Conversii privind situatiile financiare ale operatiunilor din strainatate

Conversii privind situatiile financiare ale operatiunilor din strainatate

Abstract

An entity may carry on foreign activities in two ways. It may have transactions in foreign currencies or it may have foreign operations. The objective of this Standard is to prescribe how to include foreign currency transactions and foreign operations in the financial statements of an entity and how to translate financial statements into a presentation currency. Regarding the foreign operations, the Board considered two possible translation methods: the first is to translate all amounts (including comparatives) at the most recent closing rate and the second method results in the same amounts in the presentation currency regardless of whether the financial statements of a foreign operation are first translated into the functional currency of another group entity (eg the parent) and then into the presentation currency or translated directly into the presentation currency.

roblema conversiei situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate este tratata, la nivelul normalizarii internationale, in cadrul Standardului International de Contabilitate nr. 21 Efectele Variatiei Cursurilor de Schimb Valutar (apelat in continuare prin IAS 21), aplicat in corelatie cu standardele aferente consolidarii.

Standardul 21 Efectele Variatiei Cursurilor de Schimb Valutar prezinta, pentru o intreprindere oarecare, doua moduri de desfasurare a unor activitati in strainatate: realizarea de tranzactii in valuta si/sau detinerea de operatiuni in strainatate, precum si modalitatea de integrare a unor astfel de operatii in situatiile financiare ale intreprinderii respective.

Pentru a include activitatile din strainatate in situatiile financiare ale intreprinderii, tranzactiile trebuie exprimate/convertite in moneda de raportare a intreprinderii. Apar, astfel, problema legata de decizia privind cursul de schimb ce urmeaza a fi folosit pentru convertirea unor astfel de operatii in moneda de raportare a intreprinderii in cauza si problema legata de modalitatea de recunoastere a efectului variatiei cursului valutar in situatiile financiare. O alta problema tratata de IAS 21 ar fi cea a alegerii monedei de raportare, problema care nu se regaseste in Romania, deoarece Legea contabilitatii impune ca unica moneda de raportare Leul Romanesc.

In cadrul ariei de aplicabilitate a standardului contabil mai sus mentionat este prevazuta si „conversia situatiilor financiare ale operatiunilor din strainatate ce sunt incluse in situatiile financiare ale intreprinderii [raportoare] prin integrare globala, prin integrare proportionala sau prin metoda punerii in echivalenta”[1], situatie care va fi tratata in continuare.

Inainte de toate sa clarificam ce se intelege prin operatiune din strainatate.

Conform definitiilor prezentate in paragraful 7 al IAS 21, prin operatiune din strainatate se intelege: „o sucursala, o intreprindere asociata, o asociatie in participatie sau o sucursala a intreprinderii raportoare, ale carei activitati sunt localizate intr-o alta tara decat a intreprinderii raportoare”. Pentru a ne lamuri ce reprezinta o intreprindere raportoare, glosarul de termeni anexat standardelor contabile internationale ne trimite la paragraful 8 al Cadrului General, unde gasim urmatoarea formulare: „intreprinderea raportoare este intreprinderea pentru care exista utilizatori de informatii pentru care situatiile financiare reprezinta principala sursa de informatii financiare”. Deoarece nu gasesc aceasta formulare ca fiind cea mai fericita, voi explica termenul in cauza ca o intreprindere care trebuie sa-si intocmeasca situatii financiare cu scopul informarii utilizatorilor.

IAS 21 aduce lamuriri suplimentare privind operatiunile din strainatate, clasificandu-le in doua mari grupuri, in functie de modul in care o astfel de operatie este finantata si de modul in care aceasta isi desfasoara activitatea in raport cu intreprinderea raportoare.

Sa caracterizam fiecare dintre cele doua tipuri de operatii si sa descriem modul de recunoastere in situatiile financiare prin prisma IAS 21.

Operatiuni din strainatate ce sunt parte integranta a operatiunilor intreprinderii raportoare

O astfel de operatiune (la care ma voi referi in continuare sub apelatia de entitate neautonoma) este o operatiune din strainatate (vezi definitia de mai sus)  care isi desfasoara activitatea ca o prelungire a operatiunilor intreprinderii raportoare.

Un exemplu de entitate neautonoma este un birou de vanzari situat in Anglia, care vinde un bun produs de o societate din Romania si care trimite toate castigurile societatii aflate in Romania. Toate tranzactiile in care intra societatea din Romania prin intermediul biroului de vanzari sunt tratate, din punctul de vedere al conversiei valutare, ca si cand acea societate ar fi intrat singura in tranzactia respectiva, afectand direct fluxul de numerar din exploatare al societatii din Romania. Prin urmare, efectul modificarii cursului de schimb al lirei britanice asupra situatiilor financiare ale societatii din Romania, legat de detinerea biroului de vanzari din Anglia, afecteaza in mod direct Contul de profit si pierdere.

Paragraful 27 al IAS 21 mentioneaza ca, in situatia descrisa mai sus, conversia situatiilor biroului de vanzari in moneda societatii din Romania se face „ca si cum tranzactiile operatiunii din strainatate ar fi acelea ale intreprinderii raportoare insasi”, insemnand, conform normei, respectarea urmatoarelor aspecte:

initial, o operatiune in valuta trebuie inregistrata in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare, aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei;

la data bilantului se aplica urmatoarele reguli:

elementele monetare (exemplu: creantele si datoriile comerciale) exprimate in valuta trebuie raportate utilizand cursul de inchidere;

elementele nemonetare (exemplu: activele imobilizate si stocurile) inregistrate la costul istoric si exprimate in valuta trebuie raportate utilizand cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;

elementele nemonetare inregistrate la valoarea justa si exprimate in valuta trebuie raportate utilizand cursul de schimb existent in momentul determinarii valorilor respective.

Conversia situatiilor financiare ale entitatilor neautonome se va face conform metodologiei descrise mai sus, denumita in continuare metoda cursului istoric sau metoda temporala. Daca la nivelul bilantului se merge pe conversia elementelor pornind de la diferentierea intre monetar si nemonetar, la nivelul Contului de Profit si Pierdere se va utiliza cursul de schimb in vigoare la data recunoasterii veniturilor si cheltuielilor, dar, pentru simplificare, pot fi folosite si cursuri medii anuale. Exceptie face cheltuiala cu amortizarea, care va fi convertita la acelasi curs utilizat si pentru imobilizarile aferente.

Diferentele care apar din conversia situatiilor financiare ale entitatilor neautonome sunt recunoscute in contul de profit si pierdere.

De exemplu, costul si amortizarea terenurilor si mijloacelor fixe se convertesc utilizandu-se cursul de schimb de la data achizitionarii activului, sau, daca activul este inregistrat la valoarea justa,
utilizandu-se cursul existent la data evaluarii. In acest sens, in practica este necesar un registru al mijloacelor fixe care sa detalieze fiecare articol achizitionat, data achizitiei, cursul de schimb la data achizitiei, eventualele reevaluari efectuate si detaliile acestora.

Exemplu

O filiala neautonoma din Franta a societatii romanesti Aurora SA detine un teren achizitionat pentru suma de 170.000 EURO pe data de 7.04.2000, moment in care cursul ROL/EURO era de 23.500 lei/€, si un lant de magazine achizitionate la un cost de 450.000 EURO, la 15.04.2000, cand cursul de schimb era de 23.600 lei/€. Amortizarea inregistrata pana la 31.12.2001 este de 50.000 EURO. La 31.12.2001 cladirile au fost reevaluate, stabilindu-se o valoare justa de 480.000 EURO. Amortizarea aferenta anului 2002 este de 36.000 EURO. Cursul la 31.12.2001 este de 26.000 lei/€, iar la 31.12.2002 este de 35.000 lei/€.

Solutie

Pentru includerea acestor valori in situatiile financiare ale societatii Aurora, vor trebui convertite imobilizarile la cursul de la data recunoasterii.

In cazul terenului, valoarea in lei va fi stabilita prin folosirea cursului de la data de 7.04.2000, si anume:

Teren _ROL = 170.000 EURO x 23.500 lei/€ = 3.995.000.000 lei

In cazul cladirilor, valoarea in lei va fi stabilita prin folosirea cursului de la data reevaluarii, adica 31.12.2001, si anume:

Cladiri _ROL = 480.000 EURO x 26.000 lei/€ = 12.480.000.000 lei

Costul stocurilor este convertit la cursurile de schimb in vigoare in momentul efectuarii costurilor respective.

Exemplu

Filiala franceza din exemplul anterior mai detine si stocuri in valoare de 60.000 EURO, depreciate pentru 10.000 EURO. Din analiza activitatii filialei se constata ca 80% din stocurile finale ale filialei sunt reprezentate de intrari de stocuri de la societatea din Romania care au loc in lunile septembrie-octombrie, restul reprezentand colectia de vara nevanduta, intrata in lunile aprilie-mai. Cursul mediu pentru lunile aprilie-mai 2002 a fost de 25.000 lei/€, iar cursul mediu pentru lunile septembrie-octombrie 2002 a fost de 35.000 lei/€.

Solutie

Pentru includerea acestor valori in situatiile financiare ale societatii Aurora, vor trebui convertite stocurile la cursul de la data recunoasterii. Deoarece este imposibil sa se urmareasca fiecare achizitie de stoc si sa i se ataseze un curs de schimb leu/€, se vor folosi cursurile medii pe perioada intrarilor, astfel:

Stocuri aprilie-mai 2002 _ROL   = 60.000 EURO x 20% x 25.000 lei/€ = 300.000.000 lei

Stocuri sept.-oct. 2002 _ROL   = 60.000 EURO x 80% x 35.000 lei/€ = 1.680.000.000 lei

Stocuri 31.12.2002 _ROL   = 1.980.000.000 lei

Un caz aparte al conversiei elementelor nemonetare il constituie cazul in care acestea sunt evaluate la valoarea recuperabila sau valoarea realizabila neta. Aceste elemente vor fi convertite la cursul de schimb existent la data stabilirii valorii recuperabile sau valorii realizabile nete. De obicei, aceasta este data intocmirii ultimului bilant.

De exemplu, un element de stoc a fost achizitionat la inceputul anului, cand moneda de raportare (Leul Romanesc) si valuta la care se face referire (EURO) aveau o anumita paritate. La sfarsitul anului elementul va fi convertit in lei la cursul de schimb in vigoare la data achizitionarii. Este posibil insa ca valoarea realizabila neta a stocului sa fi scazut sub nivelul costului initial exprimat in EURO si, prin urmare, stocul va aparea in situatiile financiare ale activitatii straine la valoarea realizabila neta prin constituirea unui provizion pentru diferenta constatata. Aceasta noua valoare va fi convertita la cursul de inchidere (momentul evaluarii) pentru includerea in situatiile financiare ale societatii raportoare.

In cazul in care EURO s-a apreciat in mod semnificativ din momentul achizitiei initiale, valoarea realizabila neta exprimata in lei a stocului la sfarsitul anului ar putea fi mai mare decat costul initial. In aceasta situatie se va corecta valoarea stocului in lei.

Daca Euro s-a depreciat in mod semnificativ fata de leul romanesc, VRN a elementului exprimata in lei poate fi mai scazuta decat costul initial. Va fi necesara o reducere a valorii stocului in lei, chiar daca acest lucru nu a fost necesar in contabilitatea activitatii din strainatate.

Exemplu

Societatea MOBEXP SA, specializata in fabricarea de mobila, isi desfasoara activitatea in Romania. Aceasta societate detine o filiala in Germania prin intermediul careia isi procura o parte din materia prima si isi asigura piata de desfacere. Filiala MOBGER detine la 1.01.2001 stocuri in valoare de 100.000 EURO. La 31.12.2001 valoarea stocului este de 130.000 EURO. Stocul final a fost achizitionat in medie la 15.10.2001. Cheltuielile privind stocurile inscrise in Contul de profit si pierdere sunt de 500.000 EURO. La evaluarea la bilant, valoarea realizabila neta a stocurilor este de 120.000 EURO. Cursurile de schimb inregistrate pe parcursul anului 2001 sunt urmatoarele:

25.000 lei/€

27.000 lei/€

30.000 lei/€

Se ridica problema determinarii valorii in lei a stocului ce trebuie inclusa in situatiile financiare consolidate ale societatii MOBEXP SA, precum si a determinarii valorii in lei a cheltuielilor cu stocurile.

Solutie

Pentru stocul final avem:

costul de achizitie ROL = 130.000 € x 27.000 lei/€ = 3.510.000.000 lei

valoarea realizabila neta rol = 120.000 € x 30.000 lei/€ = 3.600.000.000 lei.

Prin urmare, in situatiile individuale ale societatii MOBGER, stocul va figura la valoarea de 120.000 €, iar in situatiile grupului MOBEXP SA, stocurile de la societatea MOBGER vor fi preluate la valoarea de 3.510.000.000 lei.

In ceea ce priveste conversia cheltuielilor, aceasta va trebui facuta utilizand cursurile din momentele inregistrarii acestor cheltuieli. Considerand ca achizitiile de stocuri se fac uniform pe parcursul anului si avand informatii despre stocurile initiale si finale, vom converti cheltuielile pornind de la formula:

Sold Initial + Intrari = Sold final + Iesiri

Astfel, vom avea:

Ajustarile sunt determinate de influenta variatiilor cursului de schimb asupra valorii realizabile nete si a valorii initiale in lei pentru stocuri. Ajustarile se vor determina ca diferenta intre valoarea in EURO la 31.12.2001 convertita la cursul de inchidere (=120.000 € x 30.000 lei/€ =
= 3.600.000.000 lei) si valoarea in lei a stocului (3.510.000.000 lei).

S-a folosit cursul mediu determinat ca medie intre cursul de la 01.01.2001 si cursul de la 31.12.2001.

Capitalul social si alte elemente de capitaluri proprii vor fi convertite la cursul de schimb din data constituirii respectivului element de capital. Exceptie face rezultatul exercitiului, care se va determina ca diferenta intre totalitatea activelor convertite si celelalte elemente de pasiv convertite.

Elementele monetare precum lichiditatile, creantele comerciale si de alta natura, datoriile comerciale si de alta natura, furnizori-facturi nesosite, imprumuturile vor fi convertite la cursul de schimb de la sfarsitul anului.

Exemplu

Filiala franceza considerata anterior mai detine creante in valoare de 50.000 EURO, recunoscute la data de 30.06.2002, si 10.000 EURO, disponibil in banca, recunoscut la data de 15.09.2002. Cursul de schimb de la 31.12.2002 este de 35.000 lei/€.

Solutie

Nu ne intereseaza cursurile din momentul recunoasterii elementelor monetare, deoarece conversia lor se va face la cursul din 31.12.2002:

Creante ROL = 50.000 EURO x 35.000 lei/€ = 1.750.000.000 lei

Lichiditati ROL =10.000 EURO x 35.000 lei/€ = 350.000.000 lei

Aplicatie integrata. Ilustrarea metodei cursului istoric

Societatea comerciala MODCONF SA, cu sediul in Romania, are o filiala in Italia, prin intermediul careia isi asigura piata de desfacere pentru produsele de imbracaminte produse in Romania. Principala activitate a filialei este importul de articole de imbracaminte de la societatea MODCONF SA.

Filiala italiana prezinta urmatoarea situatie la 31.12.2001:

Bilant incheiat la 31.12.2001
ACTIV	SUME (EURO)	PASIV	SUME (EURO)
Imobilizari corporale		Capital social
Amortizarea imobilizarilor		Rezerve
Stocuri		Rezultat
Creante		Credite pe termen lung
Disponibilitati		Credite pe termen scurt
Cheltuieli constatate in avans		Furnizori
Total activ		Total pasiv

Informatii complementare:

Societatea s-a infiintat la 1 ianuarie1999.

Imobilizarile au fost achizitionate la data de 1 martie 2000.

Stocurile au fost achizitionate in medie, la data de 1 mai 2001.

Rezerva este constituita din rezultatul anului 2000 pentru suma de 1250 si din rezultatul anului 1999 pentru suma de 750

Cursurile lei/ sunt urmatoarele:

In vederea integrarii situatiilor financiare ale filialei din Italia in raportarea societatii romanesti este necesar sa convertim situatiile financiare ale filialei, exprimate in EURO, in Lei Romanesti.

Solutie

Din datele aplicatiei, filiala se incadreaza in categoria entitatilor neautonome, utilizand, astfel, pentru conversie, metoda temporala (a cursului istoric).

Prin urmare, in Bilant, conversia se va efectua astfel:

Imobilizarile corporale si amortizarea aferenta vor fi convertite la cursul de 28.700 lei/€, cursul din momentul achizitiei, stocurile vor fi convertite la cursul de 29.000 lei/€, iar creantele, lichiditatile si cheltuielile constatate in avans, la cursul de la 31.12.2001, adica 28.000 lei/€.

Capitalul social va fi convertit la cursul de 29.000 lei, existent la 1 ianuarie 1999 – momentul constituirii.

Rezervele vor fi convertite separat, in functie de momentul recunoasterii lor, astfel:

rezervele in suma de 1250 €, constituite din rezultatul anului 2000, vor fi convertite la cursul de la 31.12.2000, insemnand 29.200 lei/€,

rezervele in suma de 750 €, constituite din rezultatul anului 1999, vor fi convertite la cursul de la 31.12.1999, insemnand 29.100 lei/€.

Toate datoriile, indiferent ca sunt pe termen scurt sau lung, sunt elemente monetare, fiind convertite la cursul de inchidere de 28.000 lei/€.

Rezultatul exprimat in Lei Romanesti se va determina ca diferenta intre totalitatea activelor convertite si celelalte elemente de pasiv convertite.

Rezultatul a fost determinat astfel:

Rezultat _ROL = total activ – datorii – capital social – rezerve = 570.300.000 – (126.000.000 +
+ 28.000.000 + 154.000.000) – 174.000.000 – (21.825.000 + 36.500.000) = 29.975.000 lei – suma ce va aparea si in contul de profit si pierdere.

La nivelul Contului de Profit si Pierdere se va utiliza cursul de schimb mediu al anului 2001, in suma de 28.500 lei pentru toate veniturile si cheltuielile, exceptie facand cheltuiala cu amortizarea, care va fi convertita la acelasi curs utilizat si pentru imobilizarile aferente, care este de 28.700 lei/€.

Diferentele care apar din conversia situatiilor financiare ale entitatilor neautonome sunt recunoscute in contul de profit si pierdere sub forma unui rezultat din conversie.

Macheta de conversie a elementelor bilantiere se poate prezenta astfel:

Macheta de conversie a elementelor contului de rezultate se poate prezenta astfel:

Rezultatul exercitiului a fost preluat din bilantul convertit in rol, iar rezultatul din conversie (in cazul nostru se inregistreaza profit) se va determina prin diferenta intre rezultatul bilantier si valoarea diferentei intre veniturile si cheltuielile convertite din EURO in ROL.

Entitati externe

Entitatea externa, conform paragrafului de definitii inclus in IAS 21, reprezinta „o operatiune desfasurata in strainatate, ale carei activitati nu fac parte integranta din cele ale intreprinderii raportoare”.

Un exemplu de entitate externa este o filiala care isi aduna toate fondurile in respectiva tara straina, produce si vinde produsele tot in tara straina si trimite castigurile in Romania. Investitia societatii in acea entitate va fi un activ nemonetar inregistrat in lei. Diferentele de schimb ce rezulta sunt clasificate ca fiind capitaluri proprii si nu se inregistreaza in contul de profit si pierdere ca venituri sau cheltuieli.

IAS 21, prin paragraful 30 precizeaza modalitatea de conversie a situatiilor financiare ale unei entitati externe in vederea incorporarii lor in situatiile financiare ale intreprinderii raportoare:

„ Activele si datoriile entitatii externe, atat monetare cat si nemonetare, trebuie convertite la cursul de inchidere;

elementele de venituri si cheltuieli ale entitatii externe trebuie convertite la cursurile de schimb de la data efectuarii tranzactiilor, cu exceptia cazului in care entitatea externa raporteaza in moneda unei economii inflationiste, caz in care veniturile si cheltuielile trebuie convertite la cursul de inchidere;

toate diferentele de curs valutar rezultate trebuie sa fie clasificate ca fiind capitaluri proprii pana in momentul cedarii investitiei nete.”

In cazuri normale aceasta conversie este destul de simpla deoarece nu implica urmarirea valorilor initiale si a cursurilor de schimb relevante pentru tranzactii din anii anteriori.

Ca o conventie, in absenta unor fluctuatii semnificative in activitatile entitatii straine, pe parcursul anului, elementele contului de profit si pierdere pot fi convertite la cursul mediu al anului. Explicatia recunoasterii diferentelor de curs valutar drept element de capitaluri proprii se bazeaza pe faptul ca modificarile cursului de schimb valutar au efecte directe nesemnificative sau nule asupra fluxurilor de trezorerie prezente sau viitoare ale intreprinderii raportoare.

Aplicatie integrata. Ilustrarea metodei cursului de inchidere

Pentru ilustrarea metodei cursului de inchidere consideram aceleasi doua societati din aplicatia pentru ilustrarea metodei cursului istoric, cu diferenta ca societatea din Romania detine o participatie de 60% din societatea italiana, neinfluentand semnificativ activitatea acesteia din urma.

Solutie

Pornind de la ipoteza de mai sus, societatea italiana va fi clasificata drept o entitate externa, includerea situatiilor sale financiare in raportarea societatii din Romania facandu-se pornind de la situatiile entitatii straine convertite conform metodei cursului de inchidere.

La nivelul Contului de Profit si Pierdere se va utiliza cursul de schimb mediu al anului 2001, in suma se 28.500 lei pentru toate veniturile si cheltuielile, fara nici o exceptie.

Macheta de conversie a elementelor contului de rezultate se poate prezenta astfel:

Rezultatul exercitiului a fost calculat in mod obisnuit, prin scaderea cheltuielii cu impozitul pe profit din rezultatul curent (avand in vedere ca rezultatul extraordinar este nul).

In Bilant, conversia se va efectua astfel:

Activele si datoriile entitatii din Italia vor fi convertite la cursul de la 31.12.2001, adica 28.000 lei/€. Capitalul social va fi convertit la cursul de 29.000 lei/€, existent la 1 ianuarie 1999 – momentul constituirii. Rezervele vor fi convertite la cursul de inchidere, rezultatul va fi preluat din contul de profit si pierdere iar diferenta dintre totalul activelor exprimate in lei si toate elementele de pasiv exprimate in lei va fi recunoscuta drept rezerve din conversie (in Romania existand, conform noului Plan de conturi, contul 107 Rezerve din conversie).

Rezervele din conversie au fost determinate astfel:

Rezervele din conversie _ROL = total activ – datorii – capital social – rezerve – rezultat = 560.000.000 – lei – suma ce reprezinta o potentiala pierdere din detinerea investitiei nete in filiala straina.

Aceasta pierdere este evidenta si normala in conditiile in care evaluarea activului net la inchiderea exercitiului 2001 s-a realizat la un curs mai mic decat cursul mediu anual si decat cursul din momentul investirii in societatea respectiva.

Observatie

Deoarece entitatea externa nu este detinuta integral de catre societatea din Romania, 40% din diferentele de curs valutar cumulate rezultate in urma conversiei (adica 2.600.000 lei) sunt atribuibile intereselor minoritare, fiind alocate si raportate ca parte a intereselor minoritare in bilantul consolidat, societatea din Romania suportand doar o posibila pierdere de 3.900.000 lei.

Macheta de conversie a elementelor bilantiere se poate prezenta astfel

Renuntarea la participarea intr-o entitate externa

O intreprindere poate renunta la participarea sa intr-o entitate din strainatate prin vanzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonul unei parti sau intregii entitati. In aceste situatii, valoarea cumulata a diferentelor de curs valutar care au fost amanate, prin recunoasterea lor ca elemente de capitaluri proprii, trebuie recunoscuta ca venituri sau cheltuieli in aceeasi perioada in care este recunoscuta vanzarea.

Cazuri speciale ale conversiei situatiilor financiare ale entitatilor externe

Fondul comercial pozitiv provenit din achizitionarea unei entitati externe

La achizitia unei entitati externe, intreprinderea raportoare va aplica pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate procedeele specifice consolidarii conturilor, procedand la eventuale ajustari legate de consolidare pentru a ajusta activele entitatii externe la valoarea lor justa de la momentul achizitiei si la determinarea valorii fondului comercial rezultat din consolidare. Intrebarea care se pune este daca, in intocmirea situatiilor financiare consolidate, fondul comercial si ajustarile aferente achizitiei trebuie convertite la cursul de schimb din data achizitiei sau daca trebuie tratate ca active ale entitatii externe, caz in care va fi necesar ca in procesul de consolidare aceste active sa fie convertite la cursul de inchidere aplicat valorilor initiale exprimate in valuta ale acestora, mai putin amortizarea ulterioara. Amortizarea acestor valori va fi reflectata in contul de profit si pierdere la rata medie a perioadei de raportare.

Conform paragrafului 33 din IAS 21, oricare din cele doua abordari poate fi adoptata, alegerea fiind facuta pe baza rationamentului profesional, dar cu respectarea consecventei metodei alese.

Entitatile externe din economii hiperinflationiste

Paragraful 36 din IAS 21 solicita ca situatiile financiare pentru o intreprindere ce raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste sa fie retratate in concordanta cu IAS 29 inainte de a fi convertite in moneda de raportare. Aceasta este in concordanta cu abordarea generala a contabilitatii pentru variatiile cursurilor de schimb valutar, in care valorile sunt mai intai determinate corespunzator in valuta, iar dupa aceea convertite in moneda de raportare.

Totodata, trebuie retinut faptul ca elementele din contul de profit si pierdere al unei entitati externe ce isi desfasoara activitatea intr-o economie hiperinflationista sunt convertite la cursul de inchidere si nu la cursul mediu aplicabil celorlalte entitati externe.

Elementele monetare aferente operatiunilor intragrup

Ias 21 se refera si la tratamentul contabil al diferentelor de curs valutar care rezulta din elementele monetare aferente operatiunilor in interiorul grupului. Sa presupunem ca o entitate externa este indatorata catre intreprinderea raportoare cu o suma exprimata in moneda de raportare. In situatiile financiare ale entitatii externe intocmite in moneda locala, valoarea datoriei este determinata prin aplicarea cursului de inchidere la valoarea exprimata in moneda de raportare. Deoarece cursul valutar se modifica in timp, entitatea externa va inregistra castiguri sau pierderi in situatiile financiare individuale.

Pentru consolidare, este tentanta adoptarea unei pozitii in care aceasta obligatie sa fie convertita in moneda de raportare la o valoare egala cu valoarea contabila a activului la intreprinderea raportoare. Aceasta abordare nu este corespunzatoare. Pentru a rambursa aceasta suma, entitatea externa va trebui  sa utilizeze contravaloarea in moneda locala pentru a achizitiona suma necesara exprimata in moneda de raportare. Ca rezultat al modificarilor cursurilor valutare, suma necesara in valuta pentru rambursarea datoriei poate fi mai mica sau mai mare decat echivalentul la data constituirii datoriei. Altfel spus, la nivelul grupului a fost luata o suma in moneda de raportare si convertita intr-o valuta cu obligatia de a o converti din nou in moneda de raportare. Acest lucru expune grupul la un castig sau o pierdere datorita reconversiei. Conversia se va face utilizand cursul valutar curent.

Observatie

Precizarile anterioare se aplica si procesului de consolidare a operatiunilor din strainatate integrate activitatii intreprinderii raportoare.

Bibliografie

O.M.F.P. nr. 94 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, Monitorul Oficial al Romaniei nr. 85 / 20.02.2001

Standardele Internationale de Contabilitate, Bucuresti, editia 2001