si valoarea actualizata la rata implicita a dobanzii contractului de leasing.

investitia neta in leasing reprezinta, pe cale de consecinta, diferenta dintre investitia bruta in leasing si venitul financiar nerealizat.

d) Limbaj specific locatarului, care vizeaza notiunea de rata dobanzii marginale a locatarului care este o rata a dobanzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca pentru un leasing similar sau, daca aceasta nu este determinabila, rata pe care, la inceputul leasingului, locatarul ar trebui sa o suporte pentru a imprumuta pentru aceeasi perioada si cu o garantie similara, fondurile necesare pentru achizitionarea bunului.

Determinarea si delimitarea riguroasa a limbajului specific leasingului are o deosebita importanta pentru determinarea ratei implicite a dobanzii din contractul de leasing ce este rata de actualizare care, la inceputul leasingului, face ca valoarea actualizata cumulata a platilor a platilor minime de leasing si a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului contractate in regim de leasing.

Rata implicita a dobanzii din contractul de leasing este elementul "pivot" care asigura delimitarea, atat in contabilitatea locatorului, cat si contabilitatea locatarilor a partilor minime de leasing in "rate" si "dobanzi" aferente leasingului financiar. Teoretic, rata implicita a dobanzii din contractul de leasing (i) se determina potrivit formulei:

n PM

Vj= a

i=1 (1+i)¹  Vj - valoarea justa a bunului contractat in regim de leasing financiar;

n - durata contractului de leasing financiar  PMt - platile minime de leasing in intervalul "t" (luna, trimestru, semestru, an) al duratei contractului de leasing financiar (n).

Potrivit legislatiei romanesti leasing-ul este contractul prin care o parte denumita locator/finantator, transmite pentru o perioada determinata dreptul de dreptul de folosinta asupra unui bun al carui proprietar este, celeilalte parti, denumita utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plati periodice, denumita rata de leasing, locatorul/finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale.

Utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului inainte de sfarsitul erioadei de leasing, daca partile convin astfel si daca utilizatorul achita toate obligatiile asumate prin contract. Operatiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum si bunuri mobile de folosinta indelungata, aflate in circuitul civil, cu exceptia inregistrarilor pe banda audio si video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor si a drepturilor de autor.

Si legislatia romaneasca face distinctie intre intre leasing-ul financiar si leasing-ul operational. Linia de demarcatie intre cele doua forme de leasing trebuie judecata potrivit schemei logice urmatoare:

Figura nr.5. Distinctia intre leasingul financiar si leasingul operational in Romania

Nota: Din schema logica prezentata anterior rezulta ca daca este indeplinita cel putin una dintre cele patru conditii este vorba de leasing financiar, iar daca nu este indeplinita nici una, este vorba de leasing operational.

Termenii di expresiile de referinta cu care se opereaza in domeniul contractelor de leasing, potrivit legislatiei romanesti sunt:

a) Valoarea de intrare a bunului achizitionat in regim de leasing care este reprezentata de costul de achizitie al bunului de catre locator/finantator (societatea de leasing).

b) Rata de leasing reprezinta:

b1) in cazul leasing-ului financiar, cota-parte din valoarea de intrare abunului si a  dobanzii de leasing. Dobanda de leasing reprezinta rata medie a dobanzii bancare pe piata romaneasca;

b2) in cazul lesing-ului operatinal, cota de amortizare calculata in conformitate cu actele normative in vigoare si un beneficiu stabilit de catre partile contractante.

Nota: Apreciem ca aceste modalitati de stabilire a ratelor de leasing vizeaza situatiile in care locatorul/finantatorul (societatea de leasing) este persoana juridica straina nu i se impune legea romaneasca si, deci, ratele de leasing vor face obiectul negocierilor. c) Valoarea reziduala a bunului achizitionat in regim de leasing reprezinta valoarea la care, la expirarea contractului de leasing se face transferul dreptului de proprietate a bunului catre utilizator. c) Valoarea totala a leasing-ului care se compune din valoarea totala a ratelor de leasing la care se adauga valoarea reziduala.

Pentru reflectarea unitara in contabilitatea agentilor economici, rezidenti romani, a operatiunilor de leasing s-au elaborat norme metodologice aprobate prin Ordinul M.F. nr. 686/25.06.1999, publicate in MO nr. 333/14.07.1999.

2. Contabilitatea operatiunilor de leasing operational

Cadrul reglementar

In spiritul si litera "Normelor privind inregistrarea in contabilitate a operatiunilor de leasing" (aprobate prin Ordinul MF nr.686/1999) leasing-ul operational reprezinta prevalenta juridicului asupra economicului in sensul ca bunurile de natura imobilizarilor care fac obiectul leasing-ului raman in patrimoniul proprietarului (societatea de leasing) unde sunt inregistrate ca imobilizari, care le si amortizeaza, in timp ce locatarul le evidentiaza in afara bilantului, in contul de ordine si evidenta 8036 "Redeventa, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" in creditul caruia se inregistreaza valoarea totala a ratelor de leasing. Acest cont urmeaza sa se crediteze pe masura platii ratelor de leasing, astfel incat soldul sau sa reflecte valoarea ratelor de leasing ramase de rambursat.

Operatiunile de leasing operational se pot derula intre rezidenti, cand atat locatorul (societatea de leasing) cat si locatarul (utilizatorul) sunt persoane juridice romane, fie intre un rezident si un nerezident, de regula, locatorul fiind persoana juridica straina, iar locatarul fiind persoana juridica romana, dar nici situatia inversa nu poate fi exclusa.

In ipoteza in care leasing-ul operational se deruleaza intre rezidenti:

a)     Locatarul factureaza periodic, la termenele prevazute in contractul de leasing, ratele de leasing de incasat din care realizeaza venituri din exploatare contabilizabile in contul:

706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii", care poate fi dezvoltat analitic astfel:

706xx "Venituri din redevente reprezentand amortizarea"

706xx "Venituri din redevente reprezentand marja de profit".

b)     Locatarul va inregistra factura primita de la locator, reprezentand ratele de leasing de platit, in cheltuielile de exploatare, contabilizabile in contul:

612 "Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile", care poate fi dezvoltat analitic astfel:

612 "Cheltuieli cu redeventele la nivelul amortizarii"

612 "Cheltuieli cu redeventele privind marja locatorului".

Daca in contractul de leasing exista optiunea de cumparare a imobilizarilor ce fac obiectul leasing-ului, inregistrarea transferului dreptului de proprietate se face la valoarea reziduala stabilita in baza contractului de vanzare-cumparare si a facturii fiscale. Daca imobilizarea care face obiectul leasing-ului a fost achzitionata din strainatate, locatorul trebuie sa inregistreze si sa achite si taxa vamala calculata la valoarea reziduala a bunului in momentul incheierii contractului de vanzare-cumparare care nu poate fi mai mica de 20% din valoarea de intrare a bunului. Aceasta taxa vamala este contabilizabila in contul 446 "Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" analitic distinct si mareste valoarea imobilizarilor intrate in patrimoniul locatorului pe aceasta cale.

In ipoteza in care locatorul este nerezident:

Locatarul trebuie sa inregisreze si sa retina la sursa si impozitul pe redevente datorat de nerezidentii statului roman, pentru ca "Veniturile obtinute de nerezidenti sub forma de dobanda sau de redeventa (rata leasing) stabilita de partile contractante, in cazul contractelor de leasing financiar sau opratinal se impun in Romania, prin retinere la sursa, potrivit prevederilor contraventiilor de evitare a dublei impuneri sau ale legislatiei interne, dupa caz. In cazul contractelor de leasing operational incheiate cu persoane nerezidente, redeventa inseamna beneficiul stabilit de parti sau toata cota de leasing (rata de leasing) daca prin contract nu se identifica partea de beneficiu."

Impozitul pe redeventa retinut la sursa este contabilizabil in contul 446"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" analitic distinct.

Daca in contractul de leasing este prevazuta optiunea de cumparare a bunului, locatarul trebuie sa inregistreze si sa plateasca atat taxa pe valoarea adaugata cat si taxele vamale calculate la valoarea reziduala stabilita prin contractul de vanzare-cumparare si factura locatorului nerezident (in conditii similare ipotezei precedente.

Filierele de inregistrari contabile prezentate mai sus, atat in contabilitatea locatorului (societati de leasing) cat si a locatarului (utilizatorului) vizeaza ipoteza in care mijlocul de transport care face obiectul contractului de leasing este achizitionat din tara, deci de la un producator rezident. Daca mijlocul de transport ce face obiectul contractului de leasing este achizitionat de catre locator (societatea de leasing) din strainatate, respectiv de la un producator nerezident, drepturile de import se suspenda pe perioada contractului de leasing, dar devin operante cu ocazia transferului dreptului de proprietate de la locator (societatea de leasing) la locatar (utilizator) si acestea cad in sarcina locatarului (utilizatorul). In consecinta cu ocazia dobandirii dreptului de proprietate, locatarul (utilizatorul) va trebui sa inregistreze (pe langa filierele de inregistari contabile prezentate) si sa achite si taxele vamale calculate asupra valorii reziduale.

3. Contabilitatea operatiunilor de leasing financiar

Cadrul reglementar

Potrivit monografiei contabile din "Normele privind inregistrarea in contabilitate a operatiunilor de leasing" (aprobate prin Ordinul MF nr. 686/1999), adoptate implicit la Reglementarile contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, leasing-ul financiar reprezinta prevalenta economicului asupra juridicului, in sensul ca bunurile de natura imobilizarilor care fac obiectul leasing-ului, ies din patrimoniul locatoului (societatii de leasing) si intra in patrimoniul locatarului (utilizatorului), desi proprietatea asupra lor apartine, pana la expirarea contractului de leasing locatorului (societatii de leasing). Pe aceasta perioada locatorull (societatea de leasing) le va evidentia inafara bilantului, in contul de ordine si evidenta 8038 "Alte valori inafara bilantului", analitic "Bunuri predate in leasing financiar".

Similar leasing-ului operational, leasing-ul financiar se poate derula atat intre rezidenti cat si intre un nerezident si un rezident.

Caracteristica esentiala a leasing-ului financiar derulat intre rezidenti, din punct de vedere contabil, consta in faptul ca la predarea-primirea imobilizarilor in leasing financiar, ele vor genera imobilizari financiare, in contabilitatea locatorului (societatii de leasing) contabilizabile cu ajutorul conturilor:

2673 "Imprumuturi acordate pe termen lung"

2674 "Dobanda aferenta imprumuturilor acordate pe termen lung",

iar in contabilitatea locatarului (utilizatorului) vor genera capital imprumutat contabilizabil cu ajutorul conturilor:

167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate"

1687 "Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate".

4. Contabilitatea imobilizarilor corporale in curs

1. Cadrul reglementar

Imobilizarile corporale in curs reprezinta investitiile neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza, care se evalueza la costul de productie, respectiv la costul de achizitie, reprezentand pretul de deviz al investitiei. Imobilizarile in curs corporale se trec in categoria mijloacelor fixe dupa receptia, darea in folosinta sau punerea in functiune a acestora, dupa caz. Investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate cu chirie sau in locatie de gestiune se inregistreaza in contabilitatea unitatii patrimoniale care le-a efectuat. La expirarea contractului de concesiune, inchiriere sau locatie de gestiune, valoarea investitiilor executate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitatii careia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorandu-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor incheiate.

Contabilitatea imobilizarilor corporale in curs se realizeaza cu ajutorul contului 231 "Imoblilizari corporale in curs" al carui continut economic si corespondente contabile "standard" reglementate prin Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aprobate prin OMFP nr. 306/2002 sunt prezentate in cele ce urmeaza.

CONTUL 231 "IMOBILIZARI CORPORALE IN CURS"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta imobilizarilor corporale in curs.

Este un cont de activ.

In debitul contului se integistreaza:

valoarea imobilizarilor corporale in curs, facturate de furnizori (404);

valoarea imobilizarilor corporale in curs, realizate pe cont propriu (722);

valoarea imobilizarilor corporale in curs, primite ca aport la capitalul social (456).

In creditul contului se inregistreaza:

valoarea imobilizarilor corporale in curs, receptionate (212, 213, 214);

valoarea imobilizarilor corporale in curs, cedate (658);

valoarea imobilizarilor corporale in curs, aportate si retrase (456);

valoarea imobilizarilor corporale in curs distruse de calamitati (671).

Soldul contului reprezinta valoarea imobilizarilor corporale in curs, nereceptionate.

Nota: Constatam absenta, din corespondentele creditoare reglementate, a contului 211 "Terenuri si amenajari de terenuri" care reflecta, prin continutul lui economic, tot imobilizari corporale.

Pe perioada "decalajului de timp" dintre momentul angajarii cheltuielilor pentru achizitionatea (in cazul terenurilor) si realizarea lor (in cazul amenajarilor de terenuri) si receptia intrarii acestora in patrimoniu, acestea sunt tot imobilizari corporale in curs. Deci, o astfel de absenta este nejustificata.

Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizari corporale se realizaeaza cu ajutorul contului 232 "Avansuri pentru imobilizari corporale" al carui continut economic si corespondente contabile "standard" reglementate prin Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aprobate prin OMFP nr. 306/2002 sunt prezentate astfel:

CONTUL 232 "AVANSURI ACORDATE PENTRU IMOBILIZARI CORPORALE"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta avansurilor acordate pentru imobilizarile corporale.

Este un cont de activ.

In debitul contului se inregistreaza:

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari corporale (512).

In creditul contului se inregistreaza:

valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari corporale, decontate (404).

Soldul contului reprezinta avansurile acordate furnizorilor de imobilizari corporale, nedecontate.

2. Note si comentarii

In filiera inregistrarilor contabile s-au utilizat structurile de conturi aprobate prin OMFP nr. 306/2002.

Daca se au in vedere reglementarile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, in se va utiliza contul operational 2311 "Amenajari de terenuri si constructii".

Celelalte conturi operationale de imobilizari corporale in curs si de avansuri acordate pentru imobilizari corporale in curs, instituite prin OMFP nr. 94/2001, dar neexemplificate in acest subparagraf, se vor utiliza prin similitudine.

Utilizarea contului 232 "Avansuri pentru imobilizari corporale" este similara cu cea a contului 234 "Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale".

5. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor

A. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale

Cadrul reglementar

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale se realizeaza cu ajutorul contului operational de gradul I 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale" al carui continut economic si corespondente contabile "standard" reglementate prin Normele metodologice de utilizare a comturilor contabile, aprobate prin OMFP nr. 306/2002 sunt prezentate astfel:

CONTUL 291 "PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZARILOR CORPORALE"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale.

Este un cont de pasiv.

In creditul contului se inregistreaza:

sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale (681).

In debitul contului se inregistreaza:

sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor corporale (781).

Soldul contului reprezinta valoarea provizioanelor aferente imobilizarilor corporale.

Nota: In practica, pentru a facilita intocmirea structurii bilantiere "Imobilizari corporale", in valori contabile nete, se impune detalierea contului 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale" fie in analitice, fie in conturi operationale de gradul II, pentru fiecare categorie de imobilizare corporala.

In acest sens structura conturilor de provizioane pentru imobilizari corporale aprobata prin OMFP nr. 94/2001 este mult mai adecvata.

B. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor in curs

Cadrul reglementar

Contabilitatea provizioanelor pentru imobilizarile in curs se realizeaza cu ajutorul contului 293 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs" al carui continut si corespondente contabile "standard" reglementate prin Normele metodologice de utilizare a conturilor contabile, aprobate prin OMFP nr. 306/2002 sunt prezentate dupa cum urmeaza:

CONTUL 293 "PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZARILOR IN CURS"

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor necorporale si corporale in curs.

Este un cont de pasiv.

In creditul contului se inregistreaza:

sumele reprezentand constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor in curs (681).

In debitul contului se inregistreaza:

sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor in curs (781).

Soldul contului reprezinta valoaea provizioanelor aferente imobilizarilor in curs.

Nota: In practica, pentru a se facilita intocmirea structurilor bilantiere "Imobilizari necorporale" si "Imobilizari corporale", care trebuie sa cuprinda si imobilizarile in curs, in valori contabile nete, se impune detalierea contului 293 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs" fie in analitice, fie in conturi operationale de gradul II pentru fiecare categorie de imobilizare in curs provizionata. In acest sens, structura conturilor de provizioane pentru imobilizarile in curs, aprobata prin OMFP nr. 94/2001 este mult mai adecvata.