EXPERTIZA CONTABILA IN PROCESUL CIVIL

1. Consideratii generale privind procesul civil

Potrivit Constitutiei Romaniei orice persoana se poate adresa justitiei pentru apararea drepturilor, libertatilor si intereselor sale legitime.

Persoana vatamata intr-un drept al sau de o autoritate publica printr-un act administrativ sau nesolutionarea in termen legal a unei cereri este indreptatit sa obtina recunoasterea dreptului pretins, anularea actului si repararea pagubei.

Procesul civil este activitatea desfasurata de instanta, partile aflate in litigiu, organul de cercetare si alte organe sau persoane care participa la infaptuirea justitiei in pricinile civile precum si raporturile dintre acesti participanti in vederea realizarii sau stabilirii drepturilor ori intereselor civile deduse judecatii si executarii silite a hotararilor judecatoresti sau altor titluri executorii conform procedurii stabilite de lege.

Procesele privind drepturile juridice civile, comerciale, de munca, administrative si de alta natura civila se judeca de catre instanta.

Aflarea adevarului presupune ca toate pricinile ce se judeca sa fie stabilite asa cum s-au petrecut in realitatea lor si in acest sens judecatorii sunt datori sa staruie prin toate mijloacele legale pentru a descoperi adevarul si pentru a preveni orice greseala in cunoasterea faptelor, iar probele sa fie apreciate de judecator potrivit convingerii sale intime.

In categoria probelor administrate in procesele civile se include si expertiza contabila.

Pentru declansarea unui proces civil este necesara introducerea unei actiuni civile.

Actiunea civila este mijlocul legal prin care o persoana cere instantei judecatoresti recunoasterea sau realizarea dreptului sau prin incetarea piedicilor puse in exercitarea sa de o alta persoana sau printr-o despagubire corespunzatoare.

Actiunea civila presupune trei elemente:

partile;

obiectul;

cauza actiunii civile.

Partile in actiunile civile sunt:

a) persoana interesata in apararea dreptului sau obiectiv nesocotit sau incalcat de catre o alta persoana;

b) persoana care a tulburat exercitiul normal al dreptului subiectiv;

c) terte persoane.

Persoanele nominalizate la literele a) si b) au denumiri specifice conform diferitelor faze ale procesului civil si anume:

reclamant si parat in faza de judecare in fond;

apelant si intimat in faza apelului;

reclamant si intimat in faza recursului;

contestatar si intimat in faza contestatiei in anulare;

revizuent si intimat in faza de revizuire a unei hotarari judecatoresti;

creditor si debitor in faza executarii silite a unei hotarari judecatoresti.

In forma cea mai simpla, procesul civil are loc intre cele doua parti din proces respectiv intre reclamant si parat.

Uneori si alte persoane au interes sau legaturi cu raportul juridic ce a generat procesul.

In acest caz pentru ca hotararea ce se va pronunta sa aiba efect si asupra lor, legea permite in anumite imprejurari participarea acestora la procesul inceput.

Partile din proces respectiv reclamante si parate au posibilitatea sa cheme in cadrul procesului si alte terte persoane sub forma de:

chemari in judecata;

chemari in garantie;

aratarea sau indicarea titularului dreptului.

Chemarea in judecata si a altor persoane are in vedere acele ipoteze in care tertul chemat ar putea sa pretinda aceleasi drepturi ca si reclamantul.

Chemarea in garantie este admisibila atunci cand partea care ar cadea in pretentie s-ar putea intoarce impotriva altei persoane cu o cerere de despagubire sau de chemare in garantie.

Aratarea sau indicarea titularului dreptului se poate face numai de parat printr-o cerere motivata in conformitate cu prevederile Codului de procedura civila potrivit caruia "paratul care detine un lucru pentru altul sau care exercita in numele altuia un drept asupra unui lucru va putea arata pe acela in numele caruia a detinut lucrul sau a exercitat dreptul daca a fost chemat in judecata de o persoana care pretinde un drept real asupra lucrului.

Obiectul actiunii civile consta in ceea ce se cere prin actiunea introdusa respectiv pretentia reclamantului: plata unei sume de bani, constatarea unui drept sau protejarea unui interes.

Cauza actiunii civile este:

- temeiul juridic al cererii respectiv fundamentul legal al dreptului pe care una din partile il invoca impotriva celeilalte parti (temeiul de drept)

- neintelegerea sau conflictul care exista intre reclamant si parat cu privire la temeiul dreptului subiectiv (temeiul de fapt sau motivele)

- scopul catre care se indreapta vointa celui care reclama sau se apara.

Cauza actiunii civile trebuie sa indeplineasca o serie de conditii si anume:

sa existe;

sa fie reala;

sa fie licita;

sa fie morala.

La aparitia unui conflict din circuitul civil justitia se infaptuieste prin instante judecatoresti si alte organe cu activitate jurisdictionala (arbitraje) prevazute de lege.

Instanta judeca toate procesele privind raporturile juridice civile, comerciale, de munca, administrative si altele de natura civila pentru care legea nu stabileste o alta competenta.

Procesul civil se concretizeaza intr-un complex de acte procedurale intocmite astfel:

a) actele partilor aflate in litigiu:

- cererea de chemare in judecata formulata de reclamant;

- intampinarea formulata de parat;

- cererea reconventionala formulata de parat cand si acesta vine cu pretentii impotriva hotararii judecatoresti

b) actele instantei de judecata:

- incheierile de sedinta;

- hotararea judecatoreasca;

- dispozitia de comunicare a hotararii judecatoresti;

- dispozitia de punere in executare a hotararii judecatoresti.

c) actele altor participanti la proces:

- raportul de expertiza intocmit de expert;

- depozitia de martor.

d) actele organelor auxiliare justitiei:

- dovezile de comunicare a actelor de procedura;

- procesele verbale de luare la cunostinta a masurilor asiguratoare;

- actele de executare ale executorilor judecatoresti.

In functie de natura lor actele pot fi:

- judiciare care se indeplinesc in fata instantei asa cum sunt:

▪ interogatoriul partilor;

▪ depozitiile martorilor;

▪ pronuntarea hotararii judecatoresti.

- extrajudiciare care se indeplinesc in cadrul procesului civil dar in afara instantei cum este cazul:

▪ expertizelor;

▪ somatiilor;

▪ actelor de executare silita.

Prin masurile asiguratorii instanta urmareste prevenirea disparitiei sau degradarii bunului in legatura cu care s-a nascut litigiul, iar atunci cand in discutie sunt actiunile personale, diminuarea activului patrimonial.

Prin masurile asiguratorii se intelege posibilitatea recunoasterii reclamantului de a solicita instantei masuri de indisponibilizare si conservare menite sa impiedice pe parat sa distruga sau sa-i instraineze bunul ce constituie obiectul litigiului sau activul patrimonial cand obiectul litigiului este o suma de bani.

Masurile asiguratorii sunt:

- sechestru judiciar;

- sechestrul asigurator;

- poprirea asiguratorie.

In ceea ce priveste sechestrul judiciar, acesta consta in indisponibilizarea bunului si numirea de catre instanta a unei persoane careia i se incredinteaza pe timpul cat dureaza procesul, bunul in litigiu spre pastrare si conservare.

Sechestrul judiciar se aplica asupra unui bun anume determinat si care face obiectul litigiului intre parti.

Sechestrul asigurator consta in indisponibilizarea unor cantitati de bunuri mobile ale paratului, bunuri ce urmeaza sa fie executate silit pentru realizarea creantei reclamantului (creditorului) in situatia in care acesta castiga procesul iar paratul devenit debitor nu-si exercita obligatia de buna voie. Bunurile asupra carora se instituie sechestrul asigurator fac parte din patrimoniul paratului dar nu formeaza obiect al litigiului.

Poprirea asiguratorie costa in indisponibilizarea prin hotararea instantei a sumelor de bani sau a altor titluri de credit pe care debitorul le are de primit de la un tert care ii este datornic pentru ca ulterior in baza titlului executoriu obtinut creditorul sa-si indestuleze creanta din aceasta suma prin validarea popririi.

Cauza judiciara si dezbaterile orale in timpul procesului civil de la pornire pana la definitiva rezolvare se materializeaza in incheieri de sedinte.

Incheierea de sedinta nu este altceva decat un proces verbal al celor petrecute in sedinta, costituind o oglinda scrisa a dezbaterilor orale care permite sa se urmareasca evolutia procesului si solutionarea sa.

Solutionarea litigiului cu care a fost investita instanta civila se face pe baza de probe.

Codul de procedura civila reglementeaza ca mijloace de proba inscrisurile, declaratiile martorilor, recunoasterea (marturisirea), interogatoriu precum si proba din raportul de expertiza.

Expertiza contabila in materie civila

Expertiza in general, ca mijloc de proba in diverse domenii de natura tehnica, medico-legala, contabila etc., este reglementata in Codul de procedura civila (art.201 - 214) si constituie drept comun in materie si prin diferite legi speciale asa cum este cazul expertizei contabile care este reglementata prin OG 65/1994 aprobata prin L42/1995 cu modificarile ulterioare.

Conform prevederilor art.201 din Codul de procedura civila se poate recurge la expertiza ori de cate ori pentru lamurirea unor imprejurari de fapt este necesar sa se cunoasca si parerea unor specialisti.

In consecinta, instanta poate dispune efectuarea expertizei atunci cand este concludenta ca proba in litigiile din procesele civile.

Sunt situatii cand expertiza este expres prevazuta de lege ca obligatorie sub sanctiunea anularii unor hotarari luate fara expertiza asa cum sunt cazurile stipulate de Legea societatilor comerciale 31/1990 referitoare la expertizele privind:

evaluarea aporturilor in natura a actionarilor sau asociatilor;

avantajele rezervate fondatorilor;

operatiunile incheiate de fondatori in contul societatilor pe actiuni sau in comandita pe actiuni in cazul in care nu poate fi intrunita in adunarea constitutiva majoritatea legala;

expertiza pentru stabilirea valorii aportului in natura daca se infiinteaza o societate cu raspundere limitata cu asociat unic.

In materia reorganizarii si lichidarii judiciare reglementate de L 64/1995 judecatorul sindic are latitudinea sa desemneze persoane de specialitate intre care pot fi si experti care sa-l ajute in indeplinirea atributiunilor.

Numirea si nivelul retribuirii acestor specialisti se supun aprobarii judecatorului sindic (cu acordul comitetului creditorilor) si sunt platite din averea debitorului (societatea falimentara intrata in incapacitate de plata).

Efectuarea expertizei contabile este necesara si poate fi dispusa de instanta conform prevederilor art. 201 Cod de procedura civila, in situatia in care in lamurirea faptelor ce formeaza obiectul unui proces sau a legaturilor dintre anumite imprejurari invocate de parti si acele fapte sunt necesare cunostinte din domeniul financiar contabilitate. Cunostintele de specialitate ale expertului contabil ajuta judecatorul sa descopere adevarul si astfel se asigura o solutionare justa a cauzei.

Obiectivele expertizei contabile in materie civila pot consta in diverse litigii cu caracter civil asa cum ar fi: asocieri in participatie dintre societatile comerciale si dintre societati si persoane fizice, operatiuni de vanzare - cumparare cu imobile (tranzactii imobiliare), operatiuni de mandat, contracte de servicii, partaje etc.

In cadrul acestui tip de litigii, expertizele pot avea ca obiect neintelegeri privind o afacere cu marfuri sau operatiuni in comision, operatiuni de banca (sconturi acordate, remiteri de efecte comerciale spre incasare, emiteri de CEC-uri), contractele comerciale de aprovizionari cu bunuri, servicii si lucrari, contracte de asociere in participare pentru realizarea unor activitati in comun precum si stabilirea partii din profit ce se cuvine unui actionar, asociat sau manager gestiunea patrimoniala frauduloasa a societatii daca sunt banuieli fondate pe grave neregularitati.

Ca si scop final, se va concretiza raspunderea civila a managerului fata de asociati, terti sau stat pentru faptele sale dar si gestiunea patrimoniala frauduloasa a societatii daca sunt banuieli fondate pe grave neregularitati.

In domeniu asigurarilor, expertiza se efectueaza pentru a stabili valoarea bunurilor asigurate la data producerii unei calamitati. Se pot face expertize si in situatia cand exista suspiciuni ca asiguratul a avut un interes direct sa provoace un eveniment extraordinar asa cum este cazul incendiilor sau sa participe la inscenarea unui furt.

De asemenea mai pot exista litigii in materie de moratorii si de concordat juridic. Un moratoriu reprezinta o amanare pe o anumita perioada a platii datoriilor unui debitor acordata acestuia de catre instanta de judecata inainte sau dupa declararea lui in stare de faliment, sau chiar amanare cu caracter general a platii unei datorii acordata de lege pe o anumita perioada in care exista imprejurari speciale, asa cum ar fi: razboi, calamitati naturale, crize economice etc.

Notiunea de concordat desemneaza o conventie incheiata de un comerciant cu creditorii sai prin care acesta obtine o reducere a datoriei sau o amanare a platii.

In aceste litigii expertiza este necesara pentru a se stabili cauzele incetarii platilor si daca activul depaseste valoarea pasivului (averea materiala este mai mare decat datoriile) prin verificarea registrelor si a bilantului contabil.

Obiectivul unei astfel de expertize poate viza si regularitatea tinerii si reflectarii tranzactiilor comerciale in registre, natura si cauza juridica a creantelor creditorului precum si realizarea lor.

In caz de faliment, respectiv in cazul societatilor intrate in incapacitate de plata, expertiza poate fi dispusa pentru a stabili situatia materiala a falitului prin inventarierea si evaluarea bunurilor din avere.

Expertiza contabila in litigiile civile se efectueaza urmare:

- propunerii de catre partile aflate in litigiu si in aceste situatii instanta trebuie sa o admita.

- dispunerii din oficiu de catre instanta dupa punerea in discutia prealabila a partilor.

3. Numirea expertului contabil pentru efectuarea expertizelor contabile intr-un proces civil

In efectuarea expertizei contabile expertul contabil este in postura de consultant care ajuta pe judecator in rezolvarea unor probleme de specialitate ale procesului (civil sau comercial). Atunci cand pentru lamurirea unor imprejurari instanta are nevoie de parerea unor persoane care au cunostinte in domeniul financiar contabil numeste unul sau trei experti contabili carora le stabileste punctele nelamurite la care trebuie sa se pronunte (obiectivele).

In realizarea expertizei contabile si intocmirea raportului trebuie avute in vedere urmatoarele considerente privind pozitia expertului contabil si anume:

expertul contabil nu se substituie judecatorului; Atunci cand instanta este pusa in fata unor probleme pe care nu le poate rezolva singura (nu se poate cere judecatorului sa aiba o instructie universala) in vederea inlesnirii descoperirii adevarului poate recurge la ajutorul expertilor. Judecatorul recurge la cunostintele de specialitate ale expertului contabil, dar aceasta nu inseamna ca expertul se substituie judecatorului, care la randul sau are dreptul la libera apreciere a administrarii probei cu expertiza contabila pentru a-si forma convingerea intima asupra adevarului in cauza ce se judeca.

expertul contabil nu se confunda cu judecatorul; Expertul examineaza materialele in baza dispozitiei judecatorului, iar concluziile sale ca mijloc de proba se supun aprecierii si verificarii de catre judecator intocmai ca celelalte probe administrate in proces.

expertul nu este martor; Martorul relateaza instantei fapte percepute si cunoscute personal, expertul cunoaste faptele procesului si instanta ii cere parerea din punct de vedere al cunostintelor sale de specialitate in domeniul financiar - contabil.

Martorul este examinat asupra unor fapte pe care le-a cunoscut, expertul contabil in baza unei insarcinari oficiale si a cunostintelor sale examineaza cele imprejurari care necesita lamuriri de specialitate, prelucreaza si sistematizeaza informatiile obtinute si formuleaza concluzii menite sa faciliteze stabilirea adevarului. Daca intamplator expertul contabil cunoaste faptele din proces el va fi ascultat ca martor, calitate care primeaza celei de expert si in acest caz trebuie sa informeze instanta si in consecinta renunta la efectuarea expertizei contabile.

Expertul se numeste direct de instanta de judecata afara de cazul in care partile se invoiesc in sedinta de judecata asupra persoanei expertului. In lipsa unei astfel de invoieli expertul se numeste de catre instanta dintre persoanele nepropuse de parti prin tragere la sorti.

Expertiza contabila poate fi efectuata numai de catre expertii contabili care au aceasta calitate dobandita conform prevederilor legale.

Daca raportul de expertiza este intocmit de o persoana neabilitata sau incompatibila cu exercitarea profesiei potrivit legii (expertul contabil este incompatibil cu exercitarea oricarei munci salarizate in afara CECAR, cea de cadru didactic, sau de parlamentar si consilier municipal sau judetean) expertiza contabila nu poate fi invocata sau nu poate costitui proba in justitie.

In functie de etapele procesului civil sau penal si de calitatea lucrarilor de expertiza desemnarea expertului contabil se face astfel:

este numit de instanta din oficiu sau la cererea partilor in cazul expertizei dispuse pentru prima data in litigiu respectiv;

este numit pentru a face o expertiza contradictorie (contraexpertiza) atunci cand instanta nu este lamurita asupra adevarului de catre prima expertiza ce urmeaza a se efectua de regula de 3 experti; Contraexpertiza poate fi efectuata si la cerere motivata a partii nemultumite de continutul primului raport de expertiza contabila. (art.105 Cod procedura civila).

este numit sa efectueze un supliment de expertiza, suplimentul de expertiza se efectueaza de acelasi expert care a participat la expertiza propriu zisa; (prima expertiza sau contraexpertiza) dar care urmareste obiective suplimentare la cererea instantei (altele decat cele din raportul initial).

Evidenta expertilor contabili care au primit viza pentru exercitarea profesiei, urmarirea incasarii onorariilor si plata acestora sunt activitati de expertiza judiciara ce intra in atributiunile tribunalelor judetene si ale Mun. Bucuresti.

In acest sens in cadrul tribunalelor judetene si Bucuresti functioneaza birourile locale pentru expertize tehnice si contabile judiciare aflate in subordinea presedintelui tribunalului.

Pe baza Tabloului CECAR publicat in monitorul oficial, birourile locale tin evidenta expertilor contabili in liste care cuprind modificari survenite referitoare la disponibilitatea expertilor, adresa si telefonul acestora.

Modificarile intervenite in cursul anului fata de Tabloul CECAR publicat in monitorul oficial se comunica de catre filialele locale (judetene) si ale Municipiului Bucuresti ale CECAR.

4. Abtinerea si recuzarea expertului contabil

In situatia in care exista posibilitatea ca expertul contabil sa nu fie obiectiv cu ocazia efectuarii expertizei contabile, acesta trebuie sa se abtina de la efectuarea expertizei, in caz contrar poate fi recuzat sau se poate constata nulitatea raportului de expertiza.

Imprejurarile care duc la abtinerea in efectuarea expertizei contabile se comunica presedintelui instantei sau altui beneficiar al expertizei (parchet, organe de cercetare, politie) pentru a se analiza temeinicia acestora.

Recuzarea este dreptul pe care-l au partile din proces de a cere in cazurile stabilite de lege, ca expertul contabil sa se retraga de la efectuarea expertizei contabile.

Cazurile de abtinere sau de recuzare dupa caz a expertului contabil se intalnesc in urmatoarele situatii:

Cand expertul contabil, sotul sau sotia, ascendentii ori descendentii lor au un interes in judecarea cauzei sau este sot, ruda sau afin pana la gradul IV inclusiv cu una din parti;

Intre expertul contabil si una din parti a existat o judecata penala in ultimii 5 ani dinaintea recuzarii;

Este tutore, curator sau consilier al unei parti, pentru care primeste o remuneratie. (curator = persoana care administreaza bunurile si apara interesele altei persoane care desi are capacitate civila nu-si poate exercita drepturile sau executa obligatiile din cauza batranetii, infirmitatii fizice sau a altor boli);

Si-a spus parerea cu privire la cauza ce se judeca;

A primit de la una din parti daruri sau fagadueli de daruri ori alte indatorari;

Exista vrajmasie intre expertul contabil, sotul sau una din rudele sale pana la gradul al IV- lea de rudenie inclusiv, si una din parti, sotie sau rudele acesteia, pana la gradul al III -lea inclusiv.

Recuzarea expertului contabil poate fi ceruta in 5 zile de la numirea sa cand se cunoaste deja momentul sau de la data cand s-a ivit motivul de recuzare.

Cererea de recuzare adresata instantei sau altui beneficiar al expertizei si solutionarea in sedinta publica (in cazul instantei) cu citare obligatorie a partilor si a expertului contabil recuzat.

5. Efectuarea expertizei contabile in procesele civile

Obiectivele expertizei contabile si intrebarile formulate clar si exact la care trebuie sa raspunda expertul se stabilesc de instanta prin incheiere de sedinta.

Expertiza se poate efectua:

in instanta, daca problemele asupra carora urmeaza sa se pronunte expertul contabil pot fi lamurite prin simpla expunere a parerii expertului, in aceasta situatie expertul contabil este ascultat de instanta in sedinta publica iar parerea lui este consemnata de grefier intr-un proces verbal (note de sedinta);

in afara instantei, in cazul in care pentru efectuarea expertizei contabile sunt necesare verificari si analize de documente, masuratori, confruntari, declaratii.

Procedural, fara a fi limitative, efectuarea expertizei contabile in procesul civil, presupune realizarea urmatoarelor activitati:

Examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei;

Examinarea altor documente aflate la parti sau la alte terte persoane care au legatura cu cauza, prin expertiza la fata locului;

Analiza explicatiilor partilor;

Analiza actelor de control financiar si de expertiza contabila efectuate anterior in aceeasi cauza;

Studierea concluziilor expertizelor tehnice, acolo unde este cazul.

In ceea ce priveste examinarea materialului documentar aflat la dosarul cauzei se poate spune ca se face la sediul instantei de judecata sau al altui beneficiar al expertizei. Daca materialul aflat in dosar este insuficient pentru efectuarea expertizei contabile, expertul contabil solicita motivat organului beneficiar, completarea acestuia.

In cazul proceselor civile, completarea dosarului se impune in situatiile in care lipsesc inscrisurile ce trebuie supuse expertizarii.

Examinarea altor documente aflate la parti sau la alte terte persoane care au legatura cu cauza, prin expertiza la fata locului:

Se efectueaza atunci cand expertul contabil apreciaza ca pentru a raspunde obiectivelor ce i s-au dat spre rezolvare nu ii sunt suficiente documentele existente la dosarul cauzei, si in acest caz este necesara extinderea cercetarii si asupra altor acte, evidente tehnic - operative si contabile care se afla la partile in litigiu.

Pentru expertiza la fata locului expertul contabil are obligatia sa anunte partile prin citare despre data, locul si cand incepe si se termina lucrarile la sediul acestora.

Citarea (anuntarea) de catre expertul contabil a partilor despre data si locul efectuarii expertizei contabile sau cercetarii documentelor este necesara in toate cazurile in care se cerceteaza si alte documente la sediul uneia din parti sau la terte persoane care au legatura cu litigiu.

Citarea este o garantie a dreptului de aparare a partilor si se face in scris prin sistemul de expediere a recomandatelor cu confirmare de primire care se anexeaza la raportul de expertiza contabila.

Citarea legala nu este considerata satisfacuta daca expertul contabil a incunostintat partile chiar in ziua in care efectueaza lucrarea deoarece nu exista certitudinea ca partea a luat cunostinta de locul citarii si termen inainte de inceperea lucrarii si astfel nu ii da posibilitatea sa participe la expertiza documentelor la fata locului.

Expertiza contabila este valabila daca partile au fost citate cu scrisoare recomandata, dar acestea nu s-au prezentat la data, locul si ora comunicate.

Expertiza contabila facuta fara citarea partilor poate intra sub incidenta nulitatii, nulitatea decurgand din necitare, poate fi invocata de oricare din parti la primul termen dupa depunerea raportului de expertiza contabila.

Anularea raportului presupune refacerea expertizei contabile cu respectarea procedurii de citare a partilor. Nu este necesara citarea partilor cand se face un supliment de expertiza contabila bazat pe documente din dosarul cauzei existent la instanta.

Oricare ar fi natura unei expertize contabile respectiv amiabila sau judiciara in materie civila, lucrarile tehnice referitoare la verificarea registrelor si actelor justificative sunt aceleasi. In orice verificare care i se incredinteaza, in primul rand expertul contabil trebuie sa analizeze organizarea si conducerea contabilitatii pe care este insarcinat sa o examineze si sa s asigure de sinceritatea acesteia.

Sunt cazuri in care contabilitatea este intentionat aranjata sau condusa in asa fel in cat sa poata favoriza si ascunda fraudele si falsurile urmarite de anumite persoane.

Verificarea actelor justificative pe baza carora se fac inregistrari in contabilitatea curenta trebuie sa furnizeze obiectul unei preocupari deosebite si in acest sens este recomandabil ca verificarile sa se faca atat din punct de vedere al sinceritatii si legalitatii acestor acte cat si al concordantei lor cu inregistrarile din registrele contabile si balantele de verificare.

Atunci cand expertul contabil este insarcinat cu verificarea gestiunii unei societati comerciale este indicat sa studieze si sa ia cunostinta in prealabil de actele constitutive, de procesele verbale ale Consiliului de Administratie si Adunarii Generale a Actionarilor, precum si de regulamentul de organizare interioara, care ii pot furniza date utile si orientarea de ansamblu, in vederea aducerii la indeplinire a misiunii ce i s-a incredintat de instanta.

Expertiza contabila isi bazeaza concluziile pe stiinta contabilitatii precum si pe acte, documente si evidente care sunt intocmite cu respectarea normelor legale si care contin date reale.

Documentele si evidentele neoficiale neprevazute de normele contabile care sunt rezultatul initiativei personale a celor care le intocmesc in vederea justificarii unor valori sau fapte asa cum ar fi cazul bonurilor de mana se apreciaza ca marturii scrise care faciliteaza examinarea documentelor si evidentelor oficiale reglementate.

Concluziile pe baza documentelor si evidentelor neoficiale se confirma in mod obligatoriu cu documente si evidente legale, fara aceasta confirmare, documentele de evidenta neoficiale nu pot constitui baza pentru concluziile expertizei contabile (nu se iau in consideratie)

In raport cu cele aratate mai sus prin analiza si corelare intre documente, evidente si alte surse de informare, expertul contabil stabileste in primul rand valabilitatea documentelor justificative, a corectitudinii inregistrarilor contabile si a gradului in care aceasta exprima realitatea si legalitatea operatiunilor patrimoniale in legatura cu care s-au formulat intrebari, la care expertul trebuie sa raspunda in raportul sau de expertiza contabila.

Pentru a se argumenta raspunsul la intrebarile formulate de organul beneficiar al expertizei in legatura cu fapte, tranzactii, procese economice sau alte operatiuni economico-financiare, neinregistrate sau inregistrate eronat in documente si in evidentele contabile se pot folosi o multitudine de tehnici specifice expertizei contabile dintre care enumeram:

Reconstituirea cantitativa a unor evidente global valorice, pe baza inventarelor si a actelor de gestiune, in cazul unitatilor de vanzare cu amanuntul;

Comparatia de stocuri prin stabilirea soldurilor maxime posibile la inventarul final.

Soldul maxim posibil = stocul de la inventarul precedent + intrari de marfuri pe baza de documente - iesiri de marfuri pe baza de documente.

Tehnica comparatiei de control se utilizeaza pentru stabilirea realitatii operatiunilor, a datelor inventariate si a preturilor practicate in cazul unitatilor de desfacere cu amanuntul a marfurilor. Ea se dovedeste utila pentru argumentarea eventualelor fraude comise in gestiune deoarece face posibila stabilirea cat mai aproape de realitate a cuantumului pagubei in cazul in care nu se foloseste metoda de reconstituire cantitativa a gestiunii global valorice.

Corelarea intrarilor de materiale, produse sau marfuri in functie de consum, eliberari sau vanzari.

Aceasta tehnica are menirea sa constate:

- abateri sau lipsuri acoperite prin documente de evidenta;

- valabilitatea si legalitatea documentelor intocmite;

- realitatea operatiunilor inscrise de catre gestionar in documentele de intrare si iesire;

Tehnica de lucru consta in reconstituirea evidentei cantitative a gestiunilor pentru un anumit sortiment de materiale, produs sau marfa si confruntarea acestuia cu stocul inventariat. In cazul in care se constata abateri cantitative, metoda se extinde la toate sortimentele de bunuri din gestiune.

Corelarea actelor contabile pentru stabilirea realitatii unui proces economic cu alt proces de influenta reciproca asa cum ar fi:

Stabilirea corelatiei dintre facturile de aprovizionare cu notele de receptie si constatare de diferente sau a bonurilor de lucru cu nota de predare a produselor la magazia de produse finite.

Controlul intergestionar se utilizeaza de expertiza contabila pentru stabilirea adevarului in situatia in care se invoca dreptul explicatiei a unor lipsuri in gestiune, plusuri la aceleasi articole existente intr-o alta gestiune.

Acest tip de control constata si explica imprejurarile care au determinat producerea eventualelor pagube.

Aceasta tehnica de expertizare demonstreaza daca exista o legatura cauzala intre plusul dintr-o gestiune si lipsa din cealalta gestiune, daca se intrunesc conditiile de compensare legala sau daca diferentele respective sunt datorate neintocmirii documentelor de predare-primire pentru un lot de produse restituit din depozit in sectia de productie pentru remedieri sau semnarea de catre gestionarul depozitului a unor documente de predare-primire pentru o anumita cantitate de produse pe care de fapt nu le-a primit.

Compensarea de marfuri potrivit legii poate opera numai intre plusuri si minusuri apartinand aceleasi gestiuni si pentru aceeasi perioada de gestiune (intre doua inventarieri).

Cand se afirma insa ca plusurile apar in alta gestiune si se face dovada ca sunt create prin manipulari gresite ale bunurilor (predare-primire fara documente sau semnarea documentelor fara primirea bunurilor) nu se poate respinge apararea gestionarilor in ceea ce priveste suportarea contravalorii acestora deoarece pe ansamblu entitatea economica nu este pagubita. Aceasta operatie nu reprezinta o compensare ci corectarea unor erori, daca bunurile la care se refera imputatiile facute exista faptic in alte locuri de depozitare ale entitatii, datorita unor omisiuni de intocmire a documentelor.

Operatiunea de   analiza a explicatiilor partilor se realizeaza in functie de datele epuizate si are menirea de a stabili concordanta sau neconcordanta dintre explicatii si aceste date.

Cu ocazia efectuarii expertizei partile au obligatia sa dea expertului orice lamurire in legatura cu obiectivele lucrarii, impiedicarea expertului contabil de a efectua lucrarile necesare ordonate de instanta, nu poate fi inlaturat decat prin mijloace procedurale, asa cum ar fi:

a) obligarea partii la despagubiri pentru impiedicarea lucrarilor;

b) dispunerea prin incheiere executorie ca partile sa permita accesul expertului contabil si sa-i dea tot sprijinul precum si solicitarea concursului autoritatilor publice locale, politie, procuratura in cazuri deosebite.

In cadrul celeilalte etape, analiza actelor de control si de expertiza contabila efectuate anterior in aceasta cauza, se poate mentiona faptul ca pentru asigurarea calitatii expertizei contabile, expertul contabil trebuie sa analizeze si continutul actelor de control si a eventualei expertize contabile anterioare in aceeasi cauza pentru a se convinge daca au fost respectate toate normele legale, daca au fost efectuate concret calculele si daca au fost delimitate just perioadele de gestiune si raspunderile persoanelor implicate in cauza.

Expertul contabil prezinta comparativ pe fiecare problema situatia stabilita de controlul si de eventuala expertiza anterioara in raport cu cea stabilita de expertiza contabila curenta. Daca in cauza respectiva s-au facut mai multe actiuni de control pe aceeasi problema dar cu concluzii diferite este necesar ca expertul sa analizeze separat fiecare proces verbal de control si sa arate documentat cauzele care au dus la concluzii diferite precum si pozitia sa fasa de aceste concluzii.

Expertul contabil examineaza procesul verbal de control care a condus la declansarea cauzei in instanta de judecata atat sub aspectul formei cat si al fondului.

In ceea ce priveste forma actului de control expertul contabil examineaza daca exista explicatii scrise ale persoanelor deferite justitiei, concluziile comparatiilor financiar-contabile al entitatii economice si masurile dispuse de conducere in raport cu constatarile controlului.

Sub aspectul fondului actelor de control expertul contabil are in vedere:

Daca documentele si evidentele pe care s-au intemeiat concluziile controlului au fost intocmite cu respectarea normelor legale si daca contin date reale.

Daca exista documente care au legatura directa cu obiectivele expertizei, dar nu au fost luate in considerare de control;

Daca s-au determinat argumentat cuantumul lipsurilor si s-au stabilit legal raspunderea persoanelor vinovate;

Daca concluziile controlului sunt in concordanta cu prevederile legale.

Consultarea organelor de control si a expertilor care au efectuat lucrarile anterioare in cauza expertizata reprezinta o necesitate pentru elucidarea tuturor aspectelor pe care le ridica expertiza contabila.

In acest mod expertul contabil lamureste complet punctele de vedere diferite si rezolva deosebirile de pareri ale diferitelor organe care s-au pronuntat anterior in cauza expertizata.

Aceasta consultare contribuie la asigurarea calitatii expertizei dar are caracter facultativ pentru concluziile expertului.

Consultarea organului de control de catre expertul contabil este obligatorie numai in situatia in care expertiza reduce substantial prejudiciul stabilit la control si preintampina eventualele obiectiuni ulterioare sau erori, si permite totodata formularea concluziilor ferme in cadrul expertizei contabile.

Activitatea de studiere a concluziilor expertizei tehnice presupune sa se efectueze mai intai expertiza tehnica si apoi cea contabila.

Concluziile expertizei tehnice nu sunt obligatorii pentru expertiza contabila care pe baza datelor contabile le poate confirma sau infirma.

Expertiza tehnica se stabileste in diverse situatii cum ar fi: stabilirea integritatii valorilor materiale, realizarea unor operatiuni, determinarea calitatii unor produse, continutul unor anumite lucrari, volumul manoperei si a materialelor necesare pentru executarea lor si altele.

Aceste expertize se realizeaza de catre experti tehnici, specialisti in diverse domenii ale vietii economice.

Expertul contabil poate fi pus in imposibilitatea efectuarii expertizei contabile din diverse situatii cum ar fi:

Necesitatea efectuarii unui control gestionar prealabil;

Aducerea la zi a evidentei tehnic-operative si contabile;

Necesitatea efectuarii prealabile a unor expertize tehnice si grafologice;

Insuficienta actelor de control puse la dispozitie s.a.

Pentru constatarea imposibilitatii efectuarii expertizei contabile, expertul are obligatia sa analizeze cu raspundere materialul de la dosarul cauzei astfel ca numai in situatii absolut necesare sa recurga la asemenea masura care are drept efect prelungirea termenului de solutionare a cauzei.

Cand nu se poate efectua expertiza dintr-unul din motivele aratate mai sus se intocmeste proces verbal de imposibilitate a efectuarii expertizei care se depune la beneficiarul acesteia pentru inlaturarea cauzelor si asigurarea in viitor a conditiilor de intocmire a raportului.

Sunt si situatii in care pe baza documentelor aflate la dosarul cauzei se poate raspunde numai la o parte din obiectivele stabilite.

In aceste situatii expertiza sesizeaza organul beneficiar pentru a lua masurile de asigurare a tuturor conditiilor pentru a raspunde la toate obiectivele urmand ca sa intocmim raport pentru intrebarile solutionabile, iar ulterior sa raspunda si la celelalte obiective ale expertizei.

6. Raportul de expertiza contabila

Dupa efectuarea expertizei, expertul contabil intocmeste un raport scris.

6.1. Continutul raportului de expertiza contabila

Raportul de expertiza contabila cuprinde trei capitole si anume:

● Capitolul I: Introducere, care cuprinde:

Organul de urmarire penala sau instanta de judecata care a dispus efectuarea expertizei contabile;

Actul prin care s-a dispus expertiza contabila (incheiere, ordonanta);

Numele si prenumele expertului contabil, domiciliul si numarul carnetului de expert;

Cauza si partile aflate in proces;

Data si locul unde s-a efectuat expertiza contabila;

Data intocmirii raportului de expertiza contabila;

Obiectul expertizei contabile si intrebarile la care expertiza contabila urmeaza sa raspunda;

Materialul pe baza caruia a fost executata expertiza contabila;

Daca partile aflate in proces au dat explicatii si lamuriri expertului contabil.

● Capitolul II: Desfasurarea expertizei contabile, care cuprinde:

Descrierea in amanunt a operatiunilor de efectuare a expertizei contabile pentru fiecare intrebare in parte;

Obiectiile si eventualele explicatii ale partilor;

Analiza obiectiilor si explicatiile partilor in lumina constatarilor proprii ale expertului contabil; pentru fiecare constatare se mentine materialul documentar pe care se sprijina si dispozitiile legale in limita carora a fost facuta constatarea cu indicarea textelor corespunzatoare de lege;

Examinarea probelor se face in raport de materialul documentar si dispozitiile legale avute in vedere de organele de control care au stabilit anterior prejudiciul, motivandu-se documentat si legal deosebirile de opinii ale expertului fata de cele ale controlului;

Actele dubioase, fictive sau suspecte nu se iau in considerare de catre expert la calcularea prejudiciului dar se mentioneaza in raportul de expertiza contabila despre aceasta.

Constatarile consemnate in raportul de expertiza contabila se redacteaza in asa fel incat prin coroborarea cu actele anterioare ale organelor de control prin care s-a constat prejudiciul sa se obtina concluzii in conformitate cu faptele incriminate ca infractiuni si dispozitiile normative la care se raporteaza.

In raportul de expertiza contabila se mentioneaza si eventualele documente noi utilizate de expert care n-au fost avute in vedere de catre organul de control la stabilirea prejudiciului initial, acte ce au fost administrate de catre organele judiciare.

● Capitolul III: Concluzii

In acest capitol se inscriu succint raspunsurile la intrebarile puse expertului contabil precum si parerea acestuia asupra obiectului expertizei. Raspunsurile la intrebari se formuleaza clar, concis si precis.

Atunci cand exista necesitatea documentarii unor constatari in raportul de expertiza contabila, care necesita o prezentare mai detaliata se intocmesc anexe la Raportul de expertiza contabila care trebuie sa fie corecte si corelate cu datele din raport.

Raportul de expertiza contabila se semneaza de expert pe fiecare fila inclusiv anexele.

Orice modificare de cifre este confirmata de expert prin semnatura sa.

In situatia in care expertiza contabila se efectueaza de mai multi experti inclusiv cei recomandati de parti se intocmeste un singur raport de expertiza.

Daca sunt deosebiri de pareri, opiniile separate se consemneaza fie in cuprinsul raportului sau intr-o anexa la acesta.

Daca intre experti este dezacord total, fiecare expert intocmeste un raport de expertiza separat.

Expertii contabili si expertii tehnici numiti in aceeasi cauza se pot consulta reciproc dar fiecare redacteaza rapoarte de expertiza separat.

6. Conditii de redactare a raportului de expertiza contabila

La intocmirea raportului de expertiza este necesar sa se asigure urmatoarele conditii:

Redactarea corecta si clara a problemelor puse spre rezolvare expertului;

Analiza competenta si completa pentru toate intrebarile formulate de organul judiciar, a materialului documentar pus la dispozitia expertului;

Argumentarea constatarilor expertului pe baza normelor legale;

Intemeierea analizei efectuate de expert pe baza materialelor care i-au fost puse la dispozitie si nu pe presupuneri, asimilari sau aprecieri care nu au la baza documente legale si date reale furnizate de contabilitate.

Nu se iau in considerare alte acte sau documente prezentate direct de catre parti expertului prin ocolirea organului care a dispus efectuarea expertizei;

Neimplicarea expertului contabil in atributiuni ce apartin organului judiciar (conform art. 113 din Codul de Procedura Penala, expertului contabil nu i se poate cere si nici acesta nu se poate situa in postura de organ de control sau organ judiciar);

Aplicarea in mod corespunzator a actelor normative la situatiile de fapt constatate de expert;

Folosirea concluziilor expertizei tehnice in cazul in care in cauza respectiva s-a dispus efectuarea unei astfel de expertize (coroborarea constatarilor expertului contabil rezultate documente cu datele expertizei tehnice);

Prezentarea cauzelor diferentelor stabilite fata de rapoartele de expertiza anterioare sau fata de actele controlului in situatia in care s-au mai efectuat expertize contabile sau acte de control financiar fiscal in aceeasi cauza;

Asigurarea unei concordante depline intre constatarile expertizei detaliate in Capitolul II si concluziile acesteia sintetizate in Capitolul III din raport;

Stabilirea precisa a valorii prejudiciului in cauza supusa cercetarii;

Contributia efectiva a concluziilor expertului contabil la elucidarea obiectivelor supuse expertizarii.

6.3. Valorificarea raportului de expertiza contabila

Pentru a fi adusa ca proba in justitie expertiza contabila trebuie sa fie la un nivel calitativ ridicat, sa contribuie efectiv la solutionarea cauzei respective.

In vederea asigurarii acestor conditii raportul de expertiza contabila nu este considerat satisfacator din oficiu, ci este supus in prealabil unei severe si exigente aprecieri critice.

Eficienta raportului de expertiza contabila ca mijloc de proba fundamentat stiintific, depus la dosarul cauzei este determinata in final de contributia sa la solutionarea cauzei.

Capacitatea de a evalua concluziile raportului de expertiza contabila revine organului care a dispus efectuarea expertizei contabile deoarece acesta raspunde de hotararea ce se pronunta pe baza probelor administrate in cauza respectiva.

Valorificarea expertizei contabile in activitatea judiciara presupune insusirea concluziilor acestora de catre organul beneficiar.

Sunt insa si cazuri in care dupa examinarea raportului de expertiza contabila de catre organul de urmarire penala sau instanta de judecata sa se ajunga la concluzia ca acesta este necorespunzator.

In asemenea situatii organul care a dispus efectuarea expertizei poate dispune la cererea partilor sau din oficiu masuri de refacere sau de completare ale expertizei contabile care constau in:

Explicatii verbale care constau in deslusiri orale pe care expertul contabil le prezinta organului care a dispus efectuarea expertizei in fata caruia este chemat. Explicatiile verbale reprezinta o audiere a expertului contabil care in calitate de specialist prezinta organului judiciar concluziile sale asupra cazului supus cercetarii;

Lamuriri suplimentare in scris. Aceasta forma de completare a raportului de expertiza contabila se dispune atunci cand sunt necesare clarificari contabile care implicand unele examinari in plus, nu pot fi efectuate printr-un simplu dialog cu organul care a dispus efectuarea expertizei contabile;

Suplimentul de expertiza contabila se dispune cand organul de urmarire penala sau instanta de judecata constata la cerere sau din oficiu ca expertiza nu este completa. Suplimentul de expertiza se impune atunci cand:

Concluziile raportului de expertiza nu satisface integral cerintele organului judiciar;

Nu s-a raspuns la toate intrebarile expertizei;

Sunt intrebari care nu au fost suficient clarificate;

Concluziile la anumite intrebari sunt in interdictie cu materialul probator pus la dispozitia expertului;

Pe parcursul solutionarii cauzei au aparut noi obiective;

S-a omis de catre organul beneficiar al expertizei intrebari cu importanta deosebita pentru clarificarea justa a cauzei;

Suplimentul de expertiza are caracterul unei expertize in continuare limitata insa la obiectivele noi adaugate sau neclarificate.

Se redacteaza separat ca o lucrare se sine statatoare si nu ca o continuare a raportului de expertiza dar urmeaza aceleasi reguli de redactare ca si raportul initial.

Organul beneficiar poate dispune din oficiu completarea raportului de expertiza pentru stabilirea adevarului peste vointa partilor in scopul evidentierii tuturor imprejurarilor esentiale ale cauzei.

Aceasta completare din oficiu contribuie la prevenirea oricarei erori in cunoasterea, dovedirea si caracterizarea situatiilor constatate.

In acest fel se stabileste relatia exacta intre concluziile la care a ajuns organul de cercetare si realitatea obiectiva.

Pentru parti completarea expertizei contabile constituie o garantie procesuala pentru aflarea adevarului.

Formele de completare a expertizei contabile sunt adaosuri la raportul de expertiza de baza si fac parte din acesta avand putere de expertiza.

In cazul in care organul de urmarire penala sau instanta de judecata are indoieli cu privire la obiectivitatea si fundamentarea legala a raportului de expertiza contabila dispune efectuarea unei noi expertize de catre unul sau mai multi experti contabili (contraexpertiza contabila).