POLITICI SI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12). PRACTICI NATIONALE.

POLITICI SI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMPOZITUL PE PROFIT (IAS 12). PRACTICI NATIONALE.

CUPRINS

CAPITOLUL 1. Prezentare generala, obiectiv, aria de aplicabilitate. Termeni si concepte-cheie (IAS 12)

CAPITOLUL 2. Implementarea IAS 12 "Impozitul pe profit"

2.1 Recunoasterea si evaluarea elementelor tranzactiilor si evenimentelor. Principiile si regulile de evaluare.

2.1.1 Recunoasterea impozitului curent si impozitului amanat

2.1.2 Contabilizarea impozitului amanat

2.1.3 Distinctia dintre reevaluare contabila si reevaluare fiscala

2.2 Tratamente contabile si practicile specifice

2.2.1 Tratamente contabile privind impozitul pe profit

2.2.2 Cazuri particulare privind impozitul pe profit

2.3 Situatii financiare. Prezentare, interpretare si analiza financiara.

CAPITOLUL 3. Concluzii

CAPITOLUL 1. PREZENTARE GENERALA, OBIECTIV, ARIA DE APLICABILITATE. TERMENI SI CONCEPTE-CHEIE

(IAS 12)

Norma contabila internationala IAS 12 "Impozitul pe profit" anuleaza si inlocuieste norma IAS12 "Contabilitatea impozitului asupra beneficiului" si intra in vigoare pentru situatiile financiare ale exercitiilor, deschise incepand cu 01.01.98. Potrivit vechii norme, o intreprindere putea sa contabilizeze impozitul amanat fie utilizand metoda reportului fix, fie utilizand metoda reportului variabil, bazata pe abordarea contului de profit si pierdere. Potrivit noii norme IAS12, se interzice utilizarea reportului fix si se impune o alta abordare a reportului variabil, cunoscuta sub denumirea de metoda reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecintelor fiscale curente si viitoare privind impozitul pe profit, precum si prezentarea impozitului pe profit in situatiile financiare si prezentarea informatiilor legate de impozitul pe profit.

O societate recunoaste un activ (o datorie), la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze (sa o lichideze) intr-o perioada viitoare. Exista situatii in care recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) implica plati viitoare mai mari (mai mici), decat ar fi normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui, cu anumite exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie (o creanta) privind impozitul amanat ori de cate ori recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) decat ar fi valoarea acestora, daca o asemenea recuperare (lichidare) nu ar avea consecinte fiscale.

In cazul in care, tranzactiile sau evenimentele respective influenteaza contul de profit si pierdere, si efectele fiscale aferente datoriilor si creantelor privind impozitul amanat vor influenta contul de profit si pierdere.

In cazul tranzactiilor sau evenimentelor care sunt recunoscute direct in capitalul propriu, efectele fiscale aferente datoriilor si creantelor privind impozitele amanate vor fi recunoscute si ele, direct in capitalul propriu.

In cazul tranzactiilor si evenimentelor aferente combinarilor de intreprinderi, efectele fiscale aferente datoriilor si creantelor privind impozitele amanate vor afecta valoarea fondului comercial si a fondului comercial negativ.

Rezultatul contabil (profit sau pierdere) este rezultatul obtinut de intreprindere, determinat prin respectarea principiilor si regulilor contabile, respectiv rezultatul brut inainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Rezultatul impozabil (profit sau pierdere) este rezultatul la care se aplica cota de impunere, pentru determinarea impozitului ce trebuie platit (recuperat), ca urmare a activitatii desfasurate in cursul unui exercitiu financiar. Rezultatul impozabil se determina pe baza regulilor stabilite de autoritatile fiscale ale fiecarei tari.

Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei formule:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + (Cheltuielile cu amortizarea contabila - Cheltuielile cu amortizarea fiscala) + (Cheltuielile nedeductibile-Veniturile neimpozabile) +/- Diferentele temporare

Cheltuielile nedeductibile cuprind cheltuielile care nu sunt deductibile nici in perioada curenta, nici in perioadele urmatoare.

Veniturile neimpozabile cuprind veniturile care nu sunt impozabile nici in perioada curenta, nici in perioadele urmatoare.

Cheltuielile care sunt nedeductibile in perioada curenta dar vor deveni deductibile in perioadele viitoare genereaza diferente temporare deductibile. Veniturile care sunt neimpozabile in perioada curenta dar vor deveni impozabile in perioadele viitoare genereaza diferente temporare impozabile.

NOTA: In contabilitatea din Romania ar trebui sa se inregistreze amortizarea contabila si nu amortizarea fiscala. Diferentele ulterioare dintre amortizarea contabila si amortizarea fiscala vor genera diferente temporare.

Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozitul pe profit) cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent (veniturile din impozitul pe profit curent) + cheltuielile cu impozitul pe profit amanat (veniturile din impozitul pe profit amanat).

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) - Cheltuielile cu impozitul pe profit, sau

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) + Veniturile din impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul curent se determina, prin aplicarea cotei de impunere in vigoare, asupra profitului impozabil si corespunde impozitului pe profit curent platit de intreprindere pentru activitatea desfasurata in perioada curenta.

Veniturile din impozitul curent apar in situatia in care societatea inregistreaza o pierdere fiscala care se recupereaza din impozitul platit in perioada precedenta (la noi in tara reportul in "urma" al impozitului pe profit nu este posibil) sau in situatia in care societatea a inregistrat mai mult impozit decat datoreaza.

In contabilitatea romaneasca, societatea efectueaza urmatoarea inregistrare:

Creditarea unui cont de cheltuieli este similara cu debitarea unui cont de venituri, de exemplu contul 791x "Venituri din impozitul pe profit curent".

Pentru a determina cheltuielile (veniturile) cu impozitul amanat trebuie definita notiunea de "diferente temporare".

Diferentele temporare reprezinta diferentele dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii din bilant si baza acestora de impozitare.

Valoarea contabila a unui activ este valoarea neta contabila la care activul este iregistrat in bilant si se determina ca diferenta intre valoarea contabila (valoarea de intrare) pe de o parte, si amortizarile si provizioanele pentru depreciere pe de alta parte.

Valoarea contabila a unei datorii este valoarea la care datoria este inscrisa in bilant si reprezinta suma ce trebuie platita de intreprindere pentru achitarea datoriei.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea acelui activ sau acelei datorii in scopuri fiscale.

Diferentele temporare pot fi impozabile si deductibile.

Diferentele temporare impozabile reprezinta diferentele temporare care vor avea ca efect plati viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci cand valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata. Diferentele temporare impozabile apar in urmatoarele situatii:

-valoarea neta contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv;

-valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare impozabile dau nastere la datorii privind impozitul amanat care se determina prin aplicarea cotei de impunere (in vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare impozabile.

In contabilitate se fac urmatoarele inregistrari:

Constatarea datoriei privind impozitul amanat:

Reluarea datoriei privind impozitul amanat:

Diferentele temporare deductibile reprezinta diferentele temporare care vor avea ca efect plati viitoare mai mici privind impozitul pe profit, atunci cand valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata. Diferentele temporare deductibile apar in urmatoarele situatii:

- valoarea neta contabila a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv;

- valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare deductibile dau nastere la creante privind impozitul amanat, care se determina prin aplicarea cotei de impunere (in vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare deductibile. Creantele din impozitul amanat rezulta si in cazul reportarii pierderilor si creditelor fiscale nefolosite.

In contabilitate se fac urmatoarele inregistrari:

Constatarea creantei privind impozitul amanat:

Reluarea creantelor privind impozitul amanat:

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scazuta din beneficiile economice impozabile atunci cand se recupereaza valoarea neta contabila a unui activ. In conditiile in care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egala cu valoarea sa neta contabila si nu vor rezulta diferente temporare.

Exemplu: Valoarea contabila a unui utilaj este de 1.000 u.m., durata de utilizare 5 ani. Din punct de vedere contabil utilajul se amortizeaza liniar, din punct de vedere fiscal, utilajul se amortizeaza degresiv (fara influenta uzurii morale). Veniturile obtinute din exploatarea sau instainarea utilajului vor fi impozabile.

La sfarsitul primului an de utilizare, vom avea urmatoarea situatie:

Amortizarea contabila = 1.000* C= 1.000*20%= 200 u.m.

Amortizarea fiscala= 1.000* C= 1.000*30%= 300 u.m.

C- cota de amortizare liniara

C

C-cota de amortizare degresiva

C= C

Valoarea neta contabila = Valoarea contabila - Amortizarea contabila = 1.000 - 200 = 800 u.m.

Baza de impozitare reprezinta suma ce va putea fi dedusa din beneficiile economice impozabile, atunci cand se va recupera valoarea neta contabila a unui activ. In urmatorii 4 ani, societatea va obtine din exploatarea utilajului beneficii impozabile de 800 u.m. In primul an de functionare din beneficiile economice obtinute s-a dedus amortizarea fiscala in suma de 300 u.m. In consecinta, din beneficiile economice impozabile aferente urmatorilor 4 ani se va putea deduce doar suma de 700 u.m. (1.000 - 300) => baza de impozitare a activului = 700 u.m.

La sfarsitul primului an de utilizare:

Valoarea neta contabila a activului = 800 u.m.

Baza de impozitare a activului = 700 u.m.

Valoarea neta contabila a activului > Baza de impozitare a activului => diferenta temporara impozabila = 800 u.m. - 700 u.m. = 100 u.m. => datorie privind impozitul amanat = 25%*100 = 25 u.m.

Intreprinderea in primul an de utilizare al bunului a platit impozit mai putin cu 25 u.m., decat ar fi fost normal din punct de vedere contabil, datorita faptului ca din beneficiile economice obtinute, in vederea determinarii profitului impozabil s-a scazut suma de 700 u.m. (reprezentand amortizarea fiscala) si nu suma de 800 u.m. (reprezentand amortizarea contabila). Aceasta diminuare privind plata impozitului pe profit in primul an de functionare va fi compensata in urmatorii 4 ani, cand intreprinderea va efectua plati mai mari privind impozitul pe profit cu 25 u.m., datorita consecintelor fiscale privind recuperarea valorii nete contabile a activului. Este motivul pentru care intreprinderea isi constituie dupa primul an de exploatare al utilajului, o datorie privind impozitul amanat in suma de 25 u.m.

Exemplu: Dobanda de incasat are o valoare contabila de 100 u.m. Venitul din dobanda aferent va fi impozitat dupa contabilitatea de casa.

La sfarsitul exercitiului N, pentru respectarea principiului independentei exercitiilor se face urmatoarea inregistrare:

Valoarea neta contabila a dobanzii de incasat = 100 u.m. (Valoarea la care creanta privind dobanda de incasat este inregistrata in bilant)

Baza de impozitare a dobanzii de incasat = 0 u.m. (In exercitiul financiar N, venitul s-a inregistrat conform principiului prudentei, fara a fi insa incasat, prin urmare venitul va fi impozitat in anul incasarii => in anul inregistrarii venitul este neimpozabil => baza de impozitare a dobanzii de incasat = 0 u.m.)

Valoarea neta contabila a activului = 100 u.m.

Baza de impozitare a activului = 0 u.m.

Valoarea neta contabila a activului > Baza de impozitare a activului => diferenta temporara impozabila = 100 u.m. - 0 u.m. = 100 u.m. => datorie privind impozitul amanat = 25%*100 = 25 u.m.

In anul N, societatea a platit impozit mai putin cu 25 u.m., datorita faptului ca venitul din dobanda a fost un venit neimpozabil. Ulterior, in anul incasarii dobanzii, venitul din dobanda va fi un venit impozabil si prin urmare societatea va trebui sa realizeze plati mai mari privind impozitul cu 25 u.m., decat in situatia in care aceasta operatie nu ar fi avut consecinte fiscale. Societatea isi va constitui la sfarsitul exercitiului financiar N, o datorie privind impozitul amanat de 25 u.m.

NOTA: In contabilitatea romaneasca, creantele privind dobanzile de incasat nu sunt impozabile dupa contabilitatea de casa. La sfarsitul anului, veniturile din dobanzi neincasate aferente imprumuturilor acordate sunt venituri impozabile la determinarea rezultatului fiscal.

Valoarea neta contabila a dobanzii de incasat = 100 u.m.

Baza de impozitare a dobanzii de incasat = 100 u.m.

Valoarea neta contabila a dobanzii de incasat = Baza de impozitare a dobanzii de incasat => nu exista diferente temporare.

Exemplu: Creantele comerciale au o valoare contabila de 1.190 u.m.

In contabilitate, in momentul vanzarii s-a efectuat urmatoarea inregistrare:

Valoarea neta a creantei = 1.190 (Valoarea la care creanta este inscrisa in bilant. Nu exista provizioane pentru depreciere)

Baza de impozitare a creantei = 1.190 (Baza de impozitare este formata din doua componente: baza de impozitare aferenta creantei privind veniturile din vanzari si baza de impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata)

Venitul din vanzare este un venit impozabil la determinarea rezultatului fiscal => baza de impozitare privind creanta aferenta venitului din vanzare = 1.000 u.m. Taxa pe valoarea adaugata colectata aferenta unei vanzari nu are consecinte fiscale la determinarea rezultatului impozabil => baza de impozitare aferenta creantei privind TVA-ul = valoarea sa contabila = 190.

Valoarea neta contabila a creantei = Baza de impozitare a creantei => nu exista diferente temporare.

Exemplu: Dividendele de incasat de la o filiala au o valoare contabila de 100 u.m. Dividendele nu sunt impozabile

In contabilitate avem urmatoarea inregistrare:

Valoarea neta contabila a creantei privind dividendele de incasat = 100 u.m. (valoarea la creanta este inregistrata in bilant)

Baza de impozitare a creantei privind dobanda de incasat = Valoarea sa contabila = 100 u.m.

Pentru determinarea bazei impozabile a creantei privind dobanda de incasat exista doua rationamente:

Primul rationament: IAS 12 precizeaza " Daca beneficiile economice rezultate in momentul cand societatea recupereaza valoarea contabila a unui activ nu sunt impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila." Veniturile din dividende sunt venituri neimpozabile la determinarea rezultatului fiscal => baza de impozitare a creantelor aferente veniturilor din dividende = valoarea contabila a creantelor aferente veniturilor din dividende.

Al doilea rationament: Veniturile din dividende fiind neimpozabile, baza de impozitare a creantelor aferente acestor venituri este 0 u.m. Exista o diferenta temporara impozabila intre valoarea contabila = 100 u.m. si baza de impozitare = 0 u.m. Veniturile din dividende sunt venituri care nu vor fi impozabile nici in momentul inregistrarii si nici ulterior, in momentul incasarii => rata de impozitare aplicata la diferenta temporara impozabila de 100 u.m. este 0%, si prin urmare nu da nastere la nici o datorie privind impozitul amanat.

NOTA: Generalizand, putem afirma ca veniturile care nu vor fi niciodata impozabile nu genereaza diferente temporare; insa, veniturile care nu sunt impozabile intr-un anumit an, dar devin impozabile intr-un an ulterior genereaza diferente temporare impozabile.

Exemplu: Un imprumut ce urmeaza a fi incasat are o valoare contabila de 100 u.m. Rambursarea imprumutului nu va avea consecinte fiscale.

In momentul contractarii unui imprumut se efectueaza urmatoarea inregistrare contabila:

Valoarea contabila a creantei ce urmeaza a fi incasata = 100 u.m. (valoarea la care creanta este inregistrata in bilant)

Contractarea si respectiv rambursarea unui imprumut nu are implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul => baza de impozitare a creantei aferente imprumutului ce urmeaza a fi incasat = 100 u.m.

Valoarea contabila a creantei aferenta imprumutului ce urmeaza a fi incasat = Baza de impozitare a creantei aferente imprumutului ce urmeaza a fi incasat => nu exista diferente temporare.

Pot aparea insa diferente temporare din creantele ce privesc venituri din dobanzi ce urmeaza a fi incasate, atunci cand aceste venituri sunt impozabile in anul incasarii si nu in anul inregistrarii. Asa cum am precizat mai sus, nu este cazul tarii noastre cand veniturile din dobanzi sunt impozabile atat in anul incasarii cat si in anul inregistrarii la sfarsitul exercitiului financiar, pentru respectarea principiului independentei exercitiilor.

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care va fi dedusa in scopuri fiscale in perioadele contabile viitoare in ceea ce priveste respectiva datorie.

Exemplu: Datoriile curente includ cheltuieli constatate in avans la o valoare contabila de 100 u.m.

Situatia a) Cheltuielile aferente vor fi deduse in scopuri fiscale dupa contabilitatea de casa;

Situatia b) Cheltuielile aferente au fost deja deduse in scopuri fiscale.

In contabilitate, la sfarsitul exercitiului N, pentru respectarea principiului independentei exercitiilor se inregistreaza cheltuielile cu dobanda aferente unui imprumut contractat de intreprindere, chiar daca dobanda se va plati anul urmator.

Inregistrarea contabila va fi urmatoarea:

Situatia a)

Valoarea contabila a datoriei privind dobanda = 100 u.m. (Valoarea la care datoria este inscrisa in bilant)

Baza de impozitare a datoriei privind dobanda = 0 u.m. ( Cheltuiala cu dobanda nu este deductibila in anul N, ci in anul urmator cand se va efectua plata. Anul urmator, datoria privind dobanda va avea baza impozabila de 100 u.m. In anul N, baza de impozitare a datoriei privind dobanda = 0 u.m. reprezinta valoarea sa contabila de 100 u.m. - suma de 100 u.m. ce va fi dedusa in scopuri fiscale in perioadele contabile viitoare in ceea ce priveste respectiva datorie)

Valoarea contabila a datoriei privind dobanda > Baza de impozitare a datoriei privind dobanda => diferenta temporara deductibila = 100 u.m.=> creanta privind impozitul amanat = 25%*100 = 25 u.m.

In anul N, cheltuiala cu dobanda nu a fost deductibila, ea s-a adunat la profitul contabil in vederea determinarii profitului impozabil, iar intreprinderea a platit mai mult impozit cu 25 u.m. In anul urmator, cheltuiala cu dobanda va fi deductibila la determinarea profitului impozabil, iar intreprinderea va plati mai putin impozit cu 25 u.m., decat ar fi fost normal din punct de contabil, daca o asemenea tranzactie nu ar avea consecinte fiscale. Este motivul pentru care se inregistreaza o creanta privind impozitul amanat de 25 u.m.

Situatia b)

Valoarea contabila a datoriei privind dobanda = 100 u.m. (Valoarea la care datoria este inscrisa in bilant)

Baza de impozitare a datoriei privind dobanda = 100 u.m (Cheltuiala cu dobanda inregistrata in anul N este deductibila la calculul profitului impozabil, prin urmare baza fiscala a datoriei privind dobanda in anul N este de 100 u.m., iar in anul urmator 0 u.m => baza de impozitare a datoriei privind dobanda = valoarea sa contabila de 100 u.m. - suma care va fi dedusa in scopuri fiscale in perioadele contabile viitore in ceea ce priveste respectiva datorie de 0 u.m. = 100 u.m.)

Valoarea contabila a datoriei privind dobanda = Baza de impozitare a datoriei privind dobanda => nu exista diferente temporare.

Situatia b) este aferenta practicii contabile din Romania. Cheltuiala cu dobanda inregistrata la sfarsitul unui an, care urmeaza a se plati ulterior, este o cheltuiala deductibila la calculul profitului impozabil; prin urmare, datoria privind dobanda de plata are o baza fiscala egala cu baza sa de impozitare si nu exista diferente temporare)

Exemplu: Datoriile curente includ amenzi si penalitati cu o valoare contabila de 100 u.m. Amenzile si penalitatile nu sunt deductibile in scopuri fiscale.

In contabilitate se face urmatoarea inregistrare:

Valoarea contabila a datoriei privind amenzile si penalitatile = 100 u.m. (Valoarea la care datoria respectiva este inscrisa in bilant)

Baza de impozitare a datoriei privind amenzile si penalitatile = 100 u.m. (Baza de impozitare a datoriei privind amenzile si penalitatile = valoarea sa contabila de 100 u.m. - suma care va fi dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie in perioadele viitore de 0 u.m. = 100 u.m.)

Valoarea contabila a datoriei privind amenzile si penalitatile = Baza de impozitare a datoriei privind amenzile si penalitatile => nu exista diferente temporare.

NOTA: Generalizand, putem afirma ca acele cheltuieli care nu vor fi niciodata deductibile nu genereaza diferente temporare; insa, cheltuielile care nu sunt deductibile intr-un anumit an, dar devin deductibile intr-un an ulterior genereaza diferente temporare deductibile.

CAPITOLUL 2. IMPLEMENTAREA IAS 12 "IMPOZITUL PE PROFIT"

2.1 Recunoasterea si evaluarea elementelor tranzactiilor si evenimentelor. Principiile si regulile de evaluare

2.1.1 Recunoasterea impozitului curent si impozitului amanat

Recunoasterea impozitului curent

Impozitul curent aferent perioadei curente sau perioadelor anterioare trebuie recunoscut ca datorie, in limita sumei neplatite. Daca suma deja platita depaseste impozitul datorat, surplusul trebuie recunoscut ca si activ.

Evaluarea impozitului curent

Datoriile (activele) privind impozitul curent aferente perioadei curente si perioadelor anterioare trebuie evaluate la nivelul sumei ce se asteapta a fi platita (recuperata) catre (de la) autoritatile fiscale folosind rata de impozitare in vigoare, la data bilantului.

Recunoasterea datoriilor privind impozitul amanat

O datorie privind impozitul amanat se recunoaste pentru toate diferentele temporare impozabile, cu exceptia datoriilor privind impozitul amanat rezultate din:

- fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila in scopuri fiscale;

- recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzactie care:

• nu este o combinare de intreprinderi;
• in momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza,  nici profitul contabil, nici profitul impozabil.

Recunoasterea creantelor privind impozitul amanat

O creanta privind impozitul amanat se recunoaste pentru toate diferentele temporare deductibile in limita in care este probabil ca va exista suficient profit impozabil fata de care diferenta temporara sa se poata relua, cu exceptia creantelor privind impozitul amanat rezultate din:

- fondul comercial negativ care este tratat ca venit inregistrat in avans;

- recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzactie care:

o      nu este o combinare de intreprinderi;

o      in momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza, nici profitul contabil, nici profitul impozabil.

Evaluarea impozitului amanat

Creantele si datoriile privind impozitul amanat trebuie sa fie evaluate la ratele de impozitare care se vor aplica pentru perioada in care activul va fi realizat sau datoria stinsa.

Exemplu: Valoarea neta contabila a unui activ = 100 u.m. Baza de impozitare a activului respectiv = 80 u.m. Cota de impunere in vigoare = 25% Incepand de anul viitor este foarte probabil ca autoritatea fiscala sa fixeze o cota de impunere de 20%.

Valoarea neta contabila a activului = 100 u.m.

Baza de impozitare a activului = 80 u.m.

Valoarea neta contabila a activului > Baza de impozitare a activului => diferenta temporara impozabila = 20 u.m.

Se va aplica cota de impunere care va fi in vigoare la data la care activul respectiv va fi realizat, si anume cota de 20% => datorie privind impozitul amanat = 20%*20 = 4 u.m.

Exista tari in care se aplica cote de impozitare diferite in functie de modul cum intreprinderea recupereaza sau lichideaza valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii.

Evaluarea datoriilor si creantelor privind impozitul amanat trebuie sa reflecte consecintele fiscale care ar decurge din modul in care societatea anticipeaza la data bilantului sa recupereze sau sa stinga valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii.

Exemplu: Valoarea neta contabila a unui activ = 200 u.m. Baza de impozitare a activului respectiv = 100 u.m. Rata de impozitare pentru rezultatul obtinut din vanzare este de 30%. Rata de impozitare pentru rezultatul obtinut din utilizarea unui bun 20%.

Valoarea neta contabila a activului = 200 u.m.

Baza de impozitare a activului = 100 u.m.

Valoarea neta contabila a activului > Baza de impozitare a activului => diferenta temporara impozabila = 100 u.m.

Daca intreprinderea anticipeaza la data bilantului ca va vinde bunul, atunci se va aplica cota de impunere de 30% => datorie privind impozitul amanat = 100*30% = 30 u.m.

Daca intreprinderea anticipeaza la data bilantului ca va utiliza bunul, atunci se va aplica cota de impunere de 20% => datorie privind impozitul amanat = 100*20% = 20 u.m.

Recunoasterea impozitului curent si a impozitului amanat in contul de profit si pierdere

Impozitul curent si impozitul amanat se recunosc ca venituri sau cheltuieli in contul de profit si pierdere, cu exceptia cazurilor in care impozitul rezulta dintr-o tranzactie sau eveniment care sunt recunoscute direct in capitalul propriu sau dintr-o combinare de intreprinderi, cand afecteaza valoarea fondului comercial sau a fondului comercial negativ.

Recunoasterea impozitului curent si a impozitului amanat in bilant

Impozitul curent si impozitul amanat se recunosc direct in capitalul propriu daca rezulta dintr-o tranzactie sau eveniment care sunt recunoscute direct in capitalul propriu.

Urmatoarele tranzactii sau evenimente se recunosc direct in capitalul propriu:

- reevaluarea terenurilor, mijloacelor fixe si investitiilor pe termen lung, in cazul in care reevaluarea nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal;

- diferentele de curs valutar aparute odata cu conversia situatiilor financiare ale unei entitati straine;

- sumele ce rezulta din recunoasterea initiala a componentei de capital propriu in cazul instrumentelor financiare compuse.

Recunoasterea initiala

Pentru diferentele temporare care rezulta din recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii si care nu afecteaza, nici profitul contabil, nici profitul impozabil, intreprinderea nu trebuie sa recunoasca activul rezultat sau datoria rezultata privind impozitul amanat.

Exemplu: O intreprindere achizitioneaza o cladire in valoare de 100 u.m. Cladirea nu va fi utilizata in desfasurarea activitatii intreprinderi, si prin urmare, amortizarea aferenta nu va fi deductibila din punct de vedere fiscal.

Recunoasterea initiala se realizeaza in momentul achizitiei cand intreprinderea va inregistra cladirea in bilant.

Valoarea contabila a cladirii = 100 u.m.

Baza de impozitare a cladirii = 0 u.m.

Valoarea contabila a cladirii > Baza de impozitare a cladirii => diferenta temporara impozabila = 100 u.m. => datorie privind impozitul amanat = 25 u.m. Societatea nu recunoaste datoria privind impozitul amanat deoarece rezulta din recunoasterea initiala a activului.

2.1.2 Contabilizarea impozitului amanat

Contabilizarea datoriilor privind impozitul amanat, recunoscute in contul de profit si pierdere

Datoriile privind impozitul amanat genereaza plati mai mari privind impozitul pe profit, fata de cat ar fi fost normal din punct de vedere contabil, daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar fi avut implicatii fiscale. Daca tranzactia sau evenimentul respectiv afecteaza contul de profit si pierdere, atunci si datoriile aferente privind impozitul amanat vor afecta contul de profit si pierdere.

Datoriile privind impozitul amanat sunt consecinta aparitiei diferentelor temporare impozabile. Ele apar in urmatoarele situatii:

- Valoarea neta contabila a unui activ > Baza de impozitare a activului respectiv => diferenta temporara impozabila => datorie privind impozitul amanat;

- Valoarea contabila a unei datorii < Baza de impozitare a datoriei respective => diferenta temporara impozabila => datorie privind impozitul amanat.

Exemplu: O societate achizitioneaza pe 1 ianuarie N un utilaj in valoare de 30.000.000 lei. Bunul are o durata de viata de 4 ani si o valoare reziduala nula. Societatea utilizeaza metoda amortizarii liniare pentru determinarea rezultatului contabil si metoda amortizarii accelerate pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem ca rezultatul contabil de 20.000.000 lei este constant timp de 4 ani.

Situatia in contabilitate pe parcursul celor 4 ani este urmatoarea:

NOTA: In contabilitate trebuie sa se inregistreze amortizarea contabila si nu amortizarea fiscala.

De exemplu, in anul N se va inregistra amortizarea contabila de 7.500.000 lei si nu amortizarea accelerata din punct de vedere fiscal de 15.000.000 lei. Consecinta a faptului ca in contabilitate se inregistreaza amortizarea contabila, pentru determinarea rezultatului fiscal, aceasta amortizare se va aduna (eliminandu-se astfel consecintele aplicarii ei) si se va scadea amortizarea fiscala determinata pe baza regulilor fixate de autoritatea fiscala. Rezultatul fiscal va fi astfel influentat de amortizarea fiscala si nu de amortizarea contabila.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila - Amortizarea fiscala

Rezultatul fiscal pe parcursul celor 4 ani este prezentat in tabelul urmator:

31 decembrie N:

Valoarea neta contabila a activului = 22.500.000 lei

Baza de impozitare a activului = 15.000.000 lei

Valoarea neta contabila a activului > Baza de impozitare a activului => diferenta temporara impozabila = 7.500.000 lei => datorie privind impozitul amanat = 25%*7.500.000 = 1.875.000 lei.

In anul N, societatea va plati impozit pe profit in suma de 3.125.000 lei, suma care s-a determinat aplicand cota de 25% asupra rezultatului fiscal. Daca amortizarea nu ar fi fost accelerata in scopuri fiscale atunci societatea ar fi trebuit sa plateasca un impozit de 5.000.000 lei (25%* 20.000.000-> rezultatul contabil). Prin urmare, societatea plateste in anul N mai putin impozit pe profit cu 1.875.000 lei (5.000.000- 3.125.000). Aceasta suma se va recupera in anii viitori, cand societatea va trebui sa efectueze plati mai mari privind impozitul pe profit cu 1.875.000 lei, decat ar fi fost normal din punct de vedere contabil, daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar fi avut consecinte fiscale.

In contabilitate se fac urmatoarele inregistrari:

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Inregistrarea constituirii datoriei privind impozitul amanat:

La nivelul bilantului apare o datorie privind impozitul amanat in suma de 1.875.000 lei.

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent + Cheltuielile cu impozitul pe profit amanat = 3.125.000 + 1.875.000 = 5.000.000 lei.

Prin urmare, societatea plateste un impozit pe profit de 3.125.000 lei calculat pe baza regulilor fiscale, dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 5.000.000 lei si reprezinta, de fapt, rata de impozitare de 25% aplicata la rezultatul contabil de 20.000.000 lei (25%*20.000.000).

Rezultatul net = Rezultatul contabil - Cheltuielile cu impozitul pe profit = 20.000.000 - 5.000.000 = 15.000.000 lei.

Rezultatul net de 15.000.000 este un rezultat determinat pe baza regulilor contabile si nu a fost influentat de regulile fiscale care au vizat accelerarea amortizarii utilajului.

31 decembrie N+1:

Valoarea neta contabila a activului = 15.000.000 lei

Baza de impozitare a activului = 10.000.000 lei

Valoarea neta contabila a activului > Baza de impozitare a activului => diferenta temporara impozabila = 5.000.000 lei => datorie privind impozitul amanat = 25%*5.000.000 = 1.250.000 lei.

-datorie privind impozitul pe profit amanat, aferenta anului N+1 =1.250.000 lei

-datorie privind impozitul pe profit amanat, aferenta anului N = 1.875.000 lei

Reluare datorie privind impozitul amanat  = 625.000 lei

In contabilitate se fac urmatoarele inregistrari:

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Inregistrarea reluarii datoriei privind impozitul amanat:

In urma acestor inregistrari, la nivelul bilantului apare o datorie privind impozitul amanat de 1.250.000 lei, iar la nivelul contului de profit si pierdere o cheltuiala cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei (5.625.000 - 625.0000).

31.decembrie N+2:

Valoarea neta contabila a activului = 7.500.000 lei

Baza de impozitare a activului = 5.000.000 lei

Valoarea neta contabila a activului > Baza de impozitare a activului => diferenta temporara impozabila = 2.500.000 lei => datorie privind impozitul amanat = 25%*2.500.000 = 625.000 lei.

datorie privind impozitul pe profit amanat, aferenta anului N+2 = 625.000 lei

-datorie privind impozitul pe profit amanat, aferenta anului N+1= 1.250.000 lei

Reluare datorie privind impozitul amanat = 625.000 lei

Inregistrarile contabile privind impozitul pe profit sunt similare celor inregistrate in anul N+1.

La nivelul bilantului apare o datorie privind impozitul amanat de 625.000 lei, iar la nivelul contului de profit si pierdere o cheltuiala cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei (5.625.000 - 625.0000).

31 decembrie N+3:

Valoarea neta contabila a activului = 0 lei

Baza de impozitare a activului = 0 lei

Valoarea neta contabila a activului = Baza de impozitare a activului => nu exista diferente temporare.

datorie privind impozitul pe profit amanat, aferenta anului N+3 = 0 lei

-datorie privind impozitul pe profit amanat, aferenta anului N+2 = 625.000 lei

Reluare datorie privind impozitul amanat = 625.000 lei

Inregistrarile contabile privind impozitul pe profit sunt similare celor inregistrate in anul N+1.

La nivelul bilantului nu exista nici o datorie privind impozitul amanat deoarece s-a recuperat toata valoarea activului, iar la nivelul contului de profit si pierdere exista o cheltuiala cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei (5.625.000 - 625.0000).

Contabilizarea creantelor privind impozitul amanat recunoscute in contul de profit si pierdere

Creantele privind impozitul amanat genereaza in viitor, plati mai mici privind impozitul pe profit, fata de cat ar fi normal din punct de vedere contabil, daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar fi avut consecinte fiscale. Daca tranzactia sau evenimentul respectiv afecteaza contul de profit si pierdere atunci si creantele aferente privind impozitul amanat vor afecta contul de profit si pierdere.

Creantele privind impozitul amanat sunt consecinta aparitiei diferentelor temporare deductibile. Ele apar in urmatoarele situatii:

-Valoarea nata contabila a unui activ < Baza de impozitare a activului respectiv => diferente temporare deductibile => creante privind impozitul amanat;

-Valoarea contabila a unei datorii > Baza de impozitare a datoriei respective => diferente temporare deductibile => creante privind impozitul amanat.

Exemplu: O societate contracteaza la 01.01.N un imprumut in valoare de 100.000.000 lei, pe termen de 3 ani, rata dobanzii anuale fiind 30%. Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu dobanda este recunoscuta la sfarsitul celor 3 ani, cand dobanda este efectiv platita. Consideram ca rezultatul contabil in anul N si N+1 si N+2 este de 200.000.000 lei.

31 decembrie N:

Pentru respectarea principiului independentei exercitiilor se inregistreaza cheltuiala cu dobanda, chiar daca dobanda urmeaza a fi platita peste doi ani.

Inregistrarea dobanzii:

Valoarea contabila a datoriei privind dobanda = 30.000.000 lei (Valoarea la care datoria privind dobanda este inscrisa in bilant)

Baza de impozitare a datoriei privind dobanda = 0 (Baza de impozitare a datoriei privind dobanda = Valoarea sa contabila de 30.000.000 lei minus suma de 30.000.000 lei ce va fi dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste datoria respectiva, in perioadele contabile viitoare)

Valoarea contabila a datoriei privind dobanda > Baza de impozitare a datoriei privind dobanda => diferenta temporara deductibila = 30.000.000 lei => creanta privind impozitul amanat = 25%*30.000.000 = 7.500.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu dobanda este recunoscuta in momentul platii. Prin urmare, in anul N, datorita faptului ca aceasta chetuiala cu dobanda nu este recunoscuta din punct de vedere fiscal, societatea va plati mai mult impozit cu 7.500.000 lei. Drept consecinta, atunci cand societatea va plati dobanda, cheltuiala cu dobanda inregistrata la sfarsitul anului N va fi recunoscuta din punct de vedere fiscal, ceea ce va duce la diminuarea rezultatului fiscal cu 30.000.000 lei, iar intreprinderea va plati mai putin impozit cu 7.500.000 lei, decat ar fi fost normal din punct de vedere contabil, daca aceasta tranzactie nu ar fi avut consecinte fiscale. => societatea isi constituie o creanta privind impozitul pe profit amanat de 7.500.000 lei.

Rezultatul contabil = 200.000.000 lei

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile cu dobanzile care vor deveni deductibile ulterior = 200.000.000 + 30.000.000 = 230.000.000 lei

Impozitul pe profit = 25%*230.000.000 = 57.500.000 lei

In contabilitate se fac urmatoarele inregistrari:

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat:

La nivelul bilantului, apare o creanta privind impozitul in suma de 7.500.000 lei.

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent - Veniturile din impozitul pe profit amanat = 57.500.000 - 7.500.000 = 50.000.000 lei. Prin urmare, societatea plateste un impozit pe profit de 57.500.000 lei, calculat pe baza regulilor fiscale, dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 50.000.000 lei si reprezinta de fapt, impozitul aferent rezultatului contabil (25*200.000.000)

Rezultatul net de 150.000.000 lei este un rezultat determinat pe baza regulilor contabile si nu a fost influentat de regulile fiscale privind recunoasterea cheltuielilor cu dobanda in momentul platii.

NOTA: Conform legislatiei contabile din tara noastra, cheltuielile cu dobanda inregistrate la sfarsitul anului sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, si drept urmare, nu genereaza diferente temporare.

31 decembrie N+1:

Inregistrarea dobanzii aferente anului N+1:

Valoarea contabila a datoriei privind dobanda = 60.000.000 lei (Valoarea la care datoria privind dobanda este inscrisa in bilant)

Baza de impozitare a datoriei privind dobanda = 0 (Baza de impozitare a datoriei privind dobanda = Valoarea sa contabila de 60.000.000 lei, minus suma de 60.000.000 lei ce va fi dedusa in perioadele contabile viitoare din profitul impozabil, in ceea ce priveste dobanda de platit.

Valoarea contabila a datoriei privind dobanda > Baza de impozitare a datoriei privind dobanda => diferenta temporara deductibila = 60.000.000 lei => creanta privind impozitul amanat = 25%*60.000.000 = 15.000.000 lei.

- Creanta privind impozitul pe profit amanat aferenta anului N+1 = 15.000.000 lei - Creanta privind impozitul pe profit amanat aferenta anului N = 7.500.000 lei

Constituire creanta privind impozitul pe profit amanat = 7.500.000 lei

Rezultatul contabil = 200.000.000 lei

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile cu dobanzile care vor deveni deductibile ulterior = 200.000.000 + 30.000.000 = 230.000.000 lei

Impozitul pe profit = 25%*230.000.000 = 57.500.000 lei

In contabilitate se fac urmatoarele inregistrari:

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat:

31 decembrie N+2:

Inregistrarea dobanzii aferente anului N+2:

Inregistrarea privind plata dobanzii:

Rezultatul contabil = 200.000.000 lei

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Cheltuielile cu dobanda care au devenit deductibile = 200.000.000 - 60.000.000 = 140.000.000 lei

Impozit pe profit = 25%* 140.000.000 = 35.000.000 lei

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Datoria privind dobanda de plata nu mai figureaza in bilant iar creantele aferente privind impozitul amanat trebuie reluate.

Inregistrarea reluarii creantei privind impozitul amanat:

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent + Cheltuielile cu impozitul pe profit amanat = 35.000.000 +15.000.000 = 50.000.000 lei, si corespunde ratei de impozitare de 25% aplicata la rezultatul contabil.

Contabilizarea datoriilor si creantelor privind impozitul amanat recunoscute in bilant.

Creantele si datoriile privind impozitul amanat genereaza in viitor plati mai mari privind impozitul pe profit, fata de cat ar fi normal din punct de vedere contabil daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar avea consecinte fiscale. Daca tranzactia sau evenimentul respectiv afecteaza bilantul, atunci si datoriile sau creantele aferente privind impozitul amanat vor afecta bilantul.

NOTA: A inregistra o tranzactie sau un eveniment in bilant inseamna ca tranzactia sau evenimentul respectiv nu afecteaza contul de profit si pierdere.

2.1.3 Distinctia dintre reevaluare contabila si reevaluare fiscala

Pentru a se obtine o imagine fidela in situatiile financiare, contabilitatea trebuie sa fie deconectata de fiscalitate. Aplicarea in contabilitate a IAS 12, 'Impozitul pe profit', nu influenteaza impozitul pe profit exigibil pe care intreprinderea trebuie sa-l plateasca statului. Diferenta apare la nivelul impozitului pe profit amanat inregistrat in bilant si a cheltuielilor cu impozitul pe profit (exigibil si amanat) inregistrate la nivelul contului de profit si pierdere, astfel incat rezultatul net inregistrat in contabilitate, si care sta la baza distribuirii dividendelor, sa nu fie influentat de regulile fiscale.

Problema care ramane de rezolvat este cea a delimitarii contabilitatii de fiscalitate, acest lucru putandu-se realiza daca in contabilitate s-ar aplica rationamentul profesional si nu regulile fiscale. Acestea din urma ar trebui sa fie utilizate doar extracontabil pentru determinarea rezultatului fiscal.

In contextul tendintei inregistrate pe plan european si international de a se asigura un cadru comun, international, agreat, de intocmire si prezentare a situatiilor financiare, trebuie acceptata o noua formula a raportului contabilitate si fiscalitate, atat in relatiile de conexiune, cat si de decontare.

Conexiunea contabilitate-fiscalitate presupune relationarea celor doua domenii fara ca relatia lor sa fie de interconditionare, fiscalitatea avand ca principala baza de informatii contabilitatea.

Deconectarea contabilitate-fiscalitate deriva din diferentele dintre regulile si principiile contabile si cele fiscale.

Dupa ce se constata aceste diferente, se procedeaza la reintegrarile si deducerile care se impun intre valorile contabile si cele fiscale.

In viziunea de mai sus, contabilitatea trebuie sa devina o baza solida, indiscutabila din punct de vedere economic dar si juridic, care sa garanteze atat drepturile intreprinderii, cat si cele ale statului cu privire la distribuirea avutiei la nivel micro si macro-economic.

Orice persoana juridica trebuie sa intocmeasca cel putin un bilant si un cont de profit si pierdere a caror sursa informationala nu poate fi alta decat contabilitatea. In acelasi timp, trebuie sa completeze si o declaratie fiscala, a carei sursa informationala este tot contabilitatea. Astfel, potrivit pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "veniturile si cheltuielile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si orice alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".

Dinamica fiscalitatii este mai rapida decat cea a contabilitatii. Astfel, fiscalitatea raspunde unor interese care variaza in timp, adeseori pe termen scurt, in functie de legile privind finantele publice, pe cand contabilitatea nu se poate modifica atat de des datorita principiilor si regulilor sale (consecventei, clasificarilor, recunoasterii, evaluarii etc.). In consecinta, este exclusa o concordanta stricta intre contabilitate si fiscalitate.

Pentru a rezolva aceasta situatie, din punct de vedere fiscal, instrumentul consacrat de practica, este declaratia fiscala. Aceasta declaratie nu isi poate gasi sursa decat intr-un sistem contabil, singurul sistem organizat si credibil pentru controlul fiscal. Totusi, nu trebuie sa se inteleaga ca ar trebui renuntat la principiile credibilitatii contabilitatii in favoarea fiscalitatii.

Pentru determinarea profitului impozabil contribuabilii sunt obligati sa intocmeasca un registru de evidenta fiscala, intr-un singur exemplar, compus din 100 file, care trebuie numerotat, snuruit, parafat si inregistrat la organul fiscal teritorial. Completarea se face in ordine cronologica, fara stersaturi, iar informatiile inregistrate trebuie sa corespunda cu operatiile fiscale si cu datele prezentate in declaratiile de impunere. Raportul de evidenta fiscala se completeaza in toate situatiile in care informatiile cuprinse in declaratia fiscala sunt obtinute in urma unor preluari ale informatiilor furnizate de contabilitate.

Nu putem avea o asemenea solutie; ea nu face altceva decat sa adopte formula a doua contabilitati, una pentru intreprindere, iar cealalta pentru fiscalitate. Conexiunea, dar si deconectarea dintre contabilitate si fiscalitate trebuie tratate numai si numai prin situatiile financiare. Prin destinatie acestea trebuie sa onoreze si interesul fiscal, iar prin calitatea lor reprezinta singurul si unicul suport informational in masura sa furnizeze/comunice informatii relevante si credibile. Evidentele intermediare propuse si formalizate prin reglementarile fiscale deplaseaza metoda de la situatiile financiare la evidentele contabile, de la ceea ce este transparent, inteligibil, relevant si credibil la cutia neagra si 'creativitatea' proprii contabilitatii primare.

O solutie de conciliere a celor doua rezultate financiare, contabil si fiscal, este oferita de contabilitate prin aplicarea IAS 12 "Impozitul pe profit". Acest standard prezinta modalitatea de reconciliere intre profitul contabil si cel impozabil, iar instrumentul utilizat este impozitul pe profit amanat.

O reconciliere intre contabilitate - fiscalitate este necesara in conditiile in care reglementarile contabile prevad inregistrarea atat a impozitului pe profit curent, cat si a impozitului pe profit amanat. Aceasta reconciliere se efectueaza la sfarsitul exercitiului financiar si se prezinta in situatiile financiare anuale. Reconcilierea contabilitate - fiscalitate se efectueaza si la fiecare data a raportarilor intermediare in conformitate cu IAS 34 "Raportarea financiara interimara".

Potrivit reglementarilor contabile, rezultatul contabil se obtine prin inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli, ca urmare a recunoasterii lor, corespunzator regulilor contabile aplicabile pe parcursul unui exercitiu financiar.

In cazul in care pentru aceeasi perioada de gestiune rezultatul fiscal este diferit de rezultatul contabil, in vederea determinarii impozitului pe profit este necesara prelucrarea informatiilor din evidenta contabila prin intocmirea unui registru de evidenta fiscala in care se vor cuprinde toate ajustarile efectuate asupra rezultatului contabil pentru determinarea bazei impozabile aferente impozitului pe profit din perioada respectiva.

In analiza impozitului pe profit trebuie sa se faca distinctie intre reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala

Reevaluarea contabila este reevaluarea efectuata de catre contabil si/sau evaluatori autorizati, pentru a aduce un activ, a carui valoare neta contabila difera in mod semnificativ de valoarea sa justa la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea sa justa la momentul reevaluarii.

Reevaluarea fiscala este reevaluarea recunoscuta de catre autoritatea fiscala si care se efectueaza pe baza legislatiei fiscale in vigoare. La noi in tara reevaluarea fiscala este reglementata prin H.G. nr.403/19 mai 2000, publicata in M.O. nr.252 /7 iunie 2000.

In tara noastra, contabilitatea este conectata la fiscalitate, urmare a acestui fapt in contabilitate se inregistreaza reevaluarea fiscala si nu reevaluarea contabila.

Exemplu: O societate comerciala detine o cladire in urmatoarele conditii:

-valoarea contabila = 100.000.000 lei;

-amortizarea = 40.000.000 lei;

-valoarea neta contabila = 60.000.000 lei.

-rata inflatiei = 50%

-valoarea justa (valoarea reevaluata) stabilita de un evaluator autorizat = 120.000.000 lei.

Potrivit H.G. nr.403 privind reevaluarea imobilizarilor corporale, societatile comerciale pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale aflate in patrimoniul lor, la data de 31 decembrie a anului percedent, pe baza ratei inflatiei comunicate de Comisia Nationala pentru Statistica, astfel incat rezultatul reevaluarii sa fie cuprins in bilantul contabil al anului respectiv, => reevaluarea fiscala devine o reevaluare contabila si se inregistreaza in contabilitate, deoarece rezultatul reevaluarii trebuie sa fie cuprins in bilantul contabil.

Valoarea reevaluata = Valoarea neta contabila* Rata inflatiei = 60.000.000*150% = 90.000.000 lei

Baza de impozitare = 90.000.000 lei

Valoarea reevaluata = Baza de impozitare => nu exista diferente temporare

Insa in contabilitate trebuie sa se inregistreze reevaluarea contabila si nu reevaluarea fiscala. Din punct de vedere contabil valoarea reevaluata a cladirii este valoarea sa justa, determinata de un evaluator autorizat la 120.000.000 lei. Baza de impozitare a cladirii este valoarea reevaluata stabilita pe baza regulilor fiscale de 90.000.000 lei.

Valoarea neta contabila reevaluata = 120.000.000 lei

Baza de impozitare reevaluata = 90.000.000 lei

Valoarea neta contabila reevaluata > Baza de impozitare reevaluata => diferenta temporara impozabila => datorie privind impozitul amanat = 25%*30.000.000 = 7.500.000 lei.

NOTA: Pentru aplicarea corecta a IAS-urilor, contabilitatea trebuie sa fie deconectata de fiscalitate. In contabilitate trebuie sa se inregistreze amortizarea contabila si nu amortizarea fiscala, reevaluarea contabila si nu reevaluarea fiscala. Atata timp cat in contabilitate se inregistreaza reevaluarea fiscala si nu reevaluarea contabila nu vor exista diferente temporare deoarece valoarea neta contabila reevaluata este chiar baza de impozitare.

Rezerva din reevaluare care se determina ca diferenta intre valoarea reevaluata si valoarea neta contabila se inregistreaza in bilant, la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, => eventualele datorii sau creante aferente reevaluarii, se vor inregistra tot in bilant, fara a afecta contul de profit si pierdere.

Daca se efectueaza o reevaluare contabila fara a avea drept corespondenta o reevaluare fiscala, reevaluarea contabila nu afecteaza profitul impozabil al perioadei in care are loc reevaluarea, iar baza de impozitare a activului nu se ajusteaza. Recuperarea viitoare a valorii nete contabile reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor putea deduce in scopuri fiscale.

Diferenta intre valoarea neta contabila a activului reevaluat si baza sa de impozitare reprezinta o diferenta temporara impozabila, care va da nastere la o datorie privind impozitul amanat.

Exemplu: La sfarsitul anului N, o societate comerciala efectueaza reevaluarea cladirii in urmatoarele conditii:

- valoarea contabila = 200.000.000 lei;

- amortizarea cumulata = 50.000.000 lei;

- valoarea neta contabila = 150.000.000 lei;

- valoarea reevaluata = 250.000.000 lei;

- durata ramasa de utilizare = 10 ani;

- nu exista reglementari in vigoare pentru efectuarea unei reevaluari fiscale.

In urma reevaluarii, valoarea justa a cladirii este de 250.000.000 lei, insa baza de impozitare nu este ajustata deoarece nu exista nici o reglementare fiscala in vigoare care sa permita reevaluarea mijloacelor fixe. Prin urmare, baza de impozitare = 150.000.000 lei.

Valoarea reevaluata a cladirii = 250.000.000 lei

Baza de impozitare a cladirii = 150.000.000 lei

Valoarea reevaluata a cladirii > Baza de impozitare a cladirii => diferenta temporara impozabila = 100.000.000 lei => datorie privind impozitul amanat = 25%*100.000.000 = 25.000.000 lei.

Valoarea reevaluata a cladirii de 250.000.000 lei presupune ca intreprinderea va obtine in viitor din utilizarea cladirii, beneficii impozabile de 250.000.000 lei, dar nu va putea deduce din punct de vedere fiscal decat o amortizare de 150.000.000 lei (baza de impozitare a activului), => in viitor societatea va plati mai mult impozit cu 25.000.000 lei, decat ar fi normal din punct de vedere contabil, daca tranzactia nu ar fi avut consecinte fiscale.

Rezerva din reevaluare este inregistrata in bilant la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, prin urmare, si datoria privind impozitul pe profit amanat este inregistrata in bilant, fara a afecta contul de profit si pierdere.

Utilizand metoda neta de inregistrare a reevaluarii vom efectua urmatoarele inregistrari:

Anularea amortizarii inregistrate pana in momentul reevaluarii:

Inregistrarea rezervei din reevaluare si a datoriei privind impozitul amanat:

IAS 16 "Contabilitatea terenurilor si mijloacelor fixe" nu specifica daca o societate trebuie sa transfere in fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o suma egala cu diferenta dintre amortizarea activului reevaluat si amortizarea bazata pe costul activului respectiv. Daca intreprinderea efectueaza o astfel de tranzactie, suma transferata nu cuprinde impozitul amanat asociat.

Reluand exemplul de mai sus, presupunem ca in anul N+1 societatea a obtinut un profit contabil de 100.000.000 lei.

Profitul contabil = 100.000.000 lei;

Amortizarea contabila = Valoarea reevaluata /10 = 250.000.000/10 = 25.000.000 lei;

Amortizarea fiscala = Baza de impozitare/10 = 150.000.000/10 = 15.000.000 lei

NOTA: In contabilitate se inregistreaza amortizarea contabila.

Profitul fiscal = Profitul contabil + Amortizarea contabila - Amortizarea fiscala = 100.000.000 + 25.000.000 - 15.000.000 = 110.000.000 lei

Impozit pe profit = 25%*110.000.000 = 27.500.000 lei

Cheltuielile cu impozitul pe profit care se vor inregistra in contabilitate sunt aferente rezultatului contabil = 25%*Profitul contabil = 25%*100.000.000 = 25.000.000 lei.

Inregistrarea impozitului pe profit:

Surplusul din reevaluare care se va vira la rezultatul reportat este egal cu diferenta dinre reevaluarea contabila a activului reevaluat si amortizarea contabila bazata pe costul istoric mai putin impozitul amanat aferent = (25.000.000 - 15.000.000)* (1 - 0,25) = 10.000.000*0,75 = 7.500.000 lei.

Inregistrarea virarii surplusului din reevaluare la rezultatul reportat:

Cand un activ este reevaluat in scopuri fiscale si aceasta reevaluare este aferenta unei reevaluari contabile, efectele fiscale ale reevaluarii activului si ale ajustarii bazei de impozitare sunt creditate sau debitate in capitalul propriu.

Exemplu: O societate comerciala efectueaza la sfarsitul anului N reevaluarea unui utilaj in urmatoarele conditii:

- valoarea contabila = 50.000.000 lei;

- amortizarea cumulata =30.000.000 lei;

- valoarea neta contabila = 20.000.000 lei;

- valoarea reevaluata a utilajului stabilita de catre contabil = 30.000.000 lei;

- din punct de vedere fiscal reevaluarea mijloacelor fixe se efectueaza utilizand rata inflatiei comunicata de Comisia Nationala pentru Statistica, rata inflatiei aferenta anului N fiind de 40%;

- durata ramasa de utilizare = 5 ani.

Valoarea reevaluata a utilajului, stabilita de catre contabil = 30.000.000 lei

Baza de impozitare a utilajului = Valoarea neta contabila* Rata de impozitare = 20.000.000*140% = 28.000.000 lei

Valoarea reevaluata a cladirii > Baza de impozitare a cladirii => diferenta temporara impozabila = 2.000.000 lei => datorie privind impozitul amanat = 25%*2.000.000 = 500.000 lei.

Daca utilizam metoda bruta privind reevaluarea, prin cresterea valorii brute si a amortizarii cumulate, coeficientul de reevaluare se va determina astfel:

Coeficient de reevaluare = Valoarea reevaluata/Valoarea neta contabila = 30.000.000/20.000.000 = 1,5

In contabilitate se vor face urmatoarele inregistrari:

Inregistrarea reevaluarii valorii contabile:

Inregistrarea reevaluarii amortizarii cumulate:

Presupunem ca la sfarsitul anului N+1 societatea obtine un profit contabil = 100.000.000 lei

Amortizarea contabila reevaluata = Valoarea reevaluata/5 = 30.000.000/5 = 6.000.000 lei

Amortizarea fiscala = Baza de impozitare/5 = 28.000.000/5 = 5.600.000 lei

Amortizarea contabila stabilita pe baza costului istoric = Valoarea neta contabila inainte de reevaluare/5 = 20.000.000/5 = 4.000.000 lei

Rezultatul contabil = 100.000.000 lei

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila - Amortizarea fiscala = 100.000.000 + 6.000.000 - 5.600.000 = 100.400.000 lei

Impozit pe profit = 25%* Rezultatul fiscal = 25%*100.400.000 = 25.100.000 lei

Cheltuielile cu impozitul pe profit = 25%* Rezultatul contabil = 25%*100.000.000 = 25.000.000 lei

Inregistrarea impozitului pe profit:

Rezerva din reevaluare se vireaza la rezultatul reportat la nivelul sumei care reprezinta diferenta dintre amortizarea contabila calculata pentru activul reevaluat si amortizarea contabila stabilita pe baza costului istoric, mai putin impozitul amanat aferent = 6.000.000 - 4.000.000 - 100.000 = 1.900.000 lei

Inregistrarea virarii surplusului din reevaluare la rezultatul reportat:

105"Rezerve din reevaluare"

=

117"Rezultatul reportat"

1.900.000

Daca se efectueaza o reevaluare fiscala fara sa fie aferenta unei reevaluari contabile a unei perioade anterioare, sau unei reevaluari ce se asteapta a fi efectuata intr-o perioada viitoare, efectele fiscale ale ajustarii bazei de impozitare sunt recunoscute in contul de profit si pierdere.

Exemplu: La sfarsitul anului N o societate detine o cladire in urmatoarele conditii:

- valoarea contabila = 500.000.000 lei;

- amortizarea cumulata = 200.000.000 lei;

- valoarea neta contabila = 300.000.000 lei

- conform legislatiei in vigoare mijloacele fixe trebuie reevaluate in functie de rata inflatiei de 20%;

- durata ramasa de utilizare a cladirii = 20 ani;.

- in contabilitate nu se efectueaza nici o inregistrare privind reevaluarea cladirii

Valoarea neta contabila a cladirii = 300.000.000 lei

Baza de impozitare a cladirii = 300.000.000*1,2 = 360.000.000 lei

Valoarea neta contabila a cladirii < Baza de impozitare a cladirii => diferenta temporara deductibila = 60.000.000 lei => creanta privind impozitul amanat = 25%*60.000.000 = 15.000.000 lei.

Creanta privind impozitul amanat se va inregistra in contul de profit si pierdere.

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat:

Presupunem ca in anul N+1, rezultatul contabil obtinut este de 50.000.000 lei.

Amortizarea contabila = Valoarea neta contabila/5 = 300.000.000/20 =15.000.000 lei

Amortizarea fiscala = Baza de impozitare/5 = 360.000.000/5 = 18.000.000 lei

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila - Amortizarea fiscala = 50.000.000 + 15.000.000 - 18.000.000 = 47.000.000 lei

Impozit pe profit = 25%* Rezultatul fiscal = 25%*47.000.000 = 11.750.000 lei

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Valoarea neta contabila a activului = 300.000.000 - 15.000.000 = 285.000.000 lei

Baza de impozitare a activului = 360.000.000 - 18.000.000 = 342.000.000 lei

Valoarea neta contabila a activului < Baza de impozitare a activului =>diferente temporare deductibile = 57.000.000 lei => creanta privind impozitul amanat =25%*57.000.000 = 14.250.000 lei

Creante privind impozitul amanat aferente anului N+1 = 14.250.000 lei;

Creante privind impozitul amanat aferente anului N = 15.000.000 lei

Reluare creante privind impozitul amanat = 750.000 lei

Inregistrarea reluarii creantei privind impozitul amanat:

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent + Cheltuielile cu impozitul pe profit amanat = 11.750.000 + 750.000 = 12.500.000 lei.

2.2 Tratamentele contabile si practicile specifice

2.2.1 Tratamente contabile privind impozitul pe profit

Impozitul curent trebuie recunoscut ca datorie si cheltuiala in perioada careia ii este aferent :

● Trebuie sa se creeze o datorie (un activ) pentru impozitele curente neplatite (platite in avans).

● Beneficiul aferent unei pierderi fiscale reportate pentru recuperarea impozitului platit pentru o perioada anterioara trebuie recunoscut ca activ.

O datorie privind impozitul amanat este recunoscuta pentru toate diferentele temporare impozabile, cu exceptia cazului in care aceste diferente apar din :

● fondul comercial a carui amortizare nu este deductibila in scopuri fiscale, sau din

● recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzactie care nu este o combinare de intreprinderi si

● la momentul tranzactiei, nu afecteaza nici profitul contabil, nici pe cel impozabil.

O creanta privind impozitul amanat este recunoscuta pentru toate diferentele temporare deductibile in masura in care este probabil ca acestea sa fie recuperabile din profiturile impozabile viitoare. O creanta privind impozitul amanat nu este recunoscuta atunci cand ea apare din recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii intr-o tranzactie care nu este o combinare de intreprinderi si, la momentul tranzactiei, nu afecteaza nici profitul contabil, nici pe cel impozabil.

O creanta privind impozitul amanat este recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale sau a creditelor fiscale neutilizate in masura in care ea este probabil a fi recuperata in viitor.

Diferentele temporare apar atunci cand valoarea contabila a investitiilor in filiale, sucursale, intreprinderi asociate ti ascocieri in participatie devine diferita de baza fiscala a acestora.

Soldurile impozitului curent si a celui amanat sunt evaluate folosind :

● ratele de impozitare si legile fiscale care au fost reglementate pana la data bilantului

● ratele de impozitare care reflecta modul in care activul va fi recuperat sau datoria va fi decontata (metoda datoriei)

● rata de impozitare aplicabila profiturilor nedistribuite, acolo unde exista rate diferite.

Consecintele dividendelor asupra impozitului pe profit sunt recunoscute o data cu recunoasterea unei datorii de plata a dividendelor.

Este interzisa intreruperea tratamentului. Entitatea trebuie sa reevalueze la fiecare data a bilantului recuperabilitatea creantelor privind impozitul amanat, recunoscute si nerecunoscute.

Impozitul curent si impozitul amanat terbuie recunoscute ca venit sau cheltuiala si incluse in contul de profit sau pierdere. Exceptie face impozitul rezultat din :

● o tranzactie sau un eveniment care este recunoscut direct in capitalurile proprii sau

● o combinare de intreprinderi care este reprezentata de o achizitie.

2.2.2 Cazuri particulare privind impozitul pe profit

Recunoasterea creantelor privind impozitul amanat

Creantele privind impozitul amanat se vor recunoaste in bilant sau in contul de profit si pierdere in urmatoarele conditii:

-exista diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale care se vor relua in aceeasi perioada ca si reluarea diferentelor temporare deductibile;

-atunci cand nu exista suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale trebuie ca societatea sa aibe suficient profit impozabil in aceeasi perioada ca si reluarea diferentei temporare deductibile;

-exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa isi creeze suficient profit impozabil in perioada reluarii diferentelor temporare deductibile.

Exemplu: La sfarsitul exercitiului N, societatea are diferente temporare impozabile de 200.000.000 lei si diferente temporare deductibile de 150.000.000 lei. Reluarea diferentelor temporare impozabile si a diferentelor temporare deductibile se efectueaza astfel:

La sfarsitul anului N, se pune problema daca societatea poate sa recunoasca creanta privind impozitul amanat aferenta diferentei temporare deductibile:

(a) Exista suficiente diferente temporare impozabile care se vor relua in aceesi perioada ca si reluarea diferentelor temporare deductibile. In anul N+1 si anul N+2 reluarea diferentelor temporare deductibile vor genera cheltuieli de 50.000.000 lei care vor fi acoperite de veniturile de 100.000.000 lei, rezultate din reluarea diferentelor temporare impozabile. In anul N+3, reluarea diferentelor temporare deductibile va genera cheltuieli de 50.000.000 lei, insa nu vor exista diferente temporare impozabile a caror reluare sa genereze venituri care sa permita acoperirea cheltuielilor de 50.000.000 lei.

Daca una din urmatoarele doua conditii este indeplinita, societatea poate sa recunoasca toata creanta privind impozitul amanat de 37.500.000 lei. Daca insa, nici una din urmatoarele doua conditii nu este indeplinita, societatea nu va putea recunoaste decat o creanta privind impozitul amanat in suma de 25.000.000 lei aferenta diferentelor temporare deductibile de 100.000.000 lei ce se vor relua in anul N+1 si N+2 si care vor putea fi acoperite de reluarea diferentelor temporare impozabile.

(b) Atunci cand nu exista suficiente diferente temporare impozabile trebuie ca societatea sa obtina suficient profit impozabil in aceeasi perioada ca si reluarea diferentelor temporare deductibile. Daca este probabil ca societatea sa obtina in anul N+3 un profit impozabil de cel putin 50.000.000 lei care sa permita acoperirea cheltuielilor rezultate din reluarea diferentelor temporare deductibile, societatea va putea sa recunoasca in anul N toata creanta privind impozitul amanat de 37.500.000 lei aferenta diferentei temporare deductibile de 150.000.000 lei.

Daca este improbabil, ca societatea sa obtina in anul N un profit impozabil de cel putin 50.000.000 lei si daca nu este indeplinita nici conditia (c), atunci societatea nu va putea recunoaste decat creanta privind impozitul amanat aferenta unei diferente temporare deductibile de 100.000.000 lei. Daca insa, este indeplinita conditia (c), societatea va putea recunoaste in anul N toata creanta privind impozitul amanat de 37.500.000 lei aferenta diferentei temporare deductibile de 150.000.000 lei.

(c) Exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa isi creeze profit impozabil in perioada reluarii diferentelor temporare deductibile. In acest sens, IAS 12 precizeaza, ca in unele jurisdictii, profitul impozabil poate fi creat sau marit prin:

-hotararea de a avea venituri din dobanzi impozabile, fie atunci cand sunt incasate, fie atunci cand devin creante de incasat;

-amanarea creantelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;

-vanzarea, si probabil, reanchirierea (leaseback) activelor a caror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza de impozitare nu a fost ajustata pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii;

-vanzarea unui activ care genereaza venituri neimpozabile pentru a efectua o alta investitie financiara care genereaza venit impozabil.

La sfarsitul exercitiului, societatea trebuie sa revizuiasca creante nerecunoscute privind impozitul amanat, in sensul ca, daca devine probabil ca va exista profit impozabil in viitor care sa permita recuperarea creantei privind impozitul amanat, aceasta trebuie recunoscuta. O societate nu trebuie insa, sa mai recunoasca creanta privind impozitul amanat in masura in care nu mai este probabil, ca suficient profit impozabil va fi disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei parti a creantei privind impozitul amanat sau a totalitatii acestuia.

Pierderi si credite fiscale neutilizate

In cazul pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate se inregistreaza o creanta privind impozitul amanat daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil in viitor fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale neutilizate.

IAS 12 precizeaza urmatoarele criterii ce trebuie avute in vedere in evaluarea probabilitatii existentei profitului impozabil fata de care sa poata fi utilizate pierderile fiscale si creditele fiscale nefolosite:

-daca societatea va avea suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale, ce vor avea ca efect valorile impozabile fata de care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite sa poata fi utilizate inainte de expirarea lor;

-daca este probabil ca societatea sa aiba profit impozabil inainte ca pierderile fiscale si creditele fiscale neutilizate sa expire;

-daca pierderile fiscale nu rezulta din cauze necunoscute si care au sanse de a reaparea;

-daca oportunitatile privind planificarea fiscala sunt sau nu disponibile societatii pentru a crea profit impozabil in perioada in care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate.

Potrivit legislatiei din tara noastra, pierderile fiscale se recupereaza din profitul impoabil al urmatorilor 5 ani. Recuperarea pierderii fiscale va duce la diminuarea profitului impozabil viitor si astfel intreprinderea va plati mai putin impozit, drept urmare societatea va recunoaste o creanta privind impozitul amanat daca sunt indeplinite criteriile prevazute mai sus.

Exemplu: La sfarsitul anului N, in urma activitatii desfasurate, o societate obtine o pierdere fiscala de 100.000.000 lei care se recupereaza din profitul impozabil aferent urmatorilor 5 ani.

Pierdere fiscala = 100.000.000 lei;

Creanta privind impozitul amanat = 25%*100.000.000 = 25.000.000 lei;

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat:

La sfarsitul anilor N+1, N+2, N+3, N+4, N+5 societatea va inregistra reluarea creantei privind impozitul amanat:

IAS 12 precizeaza ca o pierdere fiscala poata fi transferata in perioada anterioara pentru a recupera impozitul curent aferent perioadei anterioare iar beneficiul aferent acestei pierderi fiscale va fi recunoscut ca activ.

Exemplu: O societate obtine in anul N o pierdere fiscala de 100.000.000 lei, care va fi transferata in perioada anterioara.

Rambursarea de impozit= 25%*100.000.000 = 25.000.000 lei

Creditarea unui cont de cheltuieli este similara cu debitarea unui cont de venituri.

Reportul "in urma" al impozitului pe profit nu este permis in contabilitatea romaneasca. Pierderea fiscala se va recupera din profitul impozabil al urmatorilor 5 ani.

Cheltuieli de cercetare si dezvoltare

Cheltuielile de cercetere trebuie recunoscute drept cheltuieli in perioada in care ele apar si vor fi luate in considerare in determinarea rezultatului contabil in perioada respectiva, insa pot sa nu fie considerate deductibile in determinarea rezultatului impozabil pana intr-o perioada ulterioara. Diferenta intre valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa in perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amanat.

Exemplu: O societate comerciala efectueaza in cursul anului N o activitate de cercetare , avand ca scop obtinerea de noi cunustinte. Cheltuielile recunoscute in contul de profit si pierdere si in profitul contabil sunt de 1.000 u.m. ele vor fi insa deductibile intr-o perioada ulteriara , cand cunostintele obtinute vor fi valorificate prin punerea lor in practica.

Valoarea contabila a cheltuielilor de cercetare = 0 lei (Cheltuielile de cercetare sunt recunoscute in contul de profit si pierdere si nu in bilant)

Baza de impozitare a cheltuielilor de constituire = 1.000 lei (Valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa in perioadele viitoare din beneficiile impozabile)

Valoarea contabila a cheltuielilor de cercetare < Baza de impozitare a cheltuielilor de constituire => diferente temporare deductibile = 1.000 lei => creanta privind impozitul amanat = 25%*1.000 = 250 lei

In contabilitate se vor face urmatoarele inregistrari:

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat:

Intr-o perioada viitoare, cand veniturile obtinute vor fi valorificate prin punerea lor in practica , cheltuielile de cercetare vor fi deductibile in determinarea profitului impozabil iar societatea va plati mai putin impozit decat ar fi fost normal din punct de vedere contabil daca tranzactia nu ar fi avut consecinte fiscale.

Inregistrarea reluarii creantei privind impozitul amanat:

NOTA: In contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor inregistra in contul de profit si pierdere si vor fi deductibile in determinarea profitului impozabil in anul in care sunt efectuate. Prin urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil in anul cand sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila in perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila a cheltuielilor de constituire = Baza de impozitare a acestor cheltuieli = 0 => nu exista diferente temporare.

Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca sunt respectate urmatoarele conditii:

- fezabilitatea tehnica pentru finalizarea activului necorporal in asa fel, incat sa fie disponibil pentru utilizare sau vanzare;

- intentia de a finaliza acel activ necorporal pentru a fi folosit sau vandut;

- abilitatea de a folosi sau vinde activul;

-posibilitatea ca activul necorporal sa genereze beneficii economice viitoare probabile;

-existenta resurselor tehnice, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfarsit proiectul de dezvoltare;

-abilitatea de a evalua fidel cheltuiala atribuibila activului necorporal in timpul dezvoltarii sale.

Cheltuielile de dezvoltare care au fost efectuate inainte de indeplinirea conditiilor prevazute mai sus pentru recunoasterea unui activ necorporal, nu vor putea fi capitalizate. Cheltuielile de dezvoltare care vor fi efectuate dupa indeplinirea conditiilor mentionate mai sus pentru recunoasterea unui activ necorporal, vor putea fi capitalizate si amortizate de-a lungul perioadelor viitoare in determinarea rezultatului contabil. Exista insa tari, cand aceste cheltuieli pot fi deduse in determinarea profitului impozabil in perioada in care ele apar. In aceste conditii valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare este suma la care activul respectiv este recunoscut in bilant, in timp ce baza de impozitare este nula, deoarece cheltuielile de dezvoltare au fost deduse din profitul impozabil in perioada incare au fost efectuate si nu vor mai putea fi deduse din profitul impozabil al perioadelor viitoare. Diferentele temporare dintre valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare si baza de impozitare nula este o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amanat.

Exemplu: O societate dezvolta in cursul anului N, un proces de productie nou. Cheltuielile suportate de intreprindere pentru desfasurarea activitatii de dezvoltare sunt in suma de 500 u.m., din care 200 u.m. cheltuieli aferente perioadei 01.01.N - 31.08.N, si 300 u.m. cheltuieli aferente perioadei 01.09. N - 31.12.N. Societatea este capabila sa demonstreze ca la 01.09.N procesul de productie indeplineste conditiile necesare pentru recunostere cheltuielilor de dezvoltare drept activ necorporal.

La sfarsitul exercitiului N cheltuielile de dezvoltare ce pot fi recunoscute drept activ sunt in suma de 300 u.m. (cheltuielile suportate de la data la care procesul de productie a indeplinit criteriile de recunoastere ca activ). Cheltuielile de dezvoltare vor fi deductibile sub forma cheltuielile cu amortizarea, din profitul contabil al perioadelor viitoare, insa din punct de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare sunt deductibile din profitul impozabil in perioada in care au fost efectuate.

Valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare = 300 u.m. (valoarea la care aceste cheltuieli sunt recunoscute in bilant)

Baza de impozitare a cheltuielilor de dezvoltare = 0 u.m. (suma ce va fi deductibila din profitul impozabil in perioadele viitoare)

Valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare > Baza de impozitare a cheltuielilor de dezvoltare => diferenta temporara impozabila = 300 u.m. => datorie privind impozitul amanat = 25%*300 = 75 u.m.

Cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile din profitul impozabil in perioada curenta. In perioadele viitoare cheltuielile cu amortizarea inregistrate in contabilitate, pentru recuperarea valorii activului nu vor fi deductibile din profitul impozabil, iar societatea va trebui sa plateasca mai mult impozit decat ar fi fost normal din punct de vedere contabil daca o asemenea tranzactie nu ar fi avut consecinte fiscale.

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat:

Pe masura ce societatea recupereaza valoarea activului reprezentand cheltuielile de dezvoltare, prin amortizare, societatea va relua o parte din datoria privind impozitul amanat si va efectua urmatoarea inregisrare:

NOTA: In contabilitatea din tara noastra cheltuielile de dezvoltare capitalizate in bilant vor fi recuperate prin amortizare intr-o perioada de maxim 5 ani. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu amortizare inregistrata in contabilitate va fi deductibila in determinarea rezultatului impozabil si prin urmare nu vor exista diferente temporare.

Fondul comercial si combinarile de intreprinderi

Fondul comercial poate fi definit ca totalitatea elementelor necorporale favorabile maximizarii profiturilor degajate de intreprindere. In categoria elementelor necorporale ce definesc fondul comercial putem enumera: buna reputatie si calitatea marcilor, renumele produselor si serviciilor, relatiile favorabile cu furnizorii, bancherii, clientii, personalul intreprinderii, capacitatea intreprinderii de a se dezvolta si a castiga noi segmente de piata.

Fondul comercial se contabilizeaza numai in cazul achizitiei sau aducerii ca aport la constituirea unei societati. Fondul comercial creat de intreprindere nu se contabilizeaza.

Relatia pentru determinarea fondului comercial este urmatoarea:

Fondul comercial = Costul de achizitie al intreprinderii - ( Active identificabile - Datorii identificabile ). Activele si datoriile identificabile sunt evaluate la valoarea justa.

Fondul comercial poate fi: - pozitiv, in cazul in care costul de achizitie al intreprinderii este mai mare decat diferenta dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile;

- negativ, in cazul in care costul de achizitie al intreprinderii este mai mic decat diferenta dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile.

In cazul in care fondul comercial este pozitiv, in contabilizarea impozitelor amanate apar doua situatii:

Situatia a): amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal.

In aceasta situatie, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare intre valoarea contabila a fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amanat. Totusi IAS 12 specifica: " O datorie privind impozitul amanat se recunoaste pentru toate difetrentele temporare impozabile, mai putin datoria privind impozitul amanat rezultata din fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila in scopuri fiscale".

Exemplu: Societatea X achizitioneaza 100% din actiunile societatii Y la costul de 1000 u.m. Valorile juste si bazele de impozitare ale activelor si datoriilor identificabile aferente societatii Y sunt redate in tabelul de mai jos:

Din punct de vedere fiscal amortizarea fondului comercial nu este deductibila.

Fondul comercial = Costul de achizitie al intreprinderii Y - Valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile = 1000 - 700 = 300 u.m.

In bilantul societatii X vom avea urmatoarea situatie:

Bilant - u.m. -

Ca urmare a regulilor impuse de fiscalitate apare o diferenta temporara impozabila de 60 u.m., care genereaza, in conditiile in care rata de impozitare este de 25% o datorie privind impozitul amanat de 15 u.m. (25%*60 u.m.). Recunoasterea acestei datorii in bilant ar duce la cresterea valorii fondului comercial cu 15 u.m., astfel:

Fondul comercial = Costul de achizitie al intreprinderii Y - Valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile, inclusiv datoria privind impozitul amanat = 1000 - (800 - 100 - 15) = 315 u.m.

Deoarece in legislatia fiscala a tarii in care isi desfasoara activitatea cele doua societati amortizarea fondului comercial este nedeductibila, IAS 12 interzice recunoasterea in bilant a datoriei privind impozitul amanat care ar avea drept consecinte cresterea valorii fondului comercial.

Situatia b): Amortizarea fondului comercial este deductibila din punct de vedere fiscal.

NOTA: Este cazul tarii noastre.

Exista doua situatii:

Situatia b1): Daca valorile contabile ale activelor achizitionate intr-o combinare de intreprinderi sunt majorate la valorile juste, insa bazele de impozitare ale activelor respective nu sunt ajustate rezulta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amanat. Aceasta datorie privind impozitul amanat majoreaza valoarea fondului comercial.

Exemplu: Societatea X achizitioneaza 100% din actiunile societatii Y la costul de 500 u.m. Valorile juste si bazele de impozitare ale activelor identificabile aferente societatii sunt urmatoarele:

Rata de impozitare in vigoare este de 25%.

Fondul comercial = Costul de achizitie al intreprinderii Y - Valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile = 500 - 400 = 100 u.m.

Diferenta dintre valoarea justa a activelor identificabile si baza acestora de impozitare genereaza o diferenta temporara impozabila de 80 u.m. care da nastere la o datorie privind impozitul amanat de 20 u.m. (25%*80 u.m.). Conform IAS 12, aceasta datorie privind impozitul amanat majoreaza valoarea fondului comercial.

Fondul comercial = Costul de achizitie al intreprinderii Y - Valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile inclusiv datoriile privind impozitul amanat = 500 - (400 - 20) = 120 u.m.

In bilantul societatii X vom avea urmatoarea situatie:

Bilant - u.m. -

Situatia b2): Daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta in momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decat intr-o perioada ulterioara sau pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici decat bazele de impozitare, rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amanat. Aceasta creanta privind impozitul amanat diminueaza valoarea fondului comercial.

Exemplu: Societatea X achizitioneaza 100% din actiunile societatii Y la costul de 1500 u.m. Valorile juste si bazele de impozitare ale activelor si datoriilor identificabile aferente societatii sunt redate in tabelul de mai jos:

Rata de impozitare in vigoare este de 25%.

Fondul comercial = Costul de achizitie al intreprinderii Y - Valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile = 1500 - 1400 = 100 u.m.

Diferenta dintre valoarea justa a activelor identificabile si datoriilor identificabile pe de o parte, si baza acestora de impozitare pe de alta parte, genereaza o diferenta temporara deductibila de 200 u.m. care da nastere la o creanta privind impozitul amanat de 50 u.m. (25%*200 u.m.). Conform IAS 12, aceasta creanta privind impozitul amanat diminueaza valoarea fondului comercial.

Fondul comercial = Costul de achizitie al intreprinderii Y - Valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile inclusiv creantele privind impozitul amanat = 1500 - (1700 - 300 +50) = 50 u.m.

In bilantul societatii X vom avea urmatoarea situatie:

Bilant - u.m. -

In cazul in care fondul comercial este negativ, IAS 12 interzice recunoasterea activului privind impozitul amanat aparut din diferente temporare deductibile asociate fondului comercial negativ care este tratat ca venit amanat conform IAS 22 "Combinari de intreprinderi". Aceasta se justifica prin faptul ca fondul comercial negativ este o valoare reziduala, iar recunoasterea activului privind impozitul amanat ar duce la cresterea valorii contabile a fondului comercial negativ.

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt datorii a caror marime sau scadenta este incerta. Diferentele temporare apar in cazul in care aceste provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt nedeductibile. Reluarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, nedeductibil din punct de vedere fiscal genereaza un venit neimpozabil, iar intreprinderea va trebui sa plateasca mai putin impozit decat ar fi normal din punct de vedere contabil daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar avea consecinte fiscale; drept urmare societatea isi constituie o creanta privind impozitul amanat.

Exemplu: La 31 decembrie N, societatea X a aflat ca salariatii concediati in cursul ultimului trimestru al anului au intentat o actiune in justitie cerand despagubiri si dobanzi, datorita caracterului abuziv al ruperii contractului de munca. Avocatul societatii este pesimist in legatura cu rezultatul procesului. El considera ca societatea va trebui sa plateasca, cu aproximatie, suma de 2.000.000 lei. La 15 iunie N+1, societatea X pierde procesul si i se cere sa plateasca salariatilor suma de 2.500.000 lei. Presupunem ca rezultatul contabil in anul N este de 10.000.000 leisi in anul N+1 de 8.000.000 lei.

Inregistrarea constituirii provizionului pentru litigii:

Rezultatul contabil = 10.000.000 lei

Cheltuielile privind constituirea provizioanelor pentru litigii sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile = 10.000.000 +2.000.000 = 12.000.000 lei

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Valoarea contabila a provizionului pentru litigii = 2.000.000 lei

Baza de impozitare a provizionului pentru litigii = 0 lei, reprezinta valoarea sa contabila de 2.000.000 lei, minus suma de 2.000.000 lei ce va fi permisa a fi dedusa in scopuri fiscale in ceea ce priveste respectiva datorie in perioadele contabile viitoare (venitul neimpozabil care va fi dedus din rezultatul impozabil)

Valoarea contabila a provizionului pentru litigii > Baza de impozitare a provizionului pentru litigii => diferente temporare deductibile = 2.000.000 lei => creante privind impozitul amanat = 25%*2.000.000 = 500.000 lei.

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat, in conditiile in care intreprinderea considera ca va obtine in viitor suficient profit impozabil fata de care creanta privind impozitul amanat sa poata fi reluata:

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent - Veniturile din impozitul pe profit amanat = 3.000.000 - 500.000 = 2.500.000 lei si corespund ratei de impozitare de 25% aplicata la rezultatul contabil de 10.000.000 lei.

Rezultatul net = Rezultatul brut - Cheltuielile cu impozitul pe profit = 10.000.000 - 2.500.000 = 7.500.000 lei (este un rezultat net neafectat de fiscalitate).

In cursul exercitiului N+1, procesul este solutionat iar provizionul pentru litigii, ramas fara obiect, este reluat la venituri.

Inregistrarea reluarii provizionului pentru litigii:

Rezultatul contabil = 15.000.000 lei;

Veniturile din reluarea provizioanelor pentru litigii sunt neimpozabile.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Veniturile neimpozabile = 8.000.000 - 2.000.000 = 6.000.000 lei

Impozit pe profit curent = 25%*6.000.000 = 1.500.000 lei

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Provizionul pentru litigii constituit, fiind reluat la venituri, nu mai figureaza in bilant si prin urmare creanta privind impozitul amanat aferenta trebuie reluata.

Inregistrarea reluarii creantei privind impozitul amanat:

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent + Cheltuielile cu impozitul pe profit amanat = 1.500.000 + 500.000 = 2.000.000 lei si corespund ratei de 25% aplicata la rezultatul contabil de 8.000.000 lei.

Rezultatul net = Rezultatul brut - Cheltuielile cu impozitul pe profit = 8.000.000 - 2.000.000 = 6.000.000 lei (este un rezultat net neafectat de fiscalitate).

Provizioane pentru deprecierea activelor

Provizioanele pentru depreciere reprezinta valori rectificative ale elementelor de activ. In cazul in care aceste provizioane sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal apar diferente temporare deductibile care dau nastere la creante privind impozitul amanat. Aceste creante apar ca urmare a faptului ca intreprinderea va putea deduce in scopuri fiscale din beneficiile economice viitoare o valoare mai mare decat valoarea neta contabila a unui activ atunci cand recupereaza aceasta valoare.

Exemplu: O societate detine un teren in valoare de 100.000.000 lei. La sfarsitul exercitiului financiar se constata ca terenul este depreciat, valoarea sa justa fiind de 80.000.000 lei. Intreprinderea constituie un provizion pentru depreciere de 20.000.000 lei, care conform legislatiei in vigoare, nu este deductibil din punct de vedere fiscal. In anul N+1, valoarea terenului este de 110.000.000 lei. Rezultatul contabil in anul N este de 40.000.000 lei iar in anul N+1 de 60.000.000 lei.

31 decembrie N:

Inregistrarea constituirii provizionului pentru deprecierea terenului:

Cheltuielile privind constituirea provizioanelor pentru deprecierea terenurilor sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile = 40.000.000 + 20.000.000 = 60.000.000 lei

Impozitul pe profit = 25%* Rezultatul fiscal = 25%*60.000.000 = 15.000.000 lei.

Inregistrare impozitului pe profit curent:

Valoarea neta contabila a terenului = Valoarea contabila a terenului - Provizionul pentru depreciere aferent = 100.000.000 - 20.000.000 = 80.000.000 lei;

Baza de impozitare a terenului = 100.000.000 lei, reprezinta suma ce va fi permisa a se deduce din beneficiile economice viitoare atunci cand se recupereaza valoarea contabila a activului.

Valoarea neta contabila a terenului < Baza de impozitare a terenului =>diferente temporare deductibile = 20.000.000 lei =>creante privind impozitul amanat = 25%*20.000.000 = 5.000.000 lei.

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat, in conditiile in care intreprinderea considera ca va obtine in viitor suficient profit impozabil fata de care creanta privind impozitul amanat sa poata fi reluata:

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent - Veniturile din impozitul pe profit amanat = 15.000.000 - 5.000.000 = 10.000.000 lei, si corespund ratei de impozitare de 25% aplicata la rezultatul contabil de 40.000.000 lei.

Rezultatul net = Rezultatul contabil - Cheltuielile cu impozitul pe profit = 40.000.000 - 10.000.000 = 30.000.000 lei.

31 decembrie N+1:

Inregistrarea reluarii provizionului pentru depreciere ramas fara obiect:

Venituri din provizioane pentru deprecierea terenurilor sunt venituri neimpozabile.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Veniturile neimpozabile = 60.000.000 - 20.000.000 = 40.000.000 lei.

Impozit pe profit curent = 25%* Rezultatul fiscal = 25%*40.000.000 = 10.000.000 lei.

Inregistrarea impozitului pe profit curent:

Valoarea neta contabila a terenului = Baza de impozitare a terenului = 100.000.000 lei =>nu exista diferente temporare.

Diferente temporare deductibile aferente anului N+1 =  0 lei

Diferente temporare deductibile aferente anului N  = 20.000.000 lei

Reluarea diferentelor temporare deductibile = 20.000.000 lei.

Inregistrarea reluarii creantei privind impozitul amanat:

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent + Cheltuielile cu impozitul pe profit amanat = 10.000.000 + 5.000.000 = 15.000.000 lei, si corespund ratei de impozitare de 25% aplicata la rezultatul contabil de 60.000.000 lei.

Rezultatul net = Rezultatul contabil - Cheltuielile cu impozitul pe profit = 60.000.000 - 15.000.000 = 45.000.000 lei.

Provizioane pentru fondul de pensii

Provizioanele pentru fondul de pensii sunt foarte raspandite in tarile anglo-saxone. Ele se constituie pe mai multe exercitii financiare, insa deductibilitatea lor intervine in momentul platii efective a pensiilor catre fostii salariati ai intreprinderii.

Constituirea unui provizion pentru pensii genereaza urmatoarea inregistrare:

Valoarea contabila a provizionului pentru fondul de pensii = X u.m.

Baza de impozitare a provizionului pentru fondul de pensii = 0 u.m. si reprezinta diferenta dintre valoarea contabila a fondului de pensii de X u.m. si suma de X u.m. ce va fi dedusa in scopuri fiscale in perioadele viitoare, atunci cand respectiva datorie va fi stinsa.

Valoarea contabila a provizionului pentru fondul de pensii > Baza de impozitare a provizionului pentru fondul de pensii => diferente temporare deductibile = X u.m. => creante privind impozitul amanat = 25%* X u.m.

Inregistrarea constituirii creantei privind impozitul amanat in ipoteza in care intreprinderea considera ca va exista suficient profit impozabil fata de care respectiva creanta privind impozitul amanat sa poata fi reluata:

In momentul platii pensiilor catre salariati, cheltuielile cu provizioanele pentru fondul de pensii, inregistrate in cursul mai multor exercitii devin deductibile in determinarea rezultatului impozabil, iar intreprinderea va plati mai putin impozit decat ar fi fost normal din punct de vedere contabil, daca o asemenea tranzactie sau eveniment nu ar fi avut consecinte fiscale.

Provizionul pentru fondul de pensii constituit este reluat la venituri, iar creantele privind impozitul amanat aferente sunt eliminate din bilant, efectandu-se urmatoarea inregistrare:

In concluzie, putem afirma ca provizioanele nedeductibile din punct de vedere fiscal si provizioanele a caror deducere intervine intr-o perioada ulterioara genereaza diferente temporare deductibile care dau nastere la creante privind impozitul amanat.

2.3 Situatii financiare. Prezentare, interpretare si analiza financiara.

Creantele si datoriile fiscale trebuie prezentate in bilant separat de celelalte creante si datorii.

Creantele si datoriile privind impozitul curent trebuie distinse de creantele si datoriile privind impozitul amanat.

Creantele si datoriile privind impozitul amanat nu trebuie sa fie actualizate.

Daca o intreprindere realizeaza in bilant distinctia intre activele si datoriile curente si cele necurente, ea nu trebuie sa clasifice creantele si datoriile privind impozitul amanat in categoria activelor si datoriilor curente. In Marea Britanie, creantele si datoriile privind impozitul amanat sunt clasificate in categoria activelor si datoriilor curente sau necurente, in functie de elementele care le-au generat. Daca apar dificultati in determinarea acestor elemente, creantele si datoriile privind impozitul amanat se clasifica in bilant in functie de data la care se realizeaza recuperarea sau plata activului sau datoriei respective (cazul pierderilor reportabile).

Prezentarea in bilant a elementelor extraordinare

O societate trebuie sa prezinte natura si valoarea fiecarui element extraordinar, fie in contul de profit si pierdere, fie in notele aferente situatiilor financiare. Daca prezentarea elementelor extraordinare se realizeaza in note, societatea trebuie sa prezinte in contul de profit si pierdere valoarea totala a elementelor extraordinare fara a cuprinde cheltuielile (veniturile) cu impozitul aferente.

Compensarea creantelor si datoriilor privind impozitul curent

O societate trebuie sa compenseze creantele si datoriile privind impozitul curent, daca si numai daca:

are dreptul legal de a compensa valorile respective;

intentioneaza, fie sa lichideze pe o baza neta, fie sa realizeze activul si sa stinga datoria in mod simultan.

NOTA: La noi in tara creantele si datoriile privind impozitul curent pot fi compensate.

Compensarea creantelor si datoriilor privind impozitul amanat

Pentru a evita intocmirea de programe detaliate privind reluarea fiecarei diferente temporare, IAS 12 impune unei intreprinderi sa compenseze creantele si datoriile privind impozitul amanat, daca si numai daca:

societatea are dreptul legal de a compensa creantele si datoriile privind impozitul curent, si

creantele si datoriile privind impozitul amanat sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeasi autoritate fiscala.

Exemplu: La sfarsitul exercitiului N, o societate inregistreaza ca urmare a amortizarii accelerate a mijloacelor fixe, o datorie privind impozitul amanat de 1000 u.m. Cheltuielile cu dobanda inregistrate in cursul anului N sunt deductibile ulterior, in momentul platii si genereaza creante privind impozitul amanat de 700 u.m. Datoria initiala privind impozitul amanat este de 100 u.m.

Datorii privind impozitul amanat = 1000 u.m.

(-) Creante privind impozitul amanat = 700 u.m

(=) Datorii privind impozitul amanat in suma neta = 300 u.m.

(-) Datoria initiala privind impozitul amanat = 100 u.m

(=) Datoria privind impozitul amanat de inregistrat = 200 u.m.

Inregistrarea constituirii datoriei privind impozitul amanat:

In bilant va figura o datorie privind impozitul amanat de 300 u.m. care cuprinde datoria initiala privind impozitul amanat de 100 u.m. si datoria privind impozitul amanat de 200 u.m., inregistrata in anul N.

Prezentarea informatiilor

IAS 12 precizeaza, ca anexa la situatiile financiare sa prezinte urmatoarele informatii referitoare la impozitul pe profit:

(a)                - principalele componente ale cheltuielilor (veniturilor) cu impozitul, si anume: cheltuielile sau veniturile cu impozitul curent, ajustarile realizate in perioada curenta sau in perioadele anterioare in legatura cu impozitul curent, cheltuielile (veniturile) cu impozitele amanate aferente constituirii sau reluarii diferentelor temporare, cheltuielile (veniturile) cu impozitul amanat aferente modificarilor intervenite in ratele de impozitare, cheltuielile (veniturile) cu impozitul aferente modificarii politicilor contabile si erorilor fundamentale ce sunt incluse in profitul sau pierderea neta aferente perioadei respective etc.;

(b)               - impozitul curent si amanat aferente elementelor debitate sau creditate direct in capitalul propriu;

(c)                - cheltuielile (veniturile) cu impozitul aferente elementelor extraordinare;

(d)               - o explicatie a relatiei dintre cheltuielile sau veniturile cu impozitul si profitul contabil, in una sau in ambele din situatiile urmatoare: - o reconciliere numerica intre cheltuielile (veniturile) cu impozitul si produsul dintre rezultatul contabil si rata de impozitare aplicabila;

- o reconciliere numerica intre rata de impozitare efectiva medie si rata de impozitare aplicabila.

(e)                - valoarea diferentelor temporare deductibile, a pierderilor fiscale neutilizate si a creditelor fiscale neutilizate pentru care nici un activ privind impozitul amanat nu a fost recunoscut in bilant;

(f)                - valoarea agregata a diferentelor temporare asociate investitiilor in filiale, sucursale si intreprinderi asociate si a participatiilor in asocieri pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amanat;

(g)               - in legatura cu fiecare tip de diferenta temporara si fiecare tip de pierderi si credite fiscale neutilizate: valoarea activelor si datoriilor privind impozitul amanat recunoscute in bilant, valoarea veniturilor sau a cheltuielililor cu impozitul amanat recunoscute in contul de profit si pierdere, daca acestea nu reies din modificarile in valorile recunoscute in bilant;

(h)               - in legatura cu operatiunile intrerupte, cheltuielile cu impozitul aferente: castigului sau pierderii din intrerupere, profitului sau pierderii rezultate din activitatile curente ale operatiunilor intrerupte pentru perioada respectiva, impreuna cu valorile corespunzatoare pentru fiecare perioada anterioara prezentata.

CAPITOLUL 3. CONCLUZII

Fiscalitatea apare ca un obstacol in generalizarea valorii juste. Evident, fiscul accepta cu greu, de a se sprijini pe alte valori decat veniturile si costurile istorice. Acestea ofera cifre care sunt imaginea unei realitati anterioare, inscrise in acte si usor de verificat si demonstrat.

Pentru intreprinderi, un mijloc de a concilia cele doua imperative, ale fiscalitatii si ale valorii juste, este de a se servi de notiunea de impozit amanat: aceasta metoda consta in a aplica regulile fiscale asupra conturilor stabilite dupa regulile economice, ajungandu-se la o contabilitate intocmita numai dupa reguli fiscale. Este o formula care permite, in special, sa apara consecintele fiscale ale constatarii valorii juste dar sa nu se plateasca impozitul aferent, decat atunci cand aceasta plata corespunde exigentelor legale ale administratiilor fiscale.

Punerea in aplicare a impozitelor amanate permite a calcula, o valoare justa a cheltuielii fiscale. Astfel, cheltuielile (veniturile) cu impozitul pe profit, aferente unui exercitiu financiar corespund ratei de impozitare in vigoare, aplicata la rezultatul contabil. Rezultatul net al exercitiului devine un rezultat net, neafectat de regulile fiscale, in timp ce impozitul platit este determinat tinand cont de exigentele impuse de autoritatile fiscale. Relatia dintre profitul contabil si cheltuielile (veniturile) cu impozitul poate fi insa, afectata de: cheltuielile nedeductibile, veniturile neimpozabile, pierderile fiscale si modificarea ratelor de impozitare.

In prezent, metoda retinuta pentru determinare impozitelor amanate este cea a reportului variabil aplicata intr-o abordare bilantiera. Metoda reportului fix a fost definitiv abandonata.

Metoda bilantiera este considerata ca o dezvoltare si o generalizare a abordarii prin contul de rezultate, in care diferentele, acum temporare, sunt mult mai cuprinzatoare. In timp ce vechea norma trata diferentele temporale, adica, cele decurgand din diferentele intre rezultatul contabil si rezultatul impozabil, noua norma ia in considerare diferentele temporare care apar intre valoarea contabila si baza de impozitare atribuita elementelor de activ si de pasiv ale bilantului. Aceasta notiune inglobeaza atat elementele care erau luate in considerare in vechea norma:

-diferente temporale;

-veniturile nedistribuite ale filialelor, participatiilor sau asocierile;

-reevaluarea activelor nedeductibile (tratamentul diferentelor era in vechea norma numai autorizat, devenind acum, obligatoriu);

-abaterile din evaluare, rezultate din combinarile de intreprinderi;

cat si elemente care pana acum arau excluse:

-diferentele intre valoarea contabila si baza fiscala a activelor si pasivelor din bilant;

-activele nemonetare convertite la cursul de schimb istoric al filialelor neautonome;

-activele nemonetare reevaluate in cadrul normei IAS 29 "Raportarea financiara in economiile hiperinflatoniste".

IAS 12 cere a se contabiliza pe de o parte, in contul de profit si pierdere, toate efectele de impozit aferente tranzactiilor si evenimentelor, ele insele contabilizate in contul de rezultate si pe de alta parte, in bilant, efectele impozitelor aferente tranzactiilor, ele insele contabilizate in bilant.

Norma defineste prin diferente temporare, diferentele intre valoarea contabila si baza fiscala a unui activ sau a unui pasiv. Norma impune de a contabiliza:

-un pasiv de impozit amanat pentru toate diferentele temporare impozabile (cu rare exeptii);

-un activ de impozit amanat pentru toate diferentele temporare deductibile in masura in care este probabil ca acest activ sa fie imputat asupra beneficiului impozabil viitor.

Trebuie specificat ca IAS 12 recomanda contabilizarea tuturor diferentelor temporare, chiar daca ele au o scadenta indepartata (conceptie cunoscuta sub denumirea de "calcul global"), spre deosebire de alte reglementari mai restrictive, care cer o scadenta mai apropiata si deci previzibila (conceptie cunoscuta sub denumirea de "calcul partial").

Reportul inainte al pierderilor fiscale si al creditelor de impozit neutilizate da loc la un activ de impozit amanat daca este probabil, ca intreprinderea va dispune de beneficii impozabile viitoare, asupra carora aceste pierderi si credite de impozit ar putea sa fie imputate.

Rata de impozitare utilizata pentru evaluarea activelor si pasivelor de impozit amanat este cea a carei aplicare este asteptata in exercitiul in cursul caruia activul va fi realizat sau pasivul reglat. Evaluarea activelor si pasivelor de impozit amanat trebuie sa reflecte consecintele fiscale care ar rezulta din maniera in care, intreprederea se asteapta, la sfarsitul exercitiului financiar, sa acopere sau sa regleze valoarea contabila a activelor si pasivelor sale. Activele si pasivele de impozit amanat nu trebuie sa fie actualizate (chiar daca au o scadenta previzibila privind acoperirea sau plata lor).

Tratamentul contabil al impozitarii amanate, chiar daca, exista norma IAS12 care reglementeaza aplicarea lui, nu este lipsit de unele subiecte de discutii:

-valoarea in timp a banilor: numeroase strategii fiscale conduc la recunoasterea diferita a veniturilor si acest tratament este in conflict cu cel din IAS 12 care impune o contabilizare a impozitului amanat la valoarea sa nominala;

-clasificarea impozitelor amanate active si pasive: IAS12 cere unei intreprinderi care realizeaza in bilant, distinctia intre activele si datoriile curente de cele necurente, sa nu clasifice creantele si datoriile privind impozitul amanat in categoria activelor si datoriilor curente. FAS 109, obliga intrepriderile sa clasifice creantele si datoriile privind impozitul amanat, in functie de clasificarea activelor sau pasivelor care le-au generat. Astfel, daca impozitul amanat provine dintr-o imobilizare, el va trebui sa fie contabilizat in categoria activelor sau datoriilor necurente.

-activele de impozit amanat: ele pot fi constatate in bilant numai daca sunt indeplinite anumite conditii, printre care si aceea, ca intreprinderea sa obtina in viitor suficient profit impozabil fata de care activul respectiv sa poata fi reluat, ceea ce este contrar principiului prudentei;

-schimbarile in ratele de impozitare: IAS 12 impune utilizarea metodei reportului variabil, care presupune: a se tine seama de rata de impozitare care va fi in vigoare, la data la care, valoarea activului sau datoriei ce da nastere la impozite amanate, va fi recuperata sau lichidata. Vechea norma permitea si utilizarea metodei reportului fix care tinea cont de rata de impozitare aplicata la sfarsitul exercitiului financiar, chiar daca existau argumente care sa sustina modificarea in viitor a ratei de impozitare.

In tara noastra, atata timp cat, contabilitatea ramane conectata la fiscalitate, orice aplicare a normei contabile internationale IAS 12 "Impozitul pe profit" este eronata.

BIBLIOGRAFIE: