Elementele definitorii ale exportului de marfuri in comision (caracterizarea tranzactiilor de export cu marfuri in comision)

Elementele definitorii ale exportului de marfuri in comision (caracterizarea tranzactiilor de export cu marfuri in comision)

Ca forma a modalitatii indirecte de export, exportul in comision realizat de societatile de comert exterior (SCE) se caracterizeaza prin faptul ca acestea, in calitate de comisionare, deruleaza exportul de marfuri in numele lor, dar pe contul si pe riscul unitatilor producatoare. Drept urmare, rezultatele financiare ale exportului de marfuri in comision se reflecta in gestiunea unitatilor producatoare.

Regimul economic-financiar

Principalele probleme de natura economico-financiara care influenteaza modul de organizare a exportului in comision la SCE se refera la relatiile economice ale acestora privind exportul, fluxul marfurilor exportate si relatiile financiare.

Relatiile economice ale SCE. Au la baza contractele economice incheiate cu unitatile producatoare, cu clientii externi si cu unitatile prestatoare de servicii. Contractele economice incheiate cu unitatile producatoare sunt contracte de comision care, din punct de vedere juridic, imputernicesc SCE sa deruleze contractele externe contra unui comision ce reprezinta contravaloarea serviciilor prestate. Rezulta ca obiectul contractelor de comision nu il constituie transferul proprietatii marfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la incheierea si derularea contractelor de vanzare- cumparare internationala.

Contractele de comision pot fi contracte-cadru, anuale, daca intre cele doua parti exista relatii comerciale permanente sau pot fi incheiate pentru fiecare operatiune de comert exterior, daca relatiile dintre cele doua parti sunt accidentale. In esenta, prin contractele de comision se stabilesc raporturile obligationale de mandat si cele financiare: obligatiile reciproce ale partilor si modalitatile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor, pretul serviciilor prestate, modalitatea de decontare a marfurilor si a comisionului.

Continutul contractelor de comision pune in evidenta faptul ca ele creeaza temeiul juridic de decontare cu unitatile producatoare a tuturor serviciilor prestate (decontare directa prin plata sumelor datorate unitatilor producatoare si decontare indirecta prin retinerea din incasarile de la extern a unor plati facute in contul acestora).

Retinand faptul ca in contractele de comision sunt inscrise doar prevederi generale cu privire la realizarea unei operatiuni de export sau a tuturor operatiunilor de export dintr-o anumita perioada (de regula un an de zile), iar in contractele externe sunt inscrise prevederi concrete, corelarea celor doua contracte se face prin transmiterea de catre SCE unitatilor producatoare a unor sinteze (extrase) sau chiar a contractelor externe incheiate (in copie) care se constituie ca anexe la contractele de comision. De unde si concluzia ca drepturile si obligatiile unitatilor producatoare izvorasc din contractele externe incheiate de SCE.

Contractele incheiate cu clientii externi sunt contracte obisnuite de vanzare-cumparare internationala in care SCE apar ca titulare. Elementul esential al contractelor externe il constituie pretul marfurilor negociat intr-o anumita conditie de livrare: FOB - portul romanesc de incarcare, CFR sau CIF - portul strain de descarcare.

Cu privire la contractele incheiate de SCE cu unitatile prestatoare de servicii, de retinut ca, in cazul operatiilor in comision, desi SCE apar ca beneficiare ele presteaza serviciile in contul unitatilor producatoare (mandante). Daca insa unitatile producatoare isi organizeaza singure prestarea serviciilor, ele sunt cele care incheie contracte de prestari de servicii cu societatile specializate, cu toate implicatiile care decurg din derularea exporturilor si decontarea serviciilor.

Fluxul marfurilor exportate. Marfurile care fac obiectul exportului in comision circula, de regula, direct de la unitatile producatoare la clientii externi (destinatari). In consecinta, SCE nu gestioneaza efectiv marfurile si nu le reflecta cu ajutorul conturilor de stocuri.

Relatiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea marfurilor are loc pe fluxul invers al circulatiei marfurilor si anume:

se incaseaza marfurile de la clientii externi in valuta la pretul convenit transformat in lei la cursul zilei;

se achita in valuta serviciile externe prestate de societatile specializate (vezi si prima remarca de mai jos);

se achita in valuta sau in lei unitatilor producatoare valoarea externa datorata;

se incaseaza de la unitatile producatoare comisionul cuvenit si cheltuielile facute in contul acestora, altele decat serviciile externe (in acest sens, vedeti si precizarile 2, 3 si 4 de mai jos).

Referitor la decontarea cu unitatile producatoare a exportului de marfuri in comision se impun urmatoarele precizari:

Potrivit prevederilor Regulamentului BNR nr. 3/1997 privind efectuarea operatiunilor valutare, decontarea cu unitatile producatoare a exportului in comision poate fi facuta fie in valuta, cu acordul de vointa al partilor, fie in lei. In ambele cazuri, decontarea poate fi facuta in doua variante: la nivelul valorii externe FOB net sau la nivelul valorii externe corespunzatoare conditiei efective de livrare daca aceasta difera de valoarea FOB net si daca partile au convenit astfel.

Varianta 1. Decontarea cu unitatile producatoare la nivelul valorii externe FOB net. Dupa cum s-a aratat, valoarea externa FOB net se determina ca diferenta intre valoarea corespunzatoare conditiei efective de livrare si valoarea serviciilor externe incluse in pret (transport, asigurare etc.). Serviciile externe sunt decontate cu unitatile prestatoare in valuta, care se transforma in lei la cursul zilei cand are loc plata. Diferenta dintre cursul de schimb din ziua platii si cel din momentul primirii facturilor de servicii se reflecta ca cheltuieli sau venituri financiare in conturile 665, respectiv 765.

Valoarea externa FOB net care se deconteaza unitatilor producatoare in valuta se transforma in lei, de asemenea la cursul zilei. Diferenta dintre cursul de schimb al zilei cand are loc plata si cel din momentul facturarii la extern se reflecta ca cheltuieli sau ca venituri financiare in conturile 665, respectiv 765. Aparent, reflectarea diferentelor de curs valutar aferente incasarilor si platilor in valuta in conturile de venituri si/sau cheltuieli financiare ar afecta gestiunea SCE. In realitate nu se intampla asa intrucat diferentele respective se regularizeaza la sfarsitul anului cu ocazia calcularii diferentelor de curs aferente valutei in sold sau soldului in lei al contului 5124 (cand cele doua diferente se egalizeaza).

Daca decontarea cu unitatile producatoare se efectueaza in lei, suma care se achita acestora se determina in functie de aceleasi date: valoarea externa FOB si cursul de schimb al zilei, iar diferenta de curs valutar se reflecta ca si cand plata s-ar fi facut in valuta.

2. Nivelul comisionului SCE se stabileste in cote procentuale, iar baza de calcul o constituie conform intelegerii partilor, fie valoarea externa FOB net, fie valoarea corespunzatoare conditiei efective de livrare a marfurilor.

Facturarea comisionului unitatilor producatoare se face distinct, aplicand cota zero de TVA (serviciile prestate de SCE sunt legate direct de exportul bunurilor).

Teoretic, comisionul cuvenit SCE ar trebui decontat distinct potrivit modului de facturare a acestuia. In practica insa nu au loc decontari distincte pentru comision, nu atat din cauza amplificarii operatiilor financiare, cat mai ales din prudenta SCE de asigurare a fondurilor banesti necesare desfasurarii propriei activitati. Ca urmare, SCE retin din valoarea datorata unitatilor producatoare, in valuta sau in lei, comisionul cuvenit. La fel se procedeaza si cu diverse cheltuieli privind exportul efectuat de SCE in contul unitatilor producatoare: comisionul vamal, comisioanele bancare s.a.

Daca decontarea valorii externe cu unitatile producatoare se face in valuta, implicit comisionul si celelalte cheltuieli efectuate de SCE in contul unitatilor producatoare se retin in valuta. Pentru cheltuielile efectuate de SCE in lei, suma valutei care se retine unitatilor producatoare se determina in functie de suma cheltuielilor in lei si cursul de schimb utilizat la facturarea marfurilor la extern pentru comisionul vamal si cursul de schimb din data efectuarii pentru restul cheltuielilor.

Atunci cand cheltuielile externe incluse in pretul extern difera de cele facturate de unitatile prestatoare de servicii, diferentele de cheltuieli urmeaza sa se regularizeze cu unitatile producatoare: depasirile de cheltuieli externe se incaseaza, iar economiile la cheltuielile externe se achita acestora.

Daca diferentele de cheltuieli sunt nesemnificative, poate fi luata in considerare solutia renuntarii la aceste regularizari, diferentele in cauza urmand a fi reflectate in gestiunea SCE.

4. Decontarea pretului extern cu unitatile producatoare poate fi facuta in 4 modalitati:

a) in totalitate, imediat dupa incasarea de la extern daca in acest moment sunt cunoscute toate cheltuielile care se retin producatorilor din valoarea externa datorata;

b) in totalitate, dupa decontarea tuturor operatiunilor privind exportul daca unele cheltuieli sunt efectuate de SCE in contul producatorilor dupa incasarea marfurilor de la extern. De retinut ca aceasta varianta nu se aplica in practica intrucat lipseste pe producatori pentru o perioada de timp de fondurile banesti corespunzatoare valorii marfurilor exportate. Ea ar putea fi aplicata in urmatoarele conditii: daca perioada de timp pana la decontare este scurta, daca valoarea marfurilor este redusa, daca producatorii accepta incasarea cu oarecare intarziere.

c) plata imediat dupa incasare a valorii externe datorate mai putin cheltuielile efectuate in contul producatorilor pana la acea data urmand ca, dupa derularea tuturor operatiunilor privind exportul, diferentele si cheltuielile care apar sa se regularizeze distinct;

d) plata partiala la incasarea de la extern intr-o proportie stabilita de SCE in functie de marimea aproximata a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior in contul producatorilor urmand ca, dupa derularea tuturor operatiunilor privind exportul, sa aiba loc regularizarea finala.

Rezulta ca dintre cele 4 modalitati, decontarea valorii externe cu unitatile producatoare se face, de la caz la caz, cu precadere in modalitatile a, c si d.

Obiectele informationale si factorii determinanti ai exportului in comision. Modele contabile privind exportul in comision

Particularitati ale structurii cheltuielilor si veniturilor

Pentru SCE, exportul de marfuri in comision ocazioneaza cheltuieli si genereaza venituri cu o structura relativ similara exportului pe cont propriu, dar care se reflecta in contabilitatea si gestiunea lor in mod diferit.

In calitate de comisionare, SCE reflecta in gestiunea lor doar cheltuielile si veniturile proprii. Cheltuielile proprii privesc administrarea si conducerea societatii, fiind cunoscute sub denumirea de cheltuieli generale ale SCE ca, de exemplu: salariile personalului, amortizarea imobilizarilor, energie si apa, posta si telecomunicatii, diferente nefavorabile de curs valutar aferente platilor in valuta s.a. Veniturile proprii provin din comisionul de export (care concura la formarea cifrei de afaceri a SCE), din diferentele favorabile de curs aferente incasarilor in valuta s.a. Nu se mai reflecta in gestiunea SCE nici dobanzile pentru creditele acordate respectiv primite.

Structura cheltuielilor si veniturilor pune in evidenta ca, daca teoretic prin contabilitatea fmanciara s-ar calcula rezultate partiale pentru activitatea de export in comision, acestea ar fi egale cu diferenta dintre veniturile din comisionul de export si cota parte din cheltuielile generate ale SCE.

In ce priveste restul cheltuielilor si veniturilor generate de comercializarea la extern (pretul marfurilor, costul serviciilor externe, diverse plati facute in contul unitatilor producatoare) acestea nu se reflecta in gestiunea SCE. Cheltuielile in cauza imbraca forma platilor efectuate tertilor, iar veniturile - forma incasarilor de la clientii externi.