Imobilizarile corporale

Imobilizarile corporale

Practic, toate intreprinderile, indiferent de marime sau de sectorul de activitate, utilizeaza bunuri corporale de natura materiala, bunuri care sunt achizitionate, produse sau primite pe alte cai, in vederea unei exploatari durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poarta numele, in mod obisnuit, de imobilizari corporale, de bunuri de productie, iar in abordarea pe cicluri, de investitii materiale.

Imobilizarile corporale, denumite si imobilizari materiale sau active fixe tangibile reprezinta bunurile materiale de folosinta indelungata in activitatea unei intreprinderi. Ele se regasesc sub forma de terenuri si mijloace fixe (cladiri si constructii, masini de forta si utilaje energetice, masini, utilaje si instalatii de lucru, aparate si instalatii de masurare, control si reglare, mijloace de transport, animale de munca, plantatii, unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc).

In cazul cand, bunurile materiale procurate sau create de intreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse in categoria imobilizarilor in curs.

Potrivit normei contabile internationale IAS 16 "Imobilizari corporale", imobilizarile corporale sunt acele active care:

a) sunt destinate de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor, sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

In literatura de specialitate sunt prezentate mai multe conceptii cu privire la definirea amortizarii si anume: recuperarea esalonata prin cheltuieli a valorii de intrare a activelor fixe, pe intreaga durata economica de utilizare; corectia valorii activelor imobilizate, prin constatarea periodica a pierderilor de valoare, ca urmare a deprecierii lor in timp, fizic si moral; amortizarea definita intr-o conceptie financiara, avand ca obiect acumularea resurselor necesare reinoirii activelor imobilizate corporale.

In spiritul IAS 16 "Imobilizari corporale", amortizarea "este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga durata de viata utila."

Potrivit aceluiasi Standard, valoarea amortizabila este definita ca "costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala."

Valoarea reziduala reprezinta, conform aceluiasi standard de contabilitate, valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate.

Valoarea amortizata consta din acea valoare transferata periodic si cumulat asupra cheltuielilor, lucru ce se realizeaza de regula lunar.

Valoarea amortizabila se stabileste si se inregistreaza in contabilitate pe grupe si subgrupe de mijloace fixe si nu analitic, pe fiecare mijloc fix in parte. Cand activele imobilizate corporale ies din functiune este necesar sa se faca calculul valorii amortizate si ramase pentru fiecare obiect in parte. In acest scop se determina un coeficient de amortizare (uzura).

Duratele consumate si normate se calculeaza in luni. Coeficientul respectiv se aplica la valoarea de intrare (inventar), obtinandu-se suma amortizarii efectuate. La unele intreprinderi exista lucrari complexe executate cu calculatorul electronic, prin care se tine si evidenta valorii amortizate pe fiecare obiect in parte.

Durata de viata utila reprezinta:

a) perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii; sau

b) numarul unitatilor produse sau a unor unitatii similare a se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv.

Costul de achizitie se stabileste pentru activele imobilizate procurate de la terti, prin cumparare (cu titlu oneros). La bunurile de natura utilajelor ce nu necesita constructii si nici montaj, a mobilierului, mijloacelor de transport, uneltelor etc., de regula costul de achizitie consta din pretul de cumparare (de livrare a furnizorului) si cheltuieli de transport-aprovizionare, inclusiv taxele vamale si alte taxe, daca bunurile provin din import. La bunurile obtinute prin constructii si montaj de utilaje si la alte investitii mari, in costul activelor imobilizate intra si alte cheltuieli cum ar fi: despagubirile si amenajarilor pentru terenuri, costul proiectarii, costul lucrarilor de constructii si montaj, al probelor tehnologice, al pregatirii personalului etc. de asemenea, in costul activelor imobilizate intra si dobanzile si diferentele de curs valutar, respectiv la cele executate prin credite sau primite din import (cu unele exceptii stabilite prin normele legale, cand acestea din urma pot fi incluse in cheltuielile financiare).

Costul de productie efectiv este utilizat pentru activele imobilizate corporale produse sau construite in unitatea patrimoniala (in regie proprie).

Costul, conform IAS 16 "Imobilizari corporale", reprezinta "suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia".

Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv potrivit IAS 16 "Imobilizari corporale".

IAS 16 "Imobilizari corporale", defineste valoarea contabila ca fiind "valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate di depreciere."

Caracteristicile principale  ale imobilizarilor corporale sunt urmatoarele:

- ele sunt achizitionate, produse etc. pentru a servi exploatarii, si nu pentru are revandute;

- ele au, prin natura lor, o durata relativ lunga si pot, in mod obisnuit, sa fie amortizate: intreprinderea poate sa obtina profituri din imobilizarile sale corporale, pe parcursul unui anumit numar de exercitii; costul acestor bunuri este, ca atare, repartizat pe aceste exercitii, prin intermediul amortizarii; singura exceptie este cea a terenurilor, care nu fac, in general, obiectul amortizarii;

- aceste bunuri sunt de natura corporala: imobilizarile corporale au o existenta materiala si se disting astfel de imobilizarile necorporale; totodata ele se disting si de materii prime si materiale, deoarece ele nu sunt incorporate, din punct de vedere fizic, in produsele destinate vanzarii.

Toate acestea din tabel reprezinta denumiri contabile cu exceptia ''mijloacelor fixe''.

Mijloacele fixe se impart in 3 denumiri contabile :

a)constructii

b)mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale , si alte imobilizari corporale.

Ternerile si amenajarile de ternuri se impart in :

a)terenuri propriu zise-acestea nu se amortizeaza ;

b)amenajari de terenuri

Elementul "terenuri" se refera la terenurile propriu-zise, dar si la amenajarile si racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, imprejmuirile, lucrarile de acces.

Terenurile nu se pot deprecia ireversibil si, ca atare, nu pot fi amortizate. O eventuala depreciere temporara este inregistrata prin sistemul provizioanelor. In schimb, investitiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizarii. De asemenea, terenurile de natura zacamintelor sunt supuse si ele amortizarii.

Terenurile prezinta particularitatea ca utilizarea lor nu este limitata in timp, ele putand fi: agricole, silvice, pentru si cu constructii, alte terenuri.

Amenajarile de terenuri constau din lucrarile de investitii efectuate pentru imprejmuiri, drumuri de acces, racordarea la sistemele de alimentare cu apa, gaze, energie electrica, nivelari, desecari etc.

Un bun economic se incadreaza in categoria mijloace fixe daca indeplineste in acelasi timp urmatoarele conditii :

- valoare lui sa fie mai mare de 1500ron

- durabilitatea lui sa fie mai mare de 1 an

sa poata fi utilizat independent.

Daca cel pttin una din cele trei condttii nu este indeplinita atunci bunul in cauza nu se mai incadreaza la ''mijloace fixe'' ci la ''materilale de natura obiectului de inventar''.

Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului lot, set sau corp. In contabilitatea curenta se asigura evidenta permanenta a existentei si miscarii urmatoarelor categorii de mijloace fixe: cladiri; constructii speciale; masini, utilaje si instalatii de lucru; aparate si instalatii de masurare, control, reglare si de calcul; mijloace de transport; animale si plantatii; unelte, dispozitive, instrumente, mobilier si aparatura birotica; alte active corporale mobile neregasite in categoriile anterioare.

Mijloacele fixe, in raport de caracteristicile tehnico-economice, se clasifica (de la data de 01.01.1999) in urmatoarele 6 grupe principale:

- cladiri si constructii speciale;

- utilaj tehnologic (masini, utilaje si instalatii de lucru);

- aparate si instalatii de masurare, control si reglare;

- mijloace de transport;

- animale si plantatii;

- mobilier, aparatura birotica;

- alte mijloace fixe.

In adancime grupele de mijloace fixe se divid pe subgrupe, clase, ca de exemplu la cladiri: subgrupa 1. cladiri industriale, clasa 1. cu structura din beton armat, zidarie, metal; conditii de utilizare: a) mediu normal, b) mediu agresiv sau corosiv. La utilaje, grupa 2, in cadrul claselor se definesc subclase si familii, ca de exemplu subgrupa 5 care este construita din masini si utilaje din constructia de masini, clasa 3.5.2. strunguri, cu familiile: structuri frontale, paralele etc. Aceasta are o mare importanta pentru stabilirea duratelor normate de utilizare, calculul amortizarii si stabilirea gradului de tehnicitate, a modulului de folosinta.

De asemenea sunt considerate active corporale, respectiv imobilizari corporale, dar nu sunt supuse amortizarii, mijloacele fixe apartinand proprietatii publice, lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii.

In schimb in bilantul contabil are loc o regrupare a mijloacelor fixe in urmatoarele posturi:

- cladiri si constructii speciale, in care sunt cuprinse: cladiri, fundatii si infrastructura, racordarea cladirilor la reteaua de apa, gaze, electricitate etc.

- masini, utilaje si mijloace de transport, care sunt cuprinse: masini de forta si utilaje energetice, masini, utilaje si instalatii de lucru, mijloace de transport.

- alte imobilizari corporale, care sunt cuprinse: aparate si instalatii de masurare, control si reglare, animale de munca, plantatii, unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc. La aceste posturi de mijloace fixe se adauga si imobilizarile corporale in curs, post care cuprinde imobilizarile in curs de executie pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de furnizori.

La sfarsitul fiecarui exercitiu, ca si pentru alte categorii de bunuri si valori, intreprinderea intocmeste un inventar detaliat al imobilizarilor.

Imobilizarile corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematica a valorii care ia forma amortizarilor, sau de corectare temporala a valorii, care imbraca forma provizioanelor pentru depreciere.

Imobilizarile corporale amortizate integral raman inscrise in bilant atata timp cat ele exista in intreprindere.

In conditiile in care actiunea principiului "prioritatii" realitatii in fata formei juridice nu este acceptata, imobilizarile corporale inscrise in activul bilantului se refera numai la bunuri pentru care intreprinderea este proprietara. Bunurile pe care aceasta le utilizeaza, dar care nu sunt in proprietatea sa, nu trebuie sa figureze in activ. Este cazul, de exemplu, al bunurilor primite in urma unui contract de locatie finantare sau in urma unei concesiuni.

Investitiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate cu chirie sau in locatie de gestiune, se inregistreaza in contabilitatea unitatii patrimoniale care le-a efectuat.

La expirarea contractului de concesiune, inchiriere sau locatie de gestiune, valoarea investitiilor executate la mijloacele fixe luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitatii patrimoniale careia i-au fost restituie, cu valoarea lor majorandu-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor incheiate.

Analiza si functionarea conturilor de imobilizari corporale

Terenurile si mijloacele fixe sunt conturi de bilant sau situatie (inventar); ca modele de evidenta si calcul ele furnizeaza informatia de cunoastere si control gestionar asupra situatiei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigura informatia de completare a bilantului contabil.

Pretul de inregistrare in conturi a activelor imobilizate, respectiv a imobilizarilor corporale este cel corespunzator valorii contabile de intrare cu urmatoarele semnificatii:

a) valoarea ramasa actualizata aferenta fiecarui activ imobilizat care a fost reevaluat in conformitate cu hotarari ale Guvernului;

b) costul de achizitie pentru imobilizarile corporale procurate cu titlu oneros;

c) costul de productie pentru imobilizarile corporale produse sau construite de societatea comerciala;

d) valoarea actuala pentru activele imobilizate obtinute cu titlu gratuit, estimata la inscrierea lor in activ pe baza propunerilor facute de specialisti si cu aprobarea adunarii generale a asociatilor la societatile comerciale;

e) valoarea de aport acceptata de parti, pentru activele imobilizate intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform statutelor sau contractelor, determinata prin expertiza.

Evaluarea imobilizarilor corporale se face in contabilitate folosind principiul costului istoric.

Cunoscut sub apelativul de "principiul costului de origine", principiul costurilor istorice consta in a conserva, la nivelul structurilor bilantiere, valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, daca este cazul, cu suma amortizarilor sau provizioanelor pentru deprecire. Bazat pe ipoteza (principiul) unitatii monetare stabile, principiul costurilor istorice consta in respectarea valorii nominale a monedei fara a se tine cont de variatiile puterii sale de cumparare. Desi nu este prevazut explicit in regulament, acest principiu actioneaza si in contabilitatea romaneasca.

Doctrinele si practicile contabile occidentale afirma ca, in contextul contabilitatii conventionale, anumite active pot fi evaluate astfel decat la nivelul costului istoric. Astfel, este permis ca, in anumite situatii, imobilizarile sa fie evaluate la valoarea actuala de inlocuire sau de reinnoire.

Corespunzator celor patru momente in care se realizeaza evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea in patrimoniu, inventarul, inchiderea exercitiului si iesirea din patrimoniu, imobilizarile corporale sunt evaluate pe baza urmatoarelor valori:

a) Valoarea de intrare: mai este denumita si valoarea contabila si este reprezentata de :

- Costul de achizitie al imobilizarilor achizitionate cu titlu oneros. Acest cost este format din pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport si alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizarilor in stare de utilitate.

- Costul de productie al imobilizarilor constituite sau produse de intreprindere. Acest cost este constituit din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie si cota de cheltuieli indirecte legate "rational" de fabricatia imobilizarilor. Costul de productie al unei imobilizari poate sa includa si cheltuieli financiare, cu conditia ca ele sa reprezinte dobanzile aferente imprumuturilor pentru finantarea investitiei si sa vizeze perioada ei de executie.

- Valoarea de utilitate, pentru imobilizarile ca aport, obtinute cu titlu gratuit sau donatie. Aceasta valoare este stabilita in functie de pretul pietei si de utilitate, prin comparatii cu valoarea unor imobilizari cu caracteristici tehnice similar sau apropiate de starea si amplasarea acestora etc.

b) Valoarea de inventar

Cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuala sau de utilitate a fiecarui element. Denumita si valoare de inventar, ea este stabilita in functie de utilitatea bunului in unitate si de pretul pietei.

Pentru imobilizarile corporale amortizabile, valorile retinute la inventar trebuie sa tina cont de amortizarea calculata, in sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind data de valoarea neta contabila ce rezulta din planul de amortizare, exceptand situatia in care valoarea actuala este considerata inferioara valorii nete contabile (aceasta regula nu opereaza in contabilitatea romaneasca).

Estimarea imobilizarilor la inventar se tine cont si de situatia intreprinderii, din acel moment, care consta, de regula, in aplicarea principiului continuitatii activitatii. In caz de afirmare a corolarului principiului, trebuie sa se aiba in vedere valoarea lichidativa a imobilizarilor respective.

c) Valoarea bilantiera: este stabilita la inchiderea exercitiului.

La inchiderea exercitiului, valoarea de intrare (valoarea contabila) a imobilizarilor este comparata cu valoarea de utilitate (valoarea actuala), stabilita cu ocazia inventarierii.

In urma compararii si ca o consecinta a aplicarii prudentei rezulta doua situatii:

constatarea unor plusuri de valoare: plusurile se inregistreaza in contabilitate dar pot sa faca obiectul unei mentiuni in anexa;

- constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se inregistreaza in contabilitate, sub forma de amortizari, atunci cand deprecierea este ireversibila, sau sub forma de provizioane pentru depreciere, atunci cand aceasta este reversibila.

In contabilitatea curenta, imobilizarile corporale sunt inregistrate la valoarea lor contabila (de intrare), in timp ce in bilantul contabil sunt prezentate la valoarea neta contabila, stabilita ca diferenta intre valoarea contabila si marimea deprecierilor sub forma de amortizari sau provizioane constatate.

d) Valoarea la iesirea din patrimoniu

Iesirea unei imobilizari corporale din patrimoniu poate sa fie datorata mai multor cauze:

- scoaterea din folosinta, la expirarea duratei de utilizare sau inainte de acest termen;

- constatarea unui minus in gestiune, la inventariere;

- scoaterea din folosinta ca urmare a unor situatii de forta majora (distrugerea generata de cataclisme naturale, incendii etc);

- vanzarea (cesiunea) activelor imobilizarilor corporale;

- cedarea cu titlu gratuit sub forma unor donatii sau subventii;

- alte cauze.

De regula, la iesirea din patrimoniu, imobilizarile corporale sunt inregistrate la valoarea lor de intrare (valoarea contabila). In cazul iesirii prin vanzare (cesiune), creanta asupra cumparatorului este inregistrata la pretul de vanzare. Valoarea neamortizata a unui bun cedat genereaza, in mod logic, o cheltuiala exceptionala privind operatiile de capital.

In cazul iesirii de imobilizari corporale, se calculeaza amortizarea si pentru perioada scursa intre inceputul exercitiului (corespunzator operatiei de iesire) si data efectiva cand are loc constatarea iesirii, in cadrul exercitiului respectiv.

Pentru evaluarea imobilizarilor corporale pot fi aplicate mai multe metode, printre care:

1. Metoda bazata pe costul istoric indexat (care tine cont de variatia nivelului general al preturilor);

2. Metoda bazata pe costul actual (care tine cont de variatia nivelului specific al preturilor);

3. Metoda bazata pe valori nete de realizare;

4. O metoda care combina indexarea si costurile actuale sau valorile nete de realizare.

In legatura cu evaluarea imobilizarilor corporale prezinta interes redarea unor aspecte de detaliu asa cum sunt normatizate prin Standardul de Contabilitate Internationala nr. 16 privind imobilizarile corporale.

Evaluarea la valoarea recuperabila

Periodic, valoarea neta contabila trebuie sa fie comparata cu valoarea recuperata  a bunului. Atunci cand aceasta valoare este mai mica, imobilizarea trebuie sa fie depreciata pentru diferente.

Valoarea recuperabila a unei imobilizari corporale este data de avantajele economice pe care intreprinderea spera sa le obtina prin utilizarea viitoare a bunului, inclusiv de valoarea sa reziduala in momentul cesiunii.

IASB nu face nici o precizare in legatura cu calculul valorii recuperabile. In principiu, aceasta valoare poate fi obtinuta prin actualizarea previziunilor fluxurilor de trezorerie viitoare referitoare la imobilizarea in cauza, dar aceasta metoda nu este obligatorie.

Toate denumirile contabile incadrate la mijloace fixe se amortizeaza pe o perioada egala cu durata lor de utilizare ,stabilita in catalogul aprobat prin hotararea de guvern nr.2139/2004.

Imobilizarile in curs de executie sunt reprezentate de acele bunuri economice de natura imobilizarilor corporale, nefinalizate pana la sfarsitul pana la sfarsitul perioadei.

Avansurile acordate pentru imobilizari corporale cuprind sumele platite anticipat furnizorilor de la care urmeaza sa se achizitioneze bunuri de natura imobilizarilor corporale.