IAS 2 - Standardul care reglementeaza contabilitatea stocurilor

IAS 2 - Standardul care reglementeaza contabilitatea stocurilor

Obiectiv. Arie de aplicabilitate

Acest Standard International de Contabilitate a fost revizuit in decembrie 2006 inlocuieste IAS 2 Stocuri (revizuit in 1993) si trebuie aplicat perioadelor anuale cu incepere de la 1 ianuarie 2007. Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate a elaborat acest standard IAS 2 revizuit ca parte a proiectului sau de Imbunatatire a Standardelor Internationale de Contabilitate. Obiectivele proiectului au vizat reducerea sau eliminarea alternativelor, redundantelor si conflictelor din cadrul standardelor, tratarea unor probleme de convergenta si efectuarea altor imbunatatiri.

Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi recunoscut drept activ si reportat pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizeaza indicatii practice referitoare la determinarea costului si la recunoasterea ulterioara drept cheltuiala, incluzand orice diminuare a valorii pana la valoarea realizabila neta. De asemenea, Standardul furnizeaza recomandari cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Aria de aplicabilitate

Acest Standard se aplica tuturor stocurilor, cu exceptia urmatoarelor stocuri:

a.   Productie in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, incluzand si contractele de prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11- Contracte de constructie);

b.   Instrumente financiare;

c.   Activelor biologice legate de activitatea agricola si de productia agricola in momentul recoltarii (IAS 41 - Agricultura)

Acest Standard nu se aplica la evaluarea stocurilor detinute de:

a)   producatori de produse agricole si forestiere, productie agricola dupa recoltare si minereuri si alte produse minerale, in masura in care acestea sunt evaluate la valoarea realizabila neta in conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Cand astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabila neta, modificarile acelei valori sunt recunoscute in profitul sau pierderea perioadei in care are loc modificarea.

b)  Intermediari brokeri de la bursa de marfuri care isi evalueaza stocurile la valoarea justa minus costurile de vanzare. Cand astfel de stocuri sunt masurate la valoarea justa minus costurile de vanzare, modificarile in valoarea justa minus costurile de vanzare sunt recunoscute in profitul sau pierderea perioadei in care are loc modificarea.

Stocurile la care s-a facut referire in paragraful 2 a) sunt evaluate, in anumite faze ale productiei, la valoarea realizabila neta. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cand recoltele au fost culese sau minereurile au fost extrase, iar vanzarea este asigurata printr-un contract la termen sau garantie guvernamentala, sau atunci cand exista o piata activa, iar riscul de a ramane cu productia nevanduta este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerintele de evaluare din acest Standard.

Intermediarii brokeri sunt cei care cumpara sau vand bunuri pentru altii sau in contul lor propriu. Stocurile la care se face referire in paragraful 2b) sunt dobandite, in principal, in scopul vanzarii in viitorul apropiat si genereaza un profit din fluctuatiile de pret sau din marja intermediarilor brokeri. Cand aceste stocuri sunt evaluate la valoarea justa minus costurile de vanzare, ele sunt exceptate doar de la cerintele de evaluare din acest Standard.

Definitii

In acest Standard sunt folositi urmatorii termeni, care au sensul specificat in continuare:

Stocurile sunt active:

a)     detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

b)     in curs de productie in vederea unei vanzari in aceleasi conditii ca mai sus;

c)     sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.

Valoarea justa este suma pentru care ar putea fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, intre parti interesate, in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii desfasurate in conditii obiective.

Valoarea realizabila neta se refera la suma neta pe care o entitate se asteapta sa o realizeze din vanzarea de stocuri pe parcursul desfasurarii normale a activitatii. Valoarea justa reflecta suma pentru care acelasi stoc ar putea fi schimbat pe piata, intre cumparatori si vanzatori interesati si in cunostinta de cauza. Prima este o valoare specifica entitatii; a doua nu este. Valoarea realizabila neta pentru stocuri poate sa nu fie egala ca valoarea justa minus costurile de vanzare.

Stocurile includ bunurile cumparate si detinute cu scopul revanzarii, cum sunt marfurile achizitionate de un detailist in vederea revanzarii sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute cu scopul de a fi revandute. Stocurile includ de asemenea produsele finite sau productia aflata in curs de executie, precum si materialele si alte consumabile destinate utilizarii in procesul de productie. In cazul unui prestator de servicii, stocurile include costul serviciilor, asa cum este descris in paragraful 19, pentru care intreprinderea nu a inregistrat inca venitul aferent ( vezi IAS 18-Contabilitatea veniturilor ).

2. Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuiesc evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Costul stocurilor, trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

2.1. Costurile de achizitie

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achizitie.

Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate in valuta doar in acele cazuri rare cand sunt permise prin tratamentul alternativ prevazut in IAS 21- Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar.

Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire si care afecteaza datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor.

Costurile de prelucrare

Costurile de prelucrare a stocurilor include costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie, consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele si cu forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se  majoreaza ca urmare a unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se realizeaza o productie neobisnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, asfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati produse, pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Un proces de productie poate duce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul de exemplu, al produselor cuplate sau cazul in care un produs principal si altul este un produs secundar. Atunci cand costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs in parte, acestea se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza de exemplu, pe valoarea de vanzare relativa pe fiecare produs, fie in stadiul de productie in care produsele devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. In aceste cazuri, ele sunt evaluate la valoarea realizabila neta, si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal.

Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera in mod semnificativ fata de costul sau.

Alte costuri

Alte costuri se include in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.

Exemple de stocuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:

a)       Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise.

b)      Cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie,

c)       Regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent;

d)      Costuri de desfacere.

In anumite circumstante, costul indatorarii poate fi inclus in costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis in IAS 23- Costul indatorarii.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

Consta, in primul rand, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preturile impuse de prestatorii de servicii.

3. Formele de determinare a costurilor

Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda de cost standard sau metoda cu amanuntul pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul. Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

Metoda cu amanuntul este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alte metode de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din costul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vanzare cu amanuntul.

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau sevicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse. Identificarea specifica, nu poate fi folosita in cazurile in care, stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt, de regula, fungibile. In aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce raman in stoc, ar putea fi folosita pentru obtinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.

Costul stocurilor, cu exceptia celor mentionate mai sus, trebuie determinat prin metoda "primul intrat, primul iesit"(FIFO).

Pentru stocurile de natura sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.

De exemplu, stocurile utilizate intr-un segment de afaceri pot avea pentru entitate o utilizare diferita fata de acelasi tip de stocuri utilizate intr-un alt segment de afaceri. Cu toate acestea, o diferenta in ceea ce priveste localizarea geografica a stocurilor (sau reglementarile fiscale respective), prin ea insasi, nu este suficienta pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.

Formula FIFO presupune ca, primele elemente cumparate sunt si cele care se vand primele, si prin urmare elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost cumparate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate la inceputul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea.

4. Valoarea realizabila neta

Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral, integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor.

De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element. Uneori insa, poate fi mai adecvat sa se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse, care au scopuri sau utilizari similare, care sunt produse si comercializate in aceeasi zona geografica si care, nu pot, practic, sa fie evaluate distinct fata de alte elemente din acea gama de produse. Nu este adecvat ca valoarea stocurilor sa fie diminuata pe baza unei clasificari, de exemplu, produse finite, sau stocuri dintr-o anumita industrie sau zone geografica. In general, prestatorii de servicii cumuleaza costurile in functie de fiecare serviciu, pentru care va fi stabilit un pret de vanzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii, va fi tratat ca un element separat.

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata Aceste estimari iau in cosideratie fluctuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente ce au intervenit dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei.

Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata. Provizioanele sau datoriile contingente pot aparea din contractele ferme de vanzare peste stocurile detinute sau din contractele ferme de cumparare. Asemenea provizioane sau datorii contingente, vor fi tratate conform IAS 37 - Provizioane, datorii si active contigente.

Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. Totusi, daca se estimeaza ca acel cost al productiei finite va depasi valoarea realizabila neta, atunci si costul materialelor aferente se diminueaza pana la valoarea realizabila neta. In aceste cazuri, costul de inlocuire al materialelor poate fi cea mai adecvata masura a valorii realizabile nete.

Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pana la valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, asfel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea neta realizabila revizuita. Aceasta se intampla, de exemplu, cand pretul unui produs a scazut, este inca in stoc intr-o perioada ulterioara, iar pretul sau de vanzare creste.

5. Recunoasterea drept cheltuiala

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care stornarea a avut loc.

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Astfel de stocuri incorporate intr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

Prezentarea informatiilor

Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:

Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;

Valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate intr-un mod adecvat entitatii;

Valoarea contabila a stocurilor inregistrate la valoarea justa minus costurile de vanzare;

Valoarea stocurilor recunoscuta drept cheltuiala pe parcursul perioadei;

Valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor recunoscuta drept cheltuiala in cursul perioadei, in conformitate cu paragraful 34 din IAS 2.;

Valoarea oricarei stornari a oricarei diminuari de valoare care este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei, in conformitate cu paragraful 34 din IAS 2;

Circumstantele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuari a valorii stocurilor

Valoarea contabila a stocurilor gajate in contul datoriilor

Atunci cand se utilizeaza tratamentul alternativ (LIFO) trebuie prezentata diferenta dintre valoarea bilantiera a stocurilor si:

Cea mai mica valoare dintre cele trei metode

Cea mai mica valoare dintre costul actual la data inchiderii exercitiului si valoarea realizabila neta

In Contul de Profit si Pierdere trebuie sa fie prezentate:

Consumurile de stocuri ale perioadei sau

Cheltuielile imputabile veniturilor execitiului, clasificate dupa natura (de exemplu: materii prime si materiale consumabile, costul cu forta de munca, impreuna cu marimea variatiei nete a stocurilor in cadrul respectivului exercitiu financiar.

Poate aparea necesar prezentarea distincta a valorii provizioanelor de deprecire a stocurilor, ca urmare a marimii, a efectului sau naturii acestora.

Uneori, atunci cand activitatea unei intreprinderi este deosebit de complexa si presupune acoperirea mai multor tipuri de activitati (productia si comercializarea de autoturisme, productia si comercializarea de piese de schimb etc.) si mai multe zone geografice (Europa, Asia, America de Nord), atunci informatiile din situatiile financiare trebuie sa fie prezentate mai detaliat, pe segmente. In acest fel se poate evalua relativ simplu profitabilitatea si rentabilitatea fiecarui segment. In acest sens , respectiva intreprindere este obligata (IAS 14 "Raportarea pe segmente") sa identifice segmentele reportabile, respectiv care criteriu de detaliere (pe activitati" si "pe zone geografice") va fi utilizata in formatele primare si care in formatele secundare. Aceasta alegere trebuie sa se bazeze pe sursa si natura dominanta a riscurilor si beneficiilor intreprinderii.

Daca intreprinderea este in egala masura influentata de riscurile si ratele de rentabilitate asociate ambelor segmente, atunci se va utiliza detalierea formatului primar dupa "activitate" si cel secundar dupa "zona geografica". Este preferat o abordare matriciala, care sa rezolve simultan aceste doua aspecte de prezentare (IAS 14, par.26-30).

Informatiile privind valoarea contabila a diverselor categorii de stocuri, precum si dimensiunea modificarilor acestor active sunt utile utilizatorilor situatiilor financiare. Cele mai intalnite clasificari ale stocurilor cuprind : marfuri, materii prime, materiale, productie in curs si produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi simplu descrise ca productie in curs de executie.

Valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuiala in cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vanzare, consta in acele costuri care fusesera anteror incluse in evaluarea stocurilor care acum au fost vandute, si in regia de productie nealocata si valoarea anormala a costurilor de productie a stocurilor. Circumstantele specifice entitatii pot face necesara si includerea altor valori, ca de exemplu, costurile de distributie.

Unele entitati adopta un format diferit pentru profit sau pierdere, fapt ce duce la prezentarea unor valori, altele decat costul stocurilor recunoscut drept cheltuieli in cursul perioadei. Intr-un astfel de format, o entitate prezenta o analiza a cheltuielilor, utilizand o clasificare bazata pe natura cheltuielilor. In acest caz, entitatea prezinta costurile recunocute drept cheltuieli cu materiile prime si consumabile, costurile cu manopera si alte costuri, impreuna cu valoarea modificarii nete a stocurilor, aferena perioadei.

O entitate va aplica acest Standard pentru perioadele anuale cu incepere de la 1 iunuarie 2007. Acest Standard inlocuieste IAS " Stocuri (revizuit in 1993) si SIC-1 Consecinta - Diferite metode de determinare a costurilor stocurilor.