Particularitati privind organizarea contabilitatii productiei in cazul firmelor de constructii

PARTICULARITATI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITATII PRODUCTIEI IN CAZUL FIRMELOR DE CONSTRUCTII.

IAS 11- CONTRACTE DE CONSTRUCTII

Obiectivul normei IAS 11 este de a prescrie o prelucrare contabila a veniturilor si costurilor referitoare la contractele de constructii.Tinand cont de natura activitatii intreprinderii in cadrul contractelor de constructii, data demararii operatiilor si data terminarii se situeaza in exercitii contabile diferite. Principala problema ce vizeaza contabilizarea contractelor de constructii este alocarea veniturilor si costurilor la exercitiile contabile in cursul carora sunt executate lucrari de constructii. Aceasta problema are o importanta cu totul aparte in sectoarele de activitate al caror ciclu de productie este f lung, dar ea vizeaza orice intreprindere angajata intr-un contract neterminat la inchiderea exercitiului. Anumite contracte de constructii pot fi executate integral in cursul unui exercitiu financiar. Profitul sau pierderea aferenta unor asemenea contracte va fi reflectat in contul de profit si pierdere din acel an.

Norma IAS 11 utilizeaza criteriile de constatare retinute, in cadrul contabil conceptual pentru a determina cand trebuie sa fie considerate venituri si cheltuieli, in contul de profit si pierdere, veniturile si costurile referitoare la contracte.

Un contract de constructie este un contract negociabil in mod particular pentru construirea unui activ sau a unei combinari de active strans legate sau interdepedente, in termeni de conceptie, tehnologie si functie, sau de finalitate si utilizare. Aceste active pot fi de exemplu, un pod, un imobil, o conducta, un baraj, o sosea, un vas, etc. De asemenea IAS 11 se aplica si contractelor de servicii legate de constructii, restaurarii sau dezafectarii acestui tip de active.

Veniturile contractuale de constructii cuprind:

-valoarea initiala a veniturilor convenite in contract

-modificarile in lucrarile contractuale, revendicarile si platile de stimulare, in limita sumei probabil a fi obtinuta ca venit si care se pot evalua in mod credibil.

Ias 11 stabileste factorii majori ce trebuie luati in considerare in determinarea veniturilor totale estimate. Acestia includ pretul contractual convenit initial plus variatiile, creantele si platile stimulative. O variatie in cadrul obiectivului contractului reprezinta o modificare a contractului original ce schimba efectiv prevederile contractului fara a adauga noi clauze. Aceste schimbari pot fi initiate atat de contractor cat si de beneficiar. Variatiile cuprind modificari in specificatiile tehnice sau in proiectare, in metoda sau felul derularii, instalatii, echipamente, materiale, asezare si perioada de finalizare. Variatiile sunt incluse in veniturile contractual doar daca sumele sunt probabile si pot fi masurate cu exactitate. In general acest lucru este posibil numai daca contractorul are o experienta anterioara adecvata ceea ce ii permite efectuarea unei evaluari a probabilitatii aprobarii de catre o cuantificare corecta si acceptabila a schimbarii in nivelul veniturilor si costurilor rezultate in urma variatiei.

Ias 11 cere contractorilor sa inregistreze veniturile din creante rezultate ca urmare a unor modificari ale obiectului contractului in momentul in care realizarea lor este probabila si sumele pot fi evaluate cu exactitate. Politica contabila in care aceste elemente nu sunt inregistrate pana nu sunt realizate sau pana nu sunt accepatate de client. Platile stimulative reprezinta acele plati pe care contractorul este indreptatit sa le primeasca daca atinge criteriile de performanta stipulate in contract. Aceste plati vor fi incluse in venituri contractual numai daca contractual este intr-un stadiu destul de avansat pentru a se considera ca aceste criterii de performanta vor fi atinse si cand valoarea acestor plati stimulative poate fi corect evaluate.

Costurile contractuale trebuie sa cuprinda:

-costurile directe aferente contractului specific;

-costurile atribuibile activitatii contractului ;

-alte astfel de costuri specificate in contract si de care raspunde beneficiarul in termenii respectivului contract.

Evaluarea contractelor de constructii

Veniturile unui contract de constructii trebuie sa cuprinda: marimea initiala a veniturilor convenita in contract si modificarile in lucrarile contractului, revendicarile si primele de performanta. Veniturile sunt masurate la valoarea justa a contraprestatiei primite sau de primit. Evaluarea veniturilor contractului este influentata de diverse incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor viitoare. Estimarile necesita, adesea, sa fie revizuite. Ca atare, marimea veniturilor contractului poate sa creasca sau sa se diminueze de la exercitiu la altul.

O modificare este o instructiune data de un client, in vederea unei schimbari in marimea lucrarilor de executat. De exemplu, schimbarile in specificatiile sau in conceptia activului si schimbarile in durata contractului reprezinta modificari. O modificare este inclusa in veniturile contractului atunci cand: este probabil ca beneficiarul constructiei sa aprobe modificarea si marimea veniturilor care rezulta din aceasta modificare si marimea veniturilor poate sa fie estimate in mod fiabil.

O revendicare este o suma pe care antreprenorul cauta sa o obtina de la beneficiar sau de la tert, sub forma de despagubire pentru costurile neincluse in pretul contractului .Evaluarea marimii veniturilor care provin din revendicari este supusa unui grad ridicat de incertitudine si depinde de rezultatul negocierilor. In consecinta revendicarile nu sunt incluse la venituri decat atunci cand gradul de avansare a negocierilor arata ca este probabil ca beneficiarul sa accepte revendicarea si marimea care probabil va fi acceptata poate sa fie evaluata in mod fiabil.

Costurile directe atribuibile unui contract determinat include: manopera de santier, inclusiv supravegherea santierului; costul materialelor utilizate in constructii; amortizarea instalatiilor echipamentelor utilizate in contract; costurile punerii in functiune sau demontarii instalatiilor si echipamentelor; costul inchirierii instalatiilor si echipamentelor; costurile proiectarii si asistentei tehnice direct legate de contract; costurile estimate ale lucrarilor de finisare si ale lucrarilor efectuate in contul garantiei; reclamatiile ce provin de la tert.

Aceste costuri pot sa fie diminuate cu orice venit ocazional, care nu este inclus in veniturile contractului.

Costurile care pot sa fie atribuite activitatii contractului, in general, si susceptibile sa fie repartizate unor contracte determinate includ: asigurarile; costurile proiectarii si asistentei tehnice, nelegate direct de un contract determinat; cheltuielile generale de constructie. Prin aplicarea de metode rationale, astfel de costuri sunt repartizate, in mod coerent si permanent, tuturor costurilor care au caracteristici similare. Aceasta repartizare este bazata pe nivelul normal al activitatii de constructie.

Costurile care nu pot sa fie atribuite activitatii contractual sau care nu pot sa fie alocate unui contract sunt excluse din costul unui contract de constructii. Este vorba despre: costurile generale de administratie pentru care rambursarea nu este prevazuta in contract; costurile de vanzare; cheltuielile de cercetare si de dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificata in contract; amortizarea instalatiilor si echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate in cadrul unui contract determinat.

In functie de natura contractelor de constructii incheiate de societatea antreprenoara, putem avea:

-indicatori aferenti intrarilor care se bazeaza pe estimarea tehnica a muncii deja efectuata.In cazul in care unul dintre acesti indicatori este utilizat, este recomandata utilizarea metodei bazate pe costuri ;

-indicatori aferenti iesirilor prin care se evalueaza stadiul de executie fizic al contractelor de constructii. In cazul in care unul dintre acesti indicatori este utilizat, este recomandata utilizarea metodei bazata pe venituri. Procentajele astfel obtinute prin una din metodele anterioare este pe urma aplicat asupra profitului total estimat pentru a determina profitul atribuibil contractelor de constructii.

Metoda procentuajului de avansare permite repartizarea veniturilor si costurilor contractului, in functie de procentajul de lucrari realizat in cursul fiecarui exercitiu, ceea ce are ca efect determinarea in acelasi mod a beneficiarului prevazut. In functie de natura contractului, poate fi utilizat: procentajul cheltuielilor suportate, raportate la costul total estimat; sau o masurare fizica a lucrarilor efectuate in realitate.

Metoda terminarii lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate la nivelul marimii cheltuielilor suportate si susceptibile sa fie recuperate de la beneficiar.

Standardul IAS 11 precizeaza ca, ori de cate ori rezultatul contractului poate sa fie estimat in mod credibil, metoda care trebuie sa fie utilizata este cea a procentajului de avansare.

Tipuri de contracte de constructii

Contractele de constructii pot fi: contracte cu prêt fix si contracte cost plus

Contractele cu pret fix(pretul convenit la inceputul contractului). Rezultatul contractului poate fi estimate credibil atunci cand toate conditiile urmatoare sunt indeplinite: veniturile contractual totale pot fi evaluate credibil; este probabil ca indreprinderea va inregistra beneficii economice aferente contractului; atat costurile contractual necesare pentru definirea contractului, cat si stadiul de executie la data bilantului pot fi evaluate credibil; costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate si evaluate credibil, astfel incat costurile contractual inregistrate efectiv de intreprindere pot fi comparate cu estimari anterioare ale acestora.

Contractele cost plus(cost plus un procent din profit). Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci cand: este probabil ca intreprinderea va inregistra beneficii economice aferente contractului si costurile contractual atribuibile contractului, fie ca sunt sau nu rambursabile in mod explicit, pot fi clar identificate si evaluate credibile.

1.2 Devize

Indicatoarele de norme de deviz , seria 1981, pot fi folosite in mod orientativ, atat de catre proiectant cat si de catre ofertant in descrierea lucrarilor, a conditiilor de masurare a lucrarilor, a evaluarii resurselor necesare, a consumurilor specific de material, manopera si utilaje. Articolele de lucrari vor fi comasate in cadrul listelor de cantitati, avandu-se in vedere respectarea simultana a urmatoarelor conditii:

-articolul comasat trebuie sa reprezinte o activitate pentru realizarea careia resursele principale trebuie sa fie omogene ca natura

-articolul comasat trebuie sa reprezinte o activitate a carei desfasurare in timp are continuitate(nu este intrerupta de necesitatea realizarii unei activitati distince). Prin natura omogena a principalelor resurse se intelege acelasi material preponderant, aceeasi meserie pentru forta de munca si natura utilajului conducator, aferent procesului tehnologic. Descrierea continutului articolelor comasate se poate realiza fie prin trimiteri la articole de deviz, fie prin descrierea detaliata a condittiilor tehnice, tehnologice, de masurare si de calitate.

In vederea reducerii volumului de documentatie la intocmirea de catre proiectant a listelor cu cantitatile de lucrari, se introduce in mod obligatoriu comasarea articolelor de deviz pe capitole de lucrari, corespunzator indicatoarelor normelor de deviz seria 1981. Aceste norme sunt orientative in ceea ce priveste structura operatiunilor tehnologice si a conditiilor tehnice si de masurare definite prin acestea.
        Contractantii au deplina libertate pentru a utiliza, la intocmirea ofertelor, propriile consumuri de resurse, cu conditia respectarii prevederilor din proiectul tehnic, a caietelor de sarcini si reglementarilor tehnice in vigoare, in mod special in ceea ce priveste calitatea lucrarilor. 

Prin natura omogena a principalelor resurse se intelege acelasi material preponderent, aceiasi meserie pentru forta de munca si natura utilajului conducator, aferent procesului tehnologic (excavatii, compactare, turnare, forare, ridicare, montaj, etc).
    Pentru licitatiile cu participare internationala, descrierea continutului articolelor comasate, nu se va face prin trimiteri la articolele de deviz, ci se va face prin descrierea detaliata a conditiilor tehnice, tehnologice, de masurare si de calitate.

Pentru prezentarea in mod unitar a listelor cu cantitatile de lucrari si eliminarea situatiilor echivoce in definirea de catre proiectanti si interpretarea de catre contractanti (ofertanti) a continutului acestor liste, precum si pentru asigurarea transparentei necesare privind modul de formare a preturilor in concordanta cu resursele necesare, se impune stabilirea unui reper unitar de referinta.

2. Pentru reducerea volumului de documentatie la intocmirea de catre proiectant a listelor cu cantitatile de lucrari se introduce comasarea articolelor de deviz pe capitole de lucrari (corespunzator structurii normelor de consum orientative pe articole de deviz).
    Modul de comasare aferent fiecarei liste cu cantitati de lucrari se va descrie de catre proiectant in anexa, acesta fiind specific fiecarei lucrari in parte.
    Listele cu cantitati de lucrari se vor elabora corespunzator categoriilor de lucrari care, de regula, corespund normelor de consum orientative.
    Prin aplicarea preturilor unitare, proprii fiecarui contractant (ofertant), listele cu cantitatile de lucrari devin devize-oferta pe categorii de lucrari.
    Aceste preturi vor respecta prevederile din documentele licitatiei. Prin centralizarea acestor devize-oferta rezulta devizele-oferta pe obiecte si respectiv valoarea ofertei.

S.C DISAN EXPERT S.R.L are mai multe contracte de prestari servicii. Contractele au fost incheiate in urma devizelor intocmite de S.C DISAN EXPERT S.R.L. Devizele sunt realizate in programul DOCLIP si EXCEL de catre inginerul constructor angajat de S.C DISAN EXPERT S.R.L

Un deviz cuprinde operatiunile efectuate cu:

-pret material,-pret manopera, -pret utilaj,-pret transport,-numar ore,-greutate, respectiv

-valoare material,-valoare manopera,-valoare utilaj,-valoare transport,-greutatea totala.

Devizul se incheie cu o recapitulatie. Recapitulatia cuprinde:

1.valoarea totala a materialelor(transport, utilaj)

2.cheltuieli indirect

3.cheltuieli cu personalul(impozite si taxe)

4.profit aferent societatii cu inregistrarea:

691 = 441

"cheltuieli cu impozitul pe profit" "impozit pe profit"

Avem un subtotal la care se aplica cota de T.V.A 19%.

Exemplu anexa nr 1

Pana la finalizarea lucrarii la societatea de constructii au avut loc:

-aprovizionari de materiale cu urmatoarele inregistari

3021 401

« materiale auxiliare » « furnizori »

4426 = 401

« TVA deductibila » « furnizori »

-consum de materiale cu urmatoarea inregistrare

6021 = 3021

"cheltuieli cu materiale auxiliare" "materiale auxiliare"

-cheltuieli cu personalul cu urmatoarele inregistari

641 = 421

"cheltuieli cu salariile personalului" "personal-salarii datorate"

6451 = 4311

"contributia unitatii la asigurarile sociale "contributia unitatii la asigurarile sociale

6452 = 4371

"contributia unitatii pentru ajutorul de somaj "contributia unitatii la fondul de somaj"

6453 = 4313

"contributia angajatorului pentru asigurarile "contributia angajatorului pentru asigurarile

sociale de sanatate sociale de sanatate"

635 = 4472

"cheltuieli cu alte impozite, taxe" "fonduri speciale-taxe si varsaminte

-cheltuieli cu transport marfa cu urmatoarea inregistrare

625 = 401

"cheltuieli cu deplasari "furnizori"

4426 = 401

"tva deductibila" "furnizori"

In urma devizului se emite factura pentru lucrarile effectuate cu o valoare care acopera cheltuielile facute de societate(material, manopera, transport, personal+taxe)+ cota de profit si TVA.

In urma facturii avem urmatoarele inregistrari:

4111 = 704

" clienti" "venituri din lucrari executate si servicii prestate"

4111 = 4427

"clienti " "TVA colectata"