Masurarea si evaluarea performantei intreprinderii prin metoda ABC

Masurarea si evaluarea performantei intreprinderii prin metoda ABC

Abstract

Accounting's ABC was first formalized in 1494 by Luca Pacioli. The fifteenth century was also the moment that noticed cost accounting premises. It goes without saying that ever since the economic development brought the development of cost methods. Thus, the end of the twentieth century witnessed the denial of absorption costing and the birth of activity-based costing. Cost accounting's ABC is not only a new cost system, it is a new way of considering a company, of measuring and evaluating its performance.

situatie tipica intr-o firma mica de productie presupune existenta unor produse sau servicii bune din punct de vedere tehnic si livrate la timp. Clientii sunt satisfacuti, iar productivitatea este in jur de sau peste media ramurii. Cu toate acestea, dupa o dezvoltare mare in primii ani de functionare, profitabilitatea ajunge la un nivel inacceptabil. Realitatea este ca nimeni nu stie sigur ce produse aduc si ce produse cheltuiesc bani. Pentru a determina "adevaratul" cost este nevoie de un nou sistem de calculatie.

Costul complet masoara consumul de resurse pe un obiect de calculatie, portofoliu de produse sau de clienti.

Metodele de calculatie traditionale determina costul pornind de la cheltuielile pe centre de responsabilitate sau pe naturi de cheltuieli. Dupa calculul costului complet pe obiecte de calculatie, se pot obtine structura marjelor si profitabilitatea obiectului de calculatie.

In acest demers, costul de productie este evaluat pe baza cheltuielilor cu manopera si cu materiile prime (costuri directe). Costurile indirecte sunt arbitrar alocate pe baza unor chei de repartizare variabile si putin pertinente. Bazele de repartizare sunt dependente de volum (exemplu: ore munca, ore masina). Se presupune in mod arbitrar ca exista o relatie intre cheltuielile indirecte si marimile de volum.

Costurile indirecte sunt insuficient analizate, acesta fiind unul din motivele pentru care uneori se prefera metoda direct-costing.

Costurile indirecte creeaza iluzia unei legaturi costuri/produse care nu exista. Aceasta poate conduce la externalizarea productiilor, crezand ca sunt instrainate si costurile corespunzatoare, si la pierderea venitului, conservand din pacate mare parte din costuri.

Principalul pericol al costurilor complete imprecise este o proasta evaluare a activului circulant (stocuri si productie in curs de executie), cu efecte de deformare a rezultatelor contabile. Pe baza costului complet real:

se pot identifica producatorii, respectiv consumatorii de bani;

se calculeaza punctul de echilibru;

se compara diferitele optiuni;

se descopera posibilitati de imbunatatire a costului;

se poate pregati si actualiza un plan de afaceri;

se imbunatateste procesul de luare a deciziilor strategice.

In concluzie, o viziune pertinenta asupra costurilor complete si profitabilitatii obiectelor de calculatie este indispensabila.

Metoda ABC a aparut in Statele Unite spre sfarsitul anilor '80 si se bazeaza pe un nou mod de a gandi intreprinderea. Metoda ABC se distinge mai ales ca o metoda mai exacta de calcul a costului. Ea se concentreaza asupra costurilor indirecte si nu asupra costului complet.

Acest sistem, al carui demers ramane subiect pentru numeroase intrebari si discutii, pare sa aduca raspunsuri la un anumit numar de preocupari actuale in controlul de gestiune, atat in managementul costurilor, cat si in domeniul performantei.

In metoda ABC activitatile sunt obiectele de calculatie primare. Se "numeste" mai degraba decat se repartizeaza fiecare categorie de cost pe obiectul de calculatie corespunzator: cheltuielile indirecte se transforma in directe. Cheltuielile indirecte sunt alocate activitatilor in care este "decupata" intreprinderea. Costurile acestor activitati sunt ulterior repartizate pe obiecte de calculatie, ca de exemplu produse sau clienti, in functie de activitatile pe care le folosesc.

Obiectele de calculatie consuma activitati. Activitatile sunt cele care utilizeaza resurse (determinand costuri) si genereaza valoare. Ele constituie pivotul pilotajului.

Resursele sunt, in pilotaj, numai un nivel de control, o rezultanta sau o conditie, dar nu obiectul direct al diagnosticului sau al analizei.

Activitatea este un concept dinamic. Pilotajul activitatii inseamna pilotajul in timp, atasarea la animarea gestiunii continue si la gestiunea schimbarii.

O activitate se caracterizeaza prin:

durata;

adaptare continua;

stari multiple si evolutive;

dinamica;

cunostinte si tehnologii in cadrul pilotajului;

modificare continua;

schimburi "conversationale" (interactivitate, continuitate);

dialog de gestiune continuu.

Metoda ABC se foloseste in firme in care cheltuielile indirecte sunt mari, productia este diversificata, costul erorilor este ridicat, iar competitia este acerba.

Procedura ABC presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

construirea nomenclatoarelor de activitati pentru fiecare obiect de calculatie. O activitate este un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane si legate de un obiectiv precis. Aceasta faza, de analiza a activitatilor, aduce cele mai multe informatii si este aplicabila tuturor activitatilor din intreprindere;

fiecarei activitati ii sunt alocate resursele pe care le consuma;

alegerea stimulatorilor de costuri; pentru a simplifica, se regrupeaza activitatile care au acelasi stimulator;

stabilirea nomenclatoarelor de obiecte de calculatie;

calculul costului unitar.

Exemplu

O societate comerciala fabrica si comercializeaza doua produse: A si B.

Informatiile comunicate de contabilitatea de gestiune sunt urmatoarele:

Costurile directe (materii prime, manopera, energie etc.) au fost de 150 u.m. si 250 u.m. pentru fiecare produs A, respectiv B.

In cursul perioadei considerate, cheltuielile indirecte s-au ridicat la suma de 100.000 u.m., vanzarile la 500 bucati A si 700 bucati B. Cheltuielile indirecte se repartizeaza in functie de cheltuielile directe. Obiectivul de profitabilitate este de 10% din pretul de vanzare. Nici un stoc nu a fost inregistrat nici la inceputul, nici la sfarsitul perioadei.

Metoda traditionala utilizata de societatea comerciala pentru determinarea costului de productie consta in adaugarea la costul direct de productie al fiecarui produs a unei cote-parti din cheltuielile de productie imputate in functie de cheltuielile directe.

Aceasta metoda de calcul nu mai convine conducerii. Din aceasta cauza, ea a implementat metoda ABC.

Analiza si gruparea activitatilor de functionare pentru aceasta societate pot fi rezumate astfel:

Informatii complementare:

Sa se calculeze:

a)     costul de productie si pretul de vanzare prin metoda de calculatie traditionala;

b)     costul de productie si pretul de vanzare prin metoda ABC.

a)     Metoda traditionala

Total cheltuieli directe = 150*500 + 250*700 = 250.000 u.m.

Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor indirecte = 100.000/250.000 = 0,4

Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului A = 0,4*75.000 = 30.000 u.m.

Cheltuieli indirecte repartizate asupra produsului B = 0,4*175.000 = 70.000 u.m.

Costul de productie:

Pretul de vanzare:

Produsul A: 210 + 10%*X = X

o      X = 233 u.m.

Produsul B: 350 + 10%*Y = Y

o      Y = 389 u.m.

b)    Metoda ABC

Activitate	Cost	Inductori produsul A	Cheltuieli aferente produsului A	Inductori produsul B	Cheltuieli aferente produsului B
Comanda materii prime
Comercializare
Productie
Gestiunea stocurilor
Pregatirea si lansarea productiei
TOTAL

Calculul costurilor unitare ale produselor:

produsul A:

cheltuieli directe: 150 u.m.

cheltuieli indirecte: 34.170/500 = 63,34 u.m.

cost de productie: 218,34 u.m.

produsul B:

cheltuieli directe: 250 u.m.

cheltuieli indirecte: 65.830/700 = 94,04 u.m.

cost de productie: 344,04 u.m.

Pretul de vanzare:

Produsul A: 218,34 + 10%*X = X

X = u.m.

Produsul B: 344,04+ 10%*Y = Y

Y = 382,27 u.m.

Profit: (242,6 - 218,34)*500 + (382,27 - 344,04)*700 = 38.891 u.m.

Aceasta metoda nu se multumeste sa permita doar calculul costului complet; ea poate fi privita si ca un mijloc de a gestiona performanta intreprinderii.

Este performant in intreprindere tot ceea ce, si numai ceea ce, contribuie la ameliorarea cuplului valoare-cost si la atingerea obiectivelor strategice. Din contra, nu este neaparat performant ceea ce contribuie la diminuarea costului sau la cresterea valorii, luate in mod izolat. A fi performant inseamna a fi eficient si eficace in acelasi timp:

Performanta = Eficienta + Eficacitate

Prin eficienta se intelege atingerea obiectivelor stabilite (iesire) prin respectarea resurselor (mijloacelor) negociate.

Prin eficacitate intelegem atingerea obiectivului rezultat (iesire) cu respectarea asteptarilor partenerilor.

Astfel, dupa cum se poate vedea din tabelul de mai jos, pentru o societate pot exista mai multe situatii. Presupunem ca singura conditie se refera la efectiv:

Utilizarea modelului ABC pune problema definirii stimulatorilor de costuri si a diferentei intre notiunea de inductor si cea de unitate de masura a activitatii. Diferenta intre cele doua concepte este legata mai ales de orizontul de timp considerat. Conform analizei lui Brimson, stimulatorul de cost este un factor a carui aparitie sta la originea costului. Unitatea de masura a activitatii reprezinta factorul prin care costul unei activitati variaza in modul cel mai direct. O unitate de masura a activitatii este o variabila dependenta in sensul analizei regresiei. De fapt, anumite conditii apar ca necesare:

Mai intai, activitatea trebuie caracterizata printr-un veritabil stimulator si nu doar printr-o unitate de masura (care se traduce doar printr-o corelatie si nu printr-o cauzalitate reala).

Stimulatorul determinat pentru o activitate trebuie sa corespunda unei variabile de decizie a procesului de conceptie si dezvoltare a produsului nou. Aceste variabile de decizie se pot articula in jurul catorva domenii importante:

deciziile relative la produs si piata care se bazeaza mai ales pe definirea de functionalitati ale produsului;

deciziile relative la tehnologiile produsului care se bazeaza pe capacitatile cu care firma incearca sa obtina un avantaj concurential;

deciziile referitoare la arhitectura produsului, care se refera la definirea subsistemelor produselor si la interfetele lor;

deciziile relative la tehnologiile si procesele de productie.

Ori, cum sublinia Lorino, pentru un produs nou poate fi dificil sa se opteze de la implementarea metodei ABC pentru evaluarea activitatii care corespunde variabilelor de decizie in materie de conceptie si de dezvoltare. In aceasta situatie, o analiza ad-hoc trebuie condusa pentru determinarea stimulatorilor de cost ai activitatilor, sub rezerva ca acesti stimulatori corespund unor veritabili parametri de conceptie. De fapt, anumiti stimulatori pot fi determinati de alegerea tehnologiilor sau de decizii anterioare in materie de strategie de dezvoltare si, in acest caz, nu constituie variabile veritabile de comanda ale proiectului considerat.

Un motiv al utilizarii metodei ABC in locul metodelor traditionale de calculatie il constituie necesitatea obtinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet poate fi analizat in contabilitatea pe activitati depinde de nivelul de finete al modelului, deci de complexitatea sa.

Anderson propune o analiza a costurilor de productie generate de conceperea unui produs nou in termeni de costuri ale complexitatii si distinge doua tipuri de complexitati:

complexitatea externa, perceputa de catre consumatori, care poate fi sursa valorii, daca este apreciata;

complexitatea interna, care se refera la piese, materii prime, utilaje si procedee. Aceasta complexitate nu este valorificata in general de catre consumator si genereaza costuri. In consecinta, diversitatea trebuie redusa utilizand procedee de standardizare.

Stimulatorul principal de cost pentru Anderson este marimea loturilor, care este determinata de numarul de modificari in productie. Cresterea marimii loturilor duce la cresterea costurilor urmatoarelor elemente:

stocurile de produse in curs de executie;

spatiul necesar pentru productie;

costurile recurente ale non-calitatii: cu cat loturile sunt mai mari, cu atat costul unei eventuale probleme de calitate este mai mare;

transporturile si reparatiile interne.

Pe de alta parte, costurile diversificarii sunt invers proportionale cu marimea loturilor in ceea ce priveste urmatoarele doua elemente:

rata de utilizare a echipamentelor, cu conditia ca timpul de schimbare a seriei sa fie neglijabil;

costurile cu manopera pentru instalarea loturilor de productie.

Unul din obiectivele productiei in masa este reducerea complexitatii interne pana in punctul in care produsele pot fi realizate in mod flexibil, fara suportarea costurilor si termenelor de schimbare a seriilor. Pentru Anderson, aceasta se realizeaza datorita standardizarii pieselor, materiilor prime, instalatiilor si procedeelor de fabricatie in cursul fazei de conceptie a produselor. Standardizarea poate fi aplicata diferitelor elemente mentionate cu scopul de a reduce costurile diversificarii.

Unul din mijloacele de incurajare a standardizarii este dispunerea de un sistem de calcul a costurilor ce favorizeaza reducerea consumului de materii prime, numarului de piese, utilaje (facand, evident, sa apara ansamblul costurilor legate de diversitate, mai ales cheltuielile indirecte). Din acest punct de vedere, unul din avantajele sistemului de calculatie a costului conform metodei ABC este evidentierea eterogenitatii legilor consumului de resurse pe produse, mai ales plecand de la folosirea activitatilor pe produse individuale. In loc sa se retina numai legi de consum de costuri legate de volum, implementarea metodei ABC permite retinerea diferitelor tipuri de variabile ce explica formarea costurilor.

Complexitatea mare reflectata de sistemul de calculatie aduce un grad ridicat de exactitate, dar si o utilizare mai greoaie si costuri mai mari de implementare. De asemenea, datele se schimba mai usor. In concluzie, complexitatea mare se justifica numai daca analiza strategica a marjelor pe produse este critica, prioritara si sensibila.

Metoda ABC permite calculul mai facil al costului subactivitatii.

Costul subactivitatii reprezinta partea cheltuielilor fixe care nu este absorbita de volumul variabil de activitate.

Costul total se determina conform formulei:

Cost = Costul variabil + Costul fix absorbit + Costul subactivitatii

Metodele traditionale de calculatie intampinau probleme la definirea capacitatii activitatii normale si la separarea cheltuielilor fixe.

In cazul metodei ABC subcapacitatea poate fi determinata de existenta activitatilor critice sau a centrelor strategice. Astfel, acolo unde una dintre masinile utilizate pentru fabricarea unui produs are o capacitate mai mica decat masina ce ii urmeaza in procesul tehnologic, la a doua masina apare un cost al subactivitatii, dar acesta este determinat de fapt de activitatea anterioara. Din aceasta cauza este necesar pilotajul capacitate/volum pe grupuri de activitati semnificative.

Metoda ABC nu inseamna intotdeauna iesire de resurse. Uneori, companiile isi dau seama, datorita implementarii metodei ABC, ca iesirile totale generate de costuri sunt mai mari decat s-a prevazut anterior si modifica deciziile.

Metoda ABC nu duce intotdeauna la o performanta mai buna. Ea furnizeaza numai informatii mai exacte referitoare la costul produsului decat calculatia traditionala (estimand costurile reale), pare ca permite obtinerea de costuri mai pertinente, calcule mai flexibile si intelegerea modului de formare a valorii adaugate, dar obiectivul sau final este ameliorarea procesului de luare a deciziei si, deci, a performantei. Bazandu-se pe aceasta informatie, managerii pot intreprinde actiuni corective. Totusi, managerul nu alege in functie de indicatorii sistemului de pilotaj, ci in functie de solutiile care ii maresc puterea sau ii limiteaza pierderile. Actiunile managerului sunt rezultatul modificarilor complexe datorate situatiilor la care sunt supusi.

In plus, realitatea nu este aceeasi pentru toti. Informatiile primesc semnificatii diferite pentru fiecare dintre noi. Indicatorii pot fi cititi la mai multe niveluri. Primul nivel se refera la realitatea fizica pe care o exprima. Al doilea arata ca indicatorul este investit cu sens si face apel la o realitate construita. Poate insa capata sensuri diferite, uneori contradictorii, in functie de utilizator.

Metoda ABC nu conduce neaparat la decizii mai rationale decat sistemele precedente. Prin ea nu este regandit cuplul Informatie/Decizie, ci numai natura informatiei.

Tendinta in controlul de gestiune este ca noile costuri complete sa fie considerate semnale adresate intreprinderii. Vom avea sisteme de costuri simple, agregate, fara indoiala inexacte, dar acestea vor fi semnale ancorate puternic in managementul strategic si vor fi declinate ca evaluari ale performantei in diferite sisteme. Stiind ca deja costul nu mai este sinonim cu performanta, el nu mai poate furniza suportul unic pentru pilotajul performantei. Exista alti indicatori (calitate, inovatie, reciclabilitate etc.) care vor fi considerati semnificativi pentru definirea performantei. Calculul costului se va face la intervale mai mari de timp, va fi luata in considerare dimensiunea volum, adica cea de complexitate (complexitatea produselor, complexitatea procedeelor, complexitatea tehnologiilor). Vom lucra, deci, in domeniul indicatorilor de performanta si nu in cel al calculului costului.

Bibliografie

ALAZARD, C., SEPARI, S., Contrôle de gestion, Paris, Dunod, 2001

GAUTIER, F., GIARD, V., Vers une meilleure maitrise des couts engagés sur le cycle de vie, vers la conception de produits nouveaux, Comptabilité-Contrôle-Audit, volume 6, Septembre 2000

GRONNIER, S., HEDIN, N., L'Activity Based Costing pour une gestion stratégique des couts, Altis, Conseil en management, Reflexion no. 63,

LORINO, P., Méthodes et pratiques de la performance - Le guide de pilotage, Les Editions d'Organisation, 1997

RISTEA, M., POSSLER, L., EBEKEN, K., Managementul si calculatia costurilor, Bucuresti, Editura Teora, 2000

*** Dictionary of Accounting, Oxford University Press, 1995

www.cami.org

www.pitt.edu