Metoda de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor prin metoda costurilor directe (direct-costing)

Metoda de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor prin metoda costurilor directe (direct-costing)

O alta metoda care a capatat extindere pe scara tot mai larga in domeniul contabilitatii costurilor este metoda costurilor directe (direct-costing), denumita si metoda costurilor marginale sau a costurilor variabile. Aceasta metoda a fost creata de Jonsthon N. Harris si G. Charter Harrisson si a fost aplicata pentru prima data in 1934 tot in S.U.A.9

La baza metodei sta principiul separarii cheltuielilor variabile de cele relativ constante. Adica numai cheltuielile variabile compun costul produselor, intrucat numai acestea sunt ocazionate de fabricarea produselor, in timp ce cheltuielile relativ constante sunt considerate cheltuieli ale perioadei indiferent de produsele executate si, in consecinta, nu se includ in costurile de productie, ci se trec la beneficii si pierderi. Autorii considera aparitia cheltuielilor relativ constante in costuri ca o denaturare a acestei categorii economice, mai ales pentru faptul ca ele se includ folosind criterii conventionale de repartizare.

Din categoria cheltuielilor cu caracter variabil in functie de volumul productiei sau al desfacerii fac parte atat cheltuielile directe (materii prime directe, retributii directe, contributii asupra retribuirii directe, abur, apa, energie electrica pentru procesele tehnologice, cheltuieli de desfacere cu caracter variabil), precum si cheltuielile indirecte variabile (combustibilul pentru incalzit, intretinerea utilajelor etc.).

Din categoria cheltuielilor relativ constante (fixe), uneori numite cheltuieli de structura sau ale perioadei, care nu se schimba in raport cu volumul productiei, fac parte retributiile conducerdii, amortizarea, chiriile si altele asemanatoare.

Separarea cheltuielilor constante (fixe) de cele variabile si repartizarea lor la beneficii si pierderi, pe de o parte, permite o analiza substantiala asupra costurilor variabile care reflecta modul de desfasurare a procesului de productie, reprezentand deci costul real al fiecarui produs, si, pe de alta parte, ofera cunoasterea cheltuielilor constante in vederea reducerii lor pentru asigurarea rentabilitatii intreprinderii.

Asadar, metoda costurilor directe are la baza ideea cunoasterii si analizei rentabilitatii totale a nivelului rezultatelor globale si nu pe aceea a costului complet, punand deci pe primul plan determinarea contributiei la beneficiu a fiecarui produs, contributie care este rezultatul diferentei dintre pretul de vanzare si costurile variabile.

Daca cheltuielile constante la sfarsitul perioadei se trec integral la beneficii si pierderi, atunci stocurile sunt evaluate numai cu cheltuielile variabile, adica la cele mai scazute niveluri cu putinta. Prin urmare, in perioadele urmatoare de gestiune, la desfacerea produselor din stoc se vor obtine beneficii maxime.

In legatura cu esenta acestei metode pot fi luate in consideratie si unele aspecte negative. De exemplu, criteriile de separare a cheltuielilor constante de cele variabile fiind uneori conventionale datorita perioadei luate in calcul etc., inseamna ca si datele furnizate conducerii privind beneficiile nu sunt exacte si pot denatura in unele cazuri elementele analizei gestiunii, constituind astfel originea unor decizii gresite. Apoi necuprinderea tuturor cheltuielilor in costul produselor impiedica analiza si determinarea relatiei volum - cost - beneficiu pe produs, ceea ce pe cale directa nu permite aprecierea rentabilitatii fiecarui produs si a rezultatelor financiare.

Deci metoda ia in considerare, pentru calcularea costului produsului, numai costurile variabile in raport cu volumul productiei, fiind numita si metoda costurilor variabile.

Metoda direct-costing urmareste legatura de cauzalitate liniara intre vanzari-costuri-rezultate financiare.

In cazul metodei, costurile produselor sunt numai cele variabile. Costurile fixe sunt numite costuri de structura (ale structurii de fabricatie) sau ale perioadei, ele afectand rezultatele financiare brute sau contributia de acoperire totala adusa de vanzarile perioadei.

Contributia de acoperire (contributia bruta) unitara se determina ca diferenta intre pretul de vanzare unitar si costul unitar variabil (numita si marja asupra costurilor variabile). Contributia de acoperire bruta totala rezulta ca diferenta intre totalul vanzarilor (desfacerilor) si totalul costurilor variabile ale desfacerilor sau ca suma a produsului dintre contributia bruta unitara din fiecare produs vandut si cantitatea vanduta din acel produs.

Pentru a obtine rezultatul (venitul) financiar net, se deduc din contributia bruta a perioadei costurile totale fixe.

Acuratetea metodei consta in corecta aplicare a uneia din metodele de solutionare a costurilor. Calculul contributiilor de acoperire brute se poate realiza in cascada, pe traiectul formarii costurilor si pe produse, obtinand informatii necesare in dirijarea proceselor pe termen scurt.

Metoda pune accent pe impulsionarea vanzarilor, prin faptul ca marimea costurilor fixe nu se repartizeaza asupra stocurilor (de productie neterminata, de produse finite, de produse expediate dar neincasate), ci trebuie acoperite de vanzarile perioadei.

O importanta deosebita o are determinarea punctului de echilibru (sau critic, sau pragul rentabilitatii, cum mai este numit). Punctul de echilibru reprezinta acel punct in care vanzarile sunt egale cu costurile variabile aferente, plus costurile totale fixe. Cu alte cuvinte rezultatele financiare sunt nule (rentabilitate nula). Punctul indica marimea vanzarii de la care orice suplimentare este aducatoare de beneficii, dupa cum orice reducere a vanzarilor, in cadrul aceleiasi structuri, genereaza pierderi.

Punctul de echilibru se exprima matematic diferit, in circumstante diferite, in unitati naturale sau monetare. In unitati fizice, calculul este de asemenea diferit. In cazul producerii si desfacerii unui singur produs:

q_e =

In cazul unei productii neomogene, dar in care productia se exprima in aceeasi unitate de masura, se folosesc marimi medii:

q_e =

Exprimarea grafica a punctului critic porneste de la faptul ca totalul costurilor sunt grupate in fixe si variabile si ca cele fixe nu se aloca produselor.

Valoric, punctul de echilibru este:

Q_e =

Q_e = sau Q_e = sau Q_e =

In calcul intervine contributia de acoperire unitara sau totala exprimata procentual, numita si factor de acoperire (ca, C_A).

Toti indicatorii care se determina in cadrul metodei au in vedere o anumita structura a desfaceii si a productiei. Metoda permite masurarea efectelor ce le genereaza factorii care dau masura rezultatului financiar: pretul de vanzare, structura, costul variabil, costurile fixe si sensul modificarii. De exemplu, majorarea pretului de vanzare conduce la diminuarea efortului pentru realizarea punctului critic si la sporirea rezultatului financiar, dupa cum o reducere produce modificari in sens opus.

Majorarea volumului fizic al desfacerii va conduce la sporirea rezultatelor financiare calculate ca produs intre cantitatea suplimentara si contributia de acoperire bruta unitara. O diminuare a cantitatilor desfacute atrage o diminuare a masei rezultatelor financiare, periclitand intervalul desfacerilor, pana la trecerea in zona pierderilor (spre deosebire de metodele absorbante unde intreprinderea indiferent cat desface raporteaza prin bilant beneficii, daca costul unitar absorbant este inferior pretului).

Reducerea costurilor variabile atrage dupa sine modificarea punctului de echilibru in sensul reducerii sale si o sporire a rezultatului financiar. Cresterea costurilor variabile genereaza efecte opuse (negative economic). Diminuarea costurilor (totale) fixe conduce la diminuarea marimii punctului de echilibru si sporirea rezultatului financiar.

Metoda direct-costing permite un calcul in trepte al rezultatelor (beneficiilor) brute pe locuri de activitate.

Avand in vedere necesitatea cresterii vitezei de rotatie a activelor circulante, este neindoios faptul ca durata imobilizarilor trebuie sa fie cat mai mica. De asemenea, fondurile avansate si imobilizate, trebuie reintregite fara pierderi. Operatiile economice, la nivelul unitatii comerciale, fiind relativ scurte, ca durata, este necesar sa se trateze costurile si cheltuielile intreprinderii pe termen scurt. Din acest punct de vedere costurile si cheltuielile organizatiei pot fi grupate in cheltuieli de structura si cheltuieli de functionare.

Modelul general al echilibrului financiar legat de cheltuieli este:

P = V -  (C_V + C_S)

in care  P = profitul (sau Π), V = marimea vanzarilor, C_V = consumuri de functionare sau cheltuieli, costuri variabile totale, iar C_S = costuri de structura sau fixe.

Din relatia de echilibru se scoate in relief un aspect nu lipsit de importanta, si anume cel legat de reintregirea in termen scurt a fondurilor banesti si realizarea unui profit.

Avand in vedere ca exista cheltuieli fixe, de structura, care produc chiar daca se realizeaza o desfacere sau nu, relatia de mai sus devine:

P =

P =

unde: q - cantitati vandute; p - pretul; c_v - costuri, cheltuieli variabile unitare (costul marfii + costul variabil propriu pe unitate fizica); C_s - costuri fixe (de structura); i - produsele (i = 1,2,.n).

Este evidenta dependenta rezultatului financiar (profitul) de nivelul total al desfacerii si de cheltuielile amintite.

Este cunoscuta dependenta directa a unor cheltuieli (proportionale) de volumul activitatii. Insa, per total, cheltuielile nu trebuie sa creasca proportional, ci sub proportional, adica sa prezinte un anumit grad de degresiune. Modelul de calculatie a contributiei de acoperire permite intreprinderii comerciale sa calculeze un profit brut, contributie de acoperire, pe fiecare unitate in parte, sau pe grupe de marfuri, dat de relatia:

P_b = V - C_v

in care P_b - profitul brut; V - vanzari; C_v - cheltuieli variabile totale.

Acest venit brut trebuie sa acopere cheltuielile fixe ale unitatii si cele ale intreprinderii comerciale si un anume profit net:

P_b =

unde: P_b - profitul brut; C- cheltuieli fixe totale ale unitatii operative; C - cheltuieli fixe totale ale intreprinderii; P_n - profit net.

Din relatia profitului rezulta ca acesta este legal, la nivelul intreprinderii comerciale cu:

P_n = V -

sau

P_n =

unde: P_n - profitul net pe intreprindere comerciala, V - vanzari totale pe intreprindere; C_vj - cheltuieli variabile ale unitatii j; C_fj - cheltuieli fixe ale unitatii j; V_j - vanzarile unitatii j; C- cheltuielile fixe ale intreprinderii.

In utilizarea modelului contributiei de acoperire, adica contributia fiecarei grupe pe marfuri sau unitati comerciale la acoperirea cheltuielilor fixe, se pleaca de la capacitatea de vanzare, intocmindu-se un plan sau buget al vanzarilor.

Avand in vedere ca fiecare marfa sau grupa de marfuri are o contributie de acoperire diferita (V-C_v), activitatea comerciala se poate orienta prin acest model de calculatie. De asemenea, cunoscand contributia totala bruta (V - C_v), se poate determina pragul de rentabilitate, adica nivelul minim al vanzarilor in care intreprindererea comerciala nu are nici pierderi nici beneficii:

V_c = vanzari in punctul critic (valoric);

C_f = cheltuieli fixe totale;

c_ar% = rata contributiei de acoperire procentuala;

c_ar% = sau c_ar% =

in care: C_f = cheltuieli fixe totale; V = vanzari prevazute in buget (valoric); C_v = cheltuieli totale variabile aferente nivelului de desfacere; p = pret mediu de vanzare al grupei de marfuri; c_v = cheltuieli variabile medii (unitare).

Pragul minim permite cunoasterea nivelului vanzarilor care acopera cheltuielile totale, fara a aduce profit. De asemenea, permite sa cunoastem:

determinarea vanzarii suplimentare, in cazul reducerii preturilor, in asa fel incat profitul sa nu scada;

care este contributia fiecarei grupe de marfuri, a fiecarei unitati operative in acoperirea cheltuielilor fixe;

introducerea cheltuielilor controlabile, adica a cheltuielilor ce pot fi influentate direct de responsabilul unui loc de cheltuieli.