Modele contabile privind exportul pe cont propriu

Modele contabile privind exportul pe cont propriu

1. Exportul pe cont propriu cu plata la vedere

Elementele definitorii ale exportului de marfuri pe cont propriu

(caracterizarea tranzactiilor de export cu marfuri pe cont propriu)

Pentru reflectarea in contabilitate a exportului de marfuri se utilizeaza o gama variata de conturi care vizeaza practic toate clasele Planului de Conturi General. Evident ca analiza in aceasta faza a tuturor conturilor implicate nu este nici necesara si nici indicata. De aceea, in ordinea impusa de derularea exportului, vom prezenta principalele conturi specifice intr-o maniera mai mult sau mai putin cuprinzatoare, in functie de cerinte, urmand ca detalierile sau precizarile sa fie facute acolo unde se impun.

Pentru evidenta stocurilor de marfuri se utilizeaza conturile din clasa a 3-a si anume: 357 ,,Marfuri in custodie sau consignatie la terti ", 371 "Marfuri", 395 ,,Ajustari pentru deprecierea stocurilor aflate la terti " si 397 ,,Ajustari pentru deprecierea marfurilor".

Continutul si functia contabila a conturilor de marfuri se diferentiaza dupa metoda utilizata pentru evidenta miscarii stocurilor: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. Conturile de ajustari pentru deprecierea stocurilor (395 si 397) sunt de pasiv si reflecta in credit, la sfarsitul exercitiului, ajustarile constituite sau suplimentate pentru deprecierea marfurilor, iar in debit sumele reprezentand diminuarea sau anularea deprecierilor. Soldul conturilor, creditor, reprezinta valoarea deprecierilor efective la sfarsitul exercitiului.

Pentru evidenta relatiilor cu tertii se utilizeaza conturile din clasa a 4-a, dupa cum urmeaza:

Conturile din grupa 40 ,,Furnizori si conturi asimilate": 401, 403, 408 si 409. Tin evidenta relatiilor de decontare cu unitatile producatoare in lei si cu unitatile prestatoare de servicii (in lei pentru serviciile interne, in lei si in valuta pentru serviciile externe). Cu exceptia contului 409 ,,Furnizori - debitori", toate sunt conturi de pasiv si inregistreaza in credit datoriile SCE, iar in debit diminuarea sau stingerea datoriilor. Au sold creditor care reflecta datoriile existente, nelichidate inca.

Contul 408 "Furnizori - facturi nesosite" este destinat sa reflecte datoriile fata de furnizori de la care nu s-au primit facturi asigurandu-se respectarea principiului independentei exercitiilor si redarea imaginii fidele a patrimoniului. O astfel de situatie este intalnita in comertul exterior in cazurile in care la facturarea marfurilor la extern nu s-au primit facturile prestatorilor de servicii externe si, drept urmare, componenta sau componentele respective ale valorii externe CFR sau CIF se stabilesc pe baza de date antecalculate (previzibile) cu scopul de a determina valoarea FOB net (care se constituie venit din vanzarea marfurilor). Pe masura primirii facturii/facturilor prestatorilor de servicii se procedeaza la regularizarea diferentelor de cheltuieli, aducandu-se valoarea FOB net antecalculata la nivelul efectiv.

Pentru exportul de marfuri pe cont propriu contul 408 se utilizeaza doar in ipoteza aplicarii celei de-a doua variante de evidenta a veniturilor. In prima varianta de evidenta a veniturilor nu se utilizeaza contul 408. Regularizarea diferentelor de cheltuieli se face pe seama conturilor de venituri (708 = 707 sau 707 = 708) aducandu-le la nivelul efectiv.

La exportul in comision contul 408 se utilizeaza in toate cazurile in care la facturarea marfurilor la extern nu se cunoaste marimea efectiva a unor cheltuieli externe.

In principiu, in creditul contului 408 se inregistreaza cheltuielile antecalculate, in debit cele efective, diferenta regularizandu-se in functie de felul exportului:

- la exportul pe cont propriu, in varianta a doua de evidenta a veniturilor, diferentele de cheltuieli se regularizeaza pe seama valorii FOB net, majorand-o, in cazul economiilor (408 = 707) sau diminuand-o, in cazul depasirii cheltuielilor antecalculate (707 = 408);

- la exportul in comision diferentele se regularizeaza prin decontare cu unitatile producatoare.

Conturile din grupa 41 ,,Clienti si conturi asimilate": 411, 413, 416, 419. Tin evidenta relatiilor de decontare cu clientii externi (in lei si in valuta). Cu exceptia contului 419 ,,Clienti - creditori", toate aceste conturi sunt de activ. Se debiteaza cu creantele constituite si se crediteaza cu sumele incasate, care conduc la diminuarea sau lichidarea creantelor. Au sold debitor, care reflecta creantele neincasate.

Contabilitatea analitica a clientilor, ca de altfel si a furnizorilor, se tine pe clienti, respectiv furnizori, in lei sau in lei si in valuta (clienti, respectiv furnizori interni si externi), grupati pe termene de incasare, respectiv de plata (termen scurt - sub un an, termen mediu - de la unu la trei ani, termen lung - peste trei ani).

Conturile din grupa 44 ,,Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate': 442, 447. Tin evidenta relatiilor de decontare specifice acestei grupe.

Contul 442 ,,Taxa pe valoarea adaugata' prezinta particularitatea ca, la exportul pe cont propriu, SCE datoreaza la cumpararea marfurilor de la unitatile producatoare TVA, care este deductibila si se inregistreaza in debitul contului 4426 TVA deductibila. La facturarea la extern se aplica cota zero de TVA. Lunar are loc regularizarea TVA cu bugetul statului pentru toate operatiile efectuate, TVA de plata evidentiindu-se in creditul contului 4423 ,,TVA de plata", iar TVA de recuperat (mai frecvent) in debitul contului 4424 ,,TVA de recuperat".

Contul 447 ,,Fonduri speciale, taxe si varsaminte asimilate" evidentiaza in creditul sau obligatiile de plata catre Directia Generala a Vamilor reprezentand comisionul vamal perceput, iar in debit plata acestuia.

Pentru evidenta incasarilor si platilor generate de derularea exportului se utilizeaza conturile din clasa a 5-a. O parte dintre aceste conturi, de fapt majoritatea lor, sunt de activ (511, 5121, 5124, 531, 532, 541, 542), iar alta parte sunt conturi de pasiv (5191, 5198).

Toate conturile de trezorerie de activ se debiteaza cu incasarile efectuate in lei sau in lei si in valuta si se crediteaza cu platile efectuate. Soldul debitor exprima disponibilitatile existente in lei sau in lei si in valuta.

Cu privire la contul 512 ,,Conturi curente la banci" se impun doua remarci:

Contabilitatea analitica a conturilor deschise in lei sau in valuta se tine pe fiecare banca comerciala prin intermediul careia se face decontarea operatiilor.

In conturile de disponibilitati in valuta (5124, 5314, 5412) contabilitatea incasarilor si platilor se poate realiza dupa doua metode:

a) metoda cursului zilei, potrivit careia incasarile si platile in valuta se inregistreaza la cursul din ziua efectuarii operatiunilor. La sfarsitul exercitiului financiar soldul in valuta se converteste in lei la cursul zilei si se compara cu soldul in lei rezultat din derularea operatiunilor zilnice, diferenta calculata de curs valutar reprezentand cheltuiala financiara (cand soldul in lei la cursul zilei este mai mic decat cel scriptic) sau venit financiar (cand soldul in lei la cursul zilei este mai mare decat cel scriptic);

b) metoda cursului fix, potrivit careia in conturile de disponibilitati in valuta incasarile si platile se efectueaza la un curs fix. La sfarsitul exercitiului se compara soldul in valuta/in lei la cursul zilei cu soldul in lei al valutei la cursul fix, diferenta de curs inregistrandu-se, dupa caz, ca o cheltuiala sau ca un venit financiar.

Pentru evidenta cheltuielilor si veniturilor privind exportul de marfuri, si nu numai, se utilizeaza conturile din clasele 6 si 7. Conturile de cheltuieli din clasa a 6-a se debiteaza cu cheltuielile efectuate in cursul perioadei pe feluri de cheltuieli si se crediteaza la sfarsitul perioadei prin debitul contului 121 ,,Profit si pierdere". Conturile de venituri au functie inversa: in credit se inregistreaza veniturile realizate in cursul perioadei, iar in debit veniturile incorporate in rezultate la sfarsitul perioadei. De retinut ca, in comertul exterior, in totalul cheltuielilor si veniturilor privind exportul pe cont propriu ponderea principala o au cheltuielile cu marfurile (cont 607) si veniturile din vanzarea marfurilor (cont 707).

Obiectele informationale si factorii determinanti ai exportului pe cont propriu. Modele contabile privind exportul pe cont propriu

Aplicatie privind exportul in nume propriu cu incasare la vedere

Sa consideram ca SCE IMPEX vinde in exercitiul N marfuri la export pe cont propriu. Stiind ca: livrarea marfurilor la extern se face in conditia CFR pentru suma de 6.000 USD; cheltuielile externe de transport se calculeaza, la facturare, pe baza de date efective, pentru suma de 1.000 USD; costul marfurilor vandute, calculat dupa metoda FIFO, este de 6.000 lei (dupa metoda inventarului permanent); cheltuielile de exploatare, altele decat costul marfurilor vandute si transportul extern sunt: salarii 700 lei, energie si apa 100 lei, comision vamal 40 lei, comisioane bancare in valuta 80 USD x 3,10 lei, 20 USD x 3,20 lei  si in lei  = 60 lei.

Evolutia cursului in lei al dolarului a fost urmatoarea: la facturare 3,00 lei, la incasare 3,10 lei, la decontarea cheltuielilor externe de transport 3,20 lei, la 31.12.N, 3,50 lei, in exercitiul N+1, 3,60 lei.

Se mai presupune ca, separat de livrarea de mai sus, SCE IMPEX a mai efectuat o livrare la extern in conditia FOB pentru suma de 4.000 USD la cursul de 3,30 lei, costul de achizitie al marfurilor vandute fiind de 5.000 lei. Incasarea marfurilor urmeaza sa aiba loc in exercitiul financiar urmator.

Documentele pe baza carora se reflecta in contabilitate comercializarea marfurilor la extern sunt: factura externa, factura externa pentru uz intern, documentele de expeditie, transport, asigurare si vamuire (scrisoarea de trasura internationala sau conosamentul, certificatul de control si atestare a calitatii, polita de asigurare, declaratia vamala de export) si documentele de decontare (acreditiv documentar, incasso documentar s.a.).

Dintre documentele mentionate un rol important in activitatea contabila il are factura externa pentru uz intern (sau fisa de calcul a exportului). In fapt, ea reprezinta un document de calculatie care serveste unor necesitati interne de stabilire a principalilor indicatori privind exportul: valoarea externa corespunzatoare conditiei efective de livrare, cheltuielile externe de circulatie pe feluri ale acestora, valoarea externa FOB net. Toate calculele in cuprinsul facturii externe de uz intern se fac in valuta si in lei la cursul de schimb si se intocmeste in limba romana (spre deosebire de factura externa - Invoice - care se intocmeste numai in valuta si in limba straina de contract).

Luand in considerare datele prezentate, modelul simplificat al facturii externe de uz intern se prezinta astfel:

Pe baza datelor si documentelor mentionate, comercializarea marfurilor la extern pe contul propriu al SCE se reflecta in contabilitate prin urmatoarele operatiuni:

a) in cursul exercitiului N

1. Achizitia celor doua partizi de marfa de export de pe piata interna :

= 401.1 7.140 lei si % = 401.2 5.950 lei

6.000 371.2 5.000

1.140 4426 950

2. Livrarea marfurilor la extern, pe baza facturii externe si a facturii externe de uz intern:

411.1 = % 18.000 lei

707 15.000

708 3.000

3. Concomitent, are loc descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute la costul de achizitie de 6.000 lei calculat dupa metoda FIFO (tratament contabil recomandat):

 = 371.1 6.000 lei

4. Incasarea marfurilor de la clientul extern la cursul de 3,10 lei/USD :

- Val. in lei la incasare: 6.000 USD x 3,10 lei = 18.600 lei

- Val. in lei la facturare: 6.000 USD x 3 lei = 18.000 lei

- Diferenta de curs valutar, favorabila (DCV+) = 600 lei

5124 = % 18.600 lei

411.1 18.000 lei

765 600 lei

5. Inregistrarea facturii de cheltuieli externe de transport pentru suma de 1.000 USD x 3,00 lei/USD= 3.000 lei:

624 = 401.3 3.000 lei

Concomitent cu inregistrarea cheltuielilor efective de transport are loc si regularizarea veniturilor in scopul calcularii corecte a veniturilor din vanzarea marfurilor. In exemplul luat nu avem diferente de cheltuieli de transport.

Daca insa, in momentul facturarii la extern, cheltuielile de transport ar fi fost determinate pe baza de date antecalculate (previzibile), diferenta intre cheltuielile antecalculate si cele efective ar fi corectat valoarea externa FOB net astfel:

- in cazul depasirii cheltuielilor antecalculate se micsoreaza valoarea externa FOB net pe seama veniturilor din activitati diverse (cu sumele efective de diferenta):

707 = 708

- in cazul economiilor la cheltuielile antecalculate se majoreaza valoarea externa FOB net pe seama veniturilor din activitati diverse (cu sumele efective de diferenta):

708 = 707

In urma acestor operatiuni, veniturile corespunzatoare valorii externe FOB antecalculate si a celor din activitati diverse se aduc la nivelul lor efectiv. In nici un caz aceste diferente minore si cauzate de relatiile contractuale interne (imputabile erorilor proprii sau ale partenerilor interni) nu vor fi aduse la cunostinta partenerului extern si cu atat mai putin nu vor fi solicitate acestuia.

6. Plata facturii unitatii prestatoare de servicii de transport de 1.000 $ la cursul zilei de 3,20 lei/USD :

% = 5124 3.200 lei

401.3 3.000 lei

665 200 lei

7. Livrarea de marfuri la extern in conditia de livrare FOB: 4.000 $ x 3,30 lei = 13.200 lei:

411.2 = 707 13.200 lei

8. Scaderea din gestiune a marfurilor vandute la costul de achizitie de 5.000 lei:

607 = 371.2  5.000 lei

9. Diverse cheltuieli de exploatare (cheltuielile de administrare si conducere): salarii 700 lei, energie si apa 100 lei (TVA 19% inclusa in tarif), comision vamal 40 lei, comisioane bancare: 80 $ x 3,10 lei, 20 $ x 3,20 lei si 60 lei:

641 = 421 700 lei

% = 401.4 100 lei

605 84 lei

4426 16 lei

627 = 5124 312 lei

80 USD x 3,10 lei = 248 lei

20 USD x 3,20 lei = 64 lei

TOTAL 312 lei

627 = 5121 60 lei

635 = 447 40 lei

b) Operatiunile de la sfarsitul exercitiului N

10. Calculul si inregistrarea diferentelor de curs valutar aferente disponibilitatilor in valuta. Operatiunea este determinata de faptul ca, in cursul exercitiului, incasarile si platile in valuta sunt inregistrate la diferite cursuri si de necesitatea reflectarii in bilant a disponibilitatilor in valuta la cursul zilei (31.12.N).

Situatia contului 5124 la inchiderea exercitiului:

Debit - incasari: 6.000 USD x 3,10 lei = 18.600 lei
Credit - plati 1.100 USD = 3.512 lei

Sold scriptic 4.900 USD = 15.088 lei

Sold faptic la cursul din 31.12.N: 4.900 USD x 3,50 lei = 17.150 lei
DCV (+)  = 2.062 lei

5124 = 765 2.062 lei

Daca soldul in lei la cursul din 31.12.N este mai mic decat soldul scriptic in lei al contului 5124, diferenta de curs valutar este negativa si se evidentiaza ca o cheltuiala financiara in contul 665 - Cheltuieli din diferente de curs valutar (665 = 5124).

Diferentele de curs valutar aferente valutei in sold se contabilizeaza in modul aratat daca societatea comerciala nu are aport la capitalul social in valuta. Daca societatea comerciala are aport la capitalul social in valuta, diferentele de curs valutar se regularizeaza astfel:

- daca soldul in valuta al contului 5124 este mai mic decat aportul in valuta la capitalul social, intreaga diferenta se regularizeaza pe seama rezervelor (cont 1068 "Alte rezerve"), majorandu-le sau micsorandu-le, dupa caz;

- daca soldul in valuta al contului 5124 este mai mare decat aportul in valuta la capitalul social, diferenta aferenta capitalului social se regularizeaza pe seama rezervelor (cont 1068), iar suma ce depaseste aportul in valuta la capitalul social se regularizeaza pe seama cheltuielilor sau veniturilor financiare (conturi 665 sau 765).

11. Calculul si inregistrarea diferentelor de curs valutar pentru creantele neincasate la 31.12.N:

Creante in sold (D. 411.2) 4.000 $ x 3,30 lei = 13.200 lei
Creante in sold la cursul zilei 4.000 $ x 3,50 lei = 14.000 lei
DCV(+) = 800 lei

411 = 765 800 lei

12. Calculul rezultatelor financiare. Operatiunea are ca scop determinarea profitului sau pierderii realizate din activitatea exercitiului incheiat. Calculul se face, in contabilitatea financiara, in mod global, deci pentru intreaga activitate a societatii. In conditiile exemplului luat:

a) Se repartizeaza cheltuielile asupra rezultatului exercitiului:

% 9.396 lei

605 84

607 5.000

624 3.000

627 372

635 40

641 700

665 200

b) Se incorporeaza veniturile in rezultatul exercitiului:

% = 121 34.662 lei

707 28.200

708 3.000

765 3.462

Rezultatul financiar brut este dat de diferenta: 

- Venituri totale 34.662 lei

- Cheltuieli totale 9.396 lei

- Profit brut (se face abstractie de impozit) 25.266 lei

c) Operatiunile in exercitiul N+1

13. Incasarea marfurilor livrate in exerctiul N, in conditia de livrare FOB, la cursul de 3,60 lei/USD

-Val. in lei la incasare: 4.000 USD x 3,60 lei = 14.400 lei

- Val. in lei la facturare: 4.000 USD x 3,30 lei = 13.200 lei

-DCV (+)  1.200 lei

5124 = % 14.400 lei

411.2 13.200

765 1.200

si concomitent:

765 = 411.2 800 lei,

pentru a evita dubla inregistrare a diferentei favorabile de curs valutar de la sfarsitul lui N.

Prima precizare : Desi nu s-a mentionat in mod expres in problema, este de la sine inteles ca la sfarsitul fiecarei luni se face calculul, raportarea si regularizarea TVA, prin compararea soldului debitor al contului 4426 cu soldul creditor al contului 4427. In situatia noastra, deoarece am avut numai TVA deductibil - cont 4426 (achitat furnizorilor 401.1, 401.2 si 401.4) in suma totala de 2.106 lei si nu am avut nici o suma cu titlu de TVA colectat - cont 4427 (deoarece activitatea de export are cota 0% de TVA), inregistrarile vor fi :

% = 4426 2.106 lei

4427 0

4424 2.106

si:

5121 = 4424 2.106 lei

A doua precizare: Dupa noiembrie 2005, de cand Banca Nationala a devenit un « jucator activ » pe piata valutara, cursul valutelor (monedelor straine ]n Romania) nu mai este in mod previzibil crescator, ceea ce impune o vigilenta crescuta din partea firmelor, precum si o alta structura (distributie), mai echilibrata, a veniturilor si cheltuielilor din diferente de curs valutar.

2. Contabilitatea exportului de m rfuri pe cont propriu pe credit comercial

Delimit ri si structuri privind creditele aferente exportului de m rfuri

Exportul de m rfuri pe credit comercial este o form a exportului in care importatorul (clientul extern) efectueaz plata m rfurilor cump rate la un anumit termen dup intrarea in posesia lor sau in mod esalonat, potrivit clauzelor privind conditiile de plat stabilite prin contractul extern.

Principala cauz care conduce la aceast modalitate de export o constituie insuficienta fondurilor financiare ale importatorului, mai ales in cazul exporturilor de volum, complexitate si valori ridicate. In perioada de timp scurs de la primirea m rfurilor si pana la plata lor, importatorul beneficiaz de fonduri atrase temporar in circuitul s u economic. In acelasi timp, exportatorul isi imobilizeaz fondurile la nivelul valorii m rfurilor vandute, fapt care-i poate produce, intr-o m sur mai mare sau mai mic , dezechilibre financiare in gestiunea sa.

Pornind de la aceast realitate, in practica comertului international au fost puse la punct o serie de instrumente financiare si mecanisme de aplicare a lor menite s permit desf surarea normal a schimburilor economice internationale. Mai mult, prin avantajele create, s-a ajuns la o larg si rapid r spandire a exporturilor pe credit si, pe aceast cale, la intensificarea schimburilor economice internationale.

Instrumentele concepute si aplicate in realizarea exporturilor pe credit vizeaz dou aspecte:

Primul. Intregirea la exportator a fondurilor imobilizate in m rfurile exportate, lucru care se realizeaz pe calea finant rii exportului prin credite bancare purt toare de dobanzi.

Al doilea. Recuperarea de c tre exportator a cheltuielilor f cute cu plata dobanzilor externe percepute importatorului pentru perioada de creditare.

Diferenta dintre dobanda incasat de la importator si dobanda pl tit b ncilor pentru finantarea exportului pe credit comercial se reflect in gestiunea SCE exportatoare pe cont propriu. Perfectionarea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit si mecanismelor de aplicare a lor a dus cu timpul la o continu diversificare a lor. Consecinta imediat pe plan comercial, financiar si contabil a constituit-o gruparea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit dup diferite criterii, fiecare avandu-si rolul s u in organizarea activit tii comerciale, financiare si contabile a SCE. Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele financiare de stimulare a exporturilor pe credit, in principal creditele, se grupeaz , in primul rand, dup pozitia SCE in cadrul relatiilor de creditare. In functie de acest criteriu, creditele privind exportul de m rfuri se grupeaz in:

- credite acordate de SCE (credite comerciale sau tehnice);

- credite primite de SCE (credite bancare sau financiare).

Atat creditele acordate, cat si creditele primite se grupeaz , la randul lor, dup perioada de timp pentru care se acord

credite pe termen scurt (sub un an);

credite pe termen mediu (de la unu la trei ani) si pe termen lung

(peste trei ani).

In continuare, creditele se pot grupa dup diferite alte criterii. De exemplu, creditele comerciale pe termen scurt se pot grupa dup tehnicile de finantare in: credite comerciale finantate din credite bancare prin contul curent; credite comerciale finantate din credite bancare prin cont separat de credite s.a. Creditele comerciale pe termen mediu si lung se pot grupa in: credite comerciale finantate prin credite bancare, credite comerciale finantate prin operatiuni speciale.

Desigur c fiecare categoric sau fel de credite particularizeaz operatiunile contabile sub diferite aspecte. Totodat , trebuie precizat c interconditionarea creditelor acordate si a celor primite a condus la necesitatea trat rii ambelor categorii de credite in cadrul fiec rei operatiuni de export pe cont propriu.

Aplicatie privind contabilitatea exportului de marfuri pe cont propriu, pe credit comercial pe termen scurt

Particularitati financiar-contabile

Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practica, de regula, pentru m rfuri generale. Incasarea m rfurilor exportate se face la un anumit termen de la livrare. Termenul respectiv este inscris in factura comercial Pentru creditul comercial acordat, SCE percep clientilor o doband . Dobanda calculat chiar dac se include in pretul extern, nu se constituie ca venit din exploatare, ci ca venit financiar.

Calculul doanzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup formula dobanzii simple, aplicabila in raport de modul de exprimare a perioadei de creditare (luni, zile):

D

in care:

Ds = Dobanda simpla;

VE = Valoarea exportului, exclusiv dobanda;

K= Procentul dobanzii;

t = Timpul (perioada de creditare) exprimat in luni sau in zile

T = Durata unui an (12 luni sau 365 de zile, dupa cum t este exprimat in luni sau zile).

Atunci cand pretul extern negociat include si dobanda, pentru calculul corect al m rimii valorii externe FOB net, respectiv CFR sau CIF, acestea din urm se diminueaza cu dobanda si pentru aceasta se procedeaz la recalcularea cotei procentuale a dobanzii dup formula sutei m rite:

K = 100xK / 100+K,

in care K = procentul dobanzii.

In continuare, calculul dobanzii incluse in pret se face dup relatia:

Ds = VE (inclusiv dobanda) x Kx t / 100 x T

.

O alt caracteristic a exporturilor pe credit pe termen scurt o constituie faptul c finantarea fondurilor imobilizate in m rfurile exportate pe credit comercial se face prin credite bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite SCE pl tesc b ncilor finantatoare dobanda (cheltuiala financiar ) a c rei surs de acoperire o reprezint dobanda extern incasat

De retinut c finantarea exportului pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare acordate prin contul curent (credite in «cont descoperit») se practic numai in cazul decont rii exporturilor prin incasso-documentar si prin efecte de comert.

Dac in contractul extern se prevede posibilitatea decont rii anticipate termenului de plat , la initiativa importatorului, acesta beneficiaz de o reducere de pret denumit discount. Prevederea respectiv se consemneaz de SCE exportatoare in factura comercial prin notatia la conditia de plat , de ex. ,,1/10 net 30" care inseamn acordarea unei reduceri de 1% dac plata ratei se face in primele 10 zile sau plata integral a facturii in cel mult 30 de zile.

Reducerea pretului extern cu suma discountului permite reducerea efortului fmanciar din partea exportatorului si recuperarea anticipat a fondurilor de SCE exportatoare_, diminuandu-si si ea efortul financiar privind plata dobanzii c tre banca finantatoare (prin rambursarea anticipat a creditului).

Dac pentru decontarea exportului pe credit se utilizeaz efecte de comert, acestea pot fi incasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc comerciala (vandute inainte de termenul scadent). In acest caz, suma net incasat de exportator este egal cu valoarea nominal a efectului de comert mai putin comisionul bancar, iar in cazul scont rii mai putin si scontul (dobanda calculat pentru perioada de la incasarea efectului de comert pan la scadent

Pentru reflectarea in contabilitate a exportului de m rfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se utilizeaz conturile proprii exportului cu incasare la vedere, la care se adaug conturile de cheltuieli si de venituri financiare: 666 ,,Cheltuieli privind dobanzile", 667 ,,Cheltuieli privind sconturile acordate si 766 ,,Venituri din dobanzi'.

De remarcat c dobanda extern se reflect in contul 766 numai dac operatiunea de creditare priveste doar exercitiul financiar in care are loc exportul. Dac perioada de creditare priveste dou exercitii financiare consecutive, veniturile din dobanzi aferente exercitiului urm tor se reflect cu ajutorul contului 472 « Venituri inregistrate in avans ». In exercitiul urm tor veniturile din dobanzi se reflect in creditul contului 766 in corespondent cu contul 472.

Referitor la dobanda externa perceputa importatorului pentru perioada de creditare mai trebuie retinut ca aceasta se reflecta in mod diferit in contabilitate in cazul in care este inclusa in pretul extern fata de cazul in care este facturata separat.

Dac dobanda extern este inclusa in pret, ea se inregistreaz ca venit la facturarea marfurilor:

411 = %

707
708

766

Incasarea m rfurilor inclusiv dobanda se reflect prin operatiunile contabile cunoscute:

5124 = 411 si 765 sau 5124 si 665 = 411

Dac dobanda extern este facturat separat de marf ea se inregistreaz in evidenta operativ a serviciului de export, iar in contabilitate se evidentiaz numai la incasare. Ca atare:

pentru facturarea m rfurilor la export (exclusiv dobanda):

411 = %

707

708

- pentru incasarea m rfurilor (exclusiv dobanda): 5124 = 411 si 765 sau 5124 si 665 = 411;

- pentru incasarea dobanzii: 5124 = 766

Reflectarea dobanzii externe cu ajutorul contului 766, indiferent dac este sau nu inclus in pretul extern, pune in evidenta pozitia centrala, de referinta si neutralitatea pretului extern FOB net fata de orice alta componenta a pretului extern.

Contabilitatea operatiunilor privind exportul de m rfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt finantat din credite de trezorerie

Pentru exemplificarea metodologiei de contabilizare a exportului pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt finantat prin credite de trezorerie consider m c in exercitiul N, SCE efectueaza un export in nume propriu cu plata prin credit comercial pe termen scurt (x₁....x reprezinta datele de desfasurare a operatiunilor respective):

. SCE BETA cumpar m rfuri de la furnizori interni la costul de achizitie de 2.000 lei, TVA = 19% (x). Plata m rfurilor se face din credite bancare (x₂) pentru care se pl teste b ncii o doband de 100 lei (10% pe an);

vinde (livreaza si factureaza) m rfurile la extern, in conditia de livrare FOB, pe credit comercial pe termen scurt de 6 luni (x). Dobanda extern se calculeaz pe baza procentului de 4% pe an. Valoarea extern FOB brut, deci inclusiv dobanda, este de 1.632 $.

incasarea m rfurilor de la extern se face intr-o singur rat , prin incasso-documentar (x₄). Cursul la data factur rii la extern este de 3,00 lei/$, iar la data incas rii 3,10 lei/$.

Luand in considerare datele de mai sus, operatiunile specifice exportului pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt finantat prin credite de trezorerie se reflect in contabilitate astfel:

1. Cump rarea de m rfuri de la furnizorii interni:

- cost de achizitie .. 2.000 lei

-TVA 19%..380 lei

Total.2.380 lei

% = 401 2.380 lei

371 2.000 lei

4426 380 lei

2. Primirea creditului bancar si plata m rfurilor furnizorilor interni din credite de trezorerie (x₂) :

5121 = 5191 2.380 lei

401 = 5121 2.380 lei

3. Inregistrarea si plata dobanzii aferenta creditelor de trezorerie:

666 = 5121 100 lei

sau:

666 = 5198 100 lei si 5198 = 5121 100 lei

4. Livrarea marfurilor la extern pe credit comercial pe termen scurt (6 luni)

Factura externa de uz intern :

K (Coeficientul recalcalculat) = =400 / 104 = 3,85% (rotunjit)

Dobanda externa = 1632 USD x 3,85% x 6 luni / 100 x 12 luni = 32 USD (rotunjit):

411 = % 4.896 lei

707 4.800 lei

766 96 lei

5. Sc derea din gestiune a marfurilor vandute la costul de achizitie de 2.000 lei:

607 = 371 2.000 lei

6. Incasarea m rfurilor de la clientul extern, cursul la incasare fiind de 3,10 lei/$ (incasarea echivaleaz cu rambursarea automat a creditului) :

-Valoarea in lei la incasare: 1.632 $ x 3,10 lei = 5.060 lei

- Valoarea in lei la facturare: 1.632 $ x 3,00 lei = 4.896 lei

-DCV (+)  = 164 lei

x₄:

% 5.060 lei

411 4.896 lei

765 164 lei

Prima remarca : Dobanda facturata la extern (credit cont 766) de 196 lei este mai mare decat dobanda platita la intern (debit cont 666) de 100 lei. Diferenta de 96 lei, la care se adaug si diferenta de curs valutar pentru valuta reprezentand dobanda incasat [32 $ x (3,10 lei - 3,00 lei)] de 3,20 lei urmeaz s majoreze rezultatul financiar al exercitiului.

A doua remarca. In ipoteza c importatorul (clientul extern) a efectuat plata inainte de scadent , de exemplu cu 2 luni inainte de scadent , el beneficiaz de o reducere de pret (discount) care se reflect in contabilitate la SCE ca o cheltuial financiar (cont 667 « Cheltuieli privind sconturile acordate »).

Discountul = 1632 x 3,85 x 2 / 100 x 12 = 11 USD (rotunjit)

Suma in lei : 11 USD x 3,00 lei = 33 lei

Incasarea anticipat se inregistreaz in contabilitatea SCE BETA astfel:

a) suma net incasata (1.632 USD - 11 USD = 1.621 USD) 

- Val. in lei la cursul zilei: 1.621 USDx 3,10 1ei = 5.025 lei

- Val. in lei la cursul de la facturare: 4.863 lei

-DCV (+)..162 lei

5124 = % 5.025 lei

411 4.863

765 162

b) discountul acordat (retinut de clientul extern) :

667 = 411 33 lei

Prin evidentierea discountului in contul de cheltuieli, aparent, ar avea loc o majorare a cheltuielilor financiare (D.ct. 666 = 100 lei + D.ct 667 = 33 lei, total 133 lei). In realitate, lucrurile nu stau asa, deoarece creanta extern incasandu-se mai devreme cu dou luni, dobanda intern platit b ncii pentru finantarea exportului se va reduce in mod corespunz tor, in situatia noastra cu (100 : 6) x 2 33,34 lei

Toate celelalte operatiuni contabile (achitarea creditului bancar, inchiderea conturilor de TVA, inventarierea, reevaluarea si efectuarea tuturor regularizarilor la 31.12.N precum si inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli prin contul 121 se efectueaza la fel ca la exemplul practic precedent.

Contabilitatea exportului de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu si lung - Particularitati financiar-contabile

Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu si lung se practic , in majoritatea cazurilor, pentru m rfuri complexe (masini, instalatii, investitii - sosele, aeroporturi, uzine), cu valoare ridicata, decontabile intr-o perioad mai mare de timp. Ca modalitate de plat se utilizeaz acreditivul documentar. Efortul financiar ridicat al exportatorului determin ca punerea in fabricatie a produselor s se fac numai dup incasarea unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 -15% din valoarea FOB net). Cum SCE nu au si activitate de productie, ele transfer avansul in lei unitǎtilor produc toare cu care au incheiat contracte pentru fabricarea respectivelor produse.

Decontarea m rfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, dup retinerea prealabil a avansului acordat. Plata se face din credite bancare purt toare de dobanzi (dac SCE nu au disponibil in cont).

Decontarea cu clientii externi se face in mod esalonat si anume:

- avans incasat inainte de punerea in fabricatie a produselor. Avansul respectiv se retine de clientii externi din valoarea m rfurilor facturate.

Totodat , la livrare, clientii externi retin din valoarea extern FOB net o cot de garantie de bun executie, calculat pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectiv poate fi retinut efectiv de clientii externi sau poate fi p strat la banca comercial a exportatorului. In acest caz clientii externi vor primi o scrisoare de garantie bancar pentru o valoare egal cu cota de garantie. Cota de garantie retinut de clientii externi se restituie de acestia la expirarea perioadei de garantie sau, dup caz, se elibereaz scrisoarea de garantie bancar dac derularea contractului a decurs in mod normal ;

- la livrarea m rfurilor se mai incaseaz o parte din valoarea extern FOB, calculat pe baza unei cote procentuale convenite, precum si cheltuielile externe in totalitatea lor;

- restul din valoarea extern FOB net plus dobanda calculat se incaseaz in rate pl tibile la intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.).

Modul de decontare cu clientii externi pune in evident c m rimea creditului comercial pe termen mijlociu sau lung acordat de SCE exportatoare reprezint de fapt circa 75-80% din valoarea extern FOB a m rfurilor exportate. 

Dobanda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu si lung se calculeaz dup formula dobanzii compuse. Calculul se face in mod diferentiat, in functie de caracteristicile perioadei de creditare si anume:

dac perioada de creditare reprezint un num r intreg de perioade se aplic urm toarele relatii de calcul:

in care:

VE1 = Suma ce trebuie incasat in final

VEo = Suma creditului acordat

K = procentul dobanzii

n = numarul de ani

1+K = factorul de fructificare sau de capitalizare a unei investitii banesti.

Dc = VE₁ - VE sau Dc = VEo (1 + K) - VE,

in care: Dc = Dobanda compus

dac perioada de creditare este un numar intreg de perioade si o fractiune dintr-o perioad atunci se aplic urmatoarele relatii de calcul :

VE_l = [VE₀ (l + K)](l + ),

in care: F = fractiunea de perioada (luni sau zile)

Dc = VE1 - VEo sau : Dc = [VEo ((l + K)](l + ) - VEo

Din analiza ultimei relatii de calcul se desprinde concluzia ca pentru perioada intreaga de creditare se aplic dobanda compusa, iar pentru fractiunea de perioada, dobanda simpla.

In pretul extern al m rfurilor complexe exportate se includ in plus fat de pretul extern al m rfurilor generate o cot de asistent tehnic si de service si o cota de risc, penalitati si cheltuieli neprevazute pentru acoperirea eventualelor cheltuieli cu aceast destinatie in perioada de garantie. Aceste componente ale pretului extern, fiind in afara valorii externe FOB net, nu se constituie ca venit din vanzarea m rfurilor, ci ca venit din activitǎti diverse.

In sfarsit, trebuie mentionat c , pentru cota de garantie retinut si pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penalitǎti si (cheltuieli pentru evenimente) neprev zute, SCE pot constitui provizioane, dac legea nu prevede altfel.

Din punct de vedere contabil, reflectarea operatiunilor se face cu ajutorul conturilor proprii exportului pe cont propriu cu incasare la vedere si celui pe credit comercial pe termen scurt, la care se adaug conturile specifice acestei modalitǎti de export si anume:

419 Clienti-creditori_, cont de pasiv. In creditul sau se inregistreaz avansurile in valut incasate de la clientii externi transformate in lei la cursul de schimb, iar in debit avansurile retinute cu ocazia decont rii m rfurilor livrate. Diferentele de curs valutar rezultate din decontarea avansurilor se reflect , dupa caz, ca si cheltuieli sau ca venituri financiare;

409 Furnizori-debitori, cont de activ. In debitul contului se inregistreaza avansurile in lei acordate producatorilor, iar in credit avansurile retinute cu ocazia decontarii marfurilor cumparate;

471 Cheltuieli inregistrate in avans, cont de activ. In credit se inscrie dobanda datorata bancii dar aferenta exercitiilor viitoare, iar in debit dobanda devenita curenta, inscrisa in contul 666 ;

472 Venituri inregistrate in avans , cont de pasiv. In credit se inregistreaz dobanda facturat clientilor externi (inclus in pretul extern) transformat in lei la cursul de schimb de la data factur rii, iar in debit dobanda constituit ca venit financiar pe m sura incas rii ratelor si dobanzilor aferente. Soldul creditor exprim dobanzile facturate la extern si neincasate;

267 Creante imobilizate , cont de activ care, in cazul operatiilor de export pe credit comercial, inregistreaz in debitul s u cota de garantie de bun executie retinut de partenerii externi, iar in credit cota de garantie incasat de la partenerii externi la expirarea perioadei de garantie;

1621 Credite bancare pe termen lung si mediu (peste 1 an), cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaz imprumutul primit de la banca comercial pentru plata furnizorilor interni, iar in debit rambursarea imprumutului la scadent /scadentele stabilite;

1682 Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung si mediu, cont de pasiv. In credit se inregistreaz dobanda calculat datorat bancii pentru creditul acordat, iar in debit dobanda platit

151 Provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cont de pasiv. In cazul exporturilor pe credit pe termen mijlociu si lung in credit se inregistreaz provizioanele constituite pentru cota de garantie retinut de clientii externi (cont 1512 ,,Provizioane pentru garantii acordate clientilor", precum si cele pentru cota de service si cota de risc, penalitǎti si neprev zute pentru eventualele cheltuieli cu aceast destinatie (cont 1518 ,,Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli"). In debit se inregistreaz sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli. Constituirea si majorarea provizioanelor (151.2 "Provizioane pentru garantii acordate clientilor"), respectiv diminuarea sau anularea lor se reflect in contabilitate in corespondent cu conturile de cheltuieli si de venituri din provizioane: 6812 ,,Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli" si 7812 "Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli".

Aplicatie privind contabilitatea operatiunilor privind exportul de m rfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu si lung

Caracteristicile exportului pe termen mediu si lung, mai ales sub aspectul diversitǎtii si complexitǎtii operatiunilor, impun, pentru o mai usoar intelegere, exemplificarea acestuia cu date simplificate pe cat posibil.

In acest sens, consider m c SCE OMEGA export la 1.06.N. o instalatie complex pe credit comercial pe termen mediu de 2 ani, cunoscand c

. la 1.03.N. SCE incaseaz de la clientul extern un avans - un procent din valoarea extern FOB net. In aceeasi zi vinde valuta pe piata valutar la un curs superior (oferit de banca comerciala), iar suma in lei incasat o transfer ca avans unitǎtii producatoare;

. la 20.05.N unitatea producatoare factureaz marfa c tre SCE la pretul de livrare cu TVA;

. la 30.05.N SCE contracteaz cu banca comercial un credit pe termen mediu de 2 ani pentru valoarea facturat de producator exclusiv TVA minus avansul acordat. Creditul bancar si dobanda aferent se ramburseaz b ncii pe m sura incas rii ratelor de la extern (dou rate egale: 1.06.N+1 si 1.06.N+2);

. la 1.06.N se factureaz marfa clientului extern in conditia de livrare CFR;

. decontarea exportului cu clientul extern se face astfel: un procent (15%) din valoarea FOB avans incasat la 1.03.N; un alt procent (10%) din valoarea extern FOB + cheltuielile externe de transport la livrare (1.06.N); restul din valoarea FOB (ceea ce a ramas este de fapt valoarea creditului) + dobanda aferent de se incaseaz in dou rate anuale egale. Din suma facturat , la livrare, clientul extern retine cota de garantie de 5% din valoarea FOB, care se restituie integral la expirarea perioadei de garantie (1.06.N+3) ;

. la 1.06.N se inregistreaz si factura unitǎtii prestatoare de servicii pentru transportul extern, plata facandu-se in aceeasi zi.

Evolutia cursului in lei al dolarului in perioada de derulare a contractului extern a fost mereu crescatoare. Pe baza datelor de mai sus, operatiunile contabile proprii exportului pe credit pe termen mediu si lung sunt urmatoarele:

a) Operatiunile in cursul exercitiului N

1. Incasarea avansului de 15% din valoarea extern FOB net de la partenerul extern, si transferarea avansului in lei unitǎtii produc toare (cursul comercial de schimb a fost superior celui oficial din ziua primirii avansului de la extern):

1.03.N.

5124 = 419

581 = 5124

5121 = %

581

765

409 = 5121

Contul 581 este un cont bifunctional care se utilizeaza intotdeauna in operatiunile interne ale firmei intre casa si banca, precum si intre diferite conturi bancare. Dupa fiecare operatiune el nu trebuie sa prezinte sold.

2. Inregistrarea facturii unitatii producatoare:

Pretul de livrare

TVA 19%

T O T A L

20.05.N

% = 401.1

4426

3. Contractarea cu banca comerciala a creditului necesar platii furnizorului intern: valoarea facturata de furnizorul extern mai putin avansul acordat, exclusiv TVA. Dobanda se calculeaz pe baza cotei de % p.a. si se achit o dat cu ratele scadente (se tine cont de dobanda aferenta exercitiului N = 7 luni, care se inscrie in contul 666 si de dobanda aferenta exercitiilor viitoare = N+1 si N+2, care se inscrie in contul 471, conform principiului independentei exercitiului):

30.05. N

5121 = 1621

% = 1681

666

471

4. Decontarea m rfurilor cumparate cu unitatea producatoare:

- Valoarea facturata

- Avans retinut .

- Diferenta de plat

30.05.N

401.1 = %

5121

409

5. Facturarea marfurilor livrate pe credit comercial pe termen mediu clientului extern (1.06.N):

Factura externa de uz intern

Dc = VE₀(l+K)ⁿ -VE₀

1.06.N :

411 = %

707

708

472

6. Concomitent se scad marfurile din gestiune la costul de achizitie

607 = 357

7. Se inregistreaz retinerile f cute de clientul extern din valoarea facturat

- Avans 1.03.N:

- Cota de garantie:

- Total retineri la 1.06.N

1.06.N:

% = 411

267

665

[Concomitent se calculeaza si se inregistreaz diferenta de curs valutar aferenta avansului incasat de la clientul extern: DCV(-), inscriindu-se in contul 665, ca mai sus].

8. Totodat se inregistreaz incas rile la livrarea la extern:

- 200 $ (10% din valoarea FOB)

- 200 $ transportul extern

T o t a l 

1.06.N:

5124 = 411

9. Primirea facturii unitǎtii prestatoare de servicii si plata acesteia: 

624 = 401.2

401.2 = 5124

b) Operatiunile la sfarsitul exercitiului N:

10. Diferenta de curs valutar aferent creantei neincasate:

- Debit cont 411:

- Credit cont 411:

Sold cont debitor cont 411:

- Valoarea in lei la cursul de la 31.12.N:

Val. in lei la cursul de la facturare

-DCV (+) 

31.12.N:

411 = 765

11. Diferenta de curs valutar aferent cotei de garantie:

- Val. in lei la cursul de la 31.12.N:

Val. in lei la cursul de la retinere:

- DCV (+)

31.12.N:

267 = 765

12. Constituirea provizionului pentru cota de garantie retinut de clientul extern: la 1.06.N, momentul cand am livrat marfa si am luat cunostinta de posibilitatea pierderii sumei datorita service-ului defectuos:

1.06.N:

6812 = 1512

Daca la 31.12.N evenimentul negativ nu a avut loc, anulam provizionul prin trecerea lui pe veniturile corespunzatoare (1512 = 7812, dar il reluam la 1.01.N+1 identic ca la constituire, deoarece pericolul pierderii sumei subzista).

13. Diferentele de curs valutar aferente disponibilitǎtilor in devize:

Debit cont 5124:

Credit cont 5124:

Sold final debitor: 

- Val. in lei la cursul de la 31.12.N:

- Val. in lei a soldului contului 5124:

- DCV(+)

31.12.N:

5124 = 765

14. Cheltuielile financiare aferente exercitiului N cu dobanda datorata bancii pentru finantarea exportului:

D =

666 = 1682 (cheltuiala aceasta o constitusem de fapt inca de la

primirea creditului, pe 30.05.N)

15. Constituirea veniturilor aferente exercitiului N din dobanda facturat la extern pe 1.06.N

- Dobanda total calculat pentru 24 luni (2 ani)

- Dobanda lunar

- Dobanda aferent exercitiului N:

- Valoarea in lei a dobanzii:

472 = 766

c) Operatiunile in exercitiile N +1 si N + 2 (cumulat)

16. Incasarea ratelor anuale si dobanzilor aferente de la

clientii externi:

Rata anuala: Valoare credit - cota garantie: 2 ani

Dobanda anuala: total dobanda : 2

Total credit plus dobanda 

Scadentar:

- Val. in lei a incasarii la cursul zilei de incasare

- Val. in lei a incasarii la cursul de la data factturarii

DCV (+)

1.06.N+1, N+2:

5124 = %

411

765

si:

765 = 411,

pentru a evita supraevaluarea creantei si marirea artificiala a lui 765, operata deja la 31.12.N pentru diferenta de curs valutar din timpul lui N.

17. Rambursarea creditelor bancii comerciale:

1.06. N+1, N+2:

162l = 5121

18. Cheltuielile financiare cu dobanda aferent creditelor obtinute de la banc

-pentru exercitiul N+1:

a) perioada l.01 - 1.06.N+l:

b)perioada 1.06 - 31.12. N + 1:

Total N+ 1

- pentru exercitiul N + 2

a) perioada 1.01 - 1.06. N + 2

Total N+l, N + 2

31.12.N+1, N+2:

666 = 471

19. Plata dobanzilor bancare aferente creditelor obtinute:

1.06. N+1, N+2:

1681 = 5121

20. Constituirea veniturilor financiare din dobanzile facturate la extern:

- pentru N + 1: Dobanda anual

- pentru N + 2: Dobanda pe 5 luni

T o t a l

- Valoarea in lei la cursul de la facturare

31.12.N+1, N+2:

472 = 766

21. Incasarea cotei de garantie de la clientul extern la expirarea perioadei de garantie:

- Val. in lei la cursul zilei:

- Val. in lei la data retinerii:

-DCV(+) 

1.06.N+3:

5124 = %

267

765

si:

765 = 267,

pentru a evita supraevaluarea creantei, marirea artificiala a lui 765, operata deja la 31.12.N.

22. Anularea provizionului pentru cota de garantie restituit de clientul extern, reconstituit la 1.01.N+1 si la 1.01.N+2:

31.12.N+3:

1512 = 7812