Modelul contabil al activitatii de comert exterior

Modelul contabil al activitatii de comert exterior

1. Modelul de contabilitate este creatia intelectuala statuata de facto de reglementarile legale, de normele si practicile profesionale, etc. prin care se pun in evidenta fondurile materiale si banesti, resursele umane si informationale, consumul acestora pentru desfasurarea activitatilor de import/export, precum si evidentierea rezultatelor economice in urma prestarii activitatilor de comert exterior.

In acest context modelul contabil al activitatii de import/export are la baza reguli generale ale sistemului contabil al intreprinderii, cadrul contabil general: obiectivele, conditiile si modalitatile de definire a sistemului contabil national, conventiile contabile, metodele de evaluare, documentele de sinteza (definire, reguli de stabilire, formate/modele). In aplicarea sa, sistemul contabil ia in considerare Planul de Conturi General, regulile de functionare a conturilor, principiile si metodologia contabila a operatiunilor, conturile consolidate.

In plus, prin specificul sau, contabilitatea activitatii de import/export reflecta raporturile economico-financiare dintre operatorii economici ce apartin unor structuri economice diferite si astfel uzantele, cutumele si normele dreptului contabil international (IAS/IFRS[1], Directivele europene) apar in operatiile contabile ce se executa. In aceasta categorie putem exemplifica preturile utilizate pentru evaluarea operatiilor de import/export de bunuri si servicii, a conditiilor de livrare a marfurilor, a modalitatilor de plata si decontare, a sistemului de finantare, etc.

In domeniul comertului exterior si relatiilor economice internationale, datorita intrepatrunderii permanente si intense a elementelor locale, nationale cu cele internationale, globale, se constata in timp si in spatiu o armonizare, o compatibilizare tot mai accentuata a modelelor contabile, precum si ale celor manageriale, comerciale, culturale, legale, tehnice, etc.

Totusi, intre cele doua mari sisteme contabile internationale (IAS/IFRS si UK/US-GAAP[2]) se mentin inca mari diferente, care se reflecta si in modelele lor contabile.

Daca sistemele contabile romanesc, european continental si cel international promovat de IASC/IASB ne sunt relativ cunoscute, vom puncta in cele ce urmeaza cateva particularitati ale sistemului si modelului contabil american US-GAAP. Urmand exemplul american, cadre contabile conceptuale au fost create in mai multe tari, printre care: Canada, Australia, Noua Zeelanda si Marea Britanie. Fara a fi identice, cadrele conceptuale nationale amintite mai sus sunt similare in multe privinte

Ca structura, cadrul contabil conceptual american este alcatuit din 7 standarde (SFAC - Statements of Financial Accounting Concepts) care abordeaza in esenta probleme precum: obiectivele situatiilor financiare, caracteristicile calitative ale informatiilor contabile, definirea criteriilor de recunoastere si evaluare ale elementelor ce compun situatiile financiare, etc.

Deosebirile intre cele doua sisteme contabile pornesc de altfel de la nivelul principiilor contabile. Iata care sunt, pe scurt, principiile contabile US-GAAP:

1. Principiul dualitatii (al partidei duble): in contabilitatea noastra, este unul din principiile fundamentale ale metodei contabile . El este materializat in procedeul metodei contabilitatii denumit cont si reprezinta « inregistrarea fiecarei operatiuni economico-financiare in mod concomitent (simultan) si cu aceeasi suma in doua conturi diferite, denumite conturi corespondente, si anume in debitul unuia si in creditul celuilat », fiind consecinta principiului dublei reprezentari, materializat in bilant. Verificarea respectarii acestui principiu se face prin intermediul balantei de verificare a soldurilor conturilor. Partida dubla poate avea doua semnificatii si doua consecinte:

1. acelasi fapt economic va comporta o dubla inregistrare, in doua conturi corespondente, dupa cum am aratat mai sus;
2. se iau in considerare doua ansambluri: unul de natura juridica, patrimoniala (bilantul) si altul de natura economica, o expresie a gestiunii (contul de profit si pierdere).

Existenta celor doua ansambluri permite un dublu calcul si o dubla verificare a rezultatului exercitiului: un rezultat explicat cu ajutorul bilantului (avand in vedere functiile sale de generalizare, informare si analiza) si acelasi rezultat explicat cu ajutorul contului de profit si pierdere.

2. Principiul inregistrarii cronologice si sistematice (al inregistrarii operatiunilor in momentul constatarii lor si dupa natura lor, in registrul Jurnal respectiv in registrul Cartea Mare).

3. Principiul costului istoric: cunoscut si sub apelativul de "principiul costului de origine", principiul costului istoric consta in a conserva, la nivelul structurilor bilantiere, valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, daca este cazul, cu suma amortizarilor sau provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe ipoteza unitatii monetare stabile, principiul costurilor istorice consta in respectarea valorii nominale a monedei fara a se tine cont de variatiile puterii sale de cumparare. Desi chiar Cadrul contabil general IASB prevede mai multe baze de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabila/de decontare si valoarea actualizata) si in ciuda polemicilor intense pe tema adoptarii unei alte baze de evaluare, apreciem ca etalonul costului istoric are un mare avantaj fata de toate celelalte baze de evaluare: fiabilitatea sa, simplitatea de calcul si evidenta, faptul ca el este definit si verificabil si ca atare incontestabil. A nu se confunda cu principiul nominalismului monetar. In fapt, costurile istorice reprezinta doar o modalitate de aplicare a principiului nominalismului monetar.

4. Principiul continuitatii activitatii Trebuie sa se prezume ca entitatea isi desfasoara activitatea pe baza acestui principiu. Acesta presupune ca intreprinderea isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii intreprinderii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative la bilant. In cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii, aceasta informatie trebuie prezentata impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a raportarii financiare respective si motivele ce au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu isi mai poate continua activitatea.

Dintre evenimentele majore care ar putea afecta intr-un viitor previzibil activitatea entitatii si ar putea modifica in mod semnificativ rezultatele activitatii si/sau metodele contabile (a se vedea in acest sens si principiul permanentei metodelor), enumeram:

divizarea (in doua sau mai multe noi entitati);

fuziunea cu una sau mai multe entitati (prin comasare sau prin absorbtie);

initierea unui parteneriat strategic (asociere in participatiune, etc.);

schimbarea semnificativa a actionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de actiune;

cotarea la bursa;

restructurarea masiva a activitatii si/sau structurii entitatii (schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate si/sau dimensiune);

privatizarea, (re)nationalizarea sau orice alta forma de schimbare importanta a structurii asociative a entitatii;

intrarea in incapacitate de plata, dizolvarea (urmata de restructurare - relansare sau de lichidare).

Oricare din aceste evenimente va influenta in mod decisiv aplicarea politicilor si metodelor contabile in cadrul entitatii sub influenta noilor circumstante, prin:

conceptia generala de conducere si administrare;

politica si metodele de amortizare a imobilizarilor si evaluare a elementelor patrimoniale;

politica de aprovizionare si de stoc ;

politica de investitii;

politica de productie si desfacere, privind cantitatea, calitatea si gama sortimentala produsa, politica de preturi si modalitatile de distributie si vanzare;

politica de personal si salarizare, privind numarul si structura personalului, modul de calcul si cuantumul salariilor;

obiectul de activitate;

activele redundante;

achitarea datoriilor si incasarea creantelor;

politica de dividend, etc.

Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu alta entitate isi va face ordine in patrimoniu si in activitate: va lichida stocurile supranormative si va vinde activele redundante, va amana noile investitii, isi va incasa cat mai repede creantele si isi va achita datoriile, isi va concentra eforturile pe activitatile cele mai profitabile, isi va reduce personalul, in general isi va reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o pozitie cat mai avantajoasa la negocierile de fuzionare, de a avea un bilant cat mai « curat » si o profitabilitate cat mai inalta, astfel incat ponderea activului sau net contabil (capitalului) sa fie cat mai mare in activul (capitalul) noii entitati, indiferent daca fuziunea se face prin absorbtie sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entitatii vor avea o pozitie mai buna in noua entitate rezultata din fuzionare.

5. Principiul independentei exercitiului: Este un principiu foarte complex, ingloband cel putin patru aspecte (sub-principii) de baza:

1. inregistrarea in gestiunea unui exercitiu economico-financiar numai a veniturilor si cheltuielilor aferente acelui exercitiu (independenta exercitiului);
2. cuprinderea in gestiunea entitatii a tuturor veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor (contabilitatea de angajamente);
3. recunoasterea (constatarea) veniturilor, conform caruia un venit sau un profit trebuie constatat numai in momentul in care intreprinderea realizeaza o operatie cu un tert, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle);
4. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasca a sub-principiului de mai sus, conform caruia, dupa constatarea veniturilor, se inregistreaza cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept/Convention), in vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efectuarii tuturor regularizarilor si a determinarii rezultatului net.

6. Principiul realizarii veniturilor: sub-principiu al principiului independentei exercitiului (nr. 5 de mai sus).

7. Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile: complementar sub-principiului 6 de mai sus.

8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (Substance over Form): Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridica a acestora. Astfel, pot fi inregistrate in activul bilantier al entitatii imobilizarile productive luate in chirie, locatie de gestiune, leasing sau concesiune, dupa caz, pe baza de contract, pentru o perioada de minimum trei ani.

In Romania, acest principiu se aplica de catre entitatile care depasesc limitele a cel putin doua din urmatoarele trei criterii :

1. total active: 3.650.000 euro;
2. cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro;
3. numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50.

9. Principiul pragului de semnificatie: Se mai numeste si principiul importantei relative. Este de origine anglo-saxona (Materiality) si de aceea se adapteaza mai greu contextului economic si social-cultural din tarile Europei continentale, unde birocratia impune ca detaliile nesemnificative sa capete aceeasi importanta ca si lucrurile cu adevarat importante, care pot influenta luarea deciziilor. Alaturi de principiul prevalentei (primordialitatii) realitatii economice asupra aparentei juridice (nr. 8 de mai sus), principiul importantei relative constituie fundamentul conceptului de imagine clara, sincera, fidela si completa in sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situatiile financiare utilizatorilor de informatii contabile asupra patrimoniului, pozitiei financiare si rezultatului intreprinderii.

Esenta acestui principiu o constituie prezentarea in (neomiterea din) situatiile financiare a tuturor informatiilor care, prin importanta (ponderea, semnificatia) lor, pot sa afecteze judecatile si deciziile utilizatorilor externi ai informatiilor respective.

Prin aplicarea principiului pragului de semnificatie , informatiile trebuie sa evite cele doua extreme posibile :

• de a fi prea sintetice sau condensate, cu atat mai mult cu cat trebuie respectat principiul necompensarii;
• de a fi prea abundente, detaliate, de a « ineca » utilizatorul intr-o maree de amanunte inutile si nesemnificative (ce ar insemna, de exemplu, sa publicam in conturile anuale toate detaliile privind conturile de terti ?).

Importanta relativa nu trebuie aplicata numai publicarii documentelor de sinteza, ci si oricarei prelucrari contabile. Este vorba, deci, de a obtine, in masura posibilului, numai informatii relevante, in conditii de eficienta sau optimum al costului prelucrarii, adica inferior, ca marime, avantajelor pe care le procura utilizarea acestor informatii in actul decizional.

Un alt criteriu in aprecierea importantei relative si impactului informatiei respective este natura economica, tipul si dimensiunea sumei respective. Daca o delapidare de 10.000 lei la un chiosc de ziare este un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei respective (chiar daca ea are mai multe asemenea chioscuri in patrimoniu), aceeasi suma nu reprezinta nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea patrimoniului de mai multe miliarde de lei. Un alt criteriu de apreciere si stabilire a pragului de semnificatie este situatia in care se afla intreprinderea (stare normala, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproportionat in a detecta, explica si rezolva orice diferenta in plus sau minus, s-a instituit practica utilizarii unor conturi de regularizare in care diferentele de sens opus aflate sub pragul de semnificatie sunt compensate, daca nu sunt sistematice, intentionate sau cumulate nu ar constitui intr-adevar o tendinta negativa de durata. Astfel, acest principiu este de esenta liberala, denota creativitate, deschidere mentala si flexibilitate in gandire. Este exact opusul principiului « justificarii faptelor », suveran in sistemul financiar-contabil si politico-economico-social romanesc dinainte de 1989, cand pentru diferente de 5 (cinci)! bani, contabilii si gestionarii erau amenintati cu inchisoarea si obligati sa descopere si sa repare eventualele erori care condusesera la inregistrarea unor asemenea diferente, dupa principiul irational, tendentios: «cine a putut sa ascunda sau sa fure 5 bani, poate sa faca acelasi lucru si cu 1 million de lei! ».

De aceea, elementele de bilant si de cont de profit si pierdere care sunt precedate de cifre arabe (in raportarile financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate daca :

a.     reprezinta o suma nesemnificativa, in raport cu limitele valorice stabilite de conducerea entitatii, si nu afecteaza imaginea fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii entitatii;

b.     o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate, cu conditia ca elementele astfel combinate sa fie prezentate separat in notele explicative;

c.      entitatea indeplineste conditiile stabilite de lege; in prezent, OMFP 1752/2005 prevede ca principiul pragului de semnificatie poate fi aplicat doar de entitatile care depasesc limitele a doua dintre urmatoarele trei criterii (denumite criterii de marime):

total active: 3.650.000 euro;

cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro;

numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50.

Adresandu-se cu precadere firmelor multinationale, si cadrul conceptual international, asemenea celui american, este dominat de logica pietelor financiare. Cadrul contabil conceptual international abordeaza in principiu aceeasi tematica la fel ca si cel american, nuantand insa doua aspecte: utilizatorii situatiilor financiare si conceptele de capital si de mentinere a capitalului.

Cadrul contabil conceptual american recunoaste interesele unei game largi de utilizatori externi, insa preferinta americana este evidenta in ceea ce priveste doua categorii de utilizatori considerate privilegiate : investitorii (asociati, actionari, parteneri) si creditorii (banci, fonduri de investitii, obligatari).

SFAC 1 identifica obiectivele situatiilor financiare si extinde aceste obiective la toate formele de comunicare a informatiilor contabile. Sunt identificate trei obiective principale:

• Primul obiectiv este acela ca situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii utile luarii deciziilor economice. In acest sens, situatiile financiare trebuie sa aiba o deschidere mai mare spre utilizatorii externi de informatii care trebuie sa considere credibile informatiile publicate de management.
• Cel de-al doilea obiectiv este acela ca situatiile financiare trebuie sa prezinte informatii inteligibile care sa ajute investitorii si creditorii in previzionarea fluxurilor de numerar ale unei intreprinderi. Investitorii si creditorii sunt interesati de informatii legate de numerar deoarece numerarul este legat in mod direct de capacitatea intreprinderii de a plati dobanzi si dividende, care la randul lor pot afecta valoarea de piata a actiunilor si obligatiunilor emise de companie. Aici trebuie facute doua remarci : prima ar fi aceea ca in viziunea americana investitorii si creditorii reprezinta o categorie privilegiata de utilizatori externi ai informatiilor contabile, considerandu-se ca satisfacerea nevoilor informationale ale acestora atrage dupa sine si satisfacerea nevoilor informationale ale celorlalti utilizatori. A doua remarca se refera la preferinta americana fata de informatiile privitoare la fluxurile de numerar in detrimentul celor referitoare la profit.
• Al treilea obiectiv al situatiilor financiare este acela de a furniza informatii relative la resursele economice ale intreprinderii, la obligatiile acesteia, precum si la efectele tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor care modifica resursele si obligatiile intreprinderii. In plus, explicatiile managementului cu privire la impactul tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor, estimarilor si judecatilor efectuate, precum si separarea rezultatelor in exercitii periodice, sporesc utilitatea informatiilor financiare.

In contabilitatea americana, criteriile in functie de care un element este recunoscut sau nu in situatiile financiare sunt prezentate in SFAC 5. Astfel, un element este recunoscut in situatiile financiare daca:

• satisface definitia prezentata de cadrul conceptual;
• poate fi masurat cu suficienta incredere;
• prezentarea sa aduce un plus de relevanta situatiilor financiare, contribuind la utilitatea acestora in luarea deciziilor;
• informatiile ce il dezvaluie sunt sincere, verificabile si neutre;
• suplimentar, prezentarea in situatiile financiare este supusa la doua restrictii: pragul de semnificatie si raportul cost - avantaje pentru societate si pentru utilizatori.

In ceea ce priveste evaluarea elementelor patrimoniale, SFAC 5 enumera urmatoarele baze de evaluare: costul istoric, costul de inlocuire, valoarea de piata, valoarea neta realizabila si valoarea actualizata a fluxurilor de trezorerie, pe cand Cadrul international IASB retine ca baze de evaluare: costul istoric, costul de inlocuire, valoarea actualizata a viitoarelor fluxuri de numerar si valoarea realizabila.

Referitor la conceptele de capital si de mentinere a capitalului, Cadrul conceptual american, in SFAC 5, mentioneaza ca "numai in situatia in care valoarea monetara a activelor nete de la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea monetara a activelor nete de la inceputul perioadei, excluzand tranzactiile de capital cu proprietarii, se poate considera ca se inregistreza profit". Cu alte cuvinte este acceptata numai conceptia mentinerii capitalului financiar, nu si a celui fizic, ca in sistemul contabil international.

In februarie 2000, Financial Accounting Standards Board (FASB)[7] a publicat cel mai recent capitol al cadrului contabil conceptual american: SFAC 7. Acest capitol furnizeaza precizarile referitoare la utilizarea fluxurilor de numerar viitoare ca baza pentru evaluarea initiala sau pentru reevaluarile din perioadele ulterioare ale elementelor ce compun situatiile financiare. Sunt luate in calcul elementele de incertitudine cu privire la marimea si momentul aparitiei in timp a fluxurilor de numerar viitoare. Sunt astfel preferate metodele nepatrimoniale de evaluare in dauna celor patrimoniale, bazate pe costuri, pentru a se calcula valoarea justa a elementelor care compun averea companiei. Valoarea justa este obiectul celor mai multe evaluari initiale sau reevaluari efectuate in perioadele ulterioare. In momentul recunoasterii initiale, suma de bani platita sau incasata este considerata, in mod obisnuit, ca reprezinta valoarea justa (in lipsa altor dovezi contrare evidente). In ceea ce priveste reevaluarile ulterioare, valoarea justa este data de valoarea de piata, care este determinata de pretul practicat in tranzactiile care au ca obiect active sau datorii similare. Daca astfel de preturi nu sunt disponibile, in sensul ca nu exista o piata in care active similare sa fie tranzactionate, valoarea justa se determina prin alte tehnici specifice care sa suplineasca lipsa unei astfel de piete active. SFAC 7 afirma ca singura valoare care trebuie folosita in evaluarea elementelor ce compun situatiile financiare este valoarea justa. Aceasta valoare se determina luand in calcul urmatoarele elemente:

marimea estimata a viitoarelor fluxuri de numerar;

variatiile posibile in ceea ce priveste marimea si momentul aparitiei in timp a fluxurilor de numerar viitoare;

fluctuatia in timp a valorii banilor;

prima de risc, adica pretul platit pentru a suporta elementele incerte inerente activelor si datoriilor.

Pana la aparitia SFAC 7, tehnicile de determinare a valorii curente utilizau o singura valoare estimata a fluxurilor viitoare de numerar, aceea care avea probabilitatea cea mai mare de realizare.

Sa luam urmatorul exemplu: marimea unui flux de numerar viitor este estimata la suma de 1000 $, 2000 $ sau 3000 $ cu probabilitatea de realizare de 20%, 50%, respectiv 40%. Conform tehnicilor anterioare, valoarea fluxului de numerar viitor era estimata la suma de 2000 $, deoarece aceasta valoare are cea mai mare probabilitate de realizare. Conform SFAC 7, suma fluxului de numerar viitor este determinata astfel: (1000 x 0,2 + 2000 x 0,5 + 3000 x 0,4) = 2400 $.

Ca orice tratament contabil, aplicarea regulilor propuse de SFAC 7 presupune aplicarea raportului cost - avantaje. Costul obtinerii unor astfel de informatii trebuie analizat din perspectiva cresterii credibilitatii evaluarilor elementelor ce compun situatiile financiare. Problematica de mai sus nu a facut pana in prezent obiectul nici unui paragraf al cadrului contabil conceptual international.

Toate aceste caracteristici ale sistemului contabil american isi pun amprenta si asupra modelului sau contabil :

1. in ceea ce priveste normele contabile ca element de intrare in modelul contabil, acestea sunt elaborate de organismele profesiei contabile si de Bursa de Valori, nicidecum de stat (Ministerul de Finante sau Uniunea Europeana), ceea ce le confera mai multa obiectivitate, credibilitate, realism si fiabilitate;
2. planul de conturi este simplificat, mai sintetic, compania avand mai multa libertate in alegerea formulelor de inregistrare contabila;
3. se observa separarea totala a contabilitatii de fiscalitate, urmarea faptului ca normele contabile nu sunt elaborate de catre stat, care de principiu doreste subordonarea contabilitatii de catre fiscalitate;
4. la nivelul elementelor de iesire din modelul contabil, informatiile din raportarile financiare periodice sunt elaborate pentru a servi in primul rand procesului decizional al investitorilor (actionarilor) si creditorilor (bancari sau obligatari);
5. informatia degajata din raportarile financiare ale modelului contabil american pune accentul pe capacitatea companiei de a genera fluxuri de numerar pozitive, si nu pe realizarea de profit (care de multe ori nu are corespondent in numerar), fluxurile de numerar constituind de altfel cel mai important factor de evaluare a componentelor averii companiei;
6. tot la nivelul outputului din modelul contabil, sistemul american prevede o informatie mai sintetica si mai restrictionata ca difuzare pentru majoritatea utilizatorilor externi, pe criteriul costului producerii informatiei contabile, care este uneori destul de ridicat, avand in vedere si faptul ca utilizatorii informatiei contabile nu platesc nimic pentru obtinerea acesteia.

Totusi, se intentioneaza unificarea celor doua sisteme contabile, astfel incat la intalnirea din octombrie 2004, reprezentantii celor doua organisme de normalizare (IASB si FASB) au inclus deja in cadrul proiectului de convergenta a celor doua referentiale contabile, realizarea unui cadru conceptual comun, plecand de la cele doua cadre conceptuale proprii existente.

2. Factorii determinanti ai modelului contabil la intrarea in sistem si la iesirea din sistem. Informatiile degajate din aplicarea modelului contabil, legate de factorii la iesirea din sistem

Elementele de intrare si elementele de iesire ale modelului contabil pentru activitatea de comert exterior pot fi prezentate sistematic astfel:

A.    Elemente de intrare :

Prevederi legale, standarde, norme si practici profesionale de calitate, comerciale, etice, financiar-contabile si fiscale, de protectie a mediului, etc. interne si internationale ;

Planul de Conturi General ;

Limbile straine de corespondenta, negociere, incheiere si executare a contractului;

Programe de activitate (strategice si tactice), bugete de venituri si cheltuieli;

Prevederi, documente si proceduri contractuale (oferte, comenzi, licente, acte aditionale, procese-verbale; drepturi si obligatii ale partilor; valuta de tranzactie; dobanzi, comisioane; pretul de tranzactie; mijloace, instrumente si modalitati de finantare, creditare, plata si decontare; detalii tehnico-comerciale ale tranzactiei; reguli speciale de jurisdictie si rezolvare a diferendelor, etc.);

Fondurile materiale si banesti, resurse umane si informationale avansate (investite) care urmeaza sa fie consumate (transformate in rezultate) in cursul activitatii;

Documente primare (justificative), purtatori de informatii legate de tranzactie si marfa (facturi externe sau de uz intern, facturi interne, chitante, bonuri de decontare; certificate de calitate, de origine, fitosanitare, specificatii, buletine de analiza; extrase de conturi bancare; polite de asigurare a marfii; documente de transport - conosament, fracht, CMR, carnet TIR, AirWay Bill, foi de parcurs, etc.; documente vamale; procese-verbale diverse, etc.) ;

Alte elemente (preturi de referinta, cursuri valutare oficiale si comerciale, etc.).

Factorii determinanti ai modelului contabil la intrarea in sistem sunt resursele avansate (materiale, financiare, umane, informationale) precum si prevederile legale (interne si internationale, inclusiv aquis-ul si legislatia UE: tratatele constitutive, regulamentele, directivele, deciziile, recomandarile si avizele), standardele si normele contabile, financiare si fiscale interne si internationale, planul de conturi general cu regulile sale de aplicare, regulile, cutumele si traditiile in materie legala si comerciala, standardele de calitate, normele etice si profesionale diverse ale tuturor participantilor la actul de comert exterior (SCE, parteneri, prestatori, autoritati, bursa, banci, etc.) care influenteaza in mod direct si intens activitatea de comert exterior si tinerea evidentei contabile a acesteia.

B.    Elemente de iesire :

Diferentele de curs valutar si de pret (venituri sau cheltuieli);

Inregistrarile si documentele contabile primare (note contabile, centralizatoare, conturi, registre, balante);

Rezultatele economico-financiare ale tranzactiei (profit sau pierdere) ;

Documente financiar-contabile de sinteza si de raportare (rapoarte, bilant cu anexe, cont de profit si pierdere, situatia fluxurilor de numerar, situatia modificarii capitalurilor proprii, politicile contabile, etc.);

Alte situatii, rapoarte, analize, etc. pe diferite teme de interes pentru activitatea SCE.

Ca factori determinanti ai modelului contabil de comert exterior la iesirea din sistem mentionam documentele financiar-contabile si statistice de sinteza si raportare precum si rezultatele concrete economico-financiare (influentarea valorii firmei, realizarea de profit, inregistrarea de pierdere), comerciale (imbunatatirea imaginii firmei pe piata, cresterea calitatii produselor si serviciilor si diversificarea acestora, expansiunea pe noi piete, extinderea segmentelor de piata si de clienti), sociale (cresterea numarului de locuri de munca, cresterea gradului de civilizatie si imbunatatirea conditiilor de viata, imbunatatirea conditiilor de munca ale salariatilor, implicarea in viata comunitatii, cresterea contributiilor la bugetele fiscale), ecologice, etc. in deplin acord cu principiile guvernantei corporatiste.

Asupra tuturor acestor aspecte modelul contabil al activitatii de comert exterior, prin complexitatea si celelalte trasaturi ale sale (si in special prin caracterul sau transnational si inaltul nivel profesional), ofera o gama foarte larga de informatii exacte, diversificate si pretioase asa cum putine alte domenii pot furniza, de o mare utilitate pentru firme, specialisti, mediile de afaceri, profesionale, academice, mass-media, institutii si autoritati. Este vorba aici de accesul la informatii credibile, de cele mai multe ori cu caracter confidential, provenite de la surse primare, de prima mana, din medii profesionale de cel mai inalt nivel.

O mentiune aparte apreciem ca merita in acest punct lucratorul de comert exterior si relatii economice internationale din sectoarele manageriale, financiar-contabile dar mai ales operative, care este factorul principal de succes in initierea, executarea si finalizarea cu bune rezultate a tranzactiilor comerciale internationale. Din punctul nostru de vedere, aceasta profesiune este varful profesiunilor economice din zona operativa, avand in vedere multitudinea si inaltul nivel de calitati personale (charisma, inteligenta, caracter, credibilitate, seriozitate), cunostinte, abilitati si deprinderi pe care trebuie sa le aiba un lucrator de comert exterior.

In acest context, nu este o intamplare faptul ca dupa evenimentele din 1989 din Romania primele firme private care s-au afirmat in economie, pe piata interna si internationala si s-au dezvoltat cel mai rapid au fost firmele de comert exterior infiintate de fosti lucratori din comertul exterior care lucrasera inainte de 1989 in intreprinderile de comert exterior de stat (fostele ICE-uri).

3. Inregistrari contabile exemplificative de tipuri de operatii economico-financiare

Prezentam in continuare cateva modele de inregistrari contabile simplificate, cu scop pur ilustrativ, ale unor principalelor operatii de comert exterior, cu mentiunea ca aceste tipare de inregistrari sunt prezentate pe larg in cadrul monografiilor din cuprinsul acestei lucrari:

1. Achizitii de marfuri de pe piata interna in vederea exportului in nume propriu (ENP) si primirea facturii:

2. Plata in lei a facturii furnizorilor sau prestatorilor interni:

3. Constituirea, inregistrarea si achitarea obligatiei pentru comisionul vamal in cazul ENP:

4. Facturarea marfii la extern (clauza CIF) si concomitent scaderea ei din gestiune (la cost de achizitie - valoarea lui 371 de mai sus) in cazul ENP:

5. Evidenta stocurilor prin metoda inventarului intermitent:

• Trecerea tuturor stocurilor de marfuri pe cheltuieli la inceputul perioadei de gestiune:

• Inregistrarea achizitiilor din timpul perioadei:

• Restaurarea valorii stocurilor la sfarsitul perioadei:

• Calcularea valorii stocurilor iesite prin metode indirecta:

E = Si + I - Sf

In care: E = valoarea stocurilor iesite, Si = soldul initial, I = intrarile perioadei si Sf = soldul final.

6. Primirea unui avans de la clientul (beneficiarul) intern sau extern si regularizarea finala cu acesta:

• Regularizarea in situatia in care avem de returnat o parte din suma:

• Regularizarea in situatia in care avem de primit o suma in plus fata de avans:

7. Primirea unui credit bancar pe termen scurt, inregistrarea dobanzii, returnarea creditului si achitarea dobanzii:

8. Primirea unui credit bancar pe termen mediu si lung:

• Primirea creditului:

• Inregistrarea dobanzii aferente exercitiului curent si exercitiilor viitoare:

• Transformarea in fiecare an a dobanzii viitoare in dobanda curenta, aferenta exercitiului respectiv:

• Achitarea creditului:

• Achitarea dobanzii:

9. Incasarea contravalorii exportului:

• La acelasi curs valutar ca la facturare:

• La un curs valutar superior celui de la facturare:

• La un curs valutar inferior celui de la facturare:

10. Stabilirea valorii marfurilor in vama (clauza FOB net) in cazul importului in nume propriu (INM):

11. Achitarea contravalorii importului sau a serviciilor de import:

• La acelasi curs valutar ca la facturare:

• La un curs valutar mai mare decat la facturare:

• La un curs valutar mai mic decat la facturare:

12. Facturarea contravalorii exportului cu dobanda inclusa:

13. Regularizarea TVA:

• Compararea soldului debitor al lui 4426 cu cel creditor al lui 4427;

• Daca soldul debitor al lui 4426 este mai mare decat soldul creditor al lui 4427:

• Daca soldul debitor al lui 4426 este mai mic decat cel creditor al lui 4427:

14. Facturarea marfurilor la extern in cazul exportului in comision (EIC):

15. Stabilirea costului de achizitie a marfurilor in cazul importului in comision (IIC):

16. Inregistrarea diferentelor din reevaluarea creantelor in valuta la 31.12.N:

• Cand la 31.12.N cursul valutar este mai mare decat la constituire:

• Cand la 31.12.N cursul valutar este mai mic decat la constituire:

17. Inregistrarea diferentelor din reevaluarea datoriilor in valuta la 31.12.N:

• Cand la 31.12.N cursul valutar este mai mare decat la constituire:

• Cand la 31.12.N cursul valutar este mai mic decat la constituire:

18. Inregistrarea diferentelor din reevaluarea disponibilului in valuta la 31.12.N:

• Cand la 31.12.N cursul valutar este mai mare decat la constituire:

• Cand la 31.12.N cursul valutar este mai mic decat la constituire:

19. Inchiderea conturilor de cheltuieli prin contul 121:

20. Inchiderea conturilor de venituri prin contul 121: