Contabilitatea rezultatului exerciȚiului

CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI

1. CADRUL LEGISLATIV CARE REGLEMENTEAZÃ REZULTATUL EXERCIȚIULUI

2. Determinarea globala a rezultatului exercițiului

Determinarea globala a exercitiului presupune insumarea algebrica a cheltuielilor si veniturilor, ceea ce traduce prin virarea intr-un cont de sinteza unic a soldurilor conturilor de cheltuieli si venituri care, astfel, se vor inchide.

Sistemul francez:

120 "Rezultatul exercitiului sold 129 "Rezultatul exercitiului sold

creditor"  debitor"

D C D C

121 "Profit si pierdere" sau 129 "Rezultatul exercitiului sold debitor"

D C D C

caz de profit caz de pierdere

Dar, in formele redate anterior nu se pot sesiza modalitatile contabile de obtinere a rezultatului. Pentru acesta modelul contabil francez face apel la o subdiviziune a conturilor 12 (pe care Claude Perochon o intituleaza 128 "Determinarea rezultatului exercitiului"), a carei menire este de a regrupa cheltuielile si veniturile:

128 "Determinarea rezultatului exercitiului"

70

71

78

79

121 "Profit si pierdere"

Profit

Pierdere

Determinarea in cascada a rezutatului

Determinarea in cascada a rezultatului este solicitata de necesitatea analizarii cheltuielilor si veniturilor la 4 niveluri: exploatare, financiar, exceptional si impozit (eventual si participarea salariatilor la profit daca va fi acceptata ca o cheltuiala).

O astfel de determinare este facilitata de sistemul de clasificare si codificare a conturilor de cheltuieli si venituri. Astfel:

EXPLOATAREA

Conturile Conturile

60-65 70-75

+681 +781

Soldul degaja rezultatul exploatarii.

FINANCIARUL

Conturile Conturile

66 76

+686 +786

Soldul degaja rezultatul financiar.

ACTIVITATEA CURENTA

Soldul exploatarii  Soldul exploatarii

(pierdere) (profit)

+ +

Soldul financiarului Soldul financiarului

Soldul degaja rezultatul curent.

EXCEPTIONALUL

Conturile Conturile

67 77

+687 +787

Soldul degaja rezultatul exceptional.

EXERCITIUL 

Soldul activitatii curente Conturile

(pierdere)  77

soldul operatiilor exceptionale +787

(pierderea)

participarea salariatilor (eventual)

Impozit pe profit

Soldul degaja rezultatul exercitiului.

4. Contabilitatea rezultatului exploatarii

4.1. Contabilitatea veniturilor din activitatea de exploatare

Veniturile din exploatare se obtin din vanzari de produse, prestari si servicii, marfuri; venituri din productia stocata; din productia de imobilizari; subventii de exploatare; venituri din provizioane privind activitatea de exploatare.

Contabilitatea veniturilor din vanzarea de produse, prestari servicii si marfuri

Partea semnificativa a veniturilor oricarui agent economic provine din activitatea de exploatare, adica din acel domeniu de activitate care face obiectul principal al functionalitatii sale. Venituri din vanzari de produse fabricate, marfuri si prestari servicii reprezinta cea mai mare pondere in totalul veniturilor de exploatare si se compun din pretul de vanzare negociabil al

acestora fara TVA.

Contabilitatea acestor venituri se realizeaza cu structura de conturi a grupei 70 'Venituri din vanzarea de produse, marfuri, servicii prestate si din alte activitati', instituindu-se conturi distincte pe elemente primare de venituri, si anume:

-Contul 700' Venituri din vanzarea produselor finite', cont operational, care reflecta veniturile realizate din vanzarea produselor finite rezultate din activitatea de baza;

-Contul 702'Venituri din vanzarea semifabricatelor', cont operational, care reflecta veniturile realizate din vanzarea semifabricatelor rezultate din activitatea de baza;

-Contul 703'Venituri din vanzarea produselor reziduale', cont operational, care reflecta veniturile din vanzarea deseurilor recuperabile din procesul tehnologic, materialele degradate si declasate care nu pot fi utilizate in scopul pentru care s-au achizitionat;

-Contul 704' Venituri din lucrari executate si servicii prestate ' ,cont operational, care reflecta veniturile obtinute din lucrarile executate si serviciile prestate care intra in profilul principal de activitate al unitatii patrimoniale;

-Contul 705' Venituri din studii si cercetari', cont operational, care reflecta veniturile obtinute din valorificarea de studii si cercetari efectuate de unitatea patrimoniala, atat pentru nevoile propii, cat si pentru terti;

-Contul 706'Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii', cont operational, care reflecta veniturile realizate de unitatea patrimoniala ca urmare a concesionarii unor capacitati de productie, respectiv darea in locatie de gestiune sau inchirierii unor active;

-Contul 707 'Venituri din vanzarea marfurilor', cont opertional, care reflecta veniturile din vanzarea marfurilor procurate din afara in scopul revanzarii ca atare, fara o prelucrare suplimentara;

-Contul 708' Veniturile din activitati diverse', cont opertional, care reflecta veniturile realizate de unitatea patrimoniala de subactivitati legate indirect de profilul sau principal de activitate, cum ar fi: servicii de punere la dispozitie a personalului propriu, transporturi de produse fabricate si marfuri vandute, locatii si comisioane diverse, bonificatii primite pentru returnarea ambalajelor achizitionate o data cu marfa etc.

Dupa continutul economic acestea sunt conturi de procese economice (reflecta procesul de desfacere, de vanzare), grupa conturilor de venituri, iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv.

Se crediteaza in cursul exercitiului funanciar (luna) cu veniturile realizate generate de actul vanzarii, in corespondenta cu: conturile de drepturi de creanta, respectiv de trezorerie.

Se debiteaza la sfirsitul exercitiului cu valoarea veniturilor transferate asupra rezultatului exercitiului, in corespondenta cu creditul contului 121' Profit si pierderi '.

La finele exercitiului financiar, dupa aceasta inregistrare, conturile grupei 70 ''Venituri din vanzarea de produse, marfuri, servicii prestate si din alte activitati'  se soldeaza si nu vor aparea in bilant.

Contabilitatea veniturilor din productia stocata si productia de imobilizari

Sistemul de contabilitate aplicat de agentii economici din Romania considera venituri atat productia vanduta ce se reflecta in creditul conturilor ce fac parte din grupa 70 'Venituri din vanzarea de produse, marfuri, servicii prestate si din alte activitati' (701'Venituri din vanzarea produselor finite', 702'Venituri din vanzarea semifabricatelor', 703'Venituri din vanzarea produselor reziduale', 704'Venituri din lucrari executate si servicii prestate', 705'Venituri din studii si cercetare', 706'Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii', 708'Venituri din activitati diverse') la care se adauga, daca este cazul, rulajul creditor al conturilor 707'Venituri din vanzarea marfurilor', 721'Venituri din productia de imobilizari necorporale', 722'Venituri din productia de imobilizari corporale', 741'Venituri din subventi de exploatare', 754'Venituri din creante reactivate si debitori diversi', 758'Alte venituri de exploatare', 781'Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare', cat si variatia stocurilor de produse fabricate si comenzi in curs de executie de la finele perioadei fata de cele de la inceputul perioadei.

Veniturile din exploatare, avute in vedere la stabilirea rezultatelor financiare ce se raporteaza organelor fiscale, se calculeaza influentand aceste venituri cu cresterea sau descresterea stocurilor de produse fabricate si comenzi in curs de executie de la sfarsitul perioadei fata de cele de la inceputul perioadei astfel:

a) Venituri din exploatare = Venituri reflectate in grupele de conturi 70'Venituri din vanzarea de produse, marfuri, servicii prestate si din alte activitati' ,72'Venituri din productia de imobilizari', 74'Venituri din subventii de exploatare', 75'Alte venituri din exploatare', 78'Venituri din provizioane' plus cresterea de stocuri de produse fabricate si comenzi in curs de executie.

b) Venituri de exploatare = Venituri reflectate in grupele de conturi 70'Venituri din vanzarea de produse, marfuri, servicii prestate si din alte activitati', 72'Venituri din productia de imobilizari', 74'Venituri din subventii de exploatare', 75'Alte venituri din exploatare', 78'Venituri din provizioane ' minus descresterea de stocuri de produse fabricate si comenzi in curs de executie.

Pentru urmarirea variatiei stocurilor de produse fabricate si comenzi in curs de executie se foloseste contul 711 'Venituri din productia stocata'.

Prin urmare, acest cont apare la unitatile economice care obtin productie depozitabila sau au productie nedepozitabila in curs de executie.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii Contabolitatii, stocurile de orice fel sunt considerate venituri potentiale si, de aceea, valoarea lor este inregistrata ca venit al perioadei. Se creeaza astfel posibilitatea echilibrarii cheltuielilor efectuate in cursul aceleiasi perioade de getiune, inscrise si in contul de rezultate, si pe aceasta baza, determinarea profitului obtinut cu relatia:

Productia stocata (evaluata la costul de productie) + Productia vanduta (evaluata la pretul de canzare) - Costul productiei globale (stocata si vanduta) = Rezultat

Functia lui difera fata de cea a celorlalte conturi de venituri. În cazul acestui cont asupra rezultatului exercitiului se trece numai soldul lui, debitor sau creditor. În cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exercitiului se trec rulajele creditoare ale acestora (corectare, daca este cazul, cu unele rectificari din venituri).

De asemenea exista deosebiri in utilizarea acestui cont la unitatile mici si mijlocii si respectiv unitatile mari, astfel:

Ø     Unitatile mici si mijlocii, care aplica pentru gestiunea stocurilor metoda inventarului intermitent, inregistreaza la acest cont doar stocurile de produse fabricate care nu au fost vandute si comenzile in curs de executie de la sfarsitul perioadei;

Ø     Unitatile mari, care aplica pentru gestiunea stocurilor metoda inventarului permanent inregistreaza la acest cont intreaga productie fabricata si respectiv vanduta in cursul perioadei precum si comenzile in curs de executie de la sfarsitul perioadei.

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta veniturilor potentiale evaluate la costul de obtinere al produselor si productiei in curs de executie.

Acest cont, potrivit normelor metodologice de utilizare a conturilor, se crediteaza cu productia stocata in cursul lunii inclusiv cea in curs de executie existenta la sfarsitul lunii. La unitatile mici si mijlocii acest cont se crediteaza la sfarsitul lunii numai cu produsele fabricate care n-au fost vandute in cursul lunii (mai putin cele existente in aceeasi situatie la sfarsitul lunii precedente), precum si cu comenzile in curs de executie de la sfarsitul perioadei (mai putin cele existente in aceeasi situatie la sfarsitul lunii precedente) .Se debiteaza cu productia stocata ce a iesit din depozit in cursul lunii prin vanzare sau pe alte cai.

Soldul contului poate fi creditor, cand productia stocata intrata in depozite, inclusiv productia in curs de executie de la sfarsitul lunii, depaseste productia iesita din depozite in cursul lunii, inclusiv productia in curs de executie de la inceputul lunii; debitor, in situatia inversa, cand productia stocata intrata in depozite, inclusiv productia in curs de executie de la sfarsitul lunii, este inferioara productiei iesite din depozite in cursul lunii, inclusiv productia in curs de la inceputul lunii.

Nu prezinta sold la sfarsitul perioadei deoarece diferentele dintre rulajele debitoare si creditoare se inchid prin rezultatul exercitiului.

Veniturile din productia imobilizata sunt formate din costul efectiv al imobilizarilor corporale si necorporale realizate in regie proprie si valoarea cheltuielilor auxiliare efectuate de unitatea patrimoniala cu procurarea si punerea in folosinta a imobilizarilor corporale si necorporale procurate de la terti, cum ar fi: cheltuieli de transport, de instalare, de montaj, efectuate in regie proprie.

La finele exercitiului financiar si la punerea in functiune a imobilizarilor, costul efectiv al imobilizarilor realizate in regie proprie si totalul cheltuielilor auxiliare efectuate de unitatea patrimoniala cu achizitionarea si punerea in functiune a imobilizarilor cumparate de la terti se inregistreaza ca imobilizari in curs cu ajutorul conturilor din grupa 23 'Imobilizari in curs' si ca venituri din productia proprie de imobilizari, evidentiate cu ajutorul conturilor din grupa 72 'Venituri din productia de imobilizari', in cadrul careia s-au prevazut conturi distincte pe categorii de imobilizari.

Veniturile din productia de imobilizari necorporale sunt formate din costul de productie al imobilizarilor necorporale realizate in regie proprie si din cheltuielile efectuate de unitate cu punerea in functiune a unor imobilizari necorporale de la terti.

În categoria imobilizarilor necorporale sunt cuprinse lucrari pentru constituirea unitatii, de cercetare si dezvoltare, concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare, programe informatice etc.

Contabilitatea sintetica a acestor venituri se realizeaza cu ajutorul contului 721'Venituri din productia de imobilizari necorporale'. Contul se crediteaza cu veniturile din productia terminata sau in curs de executie de imobilizari necorporale si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.La sfarsitul perioadei contul nu prezinta sold.

În categoria veniturilor de imobilizari corporale se cuprind: mijloace fixe obtinute din productie proprie; lucrari de punere in functiune a mijloacelor fixe procurate de la terti; amenajarile de terenuri realizate in regie proprie.

Contabilitatea sintetica a acestor venituri se realizeaza cu ajutorul contului 722'Venituri din productia de imobilizari corporale'. Contul se crediteaza cu veniturile obtinute din imobilizari corporale realizate in regie proprie si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

Contabilitatea veniturilor din subventii de exploatare

Subventiile de exploatare de care beneficiaza unitatea patrimoniala din partea statului, a colectivitatilor publice sau a altor unitati patrimoniale sunt considerate venituri din exploatare. Ele se acorda pentru :

Ø     acoperirea diferentelor de pret la produsele fabricate cu cheltuieli mai mari decat pretul de livrare, ce sunt subventionate;

Ø     acoperirea pierderilor obtinute din activitatea economica desfasurata in anumite perioade de timp;

Ø     finantarea unor activitati de cercetare.

Contabilitatea subventiilor de exploatare primite se realizeaza cu ajutorul contului 741 'Venituri din subventii de exploatare', cont ce se crediteaza cu subventiile de exploatare primite sau in curs de incasare , si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

Contabilitatea altor venituri din exploatare

În categoria altor venituri din exploatare se cuprind acele elemente de venituri care nu sunt strict generate de activitatea de exploatare, dar pentru care unitatea patrimoniala opteaza, iar legislatia economica in vigoare ii permite sa le considere drept componente ale rezultatului

activitatii de exploatare curenta. Contabilitatea acestor venituri se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 75 'Alte venituri din exploatare', prin doua conturi sintetice de gradul I.

Creantele unitatii patrimoniale care devin incerte din motive diferite si nu se mai pot incasa sunt trecute asupra cheltuielilor (contul 654'Pierderi din creante') influentand nefavorabil rezultatul exercitiului.

În situatia in care acestea revin la o stare de solvabilitate, ele se reactiveaza, adica se reintroduc in activul unitatii. De asta data, reactivarea lor va influenta favorabil rezultatul exercitiului, motiv pentru care se considera venituri, chiar daca se vor incasa ulterior, si se inregistreaza la contul 754 'Venituri din creante reactivate si debitori diversi'.

Contul 754 tine evidenta creantelor recuperate de la clienti si debitori diversi. Se crediteaza cu reactivarea clientilor reveniti la o stare de solvabilitate si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

În caregoria altor venituri din exploatare se cuprind acele venituri ce privesc activitatea de exploatare si nu se regasesc in celelalte conturi de venituri din exploatare (din despagubiri, chirii etc.). Ele fac obiectul contului 758 'Alte venituri din exploatare'. Contul se crediteaza cu alte venituri ale unitatii din activitatea de exploatare, si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

Contabilitatea veniturilor din provizioane privind activitatea de exploatare

Veniturile din provizioane sunt obtinute din anularea sau diminuarea provizioanelor constituite anterior.

Anularea provizioanelor are loc in cazurile in care acestea raman fara obiect. Provizioanele de depreciere raman fara obiect atunci cand elementele patimoniale pentru care s-au constituit ies din patrimoniul unitatii prin vanzare, consum intern etc.

Diminuarea provizioanelor are loc la sfarsitul exercitiilor financiare cand provizioanele constituite anterior se reajusteaza, in sensul ca se reduc la situatia concreta, nou intervenita. În cazul provizioanelor pentru depreciere, diminuarea lor are loc in cazul in care la sfarsitul unui exercitiu financiar, deprecierea constatata pentru elementele patrimoniale inventariate este inferioara deprecierii anterioare, respectiv provizionului constituit la finele exercitiului financiar precedent.

Atat anularea provizioanelor cat si diminuarea lor genereaza aceeasi operatie contabila,

adica micsorarea de provizioane si concomitent o crestere a veniturilor.

În cazul anularii provizioanelor, veniturile obtinute sunt egale cu intreaga suma a provizioanelor constituite anterior.

În cazul diminuarii provizioanelor, veniturile obtinute sunt reprezentate numai de diferenta cu care se reduc provizioanele constituite anterior.

Contabilitatea veniturilor din provizioane se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 78 'Venituri din provizioane ' si anume:

Ø     781 'Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare ';

Ø     786 'Venituri financiare din provizioane ';

Ø     787 'Venituri extraordinare din provizioane '.

Unitatile mici si mijlocii vor folosi conturile sintetice de gradul I mentionate mai sus.

Unitatile mari trebuie sa utilizeze conturi sintetice de gradul II , pe care se defalca conturile sintetice de gradul I de mai sus.

De mentionat ca intre conturile de venituri privind provizioanele si conturile de cheltuieli privind provizioanele exista o stransa legatura deoarece orice cheltuiala legata de provizioane poate deveni, ulterior, un venit din provizioane . Ca atare, avem aceleasi conturi de venituri din provizioane ca si conturile de cheltuieli privind provizioanele. În simbolul lor intalnim, ca prima cifra 6, in cazul conturilor de cheltuieli privind provizioanele si 7 in cazul conturilor de venituri privind provizioanele.

Veniturile din provizioane privind activitatea de exploatare sunt formate din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri si cheltuielilor, pentru deprecierea imobilizarilor si pentru deprecierea activelor circulante .

Contabilitatea acestor venituri se realizeaza cu ajutorul contului 781 'Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare' care se dezvolta de unitatile mari pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II:

7812 'Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli';

7813 'Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor';

7814 'Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante';

Contul 7812 'Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli' se crediteaza cu sumele reprezentand reluarea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli prin debitul contului 151 'Provizioane pentru riscuri si cheltuieli'.

Contul 7813 'Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor' se crediteaza cu sumele reprezentand reluarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor necorporale, corporale si a celor in curs prin debitul conturilor: 290'Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale', 291'Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale',293 'Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs '.

Contul 7814 ' Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante' se crediteaza cu sumele reprezentand reluarea provizioanelor pentru deprecierea activelor circulante in corespondenta cu debitul conturilor: 390 'Provizioane pentru deprecierea materiilor prime' , 391 'Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile', 392 'Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar', 393 'Provizioane pentru deprecierea productiei in curs de executie ', 394 'Provizioane pentru deprecierea produselor', 395'Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terti', 396'Provizioane pentru deprecierea animalelor', 397'Provizioane pentru deprecierea marfurilor', 491'Provizioane pentru deprecierea creantelor -clienti'.

Conturile 7812, 7813 si 7814 se debiteaza la sfarsitul exercitiului cu valoarea acestor venituri din provizioane transferate asupra contului de rezultate 121 'Profit si pierderi'.

4.2. Contabilitatea cheltuielilor din activitatea de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde operatiile cu caracter economic si comercial privind aprovizionarea, productia si desfacerea bunurilor. Aceste operatii sunt generatoare de cheltuieli de natura consumului de materii prime si materiale, amortizarea imobilizarilor, energia, apa, salarii, contributii asupra salariilor si alte cheltuieli.

Cel mai mare volum de cheltuieli pe care il efectueaza unitatea patrimoniala se refera la perioada de gestiune curenta, aceste cheltuieli inregistrandu-se in conturile din clasa 6 din planul de conturi. Cheltuielile efectuate in perioada curenta dar care privesc perioadele viitoare de gestiune se inregistreaza in contul 471 'Cheltuieli inregistrate in avans' aceasta pentru a cunoaste volumul real al cheltuielilor aferente perioadei pentru care se determina rezultatul financiar. Aceste cheltuieli se gasesc in bilant la 'Active circulante', la litera C. Nu sunt inscrise aici veniturile angajate, acestea figurand la 'Creante' 9.

Cheltuielile in avans, sunt acele cheltuieli care se platesc in exercitiul financiar curent, dar care se refera la un exercitiu financiar ulterior.

În afara cheltuielilor mentionate, unitatile patrimoniale efectueaza si cheltuieli privind impozite, taxe, comisioane, detasari , deplasari, redevente, protocol, reclama, publicitate, servicii executate de terti, care sunt incluse tot in categoria cheltuielilor de exploatare.

'Exploatarea' in acceptiunea sa cea mai generica, defineste obiectul de activitate al fiecarui agent economic, iar realizarea lui inseamna importante eforturi si angajamente materiale si banesti.

Contabilitatea cheltuielilor cu materii prime, materiale si marfuri

În ansamblul cheltuielilor de exploatare ale oricarui agent economic, ponderea cheltuielilor cu materiile prime si materiale in sfera productiei si costul marfurilor vandute in sfera circulatiei sunt dominante.

Înregistrarea in conturile de cheltuieli curente a valorilor materiale consemnate, difera in functie de:

- metoda de contabilitate sintetica a stocurilor (metoda inventarului permanent, metoda inventarului intermitent);

- metoda de repartizare (sau imputare) a diferentelor de pret aferente acestora;

- metoda de calcul a uzurii obiectelor de inventar.

Conturile folosite pentru reflectarea cheltuielilor de aceasta natura, respectiv conturile din grupa 60 'Cheltuieli cu materiile prime, materiale si marfuri', sunt conturi de activ, care se debiteaza -in principiu- cu cheltuielile efective ale perioadei si se crediteaza la sfarsitul exercitiului (lunar) prin transferarea intregului rulaj debitor in contul de calcul al rezultatului exercitiului: 121 'Profit si pierderi'.

Se considera materii prime acele sortimente destinate consumului productiv care constituie substanta produselor finite.

Cheltuielile cu materiile prime sunt formate din:

Ø     pretul de inregistrare al materiilor prime date in consum;

Ø     pretul de inregistrare al materiilor prime constatate lipsa la inventariere;

Ø     diferentele de pret aferente materiilor prime date in consum sau constatate lipsa la inventariere.

Contabilitatea sintetica a cheltuielilor cu materii prime se realizeaza cu ajutorul contului

600 'Cheltuieli cu materii prime'. Acesta tine evidenta cheltuielilor ocazionate de consumul de materii prime in activitatea de productie, in scopul obtinerii de produse finite si semifabricate, executari de lucrari sau prestari de servicii pentru terti.

Contul se debiteaza cu valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime eliberate in consum sau constatate lipsa la inventariere si neimputabile prin creditul contului 300 'Materii prime' , precum si cu diferentele de pret aferente acestor materii prime in corespondenta cu creditul contului 308 'Diferente de pret la materii prime si materiale'.

Contul 601'Cheltuieli cu materiile consumabile' care tine evidenta cheltuielilor de materiale consumabile, are o functie contabila similara cu cea a contului 600 'Cheltuieli cu materii prime'.

În cazul materialelor consumabile este necesara folosirea conturilor sintetice de gradul II care sa reflecte fidel si omogen, natura cheltuielilor, respectiv:

Ø     6011 'Cheltuieli cu materiale auxiliare'

Ø     6012 'Cheltuieli privind ccombustibili'

Ø     6013 'Cheltuieli privind materiale pentru ambalat'

Ø     6014 'Cheltuieli privind piesele de schimb'

Ø     6015 'Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat'

Ø     6016 'Cheltuieli privind furajele'

Ø     6018 'Cheltuieli privind alte materiale consumabile'.

Contul 602 'Cheltuieli privind materiale de natura obiectelor de inventar ' tine evidenta uzurii obiectelor de inventar, inclusa pe cheltuieli, integral sau esalonat pe durata mai multor exercitii, in functie de metoda utilizata de catre unitatile patrimoniale. În debitul contului se inregistreaza uzura obiectelor de inventar date in folosinta, inclusa pe cheltuieli in corespondenta cu contul 322 'Uzura obiectelor de inventar'.

Contul 603 'Cheltuieli privind baracamentele si amenajarile provizorii ' tine evidenta cheltuielilor cu baracamentele si amenajarile provizorii vandute clientilor de catre unitatile patrimoniale. Contul se debiteaza cu valoarea baracamentelor sau amenajarilor provizorii iesite din gestiunea unitatii prin vanzarea, aferenta exercitiului in curs, prin creditul contului 323 'Baracamente'.

Pentru evidentierea cheltuielilor ocazionate de consumurile de materiale nestocate necesare desfasurarii activitatii unitatilor patrimoniale, se utilizeaza contul 604 'Cheltuieli privind materialele nestocate' care se debiteaza in corespondenta cu creditul conturilor 401'Furnizori', 408 'Furnizori-facturi nesosite', 471 'Cheltuieli inregistrate in avans'.

Identic functioneaza si contul 605 'Cheltuieli privind energia si apa'.

Contul 606 'Cheltuieli cu animalele si pasarile', evidentiaza in debitul sau valoarea la pret de inregistrare a animalelor si pasarilor iesite din gestiune prin includerea pe cheltuielile exercitiului curent (prin vanzari, inclusiv prin magazinele proprii, pierderile din mortalitati, minusuri la inventar neimputabile) in corespondenta cu contul 361 'Animale si pasari', precum si diferentele de pret aferente prin creditul contului 368 'Diferente de pret la animale si pasari'.

Costul marfurilor vandute de catre unitatile patrimoniale se reflecta cu ajutorul contului 607 'Cheltuieli privind marfurile', care se debiteaza cu valoarea la pret de inregistrare a marfurilor vandute sau constatate lipsa la inventariere prin creditul contului 371 'Marfuri', si cu diferentele de pret aferente acestora in corespondenta cu creditul contului 378 'Diferente de pret la marfuri'.

Contabilitatea cheltuielilor cu lucrarile si serviciile executate de terti

În structura serviciilor generale prestate de terti se cuprind acele lucrari si servicii care sunt nemijlocit ocazionate de desfasurarea activitatii de ansamblu a unui agent economic cum sunt: intretineri si reparatii, redevente, locatii de gestiune, chirii, prime de asigurare, studii si cercetari.

Desi nu detin o pondere importanta in totalul cheltuielilor de exploatare ale unei intreprinderi, lucrarile si serviciile executate de terti sunt reflectete in conturi sintetice de gradul I ce fac parte din grupa 61 'Cheltuieli cu alte servicii executate de terti', ceea ce impune individualizarea si incadrarea corecta pe baza documentelor.

Conturile din aceste grupe sunt conturi de activ si se debiteaza pe parcursul lunii cu toate cheltuielile aferente in corespondenta cu creditul conturilor care desemneaza prestatorul sau echivalentul in mijloace de trezorerie in functie de modalitatea de plata utilizata.

Pentru evidentierea cheltuielilor cu intretinerea si reparatiile executate de terti si suportate

de catre unitatile patrimoniale, se foloseste contul 611 'Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile', care inregisreaza in debit valoarea acestor lucrari aferente exercitiului in curs, in corespondenta cu conturile: 401'Furnizori', 408'Furnizori-facturi nesosite', 471 'Cheltuieli inregistrate in avans'.

În mod asemanator functioneaza si:

Ø     contul 612 'Cheltuieli cu redeventele ,locatii de gestiune si chiriile', care tine evidenta cheltuielilor cu redeventele, locatii de gestiune si chiriile datorate;

Ø     contul 621 'Cheltuieli cu colaboratorii', care evidentiaza cheltuielile cu colaboratorii, in baza contractelor incheiate cu acestia;

Ø     contul 622 'Cheltuieli privind comisioanele si onorariile';

Ø     contul 623 'Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate';

În cazul contului 613 'Cheltuieli cu primele de asigurare', care reflecta cheltuielile ocazionate de procurarea de studii si plata contractelor de cercetare si a contributiei unitatilor patrimoniale la constituirea fondului special pentru cercetare-dezvoltare, debitandu-se cu valoarea studiilor si contractelor de cercetare executate de terti, aferente exercitiului in curs, in corespondenta cu conturile: 401 'Furnizori', 408 'Furnizori-facturi nesosite', 471 'Cheltuieli inregistrate in avans', 462 'Clienti diversi', 624 'Cheltuieli cu transportul de bunuri si de personal.

Reflectand cheltuielile privind transportul de bunuri cu personalul executate de catre terti suportate de unitatea patrimoniala, contul 624 'Cheltuieli cu transportul de bunuri si de personal' inregistrate in debit la valoarea facturilor datorate furnizorilor pentru aceste scopuri, in corespondenta cu conturile 401'Furnizori', 408 'Furnizori-facturi nesosite', 471 'Cheltuieli inregistrate in avans', avansurile acordate pentru acestea prin creditul contului 542'Avansuri in regie', sau tichete si bilete de calatorie utilizate, in corespondenta cu creditul contului 5323 'Tichete si bilete de calatorie'.

În caregoria cheltuielilor si serviciilor executate de terti, mai intra:

-cheltuieli cu deplasarile, detasarile si transferul persoanalului, colectate in debitul contului 625 'Cheltuieli cu deplasarile, detasarile si transferari', in corespondenta cu creditul conturilor: 401 'Furnizori', 408 'Furnizori-facturi nesosite', 5323 'Tichete si bilete de calatorie', 542 'Avansuri in regie'.

-valoarea serviciilor postale si a taxelor de telecomunicatii aferente exercitiului in curs reflectate cu ajutorul contului 626'Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii', contul debitandu-se in corespondenta cu creditul conturilor 401'Furnizori', 408 'Furnizori-facturi nesosite', 471 'Cheltuieli inregistrate in avans', 542'Aavansuri in regie' si 5321 'Tichete fiscale si postale'.

-valoarea serviciilor bancare platite de catre unitatile patrimoniale, evidentiate in contul 627

'Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate' care se debiteaza in cursul exercitiului in corespondenta cu conturile: 5121 'Conturi la banci in lei ' si 5124 'Conturi la banci in devize'.

-sumele datorate pentru alte servicii executate de terti aferente exercitiului in curs, reflectate cu ajutorul contului 628 'Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti'.

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind amortizarile si provizioanele

Încadrarea in aceeasi grupa de conturi atat a amortizarilor cat si a provizioanelor se datoreaza faptului ca ambele au functia de 'rezerve' pentru refacerea imobilizarilor corporale uzate sau pentru acoperirea efectelor unor evenimente mai mult sau mai putin previzibile.

Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele reprezinta deprecierile ireversibile si, respectiv, reversibile pe care le suporta activele imobilizate si cele circulante.

Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele sunt grupate pe cele trei activitati:

- activitatea de exploatare sau curenta;

- activitatea financiara;

- activitatea extraordinara.

În categoria acestor cheltuieli se cuprind:

Ø     amortizarea aferenta imobilizarilor necorporale si corporale;

Ø     provizioanele constituite pentru riscuri si cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare;

Ø     provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor, a stocurilor si a productiei in curs de exploatare;

Ø     provizioanele constituite pentru creante neincasabile, clienti dubiosi, rau platnici sau in litigiu, precum si pentru deprecierea altor active circulante.

Pentru a reflecta cheltuielile de exploatare privind amortizarile si provizioanele, se foloseste contul 681 'Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele', cu conturi de gradul II:

-6811 'Cheltuieli curente privind amortizarile imobilizarilor';

-6812 'Cheltuieli curente privind privizioanele pentru riscuri si cheltuieli';

-6813 'Cheltuieli curente privind provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor';

-6814 'Cheltuieli curente privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante'.

Conturile se debiteaza cu amortizarea lunara calculata pentru imobilizarile necorporale si corporale precum si cu provizioanele constituite ori suplimemtate de natura cheltuielilor de exploatare, si se crediteaza la sfarsitul perioadelor prin trcerea cheltuielilor asupra rezultatului exercitiului.

Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate

Platile si varsamintele cu caracter de impozite si taxe, devin cheltuieli de exploatare si se reflecta in contabilitate cu ajutorul conturilor din grup 63 'Cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate' in care nu se evidentiaza impozitul pe profit considerat tot o cheltuiala, reflectata insa distinct.

Sunt considerate cheltuieli urmatoarele impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate bugetului statului sau altor organisme publice:

a) Prorata din taxa pe valoarea adaugata deductibila, devenita nedeductibila. Se refera la suportarea pe cheltuieli a TVA deductibila aferenta produselor, lucrarilor si serviciilor scutite de impozitare. Se calculeaza ca diferenta intre TVA deductibila inregistrata in contabilitate pentru cumpararile de marfuri, bunuri si servicii si TVA ce se deduce efectiv, tinand seama de operatiile scutite de TVA. O asemenea diferenta se suporta de unitate ca o cheltuiala;

b) Taxa pe valoarea adaugata colectata, aferenta bunurilor si serviciilor in scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferenta lipsurilor peste normele legale, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub forma avantajelor in natura;

c) Impozite, taxe si varsaminte, datorate bugetului statului ca: diferente de pret la gaze si titei, obtinute din productia interna, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxe pentru folosirea terenurilor proprietate de stat etc.;

d) Datorii si varsaminte de efectuat, conform prevederilor legale, catre alte organisme publice cum ar fi: contributia la constituirea fondului special pentru cercetare-dezvoltare, fondul special pentru ajutorarea persoanelor handicapate, fondul de asigurari sociale a taranimii etc.

Contul 635 'Cheltuielile cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate' tine evidenta cheltuielilor cu alte impozite, taxe datorate de catre unitatile patrimoniale, bugetul statului sau

altor organisme, si se debiteaza in corespondenta cu conturile:

- 4426 'TVA deductibil' cu prorata din taxa pe valoarea adaugata deductibila devenita nedeductibila;

- 4427 'TVA colectat' pentru taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor si serviciilor folosite in scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferenta lipsurilor peste normele legale, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub forma avantajelor in natura;

- 446 'Alte impozite,taxe si varsaminte asimilate' pentru decontari cu bugetul statului sau bugetele locale, cum sunt: accize, impozitul pe titeiul din productia interna si pe gaze naturale, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri si impozite pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat si varsaminte din profitul net al regiilor autonome;

- 447 'Fonduri speciale -taxe si varsaminte asimilate', pentru contributia unitatii la fondul de risc si accidente, la fondul de cercetare-dezvoltare si alte varsaminte asimilate etc.

Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

În desfasurarea procesului de exploatare (de productie, prestatii sau comercial) al agentilor economici, un rol important il detine forta de munca, care, cu ajutorul imobilizarilor corporale, actioneaza asupra activelor materiale in vederea transformarii lor in bunuri necesare unui nou proces de productie sau pentru satisfacerea nevoilor pietei, precum si pentru intermedierea procesului circulatiei marfurilor.

Utilizarea fortei de munca salariale implica anumite cheltuieli, reglementate prin contracte colective sau individuale de munca, precum si prin legislatia financiar-fiscala si de protectie sociala, ce constau in:

- cheltuieli cu salariile personalului, inclusiv retributiile intreprinzatorului (independent);

- cheltuieli privind contributia unitatii la asigurarile sociale, intr-o cota ce se stabileste o data cu aprobarea bugetului administratiei centrale; cota procentuala se stabileste prin lege10

- cheltuieli privind contributia unitatii la constituirea fondului pentru plata ajutorului de somaj (5%).

Pentru evidenta acestor cheltuieli, se apeleaza la conturile:

Ø     641 'Cheltuieli cu salariile personalului';

Ø     645 'Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala'.

Contul 641 'Cheltuieli cu salariile personalului' tine evidenta cheltuielilor cu salariile cuvenite personalului unitatii patrimoniale. Se debiteaza cu valoarea salariilor si altor drepturi cuvenite personalului din cadrul unitatii, in corespondenta cu creditul conturilor 421 'Personal-remuneratii datorate' si 428 'Alte datorii si creante in legatura cu personalul'.

Contul 645 'Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala', care tine evidenta cheltuielilor privind asigurarile si protectia sociala suportate de catre unitatile patrimoniale. Are patru subconturi, care reflecta genuriile de contributii:

Ø     6451 'Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurarile sociale';

Ø     6452 'Cheltuieli privind contributia unitatii pentru ajutorul de somaj';

Ø     6453 'Cheltuieli privind contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate';

Ø     6458 'Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala'.

Se debiteaza cu contributia unitatii la asigurarile sociale prin creditul contului 431 'Asigurari sociale', respectiv 4311 'Contributia unitatii la asigurarile sociale', cu contributia unitatii la constituirea fondului pentru ajutorul de somaj in corespondenta cu contul 437 'Ajutor de somaj' 4371'Contributia unitatii la constituirea fondului pentru ajutor de somaj', precum si prin creditul contului 438 'Alte datorii si creante sociale'.

Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

În categoria acestor cheltuieli intra pierderile din creante, diferentele din lichidarea datoriilor si creantelor, precum si alte cheltuieli de exploatare privind gestiunea, cand reprezinta operatiuni curente ale unitatii patrimoniale.

Contabilitatea acestor cheltuieli se realizeaza cu conturile din grupa 65 'Alte cheltuieli de exploatare'.

Acele creante concretizate in clienti proveniti din operatii comerciale care devin incerti, rau platnici, dubiosi sau aflati in litigiu fac obiectul contul 654 'Pierderi din creante' care inregistreaza in debit sumele trecute pe pierderi cu ocazia scaderii din evidenta a clientilor incerti sau in litigiu in corespondenta cu contul 416 'Clienti incerti'.

Activitatea de exploatare presupune si alte cheltuieli ce nu pot fi individualizate pe conturile de cheltuieli de exploatare amintite, dupa cum urmeaza:

Ø     diferente din lichidarea unor creante;

Ø     diferente din lichidarea unor datorii;

Ø     valoarea reparatiilor capitale efectuate cu forte proprii, considerate cheltuieli anticipate in exercitiul financiar precedent, repartizate asupra cheltuielilor curente in perioadele urmatoare conform scadentarului;

Ø     alte cheltuieli de exploatare.

Contabilitatea sintetica a acestor cheltuieli se realizeaza cu ajutorul contul 658 'Alte cheltuieli de exploatare' care se debiteaza cu alte cheltuieli de exploatare efectuate si se crediteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea cheltuielilor asupra rezultatului exercitiului.

5. Contabilitatea rezultatului financiar
5.1. Contabilitatea veniturilor din activitatea financiara

În categoria veniturilor financiare se cuprind acele venituri care sunt strict legate de activitatea financiara a intreprinderii.

În general, veniturile financiare sunt corelative cu cheltuielile financiare, in sensul ca elementelor de venituri financiare le corespund elemente de cheltuieli financiare, ambele fiind generate, de regula, de aceeasi operatie economica.

Veniturile financiare corelate cu cheltuielile financiare sunt urmatoarele:

Ø     venituri din participatii la capitalul social al altor societati comerciale, pentru care pot sa apara cheltuieli privitoare la pierderile din creante legate de participatii;

Ø     venituri din alte imobilizari financiare si din alte creante imobilizate, pentu care cheltuielile, daca apar, se trec la alte cheltuieli financiare;

Ø     venituri din titluri de plasament ce sunt corelative cu cheltuielile privind titlurile de plasament cedate;

Ø     venituri din diferente de curs valutar pentru care exista un cont de cheltuieli din diferente nefavorabile de curs valutar;

Ø     venituri din dobanzi si respectiv cheltuieli privind dobanzile;

Ø     venituri din sconturi obtinute, respectiv cheltuieli privind sconturile acordate;

Ø     alte venituri financiare si respectiv alte cheltuieli financiare.

În timp ce contabilitatea cheltuielilor financiare se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 66' Cheltuieli financiare', pentru contabilitatea veniturilor financiare se folosesc conturile din grupa 76 ' Venituri financiare'.

Participatiile constau din detinerea de catre un agent economic de titluri de participare ce reprezinta drepturi sub forma de actiuni sau alte titluri de valoare la capitalul social al altor unitati patrimoniale.

Titlurile de participare asigura unitatii patrimoniale detinatoare:

Ø     Exercitarea unui control sau a unei influente notabile in luarea deciziilor de importanta majora ale unitatii patrimoniale.

Ø     Realizarea unui profit sub forma de dividende, care se stabilesc la sfarsitul exercitiului financiar din rezultatul exercitiului.

Ø     Dividendele aferente titlurilor de participare cuvenite unitatilor economice care detin asemenea titluri reprezinta venituri financiare si se inregistreaza la contul 761 'Venituri din participatii', cont ce se crediteaza cu dividendele de incasat de la alte unitati aferente titlurilor de participare detinute si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

În categoria altor imobilizari financiare se cuprind, printre altele, titlurile imobilizate ale activitatii de portofoliu, pentru care unitatile economice ce le detin beneficiaza de dividende anuale. Dividendele aferente acestor imobilizari reprezinta pentru unitatea economica beneficiara venituri financiare ce fac obiectul contului 762 'Venituri din imobilizari financiare'. Contul se crediteaza cu veniturile realizate din alte imobilizari financiare; si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

În practica economiei de piata, unitatile patrimoniale pot ajuta alte societati comerciale cu imprumuturi pe termen mijlociu si lung in vederea redresarii situatiei economico-financiare a acestora. Astfel, unitatile patrimoniale isi pot recupera ajutoarele financiare acordate acestor societati comerciale reflectand venituri din dobanzile incasate pentru imprumuturile acordate sau nu, cand pierderile din aceste creante devin cheltuieli financiare.

În categoria creantelor imobilizate se cuprind creantele legate de participatii, imprumuturi acordate altor persoane fizice sau juridice cu scopul de a obtine venituri financiare sub alta forma.

Sumele curente pentru creantele imobilizate se inregistreaza la contul 763 'Venituri din creante imobilizate'. Contul se crediteaza cu veniturile cuvenite din creante imobilizate incasate sau in curs de incasare si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului financiar.

În cursul exercitiului, ori de cate ori un agent economic avizat, detinator de titluri de plasament negociabile la bursa constata ca pretul la bursa este mai mare decat pretul de cumparare, dispun vanzarea lor, obtinand pe aceasta cale un venit financiar din aceasta diferenta (diferenta favorabila dintre pretul de cesiune a titlurilor de plasament si valoarea lor contabila). Pentru aceasta in contabilitate se foloseste contul 764 'Venituri din titluri de plasament'.Contul se crediteaza cu diferentele de pret favorabile ale titlurilor de plasament vandute si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercitiului.

Frecventa tranzactiilor comerciale directe de export-import intre agentii economici din diferite tari creste pe masura consolidarii economiei de piata. Fiecare partener intr-o tranzactie de import-export este interesat sa evalueze obiectul contractului si sa deconteze contravaloarea acestuia in valutele care prezinta cea mai mare stabilitate pe pietele internationale. În aceste conditii apar cazuri frecvente in care evidenta operatiunilor de import-export se tine in moneda nationala, impusa de legislatia in vigoare, iar deconturile efective ale acesor operatiuni se fac intr-o valuta straina. Cum cursurile valutare, ale valutei straine in moneda nationala, flucteaza, de regula zilnic, pot sa apara diferente dintre cursul valutar la care s-a inregistrat in contabilitate export-import si cursul valutar la care se face decontarea acestuia.

Aceste diferente de curs valutar genereaza venituri financiare si ele apar in urmatoarele conditii:

Ø     Ca urmare a lichidarii (platii) obligatiilor (datoriilor) in valuta, in cazul in care valoarea contabia de intrare din momentul derularii lor este mai mica decat valoarea acestora la cursul zilei din momentul platii obligatiei, deci in situatia in care cursul valutar scade;

Ø     Ca urmare a lichidarii (incasarii) creantelor in valuta, in cazul in care valoarea contabila de intrare din momentul derularii lor este mai mica decat valoarea acestora la cursul zilei din momentul incasarii creantei, deci in situatia in care cursul valutar creste;

Ø     La inchiderea exercitiului financiar cand disponibilitatile in devize se evalueaza la cursul de schimb in vigoare la acea data si cand cursul valutar al acestora creste fata de cel existent la momentul aparitiei disponibilitatilor.

O diferenta de curs valutar apare cand exista o modificare a cursului de schimb intre data efectuarii tranzactiei si data decontarii oricaror elemente monetare ce rezulta dintr-o tranzactie in valuta. Atunci cand tranzactia este decontata in cursul aceluiasi exercitiu financiar in care ea a si survenit , intreaga diferenta de curs valutar este recunoscuta in fiecare exercitiu. Atunci cand tranzactia este decontata intr - un exercitiu financiar ulterior, diferenta de curs valutar recunoscuta in fiecare exercitiu ce intervine pana in exercitiul decontarii este determinata tinand seama de modificarea cursurilor de schimb survenite in cursul fiecaruia asemenea exercitiu.

Aceste diferente trebuie clasificate in situatii financiare ale intreprinderii ca fiind

capitaluri proprii pana in momentul cedarii investitiei nete, moment in care diferentele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli. Reflectarea in contabilitate a acestor venituri financiare rezultate din diferente de curs valutar se realizeaza cu ajutorul contului 765 'Venituri din diferente de curs valutar'. Contul 765 se crediteaza la aparitia diferentelor favorabile de curs valutar si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercitiului.

Daca agentii economici care au contractat imprumuturi sau au datorii asimilate platesc pentru ele dobanzi ce se considera cheltuieli financiare, in situatia in care acestia acorda imprumuturi, beneficiaza de dobanzi ce se considera venituri financiare.

De asemenea, agentii economici obtin venituri financiare din dobanzile cuvenite pentru disponibilitatile din conturile bancare.

Dobanzile de aceasta natura de care beneficiaza agentii economici fac obiectul contului 766 'Venituri din dobanzi'. Contul se crediteaza cu dobanzile cuvenite pentru disponibilitatile din conturile bancare, pentru imprumuturile acordate sau pentru livrarile pe credit si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercitiului.

În cadrul relatiilor de decontare dintre agentii economici, acestia pot intra in posesia mijloacelor banesti mai repede decat scadenta stabilita sau pot plati mai repede unele datorii.

Atunci cand un agent economic incaseaza o creanta mai repede decat termenul stabilit, el va acorda un scont clientilor, care se va considera o cheltuiala financiara.

Agentul economic care va plati suma respectiva inainte de termenul stabilit va beneficia de un scont, care se va considera venit financiar.

Contabilitatea veniturilor din sconturile obtinute de la furnizori si de la alti creditori se realizeaza cu ajutorul contului 767 'Venituri din sconturi obtinute'.

Contul 767 se crediteaza cu veniturile din sconturile obtinute de la furnizori si alti creditori si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercitiului.

Veniturile financiare din provizioane sunt formate din anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, a celor privind deprecierea imobilizarilor financiare, a creantelor (decontari in cadrul grupului si cu asociatii) si a titlurilor de plasament.

Pentru contabilitatea veniturilor de aceasta natura se foloseste contul 786 'Venituri financiare din provizioane'.

Unitatile mari vor defalca acest cont pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II : 7863 'Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare' si 7864 'Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante'. Acestea se crediteaza la anularea sau diminuarea provizioanelor ce privesc activitatea financiara s se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercitiului.

5.2. Contabilitatea cheltuielilor din activitatea financiara

Activitatea financiara a agentilor economici cuprinde: derularea relatiilor financiare de capital , organizarea si asigurarea circuitului lichiditatilor si disponibilului in conturile bancare, emiterea, cumpararea, vanzarea si rascumpararea hartiilor de valoare, angajarea si plasarea titlurilor de imprumuturi si altele.

Aceasta activitate angajeaza diverse categorii de cheltuieli si grupeaza venituri.

Cheltuielile financiare cuprind dobanzile curente aferente imprumuturilor primite si altor datorii privind exercitiul in curs; pierderi din creante legate de participatii; sconturi acordate clientilor; diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate din operatiunile curente efectuate in devize, sau aferente disponibilitatilor in devize, pierderile nete rezultate din vanzarea titlurilor de plasament si altele.

Pentru reflectarea in contabilitate a acestora se folosesc conturile din grupa 66 'Cheltuieli financiare', respectiv:

Ø     663 'Pierderi din creante legate de participatii';

Ø     664 'Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate';

Ø     665 'Cheltuieli din diferente de curs valutar';

Ø     666 'Cheltuieli privind dobanzile';

Ø     667 'Cheltuieli privind sconturile acordate';

Ø     668 'Alte cheltuieli financiare' ;

precum si conturile :

Ø     6863 'Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor financiare';

Ø     6864 'Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante';

Ø     6868 'Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor'.

Conturile din aceasta grupa sunt conturi de activ si se debiteaza cu cheltuielile efectuate in cursul exercitiului; se crediteaza la sfarsitul lunii prin preluarea acestor sume in debitul contului 121 'Profit si pierderi'.

În practica economiei de piata, adeseori societatile comerciale 'mame' isi ajuta societatile comerciale 'fiice' cu imprumuturi pe termen mijlociu si lung in vederea redresarii situatiei economico-financiare precare a acestora din urma. În acest fel societatea comerciala 'mama' dobandeste drepturi de creanta asupra societatilor comerciale 'fiice'.

Cum situatia economica a societatii comerciale 'fiice' poate evolua spre faliment, poate aparea situatia in care societatea comerciala 'mama' nu mai poate recupera ajutoarele financiare acordate si, eventual, dobanzile aferente. În acest caz, in limita prevederilor locale, societatea comerciala 'mama' poate include pierderile din aceste creante legate de participatii in cheltuielile sale financiare. Contul care reflecta aceste cheltuieli este 663 'Pierderi din creante legate de participatii ' care se debiteaza cu valoarea pierderilor din creante imobilizate si se crediteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea cheltuielilor asupra rezultatului exercitiului.

În categoria titlurilor de plasament sunt cuprinse actiuni, obligatiuni si alte titluri asimilate, procurate de agentul economic detinator cu scopul de a realiza prin revanzarea lor un castig financiar. Aceste titluri sunt, de regula, negociabile la bursa, asigurand pentru detinator lichiditatea si securitatea tranzactiilor.

Daca agentul economic nu va putea vinde titluri nici macar la valoarea de achizitie, el va realiza din aceste operatii o pierdere. Diferentele nefavorabile dintre valoarea totala a titlurilor de plasament (actiune, obligatiune) si pretul de cesiune a acestuia sunt reflectate in cursul lunii in debitul contului 664 'Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate'.

Dupa cum se stie, evidenta operatiilor de import- export se tine in lei, dar decontarile efective ale acestor operatii se fac intr-o valuta straina.

Cum cursurile valutare ale valutei straine fata de moneda tarii noastre fluctueaza, pot sa apara diferente intre cursul valutar de la data cand s-a inregistrat in contabilitate operatia de decontare cu partenerii straini si cursul valutar de la data cand se face decontarea acesteia.

Din asemenea fluctuatii ale cursului valutar pot sa apara diferente nefavorabile de curs valutar, care genereaza cheltuieli financiare de curs valutar, care genereaza venituri financiare.

Diferentele nefavorabile de curs valutar pot sa apara in urmatoarele situatii:

Ø     Ca urmare a lichidarii (incasarii) creantelor in valuta, in cazul in care valoarea contabila de intrare, din momentul derularii lor este mai mare decat valoarea acestora la cursul zilei din momentul incasarii creantei, deci in situatia in care cursul valutar scade.

Ø     Ca urmare a lichidarii (platii) obligatiilor (datoriilor) in valuta, in cazul in care valoarea contabila de intrare din momentul derularii lor este mai mica decat valoarea acestora la cursul zilei din momentul platii obligatiei, deci in situatia in care cursul valutar creste.

La inchiderea exercitiului financiar cand disponibilitatile in devize se evalueaza la cursul de schimb in vigoare la acea data si cand cursul valutar al acestora scade fata de cel existent la momentul aparitiei disponibilitatilor.

O diferenta de curs valutar apare cand exista o modificare a cursului de schimb intre data efectuarii tranzactiei si data decontarii oricaror elemente monetare ce rezulta dintr-o tranzactie in valuta. Atunci cand tranzactia este decontata in cursul aceluiasi exercitiu financiar in care ea a si survenit, intraga diferenta de curs valutar este recunoscuta in acel exercitiu. Atunci cand tranzactia este decontata intr-un exercitiu financiar ulterior, diferenta de curs valutar recunoscuta in fiecare exercitiu ce intervine pana in exercitiu decontarii este determinata tinand seama de modificarea cursurilor de schimb survenite in cursul fiecaruia asemenea exercitiu. Aceste diferente trebuie clasificate in situatiile financiare ale intreprinderii ca fiind capitaluri proprii pana in momentul cedarii investitiei nete, moment in care diferentele trebuie recunoscute ca fiind venituri sau cheltuieli.

Pentru reflectarea in contabilitate a diferentelor nefavorabile de curs valutar, suportate de unitatile patrimoniale, se foloseste contul 665 'Cheltuieli din diferente de curs valutar ' care se debiteaza cu diferentele nefavorabile de curs valutar ce apar la lichidarea creantelor si obligatiilor si la disponibilitatile in devize existente in sold la sfarsitul exercitiului financiar si se crediteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea cheltuielilor asupra rezultatului exercitiului.

În totalul patrimoniului detinut de un agent economic capitalurile imprumutate si datoriile asimilate pot ocupa ponderi relativ ridicate. În aceasta situatie agentul economic beneficiar al imprumuturilor si datoriilor asimilate se va afla in postura de platitor de dobanzi, care pentru el va reprezenta o cheltuiala financiara.

Marimea acestor cheltuieli este influentata de felul dobanzii (simpla sau compusa), marimea creditului si durata de rambursare.

Dobanzile in cauza afecteaza cheltuielile financiare ale exercitiului la care se refera, indiferent daca se platesc in acelasi exercitiu sau in perioadele urmatoare.

Contabilitatea sintetica a tuturor dobanzilor aferente creditelor de orice natura se realizeaza cu ajutorul contului 666 'Cheltuieli privind dobanzile' cont ce se debiteaza cu dobanzile datorate pentru imprumuturile si datoriile asimilate.

În cadrul relatiilor de decontare cu clientii, agentii economici acorda sconturi acelora care fac decontarea creantelor inainte de termen. Marimea scontului este influentata de valoarea nominala a creantei, timpul in zile de devansare a incasarii si rata scontului.

Sconturile acordate reprezinta pentru unitatea care le acorda, si care intra mai repede in posesia unor active banesti, o cheltuiala financiara ce face obiectul contului 667'Cheltuieli privind sconturile acordate', care se debiteaza cu valoarea sconturilor acordate pentru incasarea mai repede a unor creante.

Alte cheltuieli financiare decat cele inregistrate in celelalte conturi din aceasta grupa sunt evidentiate cu ajutorul contului 668 'Alte cheltuieli financiare', care functioneaza similar ca si conturile din grupa 66 'Cheltuieli financiare'.

6. Contabilitatea rezultatului excepțional
6.1. Contabilitatea veniturilor din operațiuni excepționale

În activitatea agentilor economici apar venituri ce nu sunt legate direct nici de activitatea de exploatare si nici de activitatea financiara, care se numesc venituri extraordinare.

Asemenea venituri, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii, se impart in venituri exceptionale din operatii de gestiune si venituri exceptionale din operatii de capital.

Contabilitatea acestor venituri se realizeaza cu ajutorul unor conturi din grupa 77 'Venituri extraordinare'.

Operatiunile exceptionale se pot delimita in doua categorii:

Ø     operatiuni exceptionale de gestiune, respectiv cele care sunt legate de probleme de gestiune, dar au un caracter extraordinar, cum sunt: lipsuri de inventar, perisabilitati, amenzi si penalitati platite, donatii pentru scopuri socio-umanitare, pierderi din calamitati, debite prescrise si debitori insolvabili etc;

Ø     operatiuni exceptionale de capital, cele care privesc cedarile de imobilizari corporale sau necorporale la valoarea contabila a lor.

În categoria veniturilor extraordinare din operatii de gestiune se cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normala, curenta a unitatii patrimoniale, dar se refera la operatii extraordinare cum sunt:

Ø     despagubiri si penalitati primite de la persoane fizice si juridice;

Ø     active circulante (materiale, marfuri, ambalaje) primite cu titlu gratuit;

Ø     active de trezorerie primite gratuit in numerar sau prin depunerea in conturi bancare;

Ø     bunuri de natura activelor circulante rezultate din dezmembrarea unor imobilizari;

Ø     drepturi de personal neridicate, care dupa un numar de ani se prescriu;

Ø     sume cuvenite unitatii datorate de catre bugetul statului, altele decat impozite si taxe.

Contabilitatea acestor venituri se realizeaza cu ajutorul contului 771 'Venituri extraordinare din operatii de gestiune' care se dezvolta pe urmatoarele conturi de gradul II: 7711'Venituri din despagubiri si penalitati' si 7718'Alte venituri extraordinare din operatii de gestiune'. Aceste conturi se crediteaza cu veniturile extraordinare din operatii de gestiune realizate si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercitiului.

Sunt considerate venituri din operatii de capital:

Ø     Subventiile pentru investitii virate la venituri, care se esaloneaza in acest scop pe toata perioada de utilizare (respectiv de amortizare) a imobilizarilor procurate pe seama subventiilor primite;

Ø     Veniturile provenite din cedarea (vanzarea imobilizarilor, reprezentate de pretul negociat cu cumparatorii acestora).

Ø     Contabilitatea veniturilor respective se realizeaza cu ajutorul contului 772 'Venituri din operatii de capital' care se dezvolta pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II: 7721'Sibventii din cedarea activelor' 7727 'Subventii pentru investitii virate la venituri'si 7728 'Alte venituri extraordinare din operatii de capital'. Conturile se crediteaza la realizarea veniturilor extraordinare din operatii de capital si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercitiului.

Ø     Veniturile extraordinare din provizioane sunt cele provenite din anularea si diminuarea provizioanelor reglementate, a celor pentru riscuri si cheltuieli, pentru deprecierea

imobilizarilor necorporale sau corporale ce privesc activitatea extraordinara.

În contabilitate, veniturile respective sunt reflectate cu ajutorul contului 787 'Venituri extraordinare din provizioane'. Acestea se defalca la unitatile mari pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II: 7872'Venituri extraordinare din provizioane pentru riscuri si cheltuieli', 7873 'Venituri extraordinare din provizioane pentru deprecieri', 7874 'Venituri extraordinare din provizioane reglementate', conturi care se crediteaza la anularea sau diminuarea provizioanelor de natura extraordinara constituite anterior si se debiteaza la sfarsitul perioadelor prin trecerea veniturilor asupra rezultatului exercitiului.

6.2. Contabilitatea cheltuielilor din operațiuni excepționale

Operatiunile extraordinare sunt cele care au caracter accidental si nu sunt legate de activitatea normala, curenta de exploatare sau de activitatea financiara a unitatii patrimoniale.

Activitatea extraordinara reprezinta evenimente sau tranzactii diferite de activitatile curente ale intreprinderii si care nu apar frecvent sau cu regularitate.11

Elemente extraordinare sunt acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile curente ale intreprinderii si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se realizeaza cu contul din grupa 67 'Cheltuieli extraordinare' prin contul 671'Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare'.

Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii exista o grupare a cheltuielilor in cheltuieli exceptionale.

Operatiunile exceptionale se pot delimita in doua categorii:

Ø     operatiuni exceptionale de gestiune, respectiv cele care sunt legate de probleme de gestiune, dar au un caracter extraordinar, cum sunt: lipsuri de inventar, perisabilitati, amenzi si penalitati platite, donatii pentru scopuri socio-umanitare, pierderi din calamitati, debite prescrise si debitori insolvabili etc;

Ø     operatiuni exceptionale de capital, cele care privesc cedarile de imobilizari corporale sau necorporale la valoarea contabila a lor.

Cheltuielile extraordinare sunt identificate, in principal, in urma analizei din care se constata ca ele nu fac obiectul activitatii curente (normale) de exploatare sau a celei financiare.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se realizeaza cu contul din grupa 67 'Cheltuieli extraordinare' prin contul 671'Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare'.

Cheltuielile exceptionale privind operatiile de gestiune sunt formare din: despagubiri, amenzi si penalitati, datorate sau platite; debite prescrise si debitori insolvabili scosi din evidenta; cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune; pierderi din calamitati, donatii si subventii acordate.

Contul 671'Cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune' inregistreaza in debit: valoarea pierderilor din calamitati inregistrate la materii prime, materiale, produse finite, alte categorii de stocuri prin creditul conturilor care tin evidenta stocurilor si prin creditul conturilor de diferente de pret aferente stocurilor; valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili scosi din evidenta prin creditul contului 461'Debitori diversi', valoarea despagubirilor, amenzilor, penalitatilor si subventiilor acordate, in corespondenta cu conturile 512'Conturi curente la banci' si 531'Casa', donatii acordate, in corespondenta cu conturile care arata natura acestora (conturi de stocuri sau trezorerie).

Cheltuieli exceptionale privind operatiile de capital sunt formate din: valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale, corporale sau financiare vandute; valoarea neamortizata a imobilizarilor nacorporale, corporale sau financiare scoase din evidenta prin casare, demolare; pierderile determinate de rascumpararea propriilor actiuni; cheltuieli determinate de incetarea unor activitati; alte cheltuieli extraordinare.

Contul 672'Cheltuieli exceptionale privind operatiile de capital' inregistreaza in debit valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale sau corporale cedate, in corespondenta cu creditul conturilor care inregistreaza valoarea acestor imobilizari.

Pe langa provizioanele normale constituite, in vederea protectiei contra deprecierii activelor imobilizate sau a celor circulante, a creantelor si a altor relatii financiare se pot constitui si provizioane suplimentare exceptionale. În categoria cheltuielilor din operatiuni exceptionale mai intra si cheltuielile exceptionale privind amortizarea imobilizarilor.

În contabilitate, acestea se reflecta cu ajutorul contului 687 'Cheltuieli exceptionale privind amortizarile si provizioanele',

La sfarsitul lunii, rulajul conturilor este transferat in debitul contului 121'Profit si pierderi'.

Conform OMF 94/2001 cheltuielile exceptionale au fost transferate la alte cheltuieli de exploatare in cadrul contului 658 'Alte cheltuieli de exploatare', creandu-se sintetice de gradul II.