Metode clasice de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor

Metode clasice de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor

Metoda calculului direct (calculatia simpla sau calculatia globala)

Esenta acestei metode consta in raportarea totalului cheltuielilor directe si indirecte dintr-o anumita perioada la totalul productiei obtinute. Esenta ei poate fi exprimata astfel:

C = .

Se aplica in intreprinderile cu o productie omogena, unde nu se obtin semifabricate, nu apare productia neterminata si evidenta cheltuielilor de productie se tine numai sintetic pe articole de calcul.

In intreprinderile industriale aceasta metoda de calculatie a costurilor se utilizeaza pentru productia de baza, daca aceasta are drept obiect al fabricatiei un singur produs, cum ar fi, spre exemplu: centralele hidroelectrice, fabricile de oxigen, carierele pentru extractia de substante minerale utile (talc, bentonita, caolin, nisip, pietris etc.), organizate independent s.a.

Metoda globala se mai foloseste si in cazul unor ateliere auxiliare cum ar fi: centralele (statiile) de apa, centralele termice, statiile de transformare a energiei electrice, statiile de compresoare, centralele de frig, centralele de clima s.a., care produc un singur produs omogen si sunt organizate independent.

In asemenea cazuri, divizarea procesului tehnologic in scopul sectorizarii cheltuielilor de productie nu este justificata. Procesul de fabricatie nu comporta productie in curs de executie (neterminata) sau, daca aceasta exista, se mentine constanta.

Toate cheltuielile de productie se identifica nemijlocit pe purtatorul de cheltuiala, respectiv pe produsul care le-a ocazionat; ele au deci caracter direct.

Trasaturi

se aplica de catre unitatile care fabrica un singur produs (productie omogena), cum ar fi: fabricile de ciment, fabricile de caramizi, hidrocentralele la care, de regula, la sfarsitul perioadei nu exista semifabricate sau productie neterminata, sau chiar daca aceasta exista este constanta (de exemplu productia de energie electrica si termica, extractia de titei si gaze, carbuni, prestarea de servicii de transport etc.);

consta in identificarea tuturor cheltuielilor de productie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, avand un caracter de cheltuieli directe. Un aspect esential impus de necesitatea cunoasterii structurii costurilor, analizarii si controlului acestora il constituie evidentierea cheltuielilor (desi toate cheltuielile au caracter direct fata de produsul realizat), pe grupe de cheltuieli, respectiv directe si indirecte;

cheltuielile directe de natura celor cu materiile prime si materialele auxiliare directe, salariile directe si accesoriile la salariile directe, precum si alte categorii de cheltuieli care, conform specificului unitatii respective, pot fi trecute in categoria cheltuielilor directe (amortizarea utilajelor) se inregistreaza in cursul lunii in debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" care se desfasoara in analitic, dupa caz;

daca productia se manifesta numai la nivelul sectiilor auxiliare, atunci colectarea cheltuielilor directe se va realiza cu ajutorul contului 922 "Cheltuielile activitatii auxiliare";

cheltuielile indirecte se inregistreaza separat cu ajutorul conturilor 923 "Cheltuieli indirecte de productie" in cazul cheltuielilor de natura celor cu intretinerea si functionarea utilajelor si a celor generale ale sectiei si 924 "Cheltuieli generale de administratie", desfasurat la fel, pe tipuri de cheltuieli, potrivit naturii lor;

la sfarsitul perioadei de gestiune, cheltuielile colectate in conturile 923 si 924 se vor repartiza direct asupra contului 921 fara calcul de repartizare. La sfarsitul lunii, atat cheltuielile directe, cat si cele indirecte repartizate asupra celor directe, adica toate sumele colectate in debitul contului 921, se vor insuma obtinandu-se costul efectiv.

Metoda de contabilitate de gestiune si calculul costurilor pe faze de fabricatie

Aceasta metoda se numeste astfel pentru ca evidenta cheltuielilor de productie se tine pe anumite complexe de operatii care caracterizeaza etape distincte de fabricatie sau faze de productie incheiate.

Aplicarea acestei metode cere ca planificarea si evidentierea cheltuielilor de productie sa se faca pe articole de calcul, pe grupe de produse si pe fazele sau etapele succesive de prelucrare prevazute in procesul tehnologic al produsului.

Calculul costului se face in primul rand pe faze si apoi pe produse finite, si anume:

C al fazei I = 

C al fazei II =  C_{1 +}

in care chd₁ sunt cheltuieli directe ale fazei I, chind₁ sunt cheltuieli indirecte ale fazei I, Q₁ este productia fazei I, Q₂ productia fazei a doua si asa mai departe pana la ultima faza a procesului de productie. Calculatia se face mai intai pe faze si apoi pe produse.

Daca in procesul de productie a ramas si productia neterminata, valoarea acesteia se scade din totalul cheltuielilor fazei unde ea s-a constatat.

Metoda se foloseste in productia de masa in care produsul finit se obtine in conditiile unui proces de productie omogen, care se desfasoara pe faze sau pe etape succesive de prelucrare.

Calculul costurilor potrivit metodei pe faze se utilizeaza in intreprinderile cu productie de masa. Productia de masa se caracterizeaza prin fabricatia unor cantitati mari de produse care au stabilitate in ceea ce priveste nomenclatura si care se obtin in cadrul unor etape succesive de prelucrare a unuia sau mai multor materiale initiale.

Asa ar fi, spre exemplu: productia unitatilor de exploatare carbonifera si a diferitelor minereuri, productia schelelor de titei si gaze, productia rafinariilor de petrol, productia centralelor termo-electrice, productia intreprinderilor siderurgice, productia intreprinderilor petrochimice, productia fabricilor de ciment, a celor de geamuri, textile, a fabricilor de zahar si uleiuri, productia fabricilor de bere, de celuloza si hartie, productia alimentara.

Bazandu-se pe conceptul costurilor integrale, metoda de calculatie pe faze implica desfasurarea lucrarilor privind determinarea acestora potrivit schemei de principiu specifice metodelor de calculatie de tip absorbant.

Desi in principiu parcurgerea etapelor in cauza comporta folosirea procedeelor cu valabilitate generala in calculatie, totusi aplicarea metodei pe faze la conditiile concrete din intreprinderile cu productie de masa presupune gasirea unor solutii de rezolvare echitabila pentru o serie de probleme importante, din care:

stabilirea fazelor de calculatie a costurilor;

reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculatie;

repartizarea cheltuielilor de productie intre doua sau mai multe produse obtinute din aceeasi faza.

Stabilirea fazelor de calculatie a costurilor

Fazele de calculatie a costurilor se stabilesc prin sectionarea procesului tehnologic in punctele sale cheie. Ca urmare a acestei sectionari, se creeaza un numar mai mic sau mai mare de faze de calculatie. Exemplificativ, nomenclatura acestor faze ar putea fi:

in cazul unitatilor de exploatare carbonifera in subteran: pregatire miniera, abataj, alte operatiuni subterane (transport subteran, evacuarea apelor, aeraj etc.);

in centralele termo-electrice: faza cazane si faza turbine;

in turnatoriile de metale ale intreprinderilor constructoare de masini: faza elaborare metal lichid si faza turnare piese;

in cazul unei instalatii de fabricare a caprolactamei: fabricatie bioxid de sulf, fabricatie oleum sulfuric, fabricatie caprolactama fluida, fabricatie caprolactama cristalizata;

in rafinariile de petrol: distilare primara, rafinare produse albe, cracare catalitica, cocsare, fabricatie uleiuri;

in fabricile de bere: curatire orz, fabricatie malt, fabricatie must primitiv (fierbere si hameiere), fermentatie, tragere in butoaie, tragere in sticla s.a.m.d.

Alegerea justa a punctelor de delimitare a fazelor de calculatie constituie o problema deosebit de importanta, dat fiind ca de sectionarea corespunzatoare a procesului tehnologic depind:

justa delimitare a cheltuielilor pe faze si pe purtatori;

determinarea cantitativa si evaluarea corecta a productiei in curs de executie (neterminate);

sectorizarea pierderilor tehnologice si a altor pierderi de substante pe faze, si sesizarea organelor tehnice si de conducere pentru cele care depasesc limita admisa;

Numarul optim al fazelor de calculatie este rezultatul corelarii necesitatilor de informare privind aspectul valoric al desfasurarii procesului de productie, cu cheltuielile pe care le comporta aceasta informare. El se stabileste fie prin comparatie sau analogie cu alte intreprinderi avand acelasi obiect de activitate si utilizand aceeasi tehnologie de fabricatie, fie pe calea observatiei.

Stabilirea fazelor de calculatie pe calea observatiei comporta luarea in considerare a urmatoarelor principii:

a)     drept baza pentru stabilirea fazelor de calculatie a costurilor se iau fazele tehnologice care au in majoritatea cazurilor caracter succesiv; exista insa si faze de fabricatie independente, pe seama carora se constituie faze de calculatie;

b)     costul fiecarui produs trebuie determinat printr-un numar redus de faze de calculatie, spre a nu da nastere la lucrari de centralizare voluminoase si inutile. De aceea, o faza de calculatie grupeaza de regula mai multe faze tehnologice care se succed in fabricatia produsului. Numarul maxim de faze tehnologice care pot constitui laolalta o singura faza de calculatie este limitat in cazul fiecarui produs (semifabricat), la numarul acelor faze care se desfasoara in cadrul unei sectii ori atelier; sectia (atelierul) de productie trebuie sa constituie neaparat subdiviziunea de baza pentru infaptuirea unei calculatii pe centre de responsabilitate.

c)     in interiorul sectiilor, liniile tehnologice sau instalatiile complexe de fabricatie pot constitui baza unor faze de calculatie distincte, daca fiecare dintre ele are ca obiect productia unui semifabricat sau produs, care se deosebeste de celelalte prin: destinatie, stare de agregare, proprietati calitative, grad de finisare etc. si determina cheltuieli de fabricatie diferite ca marime;

d)     in cadrul diferitelor instalatii de fabricatie, punctele unde intervin intreruperi ale procesului de productie insotite de depozitarea productiei fabricate (determinata de diferenta de randament a utilajelor etc.), trebuie utilizate drept puncte de delimitare intre fazele de calculatie;

e)     in conditiile in care o parte din fazele tehnologice dintr-o sectie se desfasoara in aparatura montata in aer liber, iar celelalte faze au loc in aparatura situata in cladire inchisa, este recomandabil sa se constituie pe baza lor faze de calculatie distincte - aer liber si cladire inchisa - daca celelalte conditii sunt indeplinite;

f)      de asemenea, este necesar sa se constituie faze de calculatie distincte si in cazul fazelor tehnologice care se desfasoara pe masini si utilaje aparte, cu ajutorul carora se executa operatii de finisare superioara, schimbarea starii de agregare etc., pentru o parte din semifabricate ori produsele principale care se obtin de la o sectie sau alta a intreprinderii;

g)     se impune, de asemenea, crearea unor faze de calculatie distincte care sa cuprinda acele faze tehnologice, sau etape, in urma carora rezulta un semifabricat ce se foloseste in continuare in stadii diferite ale procesului de fabricatie;

h)     trebuie grupate in faze de calculatie distincte acele faze tehnologice in cadrul carora se desfasoara fabricatia, se finiseaza sau se purifica unele semifabricate ori produse secundare obtinute concomitent cu produsul principal, intr-un stadiu dat al procesului de fabricatie;

i)      necesitatea de a determina eficienta operatiilor de recuperare si regenerare a deseurilor si rebuturilor si respectiv de transformare a lor in semifabricate interne sau produse finite cu ajutorul unor instalatii aparte, impune - de asemenea - existenta cel putin a unei faze de calculatie distincte care sa cuprinda acest gen de operatii;

j)      in sfarsit, la delimitarea si constituirea fazelor de calculatie este necesar sa se ia neaparat in considerare acele faze din care rezulta semifabricate ori produse finite care dupa destinatia lor constituie productie marfa; in acest fel se creeaza conditii pentru determinarea costurilor si a rentabilitatii productiei marfa a intreprinderii.

Dupa stabilire, fazele de calculatie se codifica cifric si simbolizeaza, se transpun dimenisonal intr-o schema. Simbolurile atribuite fazelor de calculatie se inscriu obligatoriu in toate documentele privind consumurile ocazionate si productia fabricata in cadrul lor.

Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricatie, restructurarea organizatorica a intreprinderii, reorganizarea productiei s.a., sunt de natura sa impuna redimensionarea fazelor de calculatie si reorganizarea simbolizarii lor.

Pe baza documentelor primare, emise anticipat in concordanta cu programul de productie si cu normele de consum, precum si cu planurile de cheltuieli, se identifica pe faze de calculatie nu numai cheltuielile directe (consumul de materii prime, de materiale directe, de energie electrica, apa, aburi si alte utilitati tehnologice, salariile directe, contributii si protectie sociala asupra acestora etc.), ci si unele cheltuieli care in principiu sunt considerate indirecte, cum ar fi cheltuielile de intretinere si functionare a utilajului si chiar parte din cheltuielile generale de sectie. Pentru acestea nu mai sunt necesare calcule de repartizare pe faze, ci se preiau direct in costul semifabricatelor sau produselor.

Celelalte cheltuieli de productie care se mentin in categoria "indirecte" se repartizeaza pe faze prin procedeul suplimentarii.

Costul efectiv pe unitatea de produs se calculeaza in ultima instanta prin procedeul diviziunii simple, daca din faza data se obtine o cantitate oarecare de produs omogen.

Metoda de contabilitate de gestiune si calculatie a costurilor pe comenzi

Domenii de aplicare si particularitati.

Metoda de calculatie a costurilor pe comenzi se aplica in intreprinderile cu productie individuala si in cele cu productie de serie, cum ar fi intreprinderile constructoare de masini-unelte, fabricile de pompe, intreprinderile din industria produselor metalice de larg consum, fabricile de mobila, intreprinderile de reparatii masini si utilaje etc.

Avand la baza conceptul costurilor integrale, metoda pe comenzi presupune desfasurarea lucrarilor de calculatie potrivit etapelor specifice metodelor absorbante, inclusiv in etapa determinarii cantitative si valorice a productiei in curs de executie in etapa de postcalcul; aceasta, datorita variatiei pe care o prezinta productia in curs de executie de la o perioada de gestiune la alta, in cazul intreprinderilor unde isi gaseste aplicatie.

Important de retinut este faptul ca in cazul intreprinderilor mentionate, purtatorul de costuri folosit in planificare este produsul, iar cel utilizat in postcalcul este comanda. Ca atare, planificarea si postcalculul costurilor sunt influentate nemijlocit de aceasta particularitate. O comanda trebuie inteleasa ca un anumit numar sau lot de bunuri care parcurg intreprinderea ca o unitate de prelucrare si decontare. De regula, comenzile de produse primite de la clienti se lanseaza ca atare in fabricatie, dupa insusirea si precizarea detaliilor tehnice de executie, numai in cazul productiei individuale sau de unicate.

Daca intr-o comanda creste numarul de produse, timpul de pregatire pe bucata se micsoreaza, si concomitent cu el scad cheltuielile fixe legate de pregatire. Inainte de lansare in fabricatie, fiecare comanda primeste un simbol cifric din registrul de comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai multe cifre, care in afara de data lansarii (an, luna) pot cuprinde si alte informatii privind produsele ce trebuie fabricate, cum ar fi: atelierele executante cu timpul de prelucrare afectat, data predarii lor catre client etc.

Dupa simbolizare, organele de proiectare, pregatire si programare a productiei intocmesc pentru fiecare comanda lista normelor de consum si de timp prevazute in fisele tehnologice, precum si documentele privind principalele consumuri: bonurile de consum (eventual fisele limita), bonurile de lucru si fisele de insotire corespunzatoare. Emiterea anticipata a documentelor privind consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii si cumparate, manopera etc., asigura respectarea nivelului planificat al cheltuielilor care detin ponderea cea mai insemnata in structura costurilor.

Toate documentele primare privind o comanda, si anume: bonurile de consum, fisele limita, bonurile de lucru, fisele de insotire (pentru manopera la operatii cumulate), notele de rebut, notele de remaniere, bonurile de predare materiale recuperate, bonurile de predare produse etc., trebuie sa cuprinda obligatoriu simbolul comenzii la care se refera. Aceasta asigura colectarea corecta a cheltuielilor si inregistrarea produselor pe comenzi.

Colectarea cheltuielilor pe comenzi si calculul costului efectiv al acestora

Pentru comenzile lansate in sectii, organele postcalculului deschid fise sau situatii analitice pentru urmarirea si inregistrarea cheltuielilor de productie. Fisele analitice sau situatiile deschise la postcalcul poarta, de asemenea, simbolul comenzii la care se refera.

In aceste fise se inregistreaza pe parcursul fabricatiei cheltuielile directe, folosind in acest scop articolele de calculatie corespunzatoare, adoptate de intreprindere. Calculul si inregistrarea cheltuielilor indirecte de productie pe sectoare (sectii sau ateliere) are loc in baza documentelor si situatiilor justificative dupa metodologia obisnuita, tinand seama si de articolele de calculatie in care urmeaza sa se reflecte ele in final.

Cheltuielile indirecte de productie se urmaresc si se inregistreaza in situatiile analitice de colectare folosind aceeasi structura analitica creata prin planul acestora pe sectii; procedand astfel se asigura comparatia directa intre efectiv si planificat.

Costul efectiv al fiecarei comenzi se calculeaza la sfarsitul perioadei de gestiune in care a avut loc terminarea ei. Calculul se efectueaza asa cum ete organizata si condusa productia in interiorul intreprinderii, adica fie in varianta fara semifabricate, fie in varianta cu semifabricate.

In varianta fara semifabricate, in calculatie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama partilor sau reperelor (pieselor) componente; ea releva cel mult partea cu care participa in fabricatie si respectiv la formarea costurilor, fiecare sectie de productie.

Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi ia in acest caz forma:

Ct  =

in care Ch_D - cheltuieli de productie directe in suma absoluta, iar Ch_I - cheltuieli de productie indirecte in suma absoluta.

Metoda de contabilitate de gestiune si calculatie pe baza costului normativ4.

Aceasta metoda se caracterizeaza prin calcularea cu anticipatie a cheltuielilor de productie pe baza normelor in vigoare folosite in intreprindere, elaborandu-se asa-numitele calculatii normative. Se urmaresc apoi zilnic sau la perioade scurte abaterile cheltuielilor efective de productie de la cheltuielile normative, precum si modificarile de norme. In felul acesta se stabilesc operativ toate cheltuielile de productie, se scot in relief cheltuielile neeconomicoase si pierderile ivite in procesul de productie, locul de munca, cauzele si persoanele care le-au provocat, precum si influenta acestora asupra indeplinirii planului costurilor de productie.

Costul efectiv (C_ef) va fi dat de costul normat (Cn) influentat cu modificarile de norme din cursul perioadei (Mn) si cu abaterile de la norme (An):

C_ef = Cn + Mn + An

In cazul metodei costului normal cele mai multe probleme, in calculatie, le pun costurile comune si indeosebi cele fixe, de structura, ale perioadei. Daca marimea costurilor directe este usor sensibila si usor de urmarit in orice metoda de calcul efectiv, cele comune creeaza probleme: de marime, de comportament, de repartizare.

De aceea, in imbunatatirea calculatiei, atentia s-a concentrat asupra acestor categorii de costuri. Prin maniera noua de tratare a costurilor comune s-a ajuns la metoda costului normal. Metoda consta in utilizarea unor cote medii de costuri comune efective pentru repartizarea pe produse a costurilor comune, cote stabilite pe o perioada mai lunga de timp, in care intreprinderea a avut o activitate normala.

Folosind aceste marimi medii, in repartizare, se poate ajunge in situatia ca totalul costurilor comune efective Cc₁) sa fie mai mic sau mai mare decat costurile comune normale (C_n) repartizate asupra produselor.

Abaterile, fata de costurile normale ca marime maxima rationala, afecteaza rezultatele financiare anuale ale intreprinderii si nu costul produselor. Valorile medii care se folosesc pot fi:

a)     valorile medii statice, fiind calculate prin raportarea sumei costurilor mai multor perioade la numarul total al unitatilor de referinta, din perioadele respective:

c_cn =

unde c_cn = valoarea medie a costului comun normal; C_c= costul comun total efectiv al perioadei i; m= marimea de referinta a perioadei i.

Daca totalul (suma costurilor comune ale unui loc a fost de 324.000 u.m. pe 6 luni, cu un numar total de ore de 60.000, rezulta un cost normal pe ora de 5,4 u.m., iar mediu lunar de 9.000 u.m.

Dar, cum valoarea medie nu ia in considerare influenta unor factori, ci exprima o valoare, la un moment dat, in perioada urmatoare, prin folosire, se ajunge la abateri.

b)     valorile medii actualizate sunt marimi simple, corectate cu influenta unor factori care se mentin si in viitor sau cu influenta unor factori ce vor actiona in viitor: modificarea salariilor, tehnologiilor, organizarii, preturilor s.a.

In mod deosebit, se introduce obligatia evidentierii, calcularii influentei modificarii gradului de incarcare a locului respectiv generator de costuri.

c)     calculatia flexibila a costului normal se bazeaza pe costuri medii orare, adaptabile la variatiile anumitor factori de influenta. Intre factorii de influenta, cel mai relevant se apreciaza ca fiind gradul de incarcare a capacitatii de productie a unui loc generator de costuri. Aceasta varianta separa abaterile totale de la costul normal in abateri datorate gradului de incarcare si abateri datorate altor factori.

In acest scop, costurile totale comune se cer grupate in costuri proportionale si costuri fixe, iar pentru determinarea unor cote de costuri comune normale flexibile, se folosesc valorile medii actualizate, considerate norme interne, specifice locului, sau cifre orientative. Ele sunt determinate prin procedee stiintifice, pe baza conditiilor activitatii viitoare, care vor influenta nivelul costurilor.