Definirea si realizarea auditului contabil

DEFINIREA SI REALIZAREA AUDITULUI CONTABIL

In urma cu patru decenii, cabinetele anglo-saxone de expertiza contabila au popularizat pe continentul european termenul de AUDIT. Dupa 1990, din dorinta de a alinia reglementarile romanesti la reglementarile comunitare, acest termen a inceput sa fie introdus si in tara noastra (auditul calitatii, auditul financiar-contabil sau auditul situatiilor financiare etc.).

Etimologia cuvantului "audit" isi are originea in latinescul "audire" = a asculta si a transmite mai departe.

Auditul reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal abilitate, numite auditori, prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi, numite probe de audit, pe baza carora auditorii emit intr-un document, numit raport de audit si o opinie responsabila si independenta, prin apelarea la criterii de evaluare care rezulta din reglementarile legale sau din buna practica recunoscuta unanim in domeniul in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata.

Definitia de mai sus impune cateva precizari, si anume:

procesul de audit, numit si misiune de audit, se deruleaza pe baza unor standarde nationale sau internationale;

auditorii sunt persoane care dobandesc aceasta calitate in conditiile strict reglementate de legislatia in vigoare;

entitatea auditata poate fi: o unitate patrimoniala (societate comerciala, regie autonoma etc.), guvernul in ansamblu, ministere sau dupa caz departamente ministeriale, programe, actiuni, tranzactii, operatiuni;

analiza informatiilor in misiunea de audit se face pe baza unor procedee si tehnici unanim recunoscute in domeniu, care furnizeaza auditorului probe de audit, pe baza carora el isi fundamenteaza opinia;

evaluarea si interpretarea rezultatelor obtinute se efectueaza in conditiile existentei si luarii in consideratie a unor criterii de evaluare care au la baza referinte contabile identificate (norme contabile nationale sau internationale sau referinte contabile recunoscute unanim in domeniu) sau principiile sanatoase de management, respectiv buna practica manageriala recunoscuta de specialistii in domeniu.

1. Elementele probante -caracteristici, tehnici si proceduri de colectare

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmareste obtinerea elementelor probante care sa-i permita certificarea asupra situatiilor financiare, utilizand diverse procedee si tehnici care privesc:

controlul asupra pieselor justificative si control de verosimilitate;

observarea fizica;

examenul analitic;

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

inspectia fizica si observatia care constau in a examina activele, conturile sau in a observa maniera de aplicare a procedurilor;

confirmarea directa care consta in a obtine de la tertii intreprinderii informatii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operatiilor derulate;

examenul documentelor primite de catre intreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective;

examenul documentelor primite de catre intreprindere: copii, facturi, conturi, balante etc.;

controlul aritmetic;

analize, estimari si confruntari intre informatii si documente;

examen analitic care consta in:

- efectuarea de comparatii intre datele care rezulta din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii;

- analiza abaterilor si tendintelor;

- studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezulta din comparatiile efectuate;

-informatii verbale obtinute de la conducere si alte cadre din intreprindere.

Elementele probante constituie acele componente suficiente si juste colectate de auditor prin intermediul tehnicilor si procedurilor specifice, in scopul fundamentarii opiniei sale pe parcursul si in finalul operatiilor de efectuare a auditului financiar.

Elementele probante trebuie, in ansamblul lor, sa permita auditorului sa-si faca o opinie finala cu privire la situatiile financiare.

Auditorul "trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit" (Standardul de audit nr.500 / Probe de audit).

"Probele de audit" reprezinta informatiile obtinute de catre auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare si inregistrari contabile ce stau la baza intocmirii situatiilor financiare.

"Probele de audit" se obtin prin efectuarea "testelor de control" si a "procedurilor de fond".

"Testele de control" reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit privind modul efectiv de functionare a sistemului contabil si a celui de control intern.

"Procedurile de fond" reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare, si sunt de doua feluri:

a) teste de detaliu ale operatiilor economico-financiare de la nivelul intreprinderii si a soldurilor conturilor;

b) proceduri analitice.

In general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, daca poate sa-si fundamenteze elementele probante, aplicand tehnicile si procedurile utilizate in auditul financiar.

Factorii care influenteaza rationamentul auditului in legatura cu ceea ce constituie elemente probante suficiente si juste, cuprind:

evaluarea de catre auditor a riscului inerent, care depinde de:

natura elementului in cauza;

suficienta auditului intern;

natura activitatilor intreprinderii;

existenta unor situatii susceptibile de a exercita o influenta neobisnuita asupra celui care gestioneaza patrimoniul;

-ituatia financiara a patrimoniului;

situatia financiara a intreprinderii.

natura sistemelor contabile si de control intern, precum si evaluarea riscului de control

pragul de semnificatie a elementului avut in vedere, tinand seama de ansamblul conturilor anuale

experienta obtinuta in cursul unor audituri anterioare

concluziile procedurilor de audit, in special in cazul descoperirii eventuale a unor fraude sau erori

tipul de informatii disponibile.

In colectarea elementelor probante, auditorul va urmari ca in cadrul tehnicilor si procedurilor utilizate sa fie indeplinite cele sapte criterii - obiective- ale auditului financiar.

Practica a dovedit ca in ceea ce priveste fiabilitatea diverselor genuri de probe de audit, aceasta depinde de circumstantele in care informatiile au fost obtinute. Astfel, se pot formula o serie de concluzii cu privire la fiabilitatea probelor de audit:

certitudinea creste atunci cand proba de audit este coroborata cu o alta sursa. Auditorul cauta adesea sa se sprijine in formularea unei concluzii pe ajutorul probelor din diverse surse sau de naturi diferite;

proba de audit obtinuta din surse externe independente si competente este, de obicei, considerata mai fiabila decat cea obtinuta din interiorul entitatii auditate;

probele documentare sunt, de obicei, mai fiabile decat informatiile comunicate prin viu grai;

originalul unui document este mai fiabil decat copia sa;

informatia obtinuta direct la fata locului prin tehnici, ca: examinarea, observatia, calcule si analize este mai fiabila decat cea obtinuta indirect;

fiabilitatea informatiilor produse de entitatea auditata creste in functie de calitatea sistemului sau de control intern;

declaratiile facute in cadrul entitatii auditate au o credibilitate mai mare daca sunt confirmate in scris.

Este necesar ca auditorul sa colecteze cu atentie elementele probante si sa se straduie sa fie obiectiv cand le apreciaza, avand in vedere posibilitatea ca o inexactitate semnificativa sa afecteze conturile anuale.

Facilitarea obtinerii de catre auditor a unor probe de audit are la baza si luarea in considerare a unor elemente si valori specifice, si anume:

participarea la inventarierea stocurilor - atunci cand stocurile au valori si cantitati semnificative pentru situatiile financiare, auditorul trebuie sa obtina probe de audit adecvate si suficiente privind existenta si starea acestora prin participarea la inventarierea care ii va oferi posibilitatea verificarii (inspectarii) fizice a stocurilor, precum si a conformitatii operatiilor cu procedurile stabilite de conducere privind inventarierea. Daca auditorul se afla in imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificata, datorita unor circumstante neprevazute, acesta trebuie sa participe la o inventariere ulterioara. Atunci cand stocurile se determina prin numarare, auditorul participa la numarare iar daca unitatea foloseste proceduri de estimare a cantitatii el trebuie sa fie satisfacut de acele proceduri. Atunci cand stocurile se afla in custodia si sub controlul unei terte persoane, auditorul trebuie sa obtina confirmarea directa din partea acelei persoane privind cantitatile si starea stocurilor detinute in numele unitatii patrimoniale.

Confirmarea creantelor - atunci cand creantele sunt semnificative pentru situatiile financiare si atunci cand, in mod rezonabil, se estimeaza ca debitorii vor raspunde cererii de confirmare, auditorul isi va programa obtinerea confirmarii directe a creantelor urmarind sa ajunga la o concluzie adecvata despre existenta si acuratetea acestora. Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de catre auditor care le solicita sa-i raspunda direct acestuia. Daca nu este primit un raspuns de confirmare, auditorul trebuie sa aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea incasarilor ulterioare in numerar sau a documentelor intocmite la vanzari si expedieri) sau cazul respectiv se trateaza ca si o eroare. Atunci cand conducerea unitatii auditate ii cere auditorului sa nu solicite confirmarea unor anumite solduri ale conturilor de creante, auditorul trebuie sa ia in considerare daca exista motive serioase pentru o astfel de cerere.

Investigatii privind litigiile si revendicarile - auditorul trebuie sa-si aplice procedurile necesare pentru cunoastere, litigiile sau revendicarile care implica unitatea si care pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare, procedurile trebuie sa includa:

obtinerea de declaratii;

verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administratie si a corespondentei cu avocatii unitatii;

examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.

Evaluarea si prezentarea investitiilor pe termen lung - privind investitiile pe termen lung, auditorul trebuie sa obtina probe de audit adecvate si suficiente privind evaluarea si prezentarea acestora.

2.Tehnica sondajului

Tinand seama de numarul de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elementele probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecarei situatii.

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Sondajele pe care le realizeaza auditorul in cursul misiunii sale sunt de doua naturi diferite:

a) in unele cazuri, in general, cu ocazia verificarii functionarii controlului intern, auditorul cauta sa demonstreze ca elementele care constituie masa (multimea) prezinta o caracteristica comuna (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumpararilor); sondajele efectuate in astfel de cazuri sunt sondaje asupra atributiilor;

b) in alte cazuri, in general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul cauta sa verifice valoarea data unei multimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.

Auditorul poate folosi, in general, doua tipuri de sondaje: sondajul statistic si sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala; acesta din urma,insa, nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime. Alegerea intre cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care acesta doreste sa il dea concluziilor sale.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale. Auditorul trebuie sa explice:

a) ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. Aceasta etapa ii permite sa defineasca apriori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie.

b) ca rata erorilor existente in multime (masa) nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca, controlul intern nu functioneaza de o maniera satisfacatoare.

In general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil si al controalelor sale interne, ci aplica tehnica sondajului bazata pe gandirea sa profesionala sau pe esantionul statistic.

Folosirea metodei sondajului in audit este esentiala si permite auditorului sa traga concluzii cu mai multa rigoare decat utilizand alte metode.

Corect utilizat, sondajul asigura calitatea examinarii (controalelor) efectuate in cadrul auditului. Tehnica sondajului necesita insa un demers logic, implicand o succesiune de alegeri rationale (marimea esantionului, gradul de precizie, nivelul de incredere.) care in final, pot sa aduca dovezi convingatoare in cazul unor inerente arbitraje, comune tuturor lucrarilor privind exprimarea unei opinii.

3.Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, insa ea nu aduce decat o parte din elementele probante necesare auditorului si anume numai existenta bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuita etc., trebuie verificate prin alte tehnici.

Actiunile intreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective asigurarea ca:

a) intreprinderea a prevazut mijloace corespunzatoare care permit recenzarea activelor in conditii de fiabilitate; aceasta faza a interventiei consta in studierea procedurilor de inventariere si se situeaza deci inaintea inventarierii propriu-zise;

b) aceste mijloace sunt puse in aplicare in mod satisfacator; aceasta faza consta in verificarea faptului ca persoanele insarcinate cu inventarierea aplica in mod corect procedurile si se situeaza in timpul inventarierii propriu-zise;

c) lucrarile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faza consta in a controla daca cantitatile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea stocurilor.

Ca tehnica de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regula, utilizata pentru ca auditorul sa inteleaga mai bine cum este organizata si efectuata o anumita procedura a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii respective.

4. Procedura confirmarii directe

Este o tehnica ce consta in a cere unui tert - avand legaturi de afaceri cu intreprinderea verificata - sa confirme direct auditorului informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina conditiile si intinderea acestei proceduri.

Procedura confirmarii directe se demareaza cu acordul conducerii intreprinderii supusa controlului; daca aceasta nu se arata favorabila pentru o astfel de procedura, auditorul se poate gasi in una din urmatoarele doua situatii:

- sau considera ca tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficiente de proba;

- sau considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de limitele impuse de conducerea intreprinderii, aceasta va suporta consecintele necesare cu privire la certificare.

In principiu, Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului (Ordin nr.2388/1995 al ministrului finantelor) prevad (punctul 17) pentru creantele si obligatiile intreprinderii verificarea si confirmarea pe baza extraselor de cont , iar pentru disponibilitatile aflate in conturi la banci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate.

In situatia in care rezultatul inventarierii patrimoniului nu contine date si informatii suficiente si juste, acesta este indreptttit sa foloseasca procedura confirmarii directe, asa cum este ea prevazuta in normele de audit financiar.

Din ratiuni lesne de inteles (fiabilitate, rapiditate si economie), procedura confirmarii directe este indicata in toate cazurile cand poate fi realizata. Nu se poate stabili o lista exhaustiva a cazurilor in care procedura de confirmare directa poate fi avuta in vedere .

Modalitatea de realizare a acestei proceduri in cazul cand nu s-au obtinut confirmarile necesare privind operatiile de inventariere a patrimoniului, poate fi urmatoarea:

cererea de confirmare se redacteaza pe hartie cu antetul intreprinderii auditate, continand un text insusit de comun acord cu cel ce gestioneaza patrimoniul si semnarea de catre acesta;

expedierea cererii de catre auditor;

primirea direct de catre auditor - eventual la adresa sa, casuta postala a acestuia - fie a cererii daca destinatarul nu a putut fi gasit, fie a raspunsului;

interpretarea si valorificarea datelor si informatiilor continute de raspuns;

arhivarea metodica - la referinta respectiva a dosarului exercitiului - cererii de confirmare directa si a raspunsului primit.

Procedura confirmarii directe este utilizata atat in cadrul auditului statutar cat si a celui contractual.

5. Tehnica interviului

Tehnica interviului, aplicata in cadrul lucrarilor de audit financiar, este o metoda de investigare destinata cunoasterii in profunzime a comportamentului uman in insusirea si aplicarea unor proceduri componente ale auditului intern sau controlului conturilor.

Tehnica interviului presupune o discutie / dialogare intre cel care aplica interviul, denumit intervient si subiectul (subiectii), interogat denumit intervievat.

Fiind o metoda delicata si pretentioasa, cere o perfectionare personala a celor care iau interviurissi care ii duce la:

- o mai buna intelegere a ceea ce se petrece in sinea lor si in gandurile celorlalti in cursul interviului;

- o mai buna intelegere a pozitiei intervievatului in contextul lui psihologic;

- o mai buna intelegere a exprimarii altuia;

- o mai buna situare a interviului in contextul mai vast al auditului financiar, in cadrul caruia el nu este decat un element;

- o mai buna apreciere in cursul interviului a modului in care au fost intelese si aplicate procedurile.

In plus, intervientului i se cere a fi o persoana priceputa, instruita in acest scop si avand anumite calitati: inventivitate, onestitate, exactitate in notarea raspunsurilor, adaptabilitate, sa fie nici agresiva, dar nici prea sociabila etc.

Interviul, de regula, este axat pe o anumita tema si cu un anumit scop, ambele dinainte stabilite, in cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite reguli adaptate domeniului investigat, denumite "ghiduri de orientare" si "chestionare".

In anexa nr.4, din Normele de audit financiar sunt redate asemenea ghiduri orientative cu ajutorul carora auditorii sa-si poata elabora chestionarele necesare.

Exista mai multe feluri de interviuri, dintre care:

a) interviul liber, denumit si de profunzime, nedirijat, nestandardizat, nondirectionat, neformal, extensiv, care consta in inregistrarea intervievatului sau intervievatilor de catre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind sa-i faca pe acestia sa vorbeasca liber si pe larg, fara intrerupere, fara sa-i influenteze intr-un fel in expunerea ideilor; desi nu asigura obtinerea unor informatii cantitative, permite culegerea de idei din care se degaja ipoteze pentru interviuri viitoare;

b) interviuri cu chestionar, denumit si standardizat, directionat, sistematizat, formal, inventiv, dirijat etc., pe care intervientul de obicei il angajeaza cu un singur intervievat si care se desfasoara pe baza unor intrebari, intr-o anumita ordine si forma stabilite, de la care intervientul nu se abate.

Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munca anevoioasa si nu trebuie efectuata mai mult de doua ore consecutiv. Efectuarea unui interviu cu chestionar trebuie pregatit cu grija si cu mai multe precautii decat pare necesar la prima vedere.

6. Tehnica examinarii analitice

Examinarea analitica este o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau omisiunile importante, fara sa aduca prin ea insasi elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmand a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste) care permit cuantificarea cat mai precisa a acestora.

Aceasta tehnica, bazandu-se pe sistemul informational - documentele - ce iau nastere si circula in intreprindere, arata importanta ei deosebita pentru eficacitatea auditului financiar - contabil.

Examinarea (inspectia) inregistrarilor, a documentelor sau a imobilizarilor corporale, furnizeaza probe de audit cu grade de credibilitate variate, existand trei categorii majore de probe de audit:

probe de audit cu caracter documentar elaborate si pastrate de terte persoane;

probe de audit cu caracter documentar elaborate de terte persoane si pastrate de unitatea patrimoniala auditata;

probe de audit cu caracter documentar elaborate si pastrate de catre unitatea patrimoniala auditata.

Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politica sau o orientare de cele care descriu sau subanteleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Desi primele le lamuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoasca faptele.

Un aspect metodologic al tehnicii examinarii analitice il constituie efectuarea unor calcule aritmetice si analize, estimari si confruntari intre informatiile si documentele din:

- amontele sistemului informational al intreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza inregistrarilor contabile sau servesc la controlul operatiilor inregistrate in contabilitate - confirmarile directe, de exemplu);

- avalul sistemului informational al intreprinderii (documente emise: copii, facturi, avize de expeditie, balante, situatii comparative de patrimoniu etc).

Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de catre auditori in diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:

- in etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a misiunii; examinarea analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere mai buna a intreprinderii si la identificarea zonelor de risc potential, contribuind astfel la o mai buna programare a misiunii;

- in etapa de supraveghere a gestiunii intreprinderii (aprecierea auditului intern si controlul conturilor) auditorul va folosi aceasta tehnica pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;

- in etapa examinarii conturilor anuale, auditorul utilizand si tehnica examinarii analitice isi va putea colecta elementele probante care sa-i argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile de regularitate si sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor si situa'iei financiare a intreprinderii, la sfarsitul exercitiului respectiv.

In concluzie, tehnica examinarii analitice prezinta o importanta deosebita prin inaltul grad de decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi indeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atat viziunea de ansamblu, cat si competenta necesara.

Dar utilizarea acestei tehnici poate ajunge la concluzii la care auditorul nu obtine un raspuns satisfacator cuantificat. De aceea, se recomanda, in aceasta situatie, utilizarea complementara a tehnicii testarii elementului semnificativ depistat pentru a obtine datele necesare cuantificate.

7. Tehnica testarii sistemelor si conturilor semnificative

In auditul financiar se considera semnificativ orice element sau grup de elemente susceptibil sa aiba o influenta asupra conturilor anuale si a utilizatorilor acestora, proprietari, creditori, investitori s.a.

Inca din etapa orientarii si planificarii auditului financiar, auditorul identifica sistemele si conturile semnificative, in scopul stabilirii care din:

a) sistemele semnificative si procedurile componente ale auditului intern al intreprinderii vor face obiectul evaluarii acestora in scopul stabilirii fiabilitatii lor;

b) conturile semnificative ce prin valoarea si/sau natura lor pot sa ascunda erori sau inexactitati a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea si sinceritatea contabilitatii, influentand astfel semnificativ conturile anuale.

Dupa identificarea acestora potrivit planului misiunii, in cadrul supravegherii gestiunii intreprinderii de catre auditor pe tot parcursul exercitiului financiar, acesta va colecta toate elementele probante necesare exprimarii opiniei sale, prin intermediul tehnicilor si procedurilor de audit financiar.

In general, testul este cunoscut ca o metoda de examinare, fie a diferitelor caracteristici ale personalitatii umane, fie ca o metoda de cercetare a fenomenelor in desfasurarea carora nu se poate interveni; valoarea rezultatelor obtinute prin testare depinde intotdeauna de modul in care acestea se raporteaza la concluziile obtinute prin alte metode de investigare, aceste rezultate avand un caracter constatativ. In cadrul lucrarilor de audit financiar tehnica testarii domeniilor semnificative are ca obiective:

a) sistemele si procedurile de audit intern semnificative privind corecta elaborare si insusire de catre utilizatori asa cum sunt ele prevazute in instructiunile - deciziile - intreprinderii, existente in manualul de proceduri (teste de conformitate); in functie de concluziile acestor teste se cauta raspuns, prin intermediul testelor de permanenta, la intrebarea "se aplica aceste proceduri continuu si in intregime";

b) controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de conturi si instructiuni de aplicare bine concepute) si testul de permanenta (aplicarea corecta si continua a planului de conturi si a instructiunilor lui de aplicare).

8.Tehnica examinarii situatiilor financiare (conturilor anuale)

Conturile anuale (bilant, contul de profit si pierdere si anexele), constituie documente de sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul isi exprima opinia.

Examenul conturilor anuale are ca obiect verificarea:

faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente, concorda cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere

faptului ca anexele comporta toate informatiile de importanta semnificativa asupra situatiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obtinute. Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijina in mod esential pe examenul analitic si, in mod deosebit pe:

stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiza financiara si compararea lor cu cele ale exercitiilor precedente si ale sectorului de activitate;

comparatiile intre datele reiesite din conturile anuale si datele anterioare, posterioare si previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;

compararea in procent fata de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit si pierdere.

Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase in timpul examenului analitic efectuat in etapele anterioare.

In mod deosebit, se va urmari ca anexele bilantului contabil sa respecte dispozitiile legale si sa contina toate informatiile importante necesare asigurarii unei depline intelegeri a bilantului contabil de catre destinatarii lui.

Auditorul trebuie sa obtina elemente probante, suficiente calitativ si cantitativ, pentru a se asigura ca anexele in continutul lor si informatiile furnizate sunt sincere si ca dau, impreuna cu celelalte documente de sinteza, o imagine fidela a intreprinderii.

Limitele increderii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii procedurilor de exprimare analitica depind de urmatorii factori:

obiectivele procedurii aplicate;

importanta relativa si natura elementelor in cauza in raport cu ansamblul conturilor anuale;

celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor si care au aceleasi obiective;

precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicarii procedurilor de examinare analitica;

aprecierea auditului intern.

Cand aplicarea procedurilor de examinare analitica permite auditorilor sa constate fluctuatii si elemente neobisnuite, respectiv care fac sa apara relatii neobisnuite sau care nu concorda cu informatiile obtinute din alte surse, este necesar sa se aplice si alte proceduri pentru a obtine explicatiile necesare.

Aceste proceduri se pot desfasura in doi timpi:

prin tehnica interviului, obtinerea de la cel ce gestioneaza patrimoniul intreprinderii a raspunsurilor corespunzatoare si aprecierea adecvata, de exemplu, comparandu-le cu celelalte informatii si elemente probante colectate in timpul efectuarii auditului;

recurgerea la alte proceduri de audit financiar pentru a ajunge la o concluzie satisfacatoare, atunci cand cel ce gestioneaza patrimoniul nu poate furniza explicatii sau daca aceste explicatii nu sunt considerate corespunzatoare de catre auditor.

9. Proceduri suplimentare de verificare a situatiilor financiare (conturile anuale)

In cadrul actiunii de verificare a bilantului contabil, auditorul isi dirijeaza diligentele sale verificand si satisfacerea urmatoarelor reguli:

reguli generale;

Pentru ca bilantul contabil sa fie intocmit conform reglementarilor in vigoare, auditorul trebuie sa se incredinteze, in special, ca:

principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate. In cazul incetarii partiale sau totale a activitatii, auditorul tine seama de incidentele previzibile la inchiderea exercitiului;

principiul independentei exercitiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost inregistrate;

bilantul contabil este intocmit sub o forma comparativa, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari, ele sa fie inscrise si justificate in anexa;

elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;

bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent;

auditorul procedeaza pentru fiecare cont, la verificarea contabila, a credibilitatii componentelor sale si ale soldului sau;

datele de inventar ale elementelor de activ si de pasiv sunt regrupate in registrul inventar, cantitativ si valoric, dupa caz. Auditorul procedeaza la o compensare intre valorile contabile si valorile de inventar furnizate de intreprindere, apreciind credibilitatea lor.

reguli particulare privind:

Bilantul;

- capitalurile proprii; auditorul verifica inregistrarea in conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale;

- imprumuturi si datorii asimilate; auditorul cere sa i se comunice documentele care-i permit sa urmareasca in detaliu operatiile respective;

- imobilizari; auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa se urmareasca in detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor;

- stocuri si productie in curs de executie; auditorul cere sa i se prezinte situatia detaliata si cifrata a stocurilor si productiei in curs de executie, ca si pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, intocmite la data inchiderii exercitiului sau la o data cat mai apropiata. Auditorul obtine din partea conducerii intreprinderii descrise metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei in curs. El se asigura de conformitatea acestor metode cu regulile in vigoare si verifica aplicarea lor, prin sondaj;

- conturile de terti; auditorul cere sa i se permita dupa caz:

accesul la balantele conturilor analitice, asigurandu-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice;

un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului. Auditorul analizeaza, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de terti plecand de la documentele si informatiile contabile la dispozitia sa. El cere sa se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare.

- conturile de regularizare si asimilare; auditorul verifica incorporarea sau neincorporarea in aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli si venituri care se refera strict la continutul acestora.

- conturile de provizioane; auditorul verifica constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare si inregistrarea corespunzatoare in bilant sau anexe. El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate, tinand cont de riscurile si pierderile intervenite intre data inchiderii exercitiului si intocmirea bilantului sau data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.

- conturile de trezorerie; auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare; el controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an.

Contul de rezultat al exercitiului (contul de profit si pierdere)

La finele exercitiului, auditorul:

- examineaza unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, imprumuturile si creditele, declaratiile de impunere, diverse contracte si plati facute in contul acestora;

- examineaza bazele de impozitare stabilite in materie de taxe si impozite asupra conturilor de venituri;

- examineaza, eventual, cu conducerea intreprinderii, insuficientele si anomaliile constatate si propune, daca este cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in care ele sunt justificate;

- examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.

Anexele

Auditorul cere sa i se remita anexele la bilantul contabil, analizand:

- evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea intreprinderii sau propuse de aceasta;

- respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;

- metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.

Examinarea analitica a conturilor anuale este utila atunci cand acestea au fost definitivate in forma lor de prezentare, adunarii generale sau in cea "publicabila" in MO.

Scopul acestei conditionari e motivat de viziunea de ansamblu pe care o prezinta conturile anuale in aceasta forma. Exista astfel siguranta ca nu s-a lasat nimic la o parte si ca nu au intervenit grupari nefiresti, de conturi, de ultima ora.

Un anumit numar de ratiouri (rate de analiza financiara) pot fi construite si interpretate cu eficienta pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale. In plus, aceasta ultima examinare permite pregatirea discutiilor finale cu cel ce gestioneaza patrimoniul, participarea activa la sedinta consiliului de administratie care hotaraste modalitatea definitiva de prezentare a conturilor anuale si mai ales, definitivarea opiniei auditorului pe care o va prezenta adunarii generale prin raportul sau de audit financiar si certificare a bilantului contabil.

10. Procedura examinarii evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului financiar

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului ca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele sunt coerente concordand cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile si reglementarilor in vigoare si tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere.

Diverse elemente privind perioada posterioara datei de inchidere sunt examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor si verificarea bilantului contabil. De exemplu:

a) examinarea facturilor de cumparari, de vanzari, a avizelor de expeditie sau a notelor de intrare-receptie ale perioadei posterioare inchiderii exercitiului, pentru a verifica daca operatiile respective nu sunt aferente exercitiului inchis (controlul principiului independentei exercitiului);

b) examinarea incasarilor posterioare inchiderii pentru a verifica reacoperirea creantelor;

c) cercetarea facturilor de vanzare posterioare incheierii pentru a se incredinta ca stocurile nu sunt evaluate la o suma superioara valorii lor de realizare sau invers;

d) aceste controale au obiective specifice si auditorul trebuie, o data in plus, in faza finala a misiunii sale, sa se asigure ca nu exista evenimente semnificative intervenite pana la data raportului sau, care pot influenta bilantul contabil al exercitiului controlat sau pot necesita o informare a actionarilor - asociatilor - sau a tetilor atunci cand aceste evenimente pot influenta opiniile si deciziile lor asupra intreprinderii. Cand exista, trebuie verificat daca intreprinderea a tinut cont de ele.

Cercetarea evenimentelor posterioare se refera la elemente si informatii care nu au fost verificate si pot sa nu fie inca cuprinse in bilantul contabil.

Aceste mijloace sunt precizate in recomandarile IFAC privind evenimentele posterioare, mai inainte aratate.

Pentru a obtine o asigurare rezonabila ca evenimentele posterioare semnificative au fost identificate, auditorul va putea sa foloseasca, in principal, urmatoarele metode:

a) sa obtina de la conducatorii intreprinderii, informatiile aratate la punctul 7 al Recomandarii nr.21/1985 al IFAC, oral sau in scris si sa aprecieze daca acestea au o influenta semnificativa asupra bilantului contabil incheiat;

b) sa se asigure ca exista proceduri in societate care permit identificarea operatiilor sau faptelor de importanta semnificativa care intra in urmatoarele categorii de evenimente:

evenimente survenite intre data inchiderii exercitiului si data intocmirii bilantului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualitati, acoperite sau nu de provizioane, si care, avandu-si originea inainte de inchiderea exercitiului, trebuie inscrise in bilantul contabil;

evenimente survenite intre data intocmirii bilantului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualitati, acoperite sau nu de provizioane, si care avandu-si originea inainte de inchiderea exercitiului, trebuie inscrise in bilantul contabil;

evenimente survenite intre data intocmirii bilantului contabil si data cat mai apropiata posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au nascut inainte de incheierea exercitiului, dar trebuie mentionate in raportul de gestiune si, daca este cazul, in anexe, atunci cand aceste evenimente pun in discutie continuitatea exploatarii;

sa se informeze continuu la conducerea intreprinderii asupra stingerii operatiilor in curs si a planurilor de restructurare eventuala si sa-i ceara acesteia o scrisoare de afirmare care sa ateste, printre altele, ca nici un eveniment sau fapt posterior de natura sa modifice imaginea fidela a bilantului contabil, nu a intervenit de la incheierea exercitiului financiar. Trebuie precizat ca auditorul (cenzor, expert contabil, contabil autorizat cu studii superioare), legat de anumite mijloace, tehnici si proceduri nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele posterioare nerelevate, daca acestea i-au fost ascunse voluntar sau involuntar si daca el a folosit toate mijloacele corespunzatoare.