Patrimoniul, ca obiect al contabilitatii

Patrimoniul, ca obiect al contabilitatii

Diviziunea muncii si nevoia de administrare a resurselor societatii au determinat aparitia patrimoniului ca entitate economica si juridica. Existenta patrimoniului este cauza existentei contabilitatii si implicit obiectul reprezentarii si inregistrarii sale. Contabilitatea a aparut din nevoia de a raspunde problematicii cunoasterii si administrarii in conditii rationale si eficiente a masei patrimoniului.

Pentru ca un patrimoniu sa existe sunt necesare doua elemente independente, drepturile si obligatiile cu valoare economica, pe de o parte si bunurile economice, pe de alta parte. Intre cele doua elemente se afla o persoana juridica sau fizica in calitatea sa de subiect de drepturi si obligatii si posesor de bunuri economice. Deci, patrimoniul reprezinta totalitatea drepturilor si obligatiilor cu valoare economica ce apartin unei persoane juridice si fizice, precum si bunurile economice la care se refera.

Bunurile economice reprezinta substanta materiala a patrimoniului. Ele se identifica cu mijloacele de actiune sau cu resursele utilizate de catre intreprindere pentru realizarea activitatii sale. In mod concret, bunurile se delimiteaza prin terenuri, cladiri, constructii, masini, utilaje si instalatii de lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime si materiale consumabile, stocuri de marfuri, disponibilitati banesti si alte elemente de avere utile intreprinderii.

Drepturile si obligatiile estimate in bani indica raporturile de proprietate in cadrul carora se produc si administreaza bunurile economice. Ele capata forma de drepturi in cazul in care bunurile economice sunt asigurate de subiectul de drept in calitatea sa de proprietar si de obligatii, in situatia in care bunurile economice sunt asigurate de terte persoane in raport cu subiectul de drept. Exemplu; proprietarul care a investit capital intr-o intreprindere are drepturi deoarece el este subiectul de patrimoniu. In schimb, acelasi proprietar, are obligatii fata de celelalte persoane care au furnizat resurse cu titlu de plata sau de rambursare.

Un alt element specific obiectului contabilitatii este acela ca ea studiaza raporturile de schimb create intre elementele componente ale patrimoniului.

Un prim ansamblu de raporturi delimitat si studiat in contabilitate este cel creat intre bunurile economice ca obiecte de drepturi si obligatii, pe de o parte, drepturile si obligatiile cu privire la aceste bunuri, pe de alta parte. Ecuatia creata in acest sens este de forma

BUNURI ECONOMICE CA DREPTURI CU OBLIGATII CU

OBIECTE DE DREPTURI SI VALOARE + VALOARE

OBLIGATII  ECONOMICA ECONOMICA

La nivelul obiectului contabilitatii, primul termen al ecuatiei, bunurile economice, este delimitat prin structura calitativa de activ, iar cel de al doilea termen, drepturile si obligatiile, prin cea de pasiv. Ca urmare, ecuatia generala a patrimoniului asa cum este studiata in contabilitate devine

ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI

Pornind de la cele doua componente ale pasivului, drepturi si obligatii, contabilitatea calculeaza si evidentiaza situatia neta a patrimoniului sau patrimoniul net pe baza relatiei

SITUATIA NETA

A PATRIMONIULUI = ACTIVUL _ PASIVUL

(DREPTURILE CU PATRIMONIULUI PATRIMONIULUI

VALOARE ECONOMICA)

O intreprindere, ca unitate patrimoniala are o situatie neta pozitiva in cazul in care drepturile cu valoare economica sunt mai mari sau cel putin egale cu obligatiile cu valoare economica. Aceeasi conditie evidentiaza si independenta financiara a patrimoniului intreprinderii, adica aceasta are posibilitatea sa-si onoreze obligatiile fata de terti, din bunurile disponibile.

Situatia patrimoniului este dezvaluita ti dezvoltata de contabilitate si prin prisma variatiei situatiei nete a patrimoniului intre doua momente succesive. Relatia utilizata in acest sens este

VARIATIA SITUATIEI SITUATIA NETA SITUATIA NETA

NETE A PATRIMO = A PATRIMONIULUI _ A PATRIMONIULUI

NIULUI LA "N" LA "N" LA "N+1"

Cauza variatiei situatiei nete a patrimoniului o reprezinta rezultatul obtinut de catre o unitate patrimoniala. Astfel, orice crestere - micsorare privind patrimoniul net este efectul profitului - pierderii rezultate din tranzactiile desfasurate care modifica proprietatea detinuta.

Un al doilea ansamblu de raporturi de schimb reprezentat in contabilitate este cel specific activitatilor, simultan "producatoare" si consumatoare de bogatie sau simultan "producatoare" si consumatoare de resurse economice. Acestea sunt raporturi privind rezultatul, ele maresc - micsoreaza, dupa caz, situatia neta a patrimoniului. Pentru descrierea si inregistrarea acestor operatii, contabilitatea utilizeaza termenii de venituri si cheltuieli.

Veniturile desemneaza in expresie baneasca operatiile care determina obtinerea de bogatie, iar cheltuielile, operatiile privind utilizarea bogatiei.

Prin compararea veniturilor cu cheltuielile, este evidentiat rezultatul, profit sau pierdere. Profit, in cazul in care veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, pierdere in situatia inversa. Deci, ecuatia rezultatului este de forma

CHELTUIELI + REZULTAT = VENITURI

In concluzie, rezulta ideea ca, prin obiectul sau de studiu, contabilitatea se delimiteaza ca o disciplina stiintifica specializata in reprezentarea si cunoasterea situatiei nete a patrimoniului, si a rezultatelor obtinute (profit sau pierdere).

Structuri patrimoniale studiate in contabilitate

Asa cum s-a anticipat, situatia patrimoniului este descrisa in contabilitate prin structurile calitative de activ si pasiv. Pentru studierea si inregistrarea elementelor componente ale activului si pasivului se procedeaza la clasificarea si gruparea lor.

Criteriile de clasificare si grupare se diferentiaza in functie de unghiul de vedere - juridic, economic si financiar - cin care sunt privite elementele componente ale activului si pasivului.

Din punct de vedere juridic, activul, prin compozitia sa dezvaluie gruparea bunurilor ca obiecte de drepturi si obligatii in bunuri reale adica ca bunuri imobile si bunuri mobile ti creante (drepturi asupra persoanelor carora li s-a transmis dreptul de proprietate urmand sa se primeasca un echivalent). In ceea ce priveste pasivul acesta se diferentiaza in drepturi si obligatii cu valoare economica.

Intr-o optica economica, activul se imparte in capital fix si capital circulant, dupa cum pasivul in capital propriu si datorii. Punctul de vedere financiar grupeaza activele in functie de lichiditate (durata de transformare in bani a bunurilor reale mai mare sau mai mica de 1 an) in imobilizari sau active pe termen lung si in active circulante sau active pe termen scurt, iar pasivele, in functie de exigibilitatea lor (termenul de plata mai mare sau mai mic de 1 an), in capital permanent (pe termen lung) si datorii pe termen scurt.

Pornind de la gruparile de mai sus, contabilitatea conciliaza cele trei interpretari, oferind o optica integrativa ( dupa unii autori hibrida) asupra lor. Astfel, activul este impartit in functie de destinatia si lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul in raport de modul de constituire a surselor de finantare (a resurselor) si exigibilitatea lor. Schema adoptata in acest sens se prezinta astfel

STRUCTURI PRIVIND SITUATIA PATRIMONIULUI

ACTIV PASIV

1. ACTIVE IMOBILIZATE 1. CAPITALURI PROPRII

1.1 Imobilizari necorporale 1.1 Capitalul social

1.2 Imobilizari corporale 1.2 Rezerve

1.3 Imobilizari financiare 1.3 Rezultat (profitul cu +, pierderea cu -)

2. ACTIVE CIRCULANTE 1.4 Alte capitaluri proprii

2.1 Stocuri si productie in curs de executie 2. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI

2.2 Creante SI CHELTUIELI

2.3 Disponibilitati 3. DATORII

3. ACTIVE DE REGULARIZARE SI 3.1 Imprumuturi si datorii financiare

ASIMILATE 3.2 Alte datorii

4. PASIVE DE REGULARIZARE

3.1 Structuri privind activul patrimoniului

Se poate considera ca activul cuprinde, bunurile economice sau mijloacele de care dispune intreprinderea. Astfel spus, activul indica utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosinta indelungata, stocuri, creante, disponibilitati si alte valori, iar pasivul originea capitalurilor.

Asa cum s-a aratat mai inainte, prin compozitia sa, activul evidentiaza destinatia si lichiditatea bunurilor economice (perioada de transformare in bani). In raport cu aceste criterii, se disting urmatoarele categorii de active: active imobilizate, active circulante si active de regularizare si asimilate.

I. ACTIVELE IMOBILIZATE SAU FIXE, denumite si imobilizari sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investitie a caror perioada de utilitate si lichiditate este mai mare de un an. Ele sunt destinate sa serveasca o perioada indelungata in activitatea unitatii patrimoniale, fara a se consuma la prima utilizare.

Activele imobilizate se diferentiaza la randul lor, in trei grupe: imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.

1) Imobilizarile necorporale, denumite si active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investitie care nu imbraca fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare aplicata si dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele, marcile de fabrica si alte drepturi similare, fondul comercial ti alte imobilizari necorporale.

a) Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu infiintarea, dezvoltarea si fuzionarea unitatilor patrimoniale, cum sunt cele privind: taxele si alte cheltuieli de inregistrare si inmatriculare, cheltuieli privind emiterea si vanzarea de actiuni si obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei si de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizarii pe cel mult cinci ani, iar cele privind emisiunea de obligatii pe toata durata de rambursare a imprumuturilor.

b) Cheltuieli de cercetare si dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologii noi, produse noi si investitii utile si eficiente in raport cu activitatea viitoare a unitatii patrimoniale. Aceste cheltuieli se amortizeaza, in general, in maximum cinci ani.

c) Concesiunile, brevetele, licentele, marcile de fabrica si alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achizitionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, in cazul concesiunilor, a unui brevet, a unui know- how, a unei licente, a unei marci de fabrica si alte drepturi similare de proprietate industriala si intelectuala. Aceste cheltuieli sunt amortizate pe toata durata cat intreprinderea a achizitionat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizari.

d) Fondul comercial sau goodwill este partea din fondul de comert destinata mentinerii sau dezvoltarii potentialului unitatii patrimoniale. Exemplu: costul de achizitie suplimentar acceptat la cumpararea unei intreprinderi pentru mentinerea si dezvoltarea clientelei, accesul la vadul comercial existent sau la anumite segmente de piata, mentinerea emblemei intreprinderii si a semnelor produselor, mentinerea in concurenta etc.

e) Alte imobilizari necorporale cuprind programele informatice create de unitate sau achizitionate de la terti, pentru necesitatile de utilizare proprii, cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substante minerale utile, neconcretizate in mijloace fixe, la zacamintele puse in exploatare, precum si alte imobilizari necorporale.

2) Imobilizarile corporale, denumite si active tangibile reprezinta bunurile materiale de folosinta indelungata in activitatea unei intreprinderi. Ele se gasesc sub forma de terenuri si mijloace fixe (cladiri si constructii, masini de forta si utilaje energetice, masini, utilaje si instalatii de lucru, aparate si instalatii de masurare, control si reglare, mijloace de transport, animale de munca, plantatii, unelte, dispozitive, instrumente, mobilier si aparatura birotica si alte active corporale). Potrivit legislatiei din tara noastra, sunt considerate mijloace fixe,

obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii: are o valoare mai mare decat limita stabilita de lege si o durata normata de utilizare mai mare de un an. In cazul in care, bunurile materiale procurate sau create de intreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse in categoria imobilizarilor in curs sau investitiilor in curs.

Activele imobilizate corporale isi pierd, in timp, din valoare ca urmare a uzurii determinata de utilizarea lor, de actiunea agentilor naturii si progresul tehnic. Constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de imobilizarile corporale, cu exceptia terenurilor, si includerea sa in cheltuielile exercitiului poarta numele de amortizare. 3) Imobilizarile financiare, denumite si investitii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de intreprindere in patrimoniul altor societati sub forma titlurilor de valoare (actiuni, obligatiuni), creantelor imobilizate si altor imobilizari. a) Titlurile de participare reprezinta titluri de valoare sub forma de actiuni, parti sociale si alte valori similare investite de titularul de patrimoniu in capitalul altor 3intreprinderi societate. Detinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influente notabile sau a unui control in gestiunea societatilor emitatoare de titluri.

Amortizarea participatiilor se realizeaza sub forma dividendelor distribuite din profitul obtinut de societatea comerciala emitatoare de titluri de participare.

b) Titlurile imobilizate ale activitatii de portofoliu si alte titluri imobilizate constau in acele titluri de valoare pe care unitatea patrimoniala le dobandeste in vederea realizarii unor venituri financiare pe termen lung si mediu, fara a putea interveni in gestiunea unitatii patrimoniale, in capitalul careia le detine, precum si alte titluri de plasament detinute pe o perioada indelungata.

c) Alte imobilizari financiare cuprind, in special, depozitele pe termen lung - sub forma disponibilitatilor in conturile bancare sau in alte institutii financiare, cautiunile si garantiile depuse de unitatea patrimoniala la terti.

In masura in care legea permite, in sfera imobilizarilor financiare se includ si imprumuturile acordate tertilor in baza unor contracte pentru care unitatea patrimoniala percepe dobanzi.

II. ACTIVELE CIRCULANTE, denumite si active curente, cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor si productiei in curs de executie, creantelor, titlurilor de plasament si disponibilitatilor banesti.

Din punct de vedere economic si financiar, activele circulante se afla intr-o continua fluenta valorica, ele schimbandu-si forma materiala si utilitatea (marfa, creanta, bani) in cadrul circuitului economic al patrimoniului. Cu ocazia finalizarii fiecarui ciclu de exploatare, diferitele forme concrete de active circulante sunt inlocuite continuu cu exemplare noi de aceeasi speta. Astfel, in faza de aprovizionare, activele circulante sub forma de bani se transforma in stocuri de materii prime si materiale, in faza de productie, stocurile de materii prime si materiale se consuma integral, rezultand stocuri de productie in curs de executie, care, dupa ultima operatie de prelucrare, devin produse finite, iar in faza de desfacere sunt vandute clientilor, operatie care genereaza drepturi fata de acestia.

Sub aspectul lichiditatii, caracteristica de baza a activelor circulante este aceea ca, perioada de rotatie este mai mica de un an. Ele intra si ies din intreprindere de mai multe ori sau cel putin o singura data in cursul unui exercitiu financiar.

In raport de forma concreta pe care o imbraca si destinatia pe care o capata in cadrul

ciclurilor de exploatare, activele circulante se impart in: stocuri si productie in curs de executie, creante, plasamente si disponibilitati banesti.

1) Stocurile si productia in cur de executie reprezinta acele valori economice care prin natura si destinatia lor sunt folosite ca materii prime si materiale consumabile, produse in curs de executie, produse finite si semifabricate, marfuri si ambalaje aflate in depozite spre vanzare. Ele intervin in ciclul de exploatare al unitatii patrimoniale pentru a fi consumate in primele faze de fabricatie ca materii prime si materiale consumabile, vandute, in situatia in care au starea de marfa sau produse finite, in curs de executie, daca au calitatea de productie neterminata.

In contabilitatea din tara noastra, in sfera stocurilor se includ si obiectele de inventar si baracamentele. Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora

(echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, imbracamintea speciala, sculele, instrumentele, mecanismele, stantele, matritele si alte obiecte asimilate).

Baracamentele si amenajarile provizorii sunt bunuri achizitionate sau construite de unitatile patrimoniale pentru executarea lucrarilor si prestatiilor de constructii (baraci, podete etc.) din care prin demontare sau demolare se recupereaza materiale.

2) Creante sau valorile in curs de decontare reprezinta valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice si pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o suma de bani, o lucrare de serviciu. Exemplu; pentru marfurile vandute clientilor, echivalentul valoric consta dintr-o suma de bani egala cu valoarea marfii facturate, in schimb pentru un avans de bani acordat salariatilor care se deplaseaza in interes de serviciu, echivalentul valoric consta din munca prestata care este evaluata prin insumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea si diurna delegatului.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansata, urmand sa dea echivalentul corespunzator, poarta denumirea de debitori.

Toti debitorii unitatii sub forma creantelor comerciale legate de vanzarea de bunuri, lucrari sau servicii proprii ciclului de exploatare al intreprinderii, sunt delimitatii prin structura de clienti si valori asimilate.

Clientii reprezinta creantele fata de terti determinate de vanzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrarilor si serviciilor care fac obiectul activitatii intreprinderii. In cadrul acestei forme de vanzare, decontarea dintre intreprindere si client intervine ulterior.

Sunt asimilate clientilor, creantele privind efectele comerciale de primit. Acestea reprezinta titlurile de valoare negociabile care atesta existenta unei creante in cadrul relatiilor comerciale ce poate fi decontata imediat sau pe termen scurt. Ele circula sub diferite denumiri, cum ar fi: polite, cambii, instrumente de plata si de credit. Fiind negociabile, pot fi cedate, vandute ori transmise. Exemplu intreprinderea a vandut produse unui client si doreste confirmarea in scris a capacitatii de plata a acestuia. In acest caz va solicita semnarea de catre client a unei trate sau va primi sub semnatura acestuia un bilet la ordin. In continuare, aceste efecte pot fi decontate la termenul de scadenta inscris in cadrul lor, pot fi scontate imediat la banca, caz in care banca devine la randul sau proprietara efectului si va incasa la scadenta

creante de la client, pot fi valorificate ca titluri de valori la bursa de valori sau transferate altei persoane cu dreptul de creanta.

Toate creantele sau drepturile, altele decat cele asupra clientilor sunt separate prin structurile:

o       avansurile acordate furnizorilor in cadrul relatiilor comerciale

o       decontari cu asociatii pentru aportul in natura si/sau in bani al acestora datorat sau promis pentru constituirea capitalului social

o       creantele generate de relatiile de decontare cu personalul, bugetul statului, si alte organisme publice, asigurarile sociale si fondul de somaj

o       creantele privind decontarile in cadrul grupului pentru fondurile avansate direct sau indirect pe termen scurt de catre societati, intreprinderilor asociative sau in relatie de participare

o       debitorii diversi pentru creantele determinate de cesiunea (vanzarea) valorilor mobiliare de plasament, cesiunea activelor imobilizate, garantiile depuse, reclamatii, pagube materiale, creante reactivate si alte creante.

3) Titlurile de plasament si disponibilitatile banesti denumite si valori financiare sau valori de trezorerie, cuprind toate valorile economice sub forma plasamentelor pe termen scurt, valorilor de incasat si disponibilitatilor bancare. Structural, ele se pot delimita prin plasamente, disponibilitatii banesti si alte valori financiare sau de trezorerie.

Titlurile de plasament sau investitiile temporare ori (valori pe termen scurt negociabile), sunt titluri de valoare achizitionate in vederea realizarii unui castig pe termen scurt. Ele cuprind actiunile si obligatiunile dobandite pe termen scurt sau a unui plus de valoare in momentul vanzarii lor. Plusul se realizeaza prin diferenta dintre pretul de vanzare mai mare si pretul de cumparare mai mic. Spre deosebire de titlurile de participare a caror posesiune este pe termen lung, perioada de rotatie a titlurilor de plasament nu depaseste, de regula un an.

Din aceasta structura fac parte si actiunile proprii rascumparate temporar in vederea atribuirii salariatilor societatii, regularizarii cursului de bursa sau reducerii capitalului societatii. In aceiasi situatie se afla si obligatiunile rascumparate.

De asemenea, in componenta lor se includ si instrumentele de trezorerie (exemplu: bonurile de tezaur) achizitionate cu scopul de a proteja disponibilitatile banesti sau de a realiza operatiuni speculative. Protejarea sau acoperirea disponibilitatilor banesti se face in raport cu fenomenul inflationist, variatia puterii de cumparare a monedei (riscul de schimb) si riscul dobanzii. Aceste instrumente financiare sunt negociabile pe o durata care asigura lichiditatea si securitatea tranzactiilor. Totodata sunt generatoare de dobanzi pentru intreprinderea care le detine in activul sau.

Valorile de incasat cuprind cecurile bancare, cupoanele de incasat detasabile din titlurile de valoare privind dividendele si dobanzile si efectele comerciale depuse la banci pentru a fi incasate la termenul convenit sau scontate (incasate) inainte de termen.

4) Disponibilitatile banesti in lei si in devize se delimiteaza sub forma numerarului din casieria intreprinderii, depozitelor la banca in conturile curente sau de disponibil si prin alte valori financiare care, datorita naturii lor sunt convertibile imediat in disponibilitati banesti.

Disponibilitatile sau depozitele create in conturile de banca pot functiona la vedere sau la termen. Daca nu actioneaza la vedere este recomandabil sa se utilizeze tehnica contului

curent sau a casei de credit. Prin acest cont se inregistreaza toate operatiile banesti intre

intreprindere si banca. Daca, incasarile sunt mai mari decat platile, soldul contului reprezinta disponibilitatile banesti, iar daca incasarile sunt mai mici decat platile, soldul exprima creditele acordate de banca.

Depozitele la termen in banca reprezinta o forma de imobilizare a mijloacelor banesti pana la un an, fara a fi transferabile sau utilizate inainte de termenul final. Procedand astfel, dobanda este mai mare decat in cazul disponibilitatilor banesti la vedere, care lipseste sau este foarte mica.

Din categoria disponibilitatilor banesti fac parte si dobanzile de incasat aferente disponibilitatilor aflate in conturile de la banci, acreditivele si avansurile de trezorerie.

ACTIVELE DE REGULARIZARE SI ADSIMILATE reprezinta, in principal, cheltuielile inregistrate in avans si cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii.

1) Cheltuielile constatate in avans sunt cheltuieli inregistrate in perioada "N" dar transferate asupra rezultatului perioadei "N + 1". In aceasta situatie se afla chiriile platite anticipat, primele de asigurare platite anticipat si alte cheltuieli efectuate in avans.

2) Cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii cuprind cheltuielile pentru reparatii capitale efectuate in perioada "N" dar transferate in timp asupra rezultatului perioadelor viitoare "N + a a S n , pana cand se efectueaza o noua repartitie.

3.2 Structuri privind pasivul

Pasivul reprezinta sursele de finantare a bunurilor economice sau drepturile si obligatiile ca elemente patrimoniale cu valoare negativa. Prin componenta sa delimiteaza clasificarea surselor de finantare in functie de modul de constituire (finantare proprie, finantare straina) si exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau mai mic de un an).

Finantarea proprie bunurilor economice se refera la modul de apropiere si sustinere financiara a activului patrimonial. Pentru procurarea bunurilor economice, o intreprindere foloseste finantarea proprie si finantarea straina.

Finantarea proprie a activului este facuta direct de titularul de patrimoniu prin contributia sa materiala sub forma de capital individual (in cazul intreprinderilor individuale) sau capital social (in cazul intreprinderilor societare) si prin auto finantare (capitalizarea beneficiului). In ceea ce priveste finantarea straina a activului, aceasta este asigurata de terte

persoane in raport cu titularul de patrimoniu. Acestia imprumuta capitalurile lor sub diferite forme juridice, cum sunt: credite bancare, cumparari de obligatiuni, credite comerciale si alte datorii in curs de decontare.

Corespunzator celor doua modalitati de finantare, pasivul patrimonial se imparte in capitaluri proprii si datorii. La acestea se adauga pasivele sub forma provizioanelor (fondurilor) pentru riscuri si cheltuieli si pasivelor de regularizare.

Exigibilitatea surselor de finantare se refera la termenul lor de decontare. Acest termen, in cazul capitalului propriu, opereaza in momentul lichidarii patrimoniului, in cazul provizioanelor pe o perioada mai mare de un an, iar pentru datorii, termenul de scadenta poate

fi mai mare sau mai mic decat anul de exercitiu financiar. In mod corespunzator, datoriile sunt pe termen lung (pe o perioada mai mare de un an) si pe termen scurt.

In raport de exigibilitatea surselor de finantare, pasivele se grupeaza in:

o       capital permanent, format din capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si datoriile pe termen lung

o       datorii pe termen scurt sau curente, formate din datoriile cu termen de decontare mai mic sau egal cu un an si pasivele de regularizare.

CAPITALURILE PROPRII corespund finantarii proprii a bunurilor economice aflate in circuitul patrimonial al intreprinderii. In mod concret, ele se delimiteaza prin capitalul individual sau social, primele legate de capital, diferentele sau plus valorile din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exercitiului, subventiile pentru investitii, provizioanele reglementate si fondurile proprii cu scop determinat.

In structura capitalurilor proprii capitalul individual sau social are un caracter avansabil. El se constituie la infiintarea intreprinderii, fiind o conditie a existentei si functionarii acesteia. La intreprinderile individuale, constituirea capitalului are loc pe calea aportului personal al asociatilor si actionarilor.

Capitalul social se diferentiaza in capital subscris nevarsat (nedepus) si capital subscris varsat (depus).

Capitalul subscris nevarsat este capitalul pe care proprietarii intreprinderii s-au angajat sa-l puna la dispozitia unitatii patrimoniale cu ocazia infiintarii acesteia.

Capitalul subscris varsat reprezinta partea din capitalul subscris care a fost fizic,

pusa de catre proprietari la dispozitia unitatii patrimoniale.

Pe parcursul functionarii intreprinderii, capitalul se poate majora prin aporturi noi in bani si/sau in natura si prin operatiuni interne (incorporarea de rezerve, capitalizarea rezultatului exercitiului precedent, transformarea de actiuni in obligatiuni etc.).

Reducerea capitalului se efectueaza prin rambursarea catre actionari sau asociati a unei parti din aceasta, atunci cand societatea il considera prea mare in raport cu activitatea sa sau atunci cand reduce investitiile dintr-un sector sau ramura de activitate. De asemenea, reducerea de capital poate avea loc prin acoperirea de pierderi suferite in exercitiile financiare anterioare.

Primele de capital corespund capitalului aditional creat ca excedent intre valoarea actiunilor la pret de emisiune sau valoarea aportului in natura stabilita prin evaluare si valoarea nominala (de referinta) a actiunilor .

Exemplu s-au emis 10 000 actiuni la pretul de emisiune de 15 000 lei si valoarea nominala de 10 000 lei. Diferenta de 10 000 actiuni x 5 000 lei = 50 000 000 lei reprezinta prima de capital.

Diferentele din reevaluare reprezinta plusurile create prin reevaluarea imobilizarilor materiale si a celor financiare. Cu ocazia reevaluarii, valoarea acestor active creste fata de valoarea contabila anterioara, cresterea fiind considerata sigura si durabila.

Exemplu in urma reevaluarii, valoarea activelor fixe corporale creste de la 50 000 000 lei la 50 500 000 lei. Diferenta de 500 000 lei este reprezentata ca un raport de schimb intre cresterea corespunzatoare a valorii activelor imobilizate si cresterea capitalurilor proprii sub forma diferentelor din reevaluare.

Odata, constituite, diferentele din reevaluare sunt mentinute, atata timp cat, bunurile la care se refera nu au fost amortizate sau realizate prin vanzare. Pe masura amortizarii sau realizari bunurilor, plusvaloarea este utilizata, partial sau total, pentru cresterea capitalului social sau transferata la rezerve, in raport cu prevederile legii.

Rezervele reprezinta in principiu, profitul capitalizat in mod durabil de intreprindere, pana la o decizie contrara a organelor competente. Deci, caracteristica de baza a rezervelor este aceea ca, ele se constituie si se doteaza in raport cu cotele afectate (retinute) in rezultatul exercitiului financiar. In mod exceptional, rezervele pot fi constituite si din alte elemente componente ale situatiei nete, cum sunt diferentele din reevaluare sau primele legate de capital.

Rezervele sunt destinate protectiei capitalului social impotriva pierderilor si finantarii unor investitii.

In categoria capitalurilor proprii sunt incluse si rezultatele reportate din anii precedenti, a caror repartizare a fost amanata de adunarea generala a asociatilor, precum si profitul net al exercitiului financiar incheiat. De remarcat ca, profitul net figureaza ca sursa proprie de finantare, pana in momentul repartizarii lui pe destinatiile stabilite prin lege sau statutul societatii comerciale. Rezultatele negative se iau in calcul cu semnul minus si in

consecinta diminueaza capitalul propriu. La intreprinderile individuale rezultatul net este virat la capitalul individual in prima zi de deschidere a exercitiului celui care urmeaza realizarii sale.

Subventiile pentru investitii sau subsidiile de capital sunt obtinute de la buget sau de la intreprinderile interesate, fiind destinate achizitionarii sau crearii activelor imobilizate (subventie de echipament) sau de a finanta activitati pe termen lung (exemplu: prime de dezvoltare pentru intreprinderile care creeaza noi locuri de munca).

Provizioanele reglementate sunt fonduri create prelevari (preluari) din rezultate, fiind destinate regularizarii in timp a cresterii - micsorarii profitului ca urmare a fluctuatiilor privind rata dobanzii, rata de curs valutar si a preturilor. Fiind create in momentul cresterii profitului in urma fluctuatiilor prin includerea unei cote porti in cheltuielile unitatii patrimoniale se influenteaza in mod indirect, prin reducere, rezultatul obtinut. In felul acesta, prin micsorarea profitului se creeaza temporar un avantaj fiscal, prin amanarea impozitului societatii la plata. Ulterior, pe masura ce rata dobanzii, preturile si cursurile valutare revin la situatia normala, provizionul este inclus in venituri, marind implicit profitul si impozitul corespunzator.

In categoria capitalurilor proprii sunt incadrate si fondurile cu scop determinat, constituie din profitul net ca surse de finantare destinate pentru actiuni nominalizate prin lege.

Exemplu fondul pentru constituirea de locuinte noi si pentru punerea in siguranta a locuintelor aflate in proprietatea persoanelor juridice.

DATORIILE exprima fondurile sau capitalurile furnizate de terti, pentru care unitatea trebuie sa acorde o prestatie sau un echivalent valoric. Este vorba de creditele contractate de la banci sau alte institutii financiare, imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, precum si

datoriile create in cadrul relatiilor de decontare ale unitatii patrimoniale cu alte persoane fizice si juridice.

Persoanele juridice si fizice fata de care unitatea are obligatiuni banesti sunt denumite generic creditori. Definit prin aceasta prisma, creditorul reprezinta persoana care in cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economica si urmeaza sa primeasca un echivalent valoric sau o contraprestatie.

Datoriile, ca sursa de finantare sunt prezente si functioneaza din momentul nasterii obligatiunilor fata de terti si pana in momentul rambursarii (in cazul creditelor) si platii lor (in cazul datoriilor generate de relatiile de decontare), dupa caz. Mai mult, toate datoriile cu termen de scadenta mai mare de un an, sunt purtatoare de dobanda. De asemenea, sunt purtatoare de dobanda creditele primite de la banca sau alte institutii financiare, chiar daca sunt pe termen scurt.

Din masa patrimoniala a datoriilor, mai semnificative sunt urmatoarele structuri: datoriile financiare, datoriile comerciale, datoriile fiscale, salariale si sociale, datoriile privind relatiile de decontare cu asociatii.

a) Datoriile financiare exprima creditele primite de la banca si alte institutii de credit, precum si imprumuturile din emisiunea de obligatiuni.

Creditele primite de la banca si alte institutii de credit cuprind creditele pe termen lung si mijlociu si cele pe termen scurt, numite si credite de trezorerie. Ele sunt destinate, dupa caz, finantari investitiilor si cheltuielilor curente privind activitatea de exploatare. Aceste credite sunt purtatoare de dobanda si garantate prin activele intreprinderii.

Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni reprezinta fondurile pe termen lung asigurate prin vanzarea de titluri de credit negociabile catre public. Vanzarea se face, de regula, prin intermediul unor institutii financiare, fara a fi exclusa si posibilitatea vanzarii catre public, chiar de catre societatea comerciala. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de imprumut se angajeaza sa ramburseze, la termen sau esalonat, ratele scadente si sa plateasca o dobanda sub forma cupoanelor atasate titlurilor de credit.

b) Datoriile comerciale se creeaza in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionari de bunuri materiale, lucrari si servicii primite. Ele se delimiteaza patrimonial sub forma furnizorilor si efectelor de plata.

Furnizorii reprezinta datoriile echivalente valorii bunurilor materiale, lucrarilor si serviciilor primite de la terti, in curs de decontare.

Efectele de plata reprezinta titlurile de valoare care atesta obligatia de plata a intreprinderii in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii.

c) Datoriile fiscale, salariale si sociale cuprind in ordine, obligatiile din impozite si taxe fata de bugetul statului, salariile si alte drepturi asimilate datorate angajatilor, obligatiile

privind contributia la asigurarile sociale si la fondul de somaj (protectia sociala), precum si datoriile intermediare, create in cadrul relatiilor de decontare cu angajatii prin retinerea din salariul cuvenit a contributiei personalului pentru pensia suplimentara si a celei pentru fondul de somaj. Aceste contributii se retin din salarii de catre intreprindere si urmeaza sa fie decontate organelor in drept.

d) Datoriile fata de asociati reprezinta obligatiile fata de actionari sau asociati pentru capitalul de rambursat, dividendele de plata, precum si datoriile in cadrul grupului privind fondurile puse direct sau indirect pe termen scurt la dispozitia societatii comerciale de catre intreprinderile asociate sau de catre cele cu care aceasta are relatii de participare.

Creditorii diversi cuprind toate obligatiile care prin natura lor nu se includ in categoriile prezentate mai sus. In aceasta situatie se afla datoriile privind achizitionarea titlurilor de plasament, sumele incasate si necuvenite.

PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI sunt fonduri constituite prin prelevari din rezultate fiind destinate acoperirii unor cheltuieli sau pierderi probabile in perioadele urmatoare sau certe in perioadele urmatoare dar nedeterminate ca marime. Constituirea lor se efectueaza prin marirea cheltuielilor curente, iar utilizarea prin transferarea lor la venituri in perioadele urmatoare, cand cheltuielile si pierderile probabile devin certe sau determinabile ca marime. Cazurile cele mai tipice de provizioane sunt: pierderile probabile din litigii, amenzi, penalizari, despagubiri, daune si alte datorii incerte; cheltuielile probabile legate de remedierea defectelor produselor si serviciilor livrate prin clauza de acordare a garantiei; pierderi portabile din diferentele nefavorabile de curs valutar

(exemplu; la farsitul perioadei in cazul unor creante in valuta, cursul de schimb s-a micsorat cu cel din momentul inregistrarii creantei in cursul perioadei); cheltuielile cu repartitiile capitale planificate esalonate potrivit programului pe mai multe perioade.

PASIVELE DE REGULARIZARE cuprind, de regula, veniturile inregistrate in avans adica venituri realizate in perioada "N" (incasarea anticipata de chirii, taxe, dobanzi etc.) care sunt transferate asupra rezultatului perioadei "N + 1" Exemplu; in anul 1999 s-au incasat chirii in suma de 10 000 000 lei din care 6 000 000 lei in contul anului 2000.