Contabilitatea veniturilor

CONTABILITATEA VENITURILOR

1. Definire si recunoastere

Conform cadrului general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului contabil sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

Definitia veniturilor include atat venituri din activitati curente, cat si castiguri din orice alte surse. Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau nu aparea ca rezultat al activitatii curente a intreprinderii. Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice si din acest punct de vedere nu difera ca natura de venituri.

Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil. Aceasta presupune ca recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii activelor sau a reducerii datoriilor.

Procedurile adoptate in practica in mod normal pentru recunoasterea veniturilor, de exemplu cerinta ca venitul sa fie obtinut, constituie aplicatii ale criteriilor de recunoastere prezentate in acest "cadru general". Astfel de proceduri conduc in general la limitarea recunoasterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate in mod credibil si care au un grad suficient de certitudine. Dar, in mod practic, criteriile de recunoastere a veniturilor sunt aplicate de regula, separat pentru fiecare tranzactie, pentru a putea reflecta realitatea economica.

In raport de natura veniturilor criteriile de recunoastere se nuanteaza dupa cum urmeaza:

a. Veniturile din vanzarea bunurilor - recunoscute in momentul in care sunt satisfacute urmatoarele conditii:

- entitatea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

- entitatea nu mai gestioneza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

- marimea veniturilor poate fi evaluata in mod rezonabil;

- costurile ocazionate de tranzactie pot fi cuantificate.

b. Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat in mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut in functie de stadiul de executie al contractului la data inchiderii bilantului.

Recunoasterea veniturilor pe masura executiei contractului, este denumita in mod curent "metoda procentului de executie" . Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute in perioadele contabile in care sunt prestate serviciile.

c. Veniturile din dobanzi sunt recunoscute periodic, in mod proportional pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este dezvaluit prin rata dobanzii necesara pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrari de numerar, asteptate pe durata de viata a activului pentru a egala valoarea contabila initiala a acestuia.

d. Veniturile din redevente sunt recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a contractului.

Unul dintre aspectele importante ale recunoasterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor realizate din tranzactii care se desfasoara pe mai multe exercitii financiare, pentru a evita tratamentul simplist de recunoastere in perioada in care banii au fost incasati. In acest sens se face uz de doua dintre pricipiile fundamentale: principiul contabilitatii de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzatoare, si pricipiul prudentei conform caruia profiturile nu sunt reflectate cu anticipatie, in timp ce provizioanele pentru pierderi sunt inregistrate imediat ce pierderile sunt prevazute.

Cel mai des utilizat moment de recunoastere a veniturilor este momentul vanzarii, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vanzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile si beneficiile semnificative si s-au eliminate majoritatea elementelor de nesiguranta legate de realizarea tranzactiei.

In unele cazuri bunurile sunt vandute pastrandu-se insa titlul de proprietate asupra lor pana ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumparator. In astfel de conditii, daca se face dovada ca vanzatorul a transferat cea mai mare parte a riscurilor si beneficiilor, atunci tranzactia poate fi tratata ca o vanzare si, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut.

Veniturile nu cuprind decat valorile brute ale avantajelor economice primite sau de primit de catre entitate in contul sau. Sumele incasate in contul tertilor, precum taxele pe vanzari, taxele privind marfurile si taxele pe valoarea adaugata nu sunt avanataje economice in favoarea intreprinderii, ele neconducand la o crestere a capitalurilor proprii .

Corespondenta veniturilor cu cheltuielile se refera la recunoasterea simultana a veniturilor si cheltuielilor ce se refera la aceeasi tranzactie sau eveniment. Veniturile nu pot fi recunoscute cand

cheltuielile nu pot fi evaluate in mod rezonabil, in asemenea cazuri orice mijloc de plata deja primit pentru vanzarea bunurilor este recunoscut ca datorie.

2. Evaluarea veniturilor

Conform IAS 18 "Veniturile activitatilor ordinare", veniturile din activitati curente trebuie evaluate la valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit.

Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un acord intre societate si cumparatorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaza la valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit, tinand cont de suma oricaror reduceri comerciale si a oricaror rabaturi cantitative acordate de societate. Pe baza de acorduri intre vanzator si cumparator (cu caracter de tranzactie financiara), valoarea justa a mijlocului de plata va fi determinata prin actualizarea tuturor sumelor de primit in viitor, utilizand in acest scop rata dobanzii aferente perioadei respective.Diferenta dintre valoarea justa la data recunoasterii venitului si valoarea nominala a mijlocului de plata este recunoscuta ca venit din dobanzi (venit financiar), marimea acestuia in timp determinandu-se dupa caz prin una dintre urmatoarele metode[3]:

rata predominanta pentru un instrument similar al unui emitent avand credite cu acelasi grad de risc; sau

rata dobanzii care actualizeaza suma nominala a instrumentului la preturile actuale in numerar pentru vanzarea de bunuri sau servicii.

Evaluarea veniturilor din prestarile de servicii. Prestarile de servicii implica executarea de catre entitatea economica a unei sarcini printr-un contract pe parcursul unei anumite perioade de timp. Conform IAS 18 suma la care se recunoaste venitul sau prestarea de servicii difera dupa cum rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi sau nu estimat in mod rezonabil la data incheierii bilantului astfel:

atunci cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat in mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut in masura executiei contractului la data inchiderii bilantului.

cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii nu poate fi estimat in mod rezonabil, venitul trebuie recunoscut doar pe baza cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile.

Rezultatul unei tranzactii poate fi estimat in mod rezonabil, atunci cand sunt indeplinite urmatoarele conditii:

a. suma veniturilor poate fi estimata in mod rezonabil;

b. este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa parvina societatii;

c. stadiul de executie al contractului la data de inchidere a bilantului poate fi evaluat in mod rezonabil;

d. costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate in mod rezonabil.

3. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Veniturile din exploatare sunt reprezentate de cele legate de desfasurarea normala, curenta a activitatii firmei si cuprind:

A. Venituri din vanzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate si serviciilor prestate.

Sunt evidentiate in contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 70 "Cifra de afaceri".

Se crediteaza astfel cu venituri realizate de firma, in corespondenta cu debitul urmatoarele conturi

% = 70 "Cifra de afaceri neta"

411 "Clienti"

418 "Clienti - facturi de intocmit"

472 "Venituri inregistrate in avans"

Se debiteaza la finele perioadei cu ocazia incorporarii acestor venituri in rezultate, moment in care conturile se inchid:

70 "Cifra de afaceri" = 121 "Profit si pierdere"

B. Venituri din productia stocata

Se evidentiaza in contabilitate prin intermediul contului 711 "Variatia stocurilor".

Tipurile de inregistrari care intervin sunt:

a.     venituri din productia stocata - metoda inventarului permanent:

Inregistrarea se face la costurile de productie, sau la pretul prestabilit, dupa caz, daca se face la pretul prestabilit conturilor de stocuri li se asociaza la intrarea pe debit conturile de diferente, in rosu sau negru dupa caz. Daca s-a adoptat modalitatea inregistrarii in negru, tipurile de inregistrari sunt:

diferente nefavorabile, costul de productie este mai mare decat pretul prestabilit

diferente de pret dintre costul de productie efectiv si pretul standard al produselor si animalelor obtinute din productie proprie

Inregistrarile de mai sus se mentin si in conditiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea ca este evidentiat numai stocul final constatat si evaluat in cadrul inventarului in cost de productie. Deci nu intra in rol conturile de diferente de pret. Totodata, la deschiderea exercitiului financiar, pentru stocurile initiale decontate asupra veniturilor se face inregistrarea:

711 "Variatia stocurilor" = %

34 "Produse"

36 "Animale"

b. semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se inregistreaza prin relatiile:

obtinerea semifabricatelor din productie proprie transferarea semifabricatelor in gestiunea de materiale consumabile si consumul acestora

c. veniturile realizate cu ocazia vanzarii produselor, lucrarilor, prestarilor de servicii si marfurilor:

411 "Clienti" = %

70 " Cifra de afaceri neta"

4427 "TVA - colectata"

si concomitent, in cazul metodei inventarului permanent:

pentru costul de productie sau pretul prestabilit privind productia stocata vanduta

711 "Variatia stocurilor" = %

34 "Produse"

36 "Animale"

In cazul in care evidenta se tine la pret prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaza cele care evidentiaza diferentele intre costul de productie si pretul prestabilit:

pentru costul de cumparare al marfurilor vandute

607 "Cheltuieli privind marfurile" = 371 "Marfuri"

daca evidenta se tine la pret de vanzare, inregistrarea devine

% = 371 "Marfuri"

607 "Cheltuieli privind marfurile"

378 "Diferente de pret la marfuri"

C. Veniturile din productia de imobilizari necorporale si corporale inregistrate in contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 72 "Venituri din productia de imobilzari".

Se crediteaza cu:

valoarea imobilizarilor necorporale realizate in regie proprie "activate" in conturile de imobilizari necorporale (proiecte de cercetare- dezvoltare, brevete, inventii, marci de fabrica, programe informatice) sau a imobilizarilor necorporale in curs realizate pentru nevoi proprii.

Se debiteaza la finele perioadei, cu ocazia incorporarii veniturilor in rezultate, moment in care se inchid:

"Venituri din productia de imobilizari" = 121 "Profit si pierdere"

D. Venituri din subventii de exploatare sunt evidentiate in contabilitate prin intermediul contului 741 "Venituri din subventii de exploatare"

Se crediteaza cu subventiile de exploatare ce urmeaza a fi primite de firma (conform comunicarii) sau primite efectiv, aferente cifrei de afaceri, materiilor prime si materialelor consumabile, platii salariilor cuvenite personalului, asigurarilor sociale, altor cheltuieli de exploatare:

comunicarea de aprobare a subventiei de exploatare;

445 "Subventii" = 741 "Venituri din subventii de exploatare"

incasarea subventiei de exploatare in lei sau devize.

512 "Conturi curente la banci" = 445 "Subventii"

Se debiteaza la finele perioadei, prin incorporarea veniturilor din subventii de exploatare asupra rezultatului:

"Venituri din subventii de exploatare" = 121 "Profit si pierdere"

E. Alte venituri din exploatare, respectiv venituri din creante reactivate si debitori, alte venituri din exploatare sunt reflectate in contabilitate prin intermediul conturilor din grupa 75 "Alte venituri din exploatare"

Se crediteaza cu:

veniturile din creantele reactivate privind clientii si debitorii diversi;

% = 754"Venituri din creantele reactivate si debitori diversi"

411 "Clienti"

461 "Debitori diversi"

cota-parte a subventiilor pentru investitii recunoscuta la venituri, corespunzator amortizarii inregistrate

131 " Subventii guvernamentale pentru investitii" = "Venituri din subventii pt. investitii"

valoarea bunurilor sau valorilor primite gratuit

30 " Stocuri de materii prime si materiale" = "Alte venituri din exploatare"

sumele datorate de salariati privind debitele, remuneratii, sporuri sau adaosuri necuvenite si avansuri nejustificate;

428 "Alte datorii si creante in legatura cu personalul" = 7588"Alte venituri din exploatare"

sumele datorate de debitori diversi, ca urmare a pagubelor produse de acestia;

"Debitori diversi" = 7588"Alte venituri din exploatare"

sumele incasate reprezentand venituri din exploatarea curenta, cum este contributia parintilor pentru crese si gradinite;

% = "Alte venituri din exploatare"

512 "Conturi curente la banci"

531 "Casa"

4. Contabilitatea veniturilor financiare

Veniturile financiare constau din: venituri din imobilizari financiare, venituri din investitii financiare pe termen scurt, venituri din creante imobilizate, venituri din investitii financiare cedate, venituri din diferente de curs valutar, venituri din dobanzi, venituri din sconturi obtinute si alte venituri financiare.

Sumele colectate de persoana juridica in numele unor terte parti, inclusiv in cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezinta venit din activitatea curenta. In aceasta situatie, veniturile din activitatea curenta sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

Suma veniturilor realizate dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un acord intre vanzatorul si cumparatorul activului, tinand cont de suma oricaror reduceri comerciale.

Tipurile de inregistrari care intervin sunt:

dividendele de incasat sau incasate, dupa caz, de intreprindere pentru titlurile imobilizate;

% = 761 "Venituri din imobilizari financiare"

45 "Grup si actionari / asociati"

461 "Debitori diversi"

512 "Conturi curente la banci"

valoarea titlurilor imobilizate primite ca urmare a reinvestirii dividendelor;

26 "Imobilizari financiare" = 761 "Venituri din participatii"

dividende de incasat sau incasate din investitii financiare pe termen scurt;

% =762 "Venituri din investitii financiare pe termen scurt"

"Grup si actionari / asociati"

461 "Debitori diversi"

512 "Conturi curente la banci"

dobanzile aferente creantelor imobilizate

% = 763 "Venituri din creante imobilizate"

267 "Creante imobilizate"

512 "Conturi curente la banci"

pretul de vanzare al imobilizarilor finaciare cedate;

% = 7641 "Venituri din imobilizarile

financiare cedate"

"Grup si actionari / asociati"

461 "Debitori diversi"

512 "Conturi curente la banci"

castigul rezultat din vanzarea investitiilor financiare pe termen scurt la un pret de cesiune mai mare decat valoarea contabila;

% = 7642 "Castiguri din invetitii pe

termen scurt cedate"

461 "Debitori diversi"

512 "Conturi curente la banci"

veniturile finaciare din dobanzile cuvenite pentru disponibilitatile din conturile bancare si din creditele comerciale;

% = 766 "Venituri din dobanzi"

451 "Decontari intre entitatile afiliate"

461 "Debitori diversi"

472 "Venituri inregistrate in avans"

518 "Dobanzi"

veniturile din diferentele favorabile de curs valutar, rezultate in urma lichidarii creantelor si datoriilor in devize evaluate la cursul zilei cu ocazia inchiderii exercitiului financiar;

% = 765 "Venituri din diferente de curs valutar"

16 "Imprumuturi si datorii asimilate"

267 "Creanse imobilizate"

40 "Furnizori si conturi asimilate"

41 "Clienti si conturi asimilate"

45 "Grup si asociati"

46 "Debitori si creditori diversi"

51 "Conturi la banci"

531 "Casa"

541 "Acreditive"

veniturile obtinute din sconturile de decontare de la furnizori si alti creditori.

% = 767 "Venituri din sconturi obtinute"

40 "Furnizori si conturi asimilate "

462 "Creditori diversi"

512 "Conturi curente la banci"

531 "Casa"

IAS 18 trateaza contabilitatea veniturilor din dobanzi, redevente si dividende ca venituri din activitatea curenta. Presupunand indeplinite criteriile de recunoastere a veniturilor, acestea trebuie recunoscute pe urmatoarele baze:

Venituri din redevente - pe perincipiul contabilitatii de angajamente, in conformitate cu continutul economic al contractului aferent.

Venituri din dobanzi - periodic, in mod proportional, pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobanzii necesara pentru actualizarea fluxului viitor de intrari de numerar asteptate pe durata de viata a activului pentru a egala valoarea contabila initiala a activului.

Venituri din dividende - atunci cand dreptul actionarilor de a primi dividende este stabilit.

5. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare sunt acele venituri rezultate din compensatii (subventii primite sau de primit), primite pentru acele cheltuieli sau pierderi din calamitati sau alte evenimente extraordinare:

% = 771 "Venituri din subventii

pentru evenimente extraordinare si altele similare"

512 "Conturi curente la banci"

445 "Subventii"

La finele perioadei, cu ocazia incorporarii acestor venituri in rezultat, contul de venituri se inchide:

771 "Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare"= 121 "Profit si

pierdere

6. Contabilitatea veniturilor din provizioane

Veniturile din provizioane sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri si a celor reglementate.

Toate veniturile din provizioane se contabilizeaza, de regula, la inchiderea exercitiului financiar, in cazul iesirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri si in situatia anularii partiale sau totale a unor provizioane ramase fara obiect.

Tipul de inregistrare privind veniturile din amortizari si provizioane este:

% = 78 "Venituri din provizioane"

29 " Ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a mobilizarilor"

39 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei - in curs de executie"

49 "Ajustari pentru deprecierea creantelor"

7. Venituri neimpozabile

Urmatoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil[4]:

a)          dividendele primite de la o persoana juridica romana. Sunt, de asemenea, neimpozabile, dupa data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, dividendele primite de la o persoana juridica straina din statele Comunitatii Europene, daca persoana juridica romana detine minimum 25% din titlurile de perticipare la persoana juridica straina, pe o perioada neintrerupta de cel putin 2 ani, care se incheie la data platii dividendului;

b)          diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare, inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se detin titlurile de participare, precum si diferentele de evaluare a investitiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile cu titlu gratuit, a cesionarii, a retragerii titlurilor de participare, precum si la data retragerii capitalului social la persoana juridica la care se detin titlurile de participare;

c)          veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum si veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

d)        veniturile neimpozabile, prevazute expres in acorduri si memorandumuri aprobate prin acte normative.