ORGANIZAREA SI CONDUCEREA CONTABILITATII STOCURILOR DE MATERII PRIME, MATERIALE SI PRODUCTIE

ORGANIZAREA SI CONDUCEREA CONTABILITATII STOCURILOR DE MATERII PRIME, MATERIALE SI PRODUCTIE

1 Delimitari conceptuale privind stocurile

Un activ se clasifica ca un activ circulant atunci cand: este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului. In categoria activelor circulante se cuprind: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita factura; creante; investitii pe termen scurt; casa si conturi la banci.

" Stocurile sunt active circulante detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii normale a activitatii; sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile care urmeaza sa fie folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii."

In cadrul unitatilor patrimoniale stocurile sunt detinute pentru a fi utilizate in productie sau destinate vanzarii, fie in acelasi stadiu in care au fost procurate, fie dupa ce au suferit anumite prelucrari. Stocurile sunt elemente patrimoniale care se utilizeaza intr-o perioada scurta de timp in cadrul societatii, participand la un singur ciclu economic, modificandu-si in mod continuu forma. Ele sunt destinate sa asigure continuitatea ciclului de exploatare

"Stocurile reprezinta cantitati de bunuri economice si servicii aflate la dispozitia intreprinderii pentru a fi utilizate in activitatea de productie si comerciala a acesteia. Ele se caracterizeaza prin aceea ca se consuma la prima lor utilizare in procesul de fabricatie si trebuie inlocuite cu exemplare noi de acelasi fel, deci ele intra si ies, in si din intreprindere in mod continuu in cadrul fiecarui ciclu de exploatare."[2]

Stocurile sunt componente ale activelor circulante aflate intr-o continua miscare, schimbandu-si forma materiala si utilitatea in cadrul circuitului economic al patrimoniului (materii prime, productie in curs, produse finite, bani).

2 Criterii de structurare a stocurilor de materii prime, materiale si productie

In prezent, conceptul de stocuri a devenit destul de complex deoarece pune mai multe probleme cum ar fi cele de depozitare, de pastrare si utilizare, de optimizare a amplasarii in spatiu, de reducere a cheltuielilor de stocare.

Stocurile sunt cantitatile fizice de materii prime, materiale consumabile, produse necesare fiecarui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, productie, desfacere), pentru a asigura desfasurarea activitatii de exploatare.

Ca parte componenta a activelor circulante, stocurile pot fi structurate in mai multe categorii

Materiile prime participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformata;

Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, seminte si materiale de plantat, furaje, si alte materiale consumabile), participa sau ajuta procesul de fabricatie sau de exploatare de regula, fara a se regasi in produsele la a caror fabricare participa;

Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale de valoare mare cu durata de viata utila sub un an, sau durata de viata utila peste un an indiferent de valoare sub forma de: echipamente de protectie si de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente si amenajari provizorii de santier. Nu se includ in aceasta categorie lucrarile de organizare de santier de la care in urma terminarii lucrarilor nu se recupereaza materiale;

Produsele sunt reprezentate de: semifabricate sunt acele bunuri al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o sectie (faza de fabricatie) si se pot livra altor sectii sau tertilor; produse finite, bunuri care au parcurs in intregime fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare in cadrul unitatii patrimoniale, putand fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor; produse reziduale, reprezentand rebuturi, materiale recuperabile, deseuri;

Animalele si pasarile, respectiv animalele nascute si cele tinere de orice fel (vitei, miei, porci, manji si altele) crescute si folosite pentru reproductie sau puse la ingrasat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum si animalele pentru productie (lana, lapte, oua, blana);

Marfurile cuprind bunurile pe care intreprinderile le cumpara in vederea revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii;

Ambalajele includ ambalajele refolosibile achizitionate sau fabricate, destinate protejarii si prezentarii produselor si care, in mod temporar, pot fi pastrate de terti cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contract;

Productia in curs de executie, este reprezentata de productia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevazute de procesul tehnologic, precum si de produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. Sunt asimilate productiei in curs: lucrarile, serviciile si studiile in curs de executie sau neterminate;

"In cadrul unitatilor productive, stocurile trec prin cele trei faze ale circuitului economic (aprovizionare, productie, desfacere) schimbandu-si forma si continutul material. In faza de aprovizionare, activele circulante, sub forma disponibilitatilor banesti, se transforma in active circulante sub forma stocurilor de materii prime si materiale consumabile. Prin prelucrarea acestora, in faza de productie, se obtin stocuri de semifabricate si produse finite. In faza de desfacere, semifabricatele si produsele finite sunt vandute clientilor, iar in urma decontarilor cu clientii se transforma in active circulante sub forma disponibilitatilor banesti. Astfel, stocurile se transforma continuu, trecand dintr-o forma in alta, dintr-o stare in alta, dintr-un loc de gestiune in altul."[3]

Din punct de vedere al provenientei, stocurile se pot grupa in: stocuri achizitionate de unitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile, animale, marfuri si ambalaje cumparate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie); stocuri intrate in gestiune pe alte cai (aport in natura al asociatilor sau actionarilor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri la inventar constatate la stocuri provenite din aprovizionari sau din alte surse); stocuri obtinute din activitatea proprie (semifabricate, produse finite, ambalaje, animale si pasari, plusuri la inventar la stocurile obtinute din productie proprie).

Structura stocurilor se modifica in functie de etapele in care se regasesc in cadrul ciclului de exploatare, care, in cadrul intreprinderilor de productie, se poate reprezenta ca in figura nr.1

Figura nr. 1 Ciclul de exploatare a stocurilor

Dupa locul in care se afla la un moment dat mijloacele circulante materiale pot fi: stocuri aflate in depozitele intreprinderii; stocuri in curs de aprovizionare; stocuri aflate la terti pentru prelucrare sau pastrare.

Dupa apartenenta la patrimoniu, stocurile se pot grupa in: stocuri aflate in proprietatea intreprinderii, se gasesc fie in depozitele sau spatiile proprii, (depozite, magazii, magazine, locuri de productie) fie la terti, (materii si materiale aflate la terti, produse aflate la terti, marfuri in custodie sau consignatie la terti etc. ); stocuri aflate in gestiune dar care nu sunt in proprietatea intreprinderii (stocurile primite spre prelucrare sau in custodie), inregistrate distinct in conturi in afara bilantului.

Dupa gradul de individualizare si modul de gestionare, stocurile se impart in: stocuri identificabile, care sunt individualizate pe fiecare articol sau categorie de bunuri, in care se includ de regula, bunuri de folosinta indelungata; stocuri fungibile sau interschimbabile, care, in cadrul fiecarei categorii, nu pot fi identificabile.

Din punct de vedere contabil, retinem doua criterii: natura fizica a bunului sau a serviciului impune clasificarea stocurilor fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel incat in interiorul unei subdiviziuni sa figureze stocuri cu insusiri comune. Ca urmare, fiecare unitate patrimoniala trebuie sa-si stabileasca fisierul sau propriu de stocuri in functie de nomenclatorul care corespunde cel mai bine necesitatilor sale de gestiune interna; ordinea cronologica are in vedere destinatia acestora in activitatea de exploatare, pe baza principiului gruparii, omogenizarii si generalizarii prin conturi

Din punct de vedere financiar, stocurile reprezinta alocari de capital ce nu poate fi recuperat pana cand aceste stocuri nu parcurg intregul ciclu de exploatare si sunt valorificate prin vanzarea si incasarea produselor, lucrarilor sau serviciilor realizate de unitatea patrimoniala. Pornind de la aceasta definitie putem clasifica stocurilor in mai multe categorii.

Stocul necesar sau stocul util asigura desfasurarea continua si ritmica a ciclului de exploatare. Stocul util poate fi normal, optim sau ideal, atunci cand ofera o rentabilitate optima, dar poate fi efectiv ceea ce inseamna minimul de stoc necesar functionarii unitatii patrimoniale.

Stocul curent reprezinta cantitatea de materiale necesare pentru asigurarea procesului de productie intre doua aprovizionari consecutive. Marimea sa este determinata de consumul mediu zilnic si de intervalul de timp dintre doua aprovizionari succesive. Stocul curent este o marime dinamica care inregistreaza un nivel maxim la data cand se primeste un lot de livrare de la furnizori; nivelul minim se inregistreaza la incheierea intervalului dintre doua aprovizionari succesive, prin trecerea in consum a ultimelor cantitati aflate in stoc. Pentru desfasurarea continua a procesului de productie este necesar ca atunci cand stocul curent atinge nivelul minim sa soseasca o noua comanda. In cazul in care furnizorul nu respecta termenele de livrare, lotul de livrare nu corespunde cantitativ sau calitativ sau ritmul consumului a fost mai rapid decat cel estimat, stocul curent nu poate fi reintregit in momentul atingerii nivelului minim, iar procesul de productie poate inregistra intreruperi. Pentru a evita aceasta situatie se formeaza un stoc de siguranta.

Stocul de securitate sau de siguranta reprezinta cantitatea de materiale necesara pentru asigurarea continuitatii procesului de productie in cazul eventualelor intreruperi in aprovizionare, ca urmare a unor neregularitati in procesul de productie al furnizorului sau in transport, precum si in cazul in care a crescut consumul mediu zilnic, stocul curent fiind epuizat mai repede.

Stocul de speculatie (de rezerva) se constituie in conditiile unor surplusuri de trezorerie si profitand de ocazii favorabile de cumparare.

Stocul de conditionare sau de pregatire cuprinde cantitatea de materiale necesara pentru asigurarea continuitatii procesului de productie in cazul eventualelor stationari ale materialelor inainte de a fi introduse in productie in scopul efectuarii unor operatii de conditionare impuse de procesul tehnologic.

In cazul stocului zero se presupune ca exista conditii optime ca procesul de exploatare sa se desfasoare fara stocuri sau cu stocuri foarte mici. Pentru desfasurarea normala a activitatii, unitatile patrimoniale isi constituie stocuri in functie de conditiile de aprovizionare, de natura resurselor materiale, de caracteristicile proceselor tehnologice, de organizarea subunitatilor de consum si dispersia teritoriala a acestora, de strategia adoptata in formarea stocurilor.

Evaluarea stocurilor

Recunoasterea activelor circulante se refera la faptul ca un activ se clasifica ca activ circulant atunci cand: este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii si se asteapta sa fie realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a caror utilizare nu este restrictionata. Ciclul de exploatare al unei entitati reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si finalizarea acestora in trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie. Echivalentele de trezorerie reprezinta investitiile financiare pe termen scurt, extreme de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Beneficiile viitoare incorporate in stocuri reprezinta potentialul de a contribui la fluxul de numerar si echivalente de numerar catre intreprindere. Acest potential poate fi unul productiv, fiind parte ale activitatilor de exploatare ale intreprinderii. Stocurile sunt utilizate, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca necesitatile clientilor, iar acestia sunt dispusi sa le plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de numerar al intreprinderii. Acesta confera un avantaj intreprinderii, intrucat numerarul permite controlul celorlalte resurse.

Recunoasterea stocurilor presupune determinarea corecta si includerea in valoarea stocurilor de produse finite, semifabricate sau productia in curs de executie a elementelor corespunzatoare de cost care are o influenta semnificativa asupra rezultatului perioadei. Astfel, regia fixa se aloca costului de prelucrare pa baza capacitatii normale de productie, iar regia nealocata se recunoaste pe cheltuiala perioadei in care a aparut.

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele admise cheltuielile de depozitare, regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent si costurile de desfacere nu se includ in costul stocurilor, ci trebuie reflectate pe cheltuielile perioadei. Daca stocurile au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat, costul stocurilor este nerecuperabil.

"Beneficiile viitoare incorporate in stocuri pot intra in intreprindere prin mai multe moduri cum ar fi: utilizarea separata sau impreuna cu alte active pentru realizarea productiei de bunuri destinate vanzarii; schimbul cu alte active.

Stocurile aprovizionate sunt recunoscute in bilant cand este probabila realizarea de beneficii economice viitoare de catre intreprindere si cand ele au un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil. Aceste stocuri rezulta din tranzactii sau evenimente anterioare: cumpararea sau producerea acestora. Tranzactiile care sunt asteptate in viitor nu genereaza prin ele insele active. De exemplu, intentia de a cumpara un bun, inscrisa intr-un contract de vanzare-cumparare, nu satisface prin ea insasi definitia unui activ si stocul nu poate fi recunoscut."[4]

Evaluarea reprezinta procedeul prin care se cuantifica in expresie baneasca mijloacele materiale, creantele, obligatiile, costurile, veniturile, rezultatele financiare, folosind preturi si tarife.

Evaluarea la intrarea in unitate - se realizeaza in functie de modul de dobandire: bunurile aduse ca aport in natura, cu ocazia constituirii sau fuziunii unor unitati patrimoniale, se evalueaza la valoarea prevazuta in actul de evaluare, valoare determinata prin expertiza tehnica numita valoare de aport; bunurile dobandite prin titlul gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea de utilitate in functie de pretul pietei, starea sau amplasarea bunurilor.

Valoarea de utilitate reprezinta pretul presupus ca il accepta un client, in cadrul unei tranzactii, in functie de utilitatea bunurilor pentru unitatea respectiva, cu pretul determinat obiectiv; bunurile dobandite cu titlu oneros (contra plata) se evalueaza la costul de achizitie consemnat in documentele insotitoare ale bunurilor; bunurile obtinute din productie proprie de catre unitatea patrimoniala se evalueaza la cost de productie efectiv. Inregistrarea in contabilitate a bunurilor evaluate la data intrarii lor in patrimoniul firmei se realizeaza la nivelul valorii de intrare sau valorii contabile

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc.

,, Costul de achizitie (valoarea de achizitie), folosit la evaluarea bunurilor procurate cu titlu oneros, se obtine prin insumarea urmatoarelor elemente: pretul de cumparare de la furnizor; taxele nerecuperabile(taxe vamale, comision vamal, accize, alte taxe datorate potrivit prevederilor legale si taxa pe valoarea adaugata la unitatile neplatitoare de TVA);

cheltuieli de transport-aprovizionare; alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale si alte elemente similare acordate de furnizor sunt excluse din costul de achizitie."[5]

Costul de productie al unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia.

Cheltuielile generale de administratie, financiare si de desfacere nu se includ in costurile de productie cu exceptia situatiilor prevazute de Standardele Internationale de Contabilitate.

Valoarea justa se foloseste la evaluarea bunurilor primite cu titlu gratuit sau constante in plus la inventariere. Prin valoare justa se intelege "suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinte de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv."

Valoarea de aport este folosita la evaluarea bunurilor aduse ca aport in natura la capitalul social. Aceasta valoare se stabileste de catre experti evaluatori in baza unor criterii multiple: pretul pietei, utilitatea pentru unitate, starea si amplasarea bunurilor.

Evaluarea cu ocazia inventarierii - "la inventariere, elementele patrimoniale se inventariaza la valoarea actuala, denumita valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. In momentul inventarierii, se constata si activele lipse sau degradate, cu miscare lenta sau fara miscare, care sunt evaluate la pretul de valorificare posibil de obtinut la o eventuala vanzare (imputare a lor)."

Pentru stabilirea unui asemenea pret trebuie avute in vedere: pretul pietei, in cazul stocurilor de materii prime, materiale si productie si cursul de schimb valabil la data inventarierii pentru elementele exprimate in valuta. Din valoarea de inventar determinata prin referinta la pretul pietei, se impune sa se deduca toate cheltuielile care ar mai trebui efectuate pentru a aduce elementul de bilant respectiv in faza de vanzare-cumparare.

Valoare de utilitate sau pretul pietei, ca baza de evaluare a bunurilor la inventariere, se identifica in functie de destinatia lor: bunurilor (activelor) destinate vanzarii li se stabilesc, de regula, valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare care este data de pretul de vanzare, din care se scad cheltuielile ramase de efectuat pentru comercializarea lor; materiile prime si materialele consumabile destinate utilizarii in exploatare se evalueaza la costul lor de inlocuire (de reaprovizionare).

Elementele exprimate in valuta sunt convertite in lei cu ocazia evaluarii din momentul inventarierii la cursul oficial de schimb de la 31 decembrie.

Evaluarea la inchiderea exercitiului - elementele de stocuri se evalueaza si se reflecta in bilantul contabil la valoarea de intrare in patrimoniu respectiv la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Prin valoare contabila se intelege valoarea de intrare, mai putin amortizarea si provizioanele pentru depreciere, cumulate.

Din aceasta cauza, se compara valoarea de intrare cu valoarea stabilita pe baza inventarierii astfel: diferentele constatate in plus intre valoare de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente fiind trecute in bilant la valoarea lor de intrare; in cazul diferentelor constatate in minus intre valoarea stabilita la inventariere si valoarea de intrare a elementelor de stocuri se constituie ajustari pentru deprecierea provizioanelor, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Valoarea de intrare (valoarea contabila sau costul istoric) se pune de acord cu rezultatele inventarierii. In acest scop valoarea de intrare se compara cu valoarea de utilitate stabilita. Din comparatie pot rezulta plusuri sau minusuri de valoare: diferentele constatate in plus nu se inregistreaza iar activele se mentin inregistrate in contabilitatea curenta la valoare lor de intrare sau cost istoric; diferentele constatate in minus intre valoarea de inventariere si cea de intrare reprezinta o depreciere care poate fi: ireversibila si atunci se inregistreaza ca amortizare iar imobilizarile depreciate se mentin la valoarea lor de intrare; reversibila (specifica stocurilor de active circulante in materiale). Pentru acestea se constituie ajustari pentru deprecierea provizioanelor, stocurile raman inregistrate in contabilitate la valoarea lor de intrare".

In situatia in care ajustarea constituita devine total sau partial fara obiect, intrucat motivele care au dus la constituirea acestuia au incetat sa mai existe intr-o anumita masura, atunci acel provizion trebuie reluat corespunzator la venituri. Atunci cand stocurile nu mai sunt recuperabile, valoarea acestora trebuie diminuata pana la valoarea ce se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor

Evaluarea la iesirea din patrimoniu - se refera la faptul ca intrucat in practica unitatilor patrimoniale nu toate elementele de stocuri pot fi urmarite individual, se disting doua categorii ale acestora: elemente de stocuri identificabile (bunuri nefungibile) si elementele de stocuri interschimbabile (bunuri fungibile).

Bunurile iesite din unitate sau din depozite (vandute sau consumate) se evalueaza si se inregistreaza, se scad din gestiune la valoare lor de intrare, deoarece preturile unitare si implicit valoarea de intrare pentru acelasi bun pot diferi de la o intrare la alta, apar dificultati la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile iesite intrucat ordinea iesirilor poate sa difere de ordinea intrarilor si deci se pune problema alegerii preturilor unitare care sa fie utilizate pentru evaluarea acestora. In acest scop se poate utiliza una din urmatoarele metode:

Metoda FIFO (first input-first output).Aceasta metoda consta in evaluarea iesirilor de stocuri in ordinea in care au intrat, la costul primei intrari (lot), pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de intrare al lotului urmator, in ordine cronologica.

Metoda este simpla si usor de aplicat iar stocurile sunt evaluate la valorile cele mai recente, adica sunt mai apropiate de realitatea economica. In perioadele de inflatie iesirile din stoc sunt subevaluate, ceea ce duce la o minimizare a cheltuielilor si la o subevaluare a profitului, iar in perioadele de scadere a preturilor iesirile din stoc sunt supraevaluate, adica costurile se coreleaza cu intarziere cu variatiile de pret.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) se refera la calcularea costului mediu ponderat (CMP) lunar sau dupa fiecare operatie de intrare ca raport intre valoarea stocului initial plus valoarea intrarilor, pe de o parte, si cantitatea existenta in stocul initial pe de alta parte. CMP se poate calcula conform relatiei nr.1:

, in care:

CMP = costul mediu ponderat;

Vsi = valoarea stocului initial;

Vi = valoarea intrarii/intrarilor;

Qsi =cantitatea existenta in stocul initial;

Qi =cantitatea intrata.

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicata in doua variante: metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfarsitul perioadei (CMUP_t) si metoda costului mediu unitar ponderat calculat dupa fiecare intrare in stoc (CMUP_ui).

Metoda CMP tinde sa anuleze efectele cresterii sau descresterii preturilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat si al costului stocului final calculate conform acestei metode este influentat de toate preturile platite pe parcursul exercitiului si de pretul stocului initial.

Metoda LIFO (last input-first output). Potrivit acestei metode, evaluarea stocurilor iesite din gestiune se face la costul ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii succesive a fiecarui lot, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie(sau de productie) al lotului anterior, in ordine cronologica. In felul acesta, stocul final este evaluat la cele mai vechi costuri.

Utilizand in evaluarea iesirilor de bunuri metoda LIFO, se micsoreaza rezultatul exercitiului si impozitul pe profit. Efectele sunt accentuate in perioadele de inflatie, cand aceasta metoda produce cea mai mica valoare posibila a rezultatelor, iar costul stocurilor iesite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate in gestiune.

"Metoda costului standard presupune utilizarea unui pret unic atat la inregistrarea intrarilor cat si a iesirilor, (costul standard anticipat stabilit cu conditia efectuarii unor prelucrari suplimentare a informatiilor contabile)."[7]

Costul standard se determina pe baza preturilor medii ale bunurilor respective dintr-o perioada cat mai apropiata de cea curenta. Eventualele diferente de pret dintre nivelul preliminat prin costul standard si cel efectiv sunt consemnate intr-un cont de regularizare, sub forma "Diferente de pret". Ele vor corecta ( sau regulariza) prin diminuare sau majorare valorile standard, aducandu-le in final la nivelul valorilor efective. Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient de repartizare, care se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

Repartizarea diferentelor de pret asupra bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza conform relatiei nr. 2:

Metoda pretului cu amanuntul este folosita in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marjele similare. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Orice modificare a pretului de vanzare presupune recalcularea marjei brute.

Deoarece toate metodele duc la rezultate diferite din punct de vedere valoric pentru aceeasi iesire, ele influenteaza diferit marimea stocului final, a consumurilor si respectiv a cheltuielilor cu implicatii directe asupra rezultatului contabil. Intr-o perioada de crestere constanta a preturilor, metoda LIFO reuseste o mai buna corespondenta intre venituri si costurile mai recente, spre deosebire de metoda FIFO care asociaza veniturilor obtinute costurile cele mai vechi sau CMP care determina o valoare a consumurilor medie.

Metoda aplicata trebuie sa fie considerata de administrator ca fiind cea mai adecvata situatiei respective. Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare stocurilor si de la un exercitiu financiar la altul. Daca in situatii exceptionale administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, trebuie sa prezinte: motivul schimbarii metodei si efectele sale asupra exercitiului.

In conformitate cu principiul permanentei metodelor, din momentul alegerii unei anumite metode de evaluare, aceasta trebuie aplicata in mod continuu de-a lungul mai multor exercitii financiare. In caz contrar nu s-ar putea realiza o comparatie intre situatiile si rezultatele financiare a doua exercitii. Schimbarea metodei este permisa in cazul modificarii legislatiei din domeniul contabil si in situatia in care noua metoda aleasa ar genera rezultate mai relevante. Atunci cand se recurge la schimbarea metodei de evaluare a iesirilor din stoc, acest lucru trebuie mentionat in notele explicative la situatiile financiare anuale si anume la nota 6 intitulata "Principii, politici si metode contabile.

4 Fluxul informational-contabil privind stocurile de materii prime, materiale si productie

Stocurile genereaza diverse operatiuni legate de procesele de: aprovizionare, pastrare, eliberare din depozite, prelucrare in procesul de productie, inventariere, vanzare. In continuare se mentioneaza cele mai des intalnite documente cu privire la stocuri.

"Factura fiscala serveste ca: document pe baza caruia se intocmeste documentul de decontare a materiilor prime, materialelor si productiei livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate; document de insotire a marfii pe timpul transportului; document de incarcare in gestiunea primitorului si document justificativ de inregistrare in contabilitatea furnizorului si a cumparatorului."[8]

Acest document se intocmeste in trei exemplare, la livrarea produselor si a marfurilor, la executarea lucrarilor si la prestarea serviciilor, pe baza dispozitiei de livrare, a avizului de insotire a marfii sau a altor documente care atesta executarea lucrarilor si prestarea serviciilor si se semneaza de emitent. Atunci cand factura nu se poate intocmi in momentul livrarii datorita unor conditii obiective si cu totul exceptionale, produsele si marfurile livrate sunt insotite pe timpul transportului de avizul de insotire a marfii.

Factura fiscala circula: exemplarul 1 la cumparator; exemplarul 2 la desfacere si exemplarul 3 pentru inregistrarea in contabilitate.

Nota de receptie si constatare de diferente serveste ca: document pentru receptia bunurilor aprovizionate; document justificativ pentru incarcare in gestiune; act de proba in litigiile cu carausii si furnizorii, pentru diferentele constatate la receptie; document justificativ de inregistrare in contabilitate. Nota de receptie si constatare de diferente se foloseste ca document distinct de receptie in cazul: bunurilor materiale cuprinse intr-o factura sau aviz de insotire a marfii, care fac parte din gestiuni diferite; bunurilor materiale primite spre prelucrare, in custodie sau in pastrare si procurate de la persoane fizice; bunurilor materiale care sunt neinsotite de documente de livrare si care prezinta diferente la receptie;marfurilor intrate in gestiunile la care evidenta se tine la pret de vanzare cu amanuntul sau en-gros.

Nota de receptie si constatare de diferente se intocmeste in doua exemplare, la locul de depozitare sau in unitatea cu amanuntul, dupa caz, pe masura efectuarii receptiei. In situatia in care la receptie se constata diferente, Nota de receptie si constatare de diferente se intocmeste in trei exemplare de catre comisia de receptie legal constituita.

In cazul in care bunurile materiale sosesc in transe, se intocmeste cate un formular pentru fiecare transa, care se anexeaza apoi la factura sau la avizul de insotire a marfii.

Datele de pe verso formularului se completeaza numai atunci cand se constata diferente la receptie. Nota de receptie si constatare de diferente circula: la gestiune, pentru incarcarea in gestiune a bunurilor materiale receptionate (toate exemplarele); la compartimentul financiar-contabil, pentru intocmirea formelor privind reglementarea diferentelor constatate (toate exemplarele), precum si pentru inregistrarea in contabilitatea sintetica si analitica, atasata la documentele de livrare (factura sau avizul de insotire a marfii);la unitatea furnizoare (exemplarul 2) si la unitatea de transport (exemplarul 3), pentru comunicarea lipsurilor stabilite. 

Fisa de magazie serveste ca: document de evidenta la locul de depozitare a intrarilor, iesirilor si stocurilor bunurilor, cu una sau cu doua unitati de masura, dupa caz; document de contabilitate analitica in cadrul metodei operativ-contabile (pe solduri); sursa de informatii pentru controlul operativ curent si contabil al stocurilor de valori materiale.

Fisa de magazie se intocmeste intr-un exemplar, separat pentru fiecare fel de material si se completeaza de catre: compartimentul financiar-contabil la deschiderea fisei (datele din antet) si la verificarea inregistrarilor (data si semnatura de control), in coloana "Data si semnatura de control' semneaza si organul de control financiar cu ocazia verificarii gestiunii; gestionar sau persoana desemnata, care completeaza coloanele privitoare la intrari, iesiri si stoc.

Fisele de magazie se tin la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de materiale ordonate pe conturi, grupe, eventual subgrupe sau in ordine alfabetica. In scopul tinerii corecte a evidentei la magazie, persoanele desemnate de la compartimentul financiar-contabil verifica inopinat, cel putin o data pe luna, modul cum se fac inregistrarile in fisele de magazie.

Inregistrarile in fisele de magazie se fac document cu document. Stocul se poate stabili dupa fiecare operatiune inregistrata si obligatoriu zilnic. Fisa de magazie nu circula, fiind document de inregistrare si se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.

"Bon de consum serveste ca: document de eliberare din magazie pentru consumul materialelor; document justificativ de scadere din gestiune si de inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate.

El se intocmeste in doua exemplare, pe masura lansarii, respectiv eliberarii materialelor din magazie pentru consum, de compartimentul care efectueaza lansarea, pe baza programului de productie si a consumurilor normate, sau de alte compartimente ale unitatii, care solicita materiale pentru a fi consumate."[9]

Bonul de consum circula: la persoanele autorizate sa semneze pentru acordarea vizei de necesitate (ambele exemplare); la persoanele autorizate sa aprobe folosirea altor materiale, in cazul materialelor inlocuitoare; la magazia de materiale, pentru eliberarea cantitatilor prevazute, semnandu-se de predare de catre gestionar si de primire de catre delegatul care primeste materialele (ambele exemplare); la compartimentul financiar-contabil, pentru efectuarea inregistrarilor in contabilitatea sintetica si analitica (ambele exemplare).

Fisa limita de consum serveste ca: document de stabilire a cantitatii limita dintr-un material sau pentru mai multe materiale necesare executarii unui produs (comanda) sau unei lucrari; document de eliberare succesiva a aceluiasi fel de material pentru acelasi produs (comanda sau lucrare); document justificativ de scadere din gestiune; document de stabilire a economiilor sau depasirilor de materiale si de inregistrare in evidenta magaziei si in contabilitate.

Fisa limita de consum se intocmeste in doua exemplare, ta inceputul lunii sau lansarii produsului comenzii) sau lucrarii, de compartimentul de planificare (tehnic) sau de lansare, pe baza programului de productie si a consumurilor normate.

Fisa limita de consum circula: la persoanele autorizate sa semneze pentru acordarea vizei de necesitate (ambele exemplare); la persoanele autorizate sa aprobe inlocuirea, suplimentarea sau diminuarea cantitatilor de materiale cu ocazia modificarii programului de productie (ambele exemplare); la magazia de materiale, pentru inscrierea cantitatilor eliberate, semnandu-se de delegatul care primeste materialele (exemplarul 1); la sectie, atelier etc. pentru a fi folosite ca cerere de materiale si situatie a eliberarilor in cadrul cantitatii limita, semnandu-se de gestionarul magaziei predatoare (exemplarul 2); la compartimentul financiar-contabil pentru inregistrare in contabilitatea sintetica si analitica (ambele exemplare). Primul exemplar se utilizeaza ca document de scadere din gestiune, iar al doilea exemplar pentru inregistrarea in contabilitate a costurilor. Fisa limita de consum se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil (ambele exemplare).

Lista de inventariere serveste ca: document pentru intocmirea registrului-inventar; document pentru inventarierea bunurilor aflate in gestiunea unitatii; document pentru stabilirea lipsurilor si plusurilor de bunuri si a altor valori; document justificativ de inregistrare in evidenta magaziilor si in contabilitate a plusurilor si minusurilor constatate si pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri; document centralizator al operatiunilor de inventariere.

Lista de inventariere se intocmeste intr-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau in situatiile prevazute de dispozitiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unitatii si separat pentru cele apartinand altor unitati, aflate asupra personalului unitatii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc. si se semneaza de catre membrii comisiei de inventariere si de catre gestionar.

In cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semneaza de catre toti gestionarii, iar in cazul predarii-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atat de persoana care preda gestiunea, cat si de gestionarul care primeste gestiunea.

Lista de inventariere se transmite: la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor si a deprecierilor constatate la inventar, precum si pentru consemnarea in procesul-verbal a rezultatelor inventarierii;la gestionar, prin semnarea fiecarei file, mentionand pe ultima fila a listei de inventariere ca toate cantitatile au fost stabilite in prezenta sa, ca bunurile respective se afla in pastrarea si raspunderea sa;la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferentelor valorice si semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum si pentru verificarea calculelor efectuate; la conducatorul compartimentului financiar-contabil si la compartimentul juridic, impreuna cu procesele-verbale cuprinzand cauzele degradarii sau deteriorarii bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum si cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor facute de comisia de inventariere; la conducatorul unitatii, impreuna cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra solutionarii propunerilor facute; la unitatea careia ii apartin valorile materiale primite in custodie, pentru prelucrare, in scopul comunicarii eventualelor nepotriviri (exemplarul 2).Lista de inventariere se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.

Comanda este un document in care se exprima vointa cumparatorului de a achizitiona un anumit bun in conditiile prestate, respectiv "dispozitia" pe care o da furnizorul de a-i livra bunuri sau de a presta servicii; serveste ca document pentru: contractarea bunurilor sau serviciilor, incasarea sumelor de la client, determinarea volumului bunurilor sau serviciilor consumate. Comanda de bunuri materiale presupune stabilirea clara a naturii, cantitatii, calitatii si preturilor acestora, precizarea conditiilor de plata si de livrare (termen, loc, ambalare, mod de receptie), ca si a instantei pentru rezolvarea eventualelor litigii. Daca o comanda se transmite ca urmare a unei oferte generale facute de furnizor, este necesara acceptarea comenzii de catre acesta pentru a se ajunge la o relatie contractuala si a se produce obligatii pentru parti, provocate numai in momentul in care este primita de catre destinatar. Revocarea ei se poate face, cel mai tarziu, pana in acest moment. Comanda scrisa se poate transmite prin scrisoare (posta, curier), fax, e-mail, eventual pe un formular acceptat de parti sau uzual. Pentru comanda verbala directa sau telefonica se recomanda o reluare in scris numai in cazurile in care se doreste un mijloc probator. Prin acceptarea comenzii, vanzatorul (ofertantul) exprima vointa sa de a livra bunurile in conditiile precizate in comanda.

Acest document se intocmeste in trei exemplare: un exemplar ramane la persoana care raspunde de intocmirea acestuia de la serviciul aprovizionare, un exemplar se depune la compartimentul financiar-contabil si un exemplar se trimite furnizorului de bunuri materiale sau servicii.

"Contractul de vanzare-cumparare este contractul prin care, in baza acordului de vointa realizat intre vanzator si cumparator, se stramuta dreptul de proprietate, sau un alt drept asupra unui bun, contra unui pret platit in bani."[10]

El este cel mai important instrument juridic utilizat in practica comertului national si international. Principalele clauze ale contractului de vanzare-cumparare incheiate intre unitatea patrimoniala si un furnizor intern sunt:

Partile contractante care cuprind informatii de identificare a vanzatorului si cumparatorului (denumirea si sediul social, numarul de inmatriculare la Registrul Comertului, codul fiscal, numarul contului bancar la care acesta este deschis, persoanele de care sunt reprezentate cele doua parti);

Obiectul contractului asigura o prezentare a cantitatilor, calitatilor si pretul negociat pentru bunurile care fac obiectul tranzactiei;

Termenele si modalitatile de plata se refera la termenele de plata a contravalorii bunurilor livrate si instrumentele utilizate in decontare (numerar, virament bancar, titluri de credit comercial) si la prevederile referitoare la penalitatile de intarziere datorate pentru neplata la termen a obligatiilor si la eventualele sconturi acordate de creditor pentru incasarea anticipata a creantelor sale;

Obligatiile partilor contractante contin referiri la obligatiile care revin vanzatorului si cumparatorului privitoare la: cantitate, calitate si termenul de livrare; conditia de livrare, ambalarea si marcarea bunurilor; preluarea si receptia bunurilor de catre beneficiar; respectarea termenelor de decontare stabilite prin contract etc.;

Durata contractului se refera la termenul de valabilitate a contractului incheiat care, de obicei, se incheie pe o perioada determinata (de regula, un an), cu posibilitatea prelungirii acestuia, in mod automat, daca una dintre parti nu decide altfel;

Solutionarea litigiilor generate de nerespectarea clauzelor contractuale se realizeaza pe cale amiabila (prin negocieri intre cele doua parti), dar atunci cand partile nu rezolva diferendele pe cale amiabila, solutionarea litigiilor se realizeaza prin arbitrajul unei instante judecatoresti;

Clauze speciale si dispozitii finale. Intr-un contract de vanzare-cumparare pot exista o serie de clauze speciale, cum ar fi: exclusivitate a cumparatorului si a vanzatorului, beneficiar si furnizor majoritari etc. Dispozitiile finale se refera la modul de rezolvare a modificarilor intervenite la anumite clauze din contract si cuprind informatii referitoare la data incheierii contractului si la numarul de exemplare in care a fost intocmit.

Dispozitia de livrare serveste ca document pentru eliberarea din depozite a produselor, marfurilor sau altor valori materiale destinate vanzarii, fiind un document justificativ de scadere din gestiunea depozitului care le preda si care sta la baza intocmirii avizului de insotire a marfurilor sau a facturii fiscale, dupa caz. Se intocmeste in doua exemplare de catre serviciul de desfacere, circula la depozit pentru eliberarea produselor si pentru inregistrarea in evidenta magaziei, semnandu-se de catre gestionarul predator pentru cantitatile livrate(ambele exemplare); la compartimentul desfacere, pentru inregistrarea cantitatilor livrate in evidentele acestuia si pentru intocmirea avizului de insotire sau a facturii fiscale, dupa caz (exemplarul al doilea). Se arhiveaza la depozit (un exemplar) si la compartimentul desfacere(exemplarul al doilea).

Organizarea contabilitatii sintetice si analitice a stocurilor

La organizarea contabilitatii sintetice a stocurilor poate fi adoptata una din cele doua metode recomandate de normele de aplicare a Legii contabilitatii: metoda inventarului permanent si metoda inventarului intermitent.

Optiunea alegerii uneia dintre metodele de mai sus enuntate, pentru contabilitatea financiara, devine efectiva doar in cazul organizarii evidentei stocurilor prin inventar permanent in contabilitatea de gestiune sau in cazul unitatilor patrimoniale in care volumul stocurilor este restrans, cazuri in care evidenta stocurilor de inventar permanent se tine extracontabil.

Metoda inventarului permanent este obligatorie si se aplica in general in cazul intreprinderilor mari, deoarece acesta implica costuri foarte ridicate.

Conform normelor contabile din tara noastra, in conditiile utilizarii inventarului permanent, unitatile patrimoniale isi pot organiza contabilitatea analitica a stocurilor in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii.

In cazul utilizarii inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaza cu intrarile de bunuri si se crediteaza cu iesirile din stoc aferente perioadei de gestiune. La sfarsitul exercitiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Daca exista diferente in plus sau minus la inventar, acestea se vor regulariza aducandu-se stocurile la nivelul lor real.

Utilizarea acestei metode impune inregistrarea continua a intrarilor si iesirilor din fiecare categorie de bunuri stocabile. Un inventar fizic al stocurilor este, de obicei, realizat cel putin o data pe an.

Metoda inventarului permanent presupune ca toate operatiile de intrare si iesire sa fie inregistrate pe baza documentelor justificative cantitativ si valoric in conturile corespunzatoare de stocuri la cost de achizitie, pret standard sau pret de factura.

Metoda inventarului permanent presupune inregistrarea in conturile de stocuri a tuturor operatiilor de intrare a stocurilor, cantitativ si valoric, evaluate la valoarea de intrare, pretul standard sau pretul de facturare, dupa caz. De asemenea se inregistreaza in conturile de stocuri fiecare iesire, atat cantitativ cat si valoric. Aceasta metoda implica un volum mai mare de munca, dar asigura o mai riguroasa cunoastere, in orice moment a marimii stocurilor si un mai bun control al integritatii lor.

In situatia contabilizarii stocurilor dupa metoda inventarului permanent , Legea contabilitatii prevede in scopul cunoasterii corecte din punct de vedere cantitativ si valoric a stocurilor aflate in gestiunea unitatii patrimoniale, pe fiecare lot in parte si pe fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilitatii analitice a stocurilor dupa urmatoarele metode: cantitativ-valorica (pe fise de cont analitic); operativ-contabila (pe solduri); global valorica.

Metoda cantitativ - valorica Presupune tinerea unei evidente cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind Fisele de magazie, iar in contabilitate a evidentei cantitativ - valorice folosind Fisele de cont analitice. Fisele de magazie , impreuna cu actele justificative (receptii, facturi), impartite in functie de sensul miscarii bunurilor ( intrari si iesiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care prelucreaza datele si inregistreaza stocurile atat cantitativ cat si valoric, in Fisele de cont analitice, deschise pe feluri de bunuri si locuri de depozitare. Concordanta valorica dintre datele inregistrate in conturile sintetice si cele analitice, se verifica prin intocmirea la sfarsitul lunii a balantei de verificarea conturilor analitice. Concordanta cantitatilor se asigura prin confruntarea datelor dintre fisele de magazie si fisele analitice pentru valori materiale. Aceasta metoda prezinta urmatoarele caracteristici:documentele de intrare si iesire se inregistreaza mai intai cantitativ in Fisele de magazie, care se tin la locurile de depozitare;aceleasi documente, grupate pe operatii de intrare si iesire, se tin separat si impreuna cu acesta se predau la biroul contabilitatii stocurilor si materialelor;la biroul contabilitatii materialelor aceste documente se prelucreaza conform Dupa prelucrarea datelor din documente, materialele se inregistreaza cantitativ si valoric in fisele de conturi analitice, deschise pe feluri de materiale si pe locuri de depozitare; o data cu consemnarea in fisele contabile a intrarilor si iesirilor se obtine si centralizatorul de materiale, zilnic pentru intrari si lunar pentru iesiri; verificarea concordantei dintre datele inregistrate in conturile sintetice si cele analitice de materii si materiale se realizeaza la sfarsitul lunii prin compararea datelor inregistrate in fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitic din contabilitate si intocmirea balantelor de verificare a conturilor analitice. Aceasta metoda este reprezentata schematic in figura nr.

Metoda oprerativ - contabila (pe solduri) Presupune inregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar in cadrul acestora pe grupe si subgrupe de bunuri, intocmindu-se documentul numit "Registrul stocurilor". Concordanta dintre datele inregistrate in evidenta depozitelor si cele din contabilitate se asigura prin evaluarea lunara a stocurilor cantitative inscrise in Fisele de magazie cantitativ si in "Registrul stocurilor" (cantitativ si valoric).Tehnica de lucru este urmatoarea:

- documentele justificative sunt inregistrate de gestionar in Fisele de magazie, stabilind stocul dupa fiecare operatie;

- serviciul contabil, verifica periodic inregistrarile facute in Fisele de magazie si preia documentele respective, impreuna cu borderourile intocmite de gestionar, care sunt centralizate pe grupe de materiale si pe conturi corespondente;

Figura nr.2 Metoda cantitativ - valorica (pe fise de conturi analitice)

Sursa: Budugan D.- Contabilitate si control de gestiune, Editia a II-a, Editura Sedcom

Libris, Iasi, 2002, p.130

- totalurile stabilite se inscriu in Situatia de miscari, intocmita separat pentru intrari si pentru iesiri;

- la sfarsitul fiecarei luni se totalizeaza situatiile si se stabilesc doua categorii de totaluri, pe gestionari si pe grupe de materiale, atat la intrari cat si la iesiri, iar stocurile din Fisele de magazie se inscriu in Registrul stocurilor si se inmultesc cu pretul lor. Existentele fizice inscrise in acest registru trebuie sa concorde cu stocul stabilit prin fisele de magazie, iar soldurile pe grupe si gestiuni cu valorile din Situatia de miscari lunara, care trebuie sa concorde cu contabilitatea sintetica. Metoda este reprezentata in figura nr. 3.

Figura nr. 3 Metoda operativ-contabila (pe solduri).

Sursa: Budugan D.- Contabilitate si control de gestiune, Editia a II-a, Editura Sedcom

Libris, Iasi, 2002, p.129

Metoda global - valorica. Are in vedere conducerea evidentei stocurilor numai valoric, atat la nivelul gestiunii, cat si a compartimentului de contabilitate. La nivelul gestiunii, Fisele de magazie sunt intocmite cu "Raportul de gestiune", in care se inregistreaza zilnic intrarile si iesirile, pe baza de documente justificative. Acesta, impreuna cu documentele justificative se predau la compartimentul de contabilitate, care verifica realitatea documentelor si a valorilor consemnate.

Controlul concordantei dintre inregistrarile din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) si cele din Fisele de cont pentru operatii diverse (la nivelul compartimentului de contabilitate), se face periodic, de regula lunar, prin confruntarea soldurilor.

Esenta metodei consta in tinerea evidentei numai valoric la nivelul gestiunilor cu ajutorul "Raportului de gestiune" completat de responsabilul gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar, contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul formularului "Fisa de cont pentru operatii diverse" completat de contabilul gestiunii. Aceasta metoda este redata in figura nr. 4

Figura nr. 4 Metoda global-valorica

Sursa: Budugan D.- Contabilitate si control de gestiune, Editia a II-a, Editura Sedcom

Libris, Iasi, 2002, p.132

Doctrina contabila a elaborat, iar practica gestionara a confirmat si alte metode[11] cum ar fi: metoda centralizatoarelor si metoda valorica la locurile de depozitare. Metoda centralizatoarelor este folosita numai de acele unitati patrimoniale care au o nomenclatura redusa de stocuri. Formularele specifice acestei metode sunt: Centralizatorul intrarilor de materiale, Centralizatorul iesirilor de materiale si Evidenta analitica a materialelor.

Metoda valorica la locurile de depozitare consta in imbinarea evidentei operative de la depozite (magazii) cu contabilitatea analitica a stocurilor de la compartimentul financiar-contabil. Formularul cu ajutorul caruia se realizeaza evidenta analitica a bunurilor in cazul acestei metode este Fisa de magazie cu valori pentru miscari.

Metoda inventarului intermitent, este utilizata, conform reglementarilor in vigoare doar in intreprinderi din categoria celor mici si mijlocii. Stabilirea iesirilor de stocuri si inregistrarea lor in contabilitate se face la sfarsitul fiecarei perioade, pe baza inventarierii.

In cazul utilizarii metodei inventarului intermitent se renunta la utilizarea in cursul lunii a conturilor de stocuri pentru evidentierea intrarilor si a calcularii stocurilor scriptice dupa fiecare intrare. Prin urmare conturile de stocuri se utilizeaza numai la inceputul si sfarsitul lunii, iar intrarile de stocuri, din timpul lunii sunt contabilizate direct in conturile de cheltuieli corespunzatoare, la cost de achizitie, pret de factura sau pret prestabilit, dupa caz. La sfarsitul fiecarei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere si se inregistreaza in conturile de stocuri initiale ale lunii urmatoare si ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la inceputul lunii urmatoare.

Metoda inventarului intermitent consta in: inregistrarea tuturor intrarilor de stocuri, din cursul unui exercitiu financiar, direct in conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri, regularizarea stocurilor la finele exercitiului financiar pe baza de inventare faptice.

In urma acestei tehnici de inregistrare, conturile de stocuri reflecta marimea reala a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflecta cheltuielile efective cu aceste consumuri.

Tehnica aplicarii inventarului intermitent difera la stocurile procurate din afara unitatii fata de cele provenite din productia proprie si anume:

a) pentru stocurile aprovizionate din afara unitatii se parcurg urmatoarele etape: se storneaza stocurile initiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde au fost inregistrate la inceput; achizitiile de bunuri efectuate de la furnizori se inregistreaza direct asupra conturilor de cheltuieli; la finele perioadei se inventariaza bunurile aprovizionate sau provenite din perioada precedenta, neconsumate, cu care se degreveaza cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri.

b) pentru stocurile provenite din productie proprie se parcurg urmatoarele etape: se storneaza stocurile initiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula veniturile constituite cu acestea la finele perioadei precedente; bunurile obtinute din productie proprie nu se inregistreaza in contabilitatea sintetica, ci numai in evidenta operativa de la locurile de depozitare; pe masura vanzarii stocurile se vor inregistra asupra conturilor de venituri, fara sa fie nevoie destocarea lor; la finele perioadei se inventariaza bunurile obtinute din productie proprie, inclusiv cele provenite din perioada precedenta, dar nevanduta, si se inregistreaza asupra conturilor de venituri din productia stocata.

c) pentru productia in curs de executie, determinarea ei se face numai la sfarsitul perioadei prin metode diferite si se inregistreaza in contabilitate ca stocuri la costurile corespunzatoare, dar la inceputul perioadei urmatoare operatia respectiva se storneaza in "rosu".

Folosirea acestei metode presupune: utilizarea ca preturi de inregistrare in contabilitate a stocurilor, a costului de achizitie pentru bunurile achizitionate din afara unitatii si respectiv a preturilor de productie pentru bunurile obtinute din productie proprie; nu trebuie utilizate conturi de diferente de pret aferente stocurilor; nu este necesara organizarea unei contabilitati analitice a stocurilor.

Dintre cele doua metode de contabilizare a stocurilor, agentii economici prefera metoda inventarului permanent deoarece ofera posibilitatea cunoasterii in orice moment a nivelului stocurilor. Metoda inventarului intermitent face posibila cunoasterea nivelului stocurilor doar in urma inventarierii.

6 Sistemul de conturi specific stocurilor de materii prime, materiale si productie

Materiile prime, materialele si materialele de natura obiectelor de inventar fac parte din categoria stocurilor care sunt cumparate pentru a fi consumate in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. Continutul si functia contabila a conturilor de stocuri se diferentiaza in raport cu metoda inventarului (permanent sau intermitent) utilizat pentru evidenta miscarii stocurilor. Astfel, in cazul utilizarii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se debiteaza cu intrarile de valori materiale si se crediteaza cu iesirile de valori materiale.

In cazul utilizarii metodei inventarului intermitent, la incheierea exercitiului financiar, in debitul conturilor se inregistreaza stocurile de la sfarsitul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exercitiului, in credit, stocurile de la inceputul perioadei in categoria cheltuielilor, pentru perioada urmatoare de gestiune, in cazul materialelor si marfurilor si ca venituri, in cazul produselor si productiei in curs de fabricatie.

Contabilitatea materiilor prime si a materialelor consumabile se tine cu ajutorul conturilor din clasa 3 si anume contul 301 "Materii prime" si contul 302 "Materiale consumabile", care sunt conturi de activ dupa functia contabila, iar dupa continutul economic sunt conturi de active circulante materiale. Materiile prime reprezinta bunurile care participa direct la fabricarea produsului, in care se regasesc integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformate. Functiunea acestui cont este prezentata in figura nr.5. Cu ajutorul contului 302"Materiale consumabile" se tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de materiale consumabile. Acest cont functioneaza desfasurat pe conturi de gradul II, deschise pe grupe de materiale, astfel: 3021.Materiale auxiliare; 302Combustibili; 3023.Materiale pentru ambalat; 3024.Piese de schimb; 3025.Seminte si materiale de plantat; 3026. Furaje; 3028 Alte materiale consumabile.

Evidenta existentei, miscarii si folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul contului 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar",cont de activ. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunuri materiale asimilate activelor circulante, cu o valoare mai mica decat limita legala stabilita pentru a putea fi considerate mijloace fixe, indiferent de valoarea lor de serviciu sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora. Functiunea contului este realizata in figura nr.6.

Componentele stocurilor pot fi evaluate si la pret de inregistrare, iar in cazul in care apar diferente intre pretul de inregistrare si costul de achizitie, respectiv costul de productie efectiv, acestea se inregistreaza diferit in contabilitate. In acest scop, este folosit contul rectificativ 308 "Diferente de pret la materii prime si materiale consumabile". Este utilizat de intreprinderile care utilizeaza inventarul permanent. Dupa continutul economic este un cont rectificativ de active circulante, iar dupa functiunea contabila este cont bifunctional si functioneaza ca in figura nr.7.

Productia in curs de executie este acea structura a stocurilor (produse, lucrari, servicii) ce se regasesc in faze intermediare de prelucrare pe diverse masini nefiind nici productie finita, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazele de prelucrare si nu este supusa probelor tehnologice si receptiei finale. Se determina prin inventariere la finele fiecarei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de productie conform documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 " Produse in curs de executie" si 332 " Lucrari si servicii in curs de executie". Aceste conturi sunt de activ si nu se dezvolta pe conturi sintetice de gradul II. Functiunile acestor conturi sunt exemplificate in figurile nr.8, respectiv figura nr.9.

Semifabricatele sunt acele produse al caror proces tehnologic a fost incheiat intr-o sectie sau o faza de fabricatie si care trec in continuare pentru prelucrare in alta sectie sau faza de fabricatie sau se livreaza tertilor. Acestea sunt reflectate in planul general de conturi cu ajutorul contului 341.Semifabricate care este un cont de activ. Functioneaza ca in figura nr.10.

Produsele finite sunt bunurile care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, intrunesc conditiile de calitate si sunt predate pe baza de acte la magazie sau sunt livrate direct tertilor. Acestea sunt redate prin contul 345.Produse finite fiind tot un cont de activ. Functiunea acestui cont este redata in figura nr.11.

Produsele reziduale constau in rebuturi, materiale recuperabile sau deseuri, ce urmeaza a fi valorificate, in aceasta stare de catre terti. Rebuturile sunt acele produse care nu satisfac conditiile din normele interne, din standarde si caietele de sarcini privind calitatea si fiabilitatea si la care din punct de vedere tehnic, nu sunt posibilitati de aducere, prin operatii suplimentare, la conditiile normale de calitate sau, desi aceasta este posibil economic, nu se justifica (se consuma mai mult decat se obtine prin valorificarea piesei sau produsului ca atare).Acestea sunt reprezentate prin contul de activ 346.Produse reziduale, iar functiunea lui este in figura nr.1

Contul 348 "Diferente de pret la produse", spre deosebire de celelalte trei conturi privind produsele, se utilizeaza numai in cazul in care pretul de evidenta aferent produselor este cel prestabilit sau standard. Este un cont rectificativ, cu functia contabila de activ/pasiv sau bifunctional si asigura inregistrarea diferentelor intre pretul prestabilit si costul de productie, ambele aferente produselor care se obtin in cadrul unitatii patrimoniale. Acest cont se dezvolta pe trei conturi sintetice de gradul II: 3481.Diferente de pret la semifabricate; 3485.Diferente de pret la produse finite; 3486.Diferente de pret la produse reziduale. Functiunea acestui cont este redata in figura nr.13.

"Pentru deprecierea stocurilor de materii prime, materiale, materiale de natura obiectelor de inventar, productie in curs de executie, produse etc. la finele exercitiului, cu ocazia inventarierii, se constituie ajustari pe seama cheltuielilor."[12]

Acestea sunt urmatoarele: 391 "Ajustari pentru deprecierea materiilor prime"; 392"Ajustari pentru deprecierea materialelor", dezvoltate pe doua conturi de gradul II: 3921 "Ajustari pentru deprecierea materialelor consumabile" si 3922"Ajustari pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar"; 393 "Ajustari pentru deprecierea productiei in curs de executie"; 394 "Ajustari pentru deprecierea produselor", redate prin trei conturi de gradul II: 3941 "Ajustari pentru deprecierea semifabricatelor"; 3945 "Ajustari pentru deprecierea produselor finite"; 3946 "Ajustari pentru deprecierea produselor reziduale"

Aceste conturi de ajustari sunt conturi de pasiv. Ajustarile pentru deprecierea stocurilor si a productiei in curs de executie se constituie cu ocazia inventarierilor, pe seama cheltuielilor privind ajustarile pentru deprecierea activelor circulante. De regula, ajustarile se anuleaza, fiind trecute la venituri, atunci cand raman fara obiect deoarece stocurile pentru care au fost constituite au iesit din patrimoniul societatii. Functiunea acestor conturi este redata in figura nr. 14.