COSTURILE - CONTABILITATE DE GESTIUNE

CAPITOLUL I

COSTURILE

1.1    Clasificarea cheltuielilor

             Intr-un mediu de tip economic in care exista concurenta cheltuielile reprezinta un rol foarte important in fundamentarea deciziilor manageriale, constituind un instrument care conditioneaza administrarea afacerii.

            In contabilitatea financiara cheltuielile unei firme sunt grupate in trei categorii si anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinare.

             In contabilitatea de gestiune, in vederea calcularii costului produselor, se utilizeaza cheltuielile de exploatare, nu se iau in considerare cheltuielile financiare ( exceptie facand cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor, la firmele cu ciclu lung de fabricatie) si nici cheltuielile extraordinare. Aceste cheltuieli (financiare si exraordinare) sunt denumite cheltuieli neincorporabile, alaturi de aceasta fiind incadrate cheltuielile de administratie si cheltuielile de desfacere.

            Clasificarea cheltuielilor se realizeaza in functie de mai multe criterii, dupa cum ar fi: locul lor de efectuare, natura lor economica, legatura lor cu procesul de productie, modul de includere, costul de productie, structura costurilor de productie, comportamentul cheltuielilor fata de evolutia volumului fizic al productiei.

             Clasificarea cheltuielilor dupa locul lor de efectuare, se face in: cheltuieli ale activitatii de baza, cheltuieli ale activitatii auxiliare, cheltuieli de desfacere si cheltuieli generale de administratie.

            Dupa natura lor economica, cheltuielile se clasifica in: cheltuieli cu munca vie

( salariile, asigurarile si protectia sociala) si cheltuieli cu munca materializata(cheltuieli materiale, cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti, impozite, taxe si varsaminte asimilate, amortizarile si provizioanele privind activitatea de exploatare, alte cheltuieli de exploatare).

            Clasificarea cheltuielilor dupa legatura lor cu procesul de productie se face in: cheltuieli tehnologice si cheltuieli de regie. Cheltuielile tehnologice depind de procesul de productie, atat ca structura cat si ca volum. In aceasta categorie se include: consumurile de materii prime, materiale directe, combustibil, energie, apa, salariile personalului direct productiv, etc.

            Cheltuielile de regie cuprind acele cheltuieli care nu sunt dependente direct de procesul de productie, ele fiind ocazionate de administrarea, organizarea si conducerea procesului de productie.

            In general, cheltuielile tehnologice sunt cheltuieli directe si variabile, in timp ce cheltuielile de regie sunt indirecte, unele dintre ele fiind cheltuieli fixe iar altele variabile.

            Dupa modul de includere in costul de productie cheltuielile pot fi: cheltuieli directe si cheltuieli indirecte.

 Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se pot identifica pe produse fabricate, in momentul efectuarii lor, ele putand fi regasite ca pozitii distincte in structura costurilor produselor respective. Aceste cheltuieli se mai numesc si cheltuieli specifice sau individuale.

Cheltuielile indirecte sunt cheltuielile care nu se pot identifica si repartiza direct pe produs, ele avand un caracter comun mai multor produse, servicii sau activitati.        Cheltuielile indirecte se delimiteaza pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare

            In functie de necesitatile asigurarii structurii costurilor de productie, cheltuielile se clasifica in: cheltuieli pe elemente primare si cheltuieli pe articole de calculatie. Clasificarea pe elemente primare grupeaza cheltuielile, in structura costurilor, in functie de natura lor economica. In practica se utilizeaza urmatoarea grupare pe elemente primare: materii prime si materiale; combustibil, energie si apa; amortizarea imobilizarilor; lucrari si servicii executate de terti; salarii; asigurari si protectia sociala; cheltuieli anticipate; alte cheltuieli. Clasificarea pe elemente primare evidentiaza mijloacele consumate de firma pentru realizarea productiei sale, dar nu poate evidentia scopul pentru care s-au efectuat consumurile si nici nu poate determina costul unitar.

Clasificarea cheltuielilor dupa comportamentul lor fata de evolutia volumului fizic al productiei, se face in: cheltuieli variabile si cheltuieli fixe( conventional constante).

            Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care isi modifica volumul in mod corespunzator si in acelasi sens cu modificarea volumului fizic al productiei. Ele pot fi: cheltuieli cu materii prime, materiale, energie electrica, apa, salariile muncitorilor direct productivi, etc.

            Cheltuielile fixe sunt cheltuielile a caror marime ramane relativ neschimbata sau se modifica in proportii nesemnificative, in cazul cresterii sau micsorarii volumului productiei.In aceasta categorie sunt incluse: cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor, chiriile, salariile personalului platit in regie, cheltuielile postale si cu telefonul, cheltuielile cu abonamente, reviste, cheltuieli cu primele de asigurare, etc.

Analizand cheltuielile variabile pe baza variabilitatii se pot distinge: cheltuieli variabile proportionale, cheltuieli variabile progresive, cheltuieli variabile degresive, cheltuieli variabile regresive si cheltuieli variabile flexibile.

Cheltuielile variabile propo 313c24d rtionale cuprind acele cheltuieli de exploatare care se modifica proportional cu volumul fizic al productiei. In cazul lor indicile de variabilitate este egal cu 1. Din aceasta categorie fac parte: cheltuielile cu materiile prime, salariile muncitorilor platiti in acord, etc.

            Cheltuielile variabile progresive sunt cheltuieli al caror ritm de crestere este superior ritmului de crestere al volumului fizic al productiei Aparitia acestor cheltuieli se datoreaza scaderii productiei muncii, micsorarii randamentului unor utilaje, etc. In cazul lor indicile de variabilitate va fi supraunitar.

       Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc odata cu cresterea volumului productiei, dar intr-o proportie ceva mai mica( exemplu, cheltuielile de intretinere a spatiului de productie, consumurile de materiale auxiliare, etc).

       Cheltuielile variabile regresive sunt cheltuielile care, intr-o perioada data de timp, scad semnificativ, in conditiile in care se considera ca procesul de productie se desfasoara in conditii normale iar volumul fizic al productiei este relativ constant. Acest tip de cheltuiala este specifica furnalelor, unde consumul de combustibil tehnologic este mare la pornirea agregatelor si se micsoreaza considerabil dupa incalzirea acestora.

        Cheltuielile variabile flexibile sunt acele cheltuieli care au in timp o evolutie alternativa, o perioada evolueaza proportional cu volumul productiei iar in alta perioada evolueaza degresiv(exemplu, in centralele termoelectrice, consumului specific de combustibil pe agregate, in functie de gradul de folosire a agregatelor).

         Cheltuielile fixe, avand un indice de variabilitate zero, se pot grupa in doua categorii, si anume: cheltuieli fixe propriu-zise si cheltuieli relativ fixe.

        Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a caror marime ramane constanta daca volumul productiei se modifica, iar cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de exploatare care manifesta o anumita sensibilitate, fata de modificarea volumului productiei.

           In cazul cheltuielilor fixe sporirea volumului fizic al productiei, diminueaza costul pe unitate de produs, ducand la cresterea profitului unitar si total.

1.2 Definitia costurilor. Tipurile de costuri

             Costul este definit ca totalitatea cheltuielilor de productie efectuate de o firma, intr-o anumita perioada de timp, in vederea realizarii produselor finite, a lucrarilor sau prestarii serviciilor, potrivit obiectului de activitate al firmei. Analiza costurilor presupune, in primul rand, determinarea costului global, a costului unitar si a costului marginal.

Costul global este format din cheltuieli totale ocazionate de un anumit volum al productiei. Costul unitar se determina ca un raport intre costul global si volumul fizic, aferent acestuia. Costul marginal se poate defini sub forma sporului de cheltuieli totale(DCt), obtinut ca urmare a cresterii consumului de factori de productie( materiali si umani) pentru a spori cu o unitate productia(DQ).

 Formula de calcul a costului marginal(Cm) este urmatoarea: Cm=DCt/DQ.

Costurile de productie se pot clasifica dupa mai multe criterii. Dupa momentul calcularii lor, distingem:

-     Costuri prestabilite(antecalculate), cum sunt costurile standard sau normate, costurile de deviz, etc.

-         Costuri efective, determinate dupa efectuarea cheltuielilor respective( costuri

      postcalculate)

-         Cost total( full costing) care cuprinde toate cheltuielile(directe si indirecte) ocazionate de obtinerea produsului

-         Cost variabil( direct costing) format numai din cheltuieli variabile

-         Cost rational, calculat prin scaderea din costul total a costului subactivitatii.

            Contabilitatea colectarii cheltuielilor de productie incepe cu identificarea cheltuielilor aferente productiei si continua cu gruparea lor pe locuri de cheltuieli sau zone(sectoare) de cheltuieli(atelier, sectie, centre de productie, sector administrativ, sector comercial, etc), pe obiecte de calculatie( produs, lucrare, serviciu, operatie tehnologica, etc), pe articole de caculatie( materii prime si materiale directe, salarii directe, cheltuieli specifice de fabricatie, cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor etc)precum si pe perioade de gestiune.

  Zonele sau sectoarele de cheltuieli reprezinta subdiviziuni tehnico- productive, organizatorice si administrative ale unei firmei, in raport cu care se organizeaza bugetarea, urmarirea si controlul activitatii zonei sau sectorului de cheltuiala. Zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi definite ca reuniuni ale mai multor locuri de munca sau de productie. 

Obiectul de calculatie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comanda, loturi de produse, operatie tehnologica, faza tehnologica, grup de masini, etc. In masura in care obiectul de calculatie nu se identifica cu produsul, el constituie o treapta intermediara necesara gruparii costurilor in scopul delimitarii pe feluri de purtatori de valoare. Purtatorul de cost este reprezentat de produsele fabricate, lucrarile executate si serviciile prestate in calitate de rezultat material, concret al procesului de productie.

       Masurarea si exprimarea obiectului de calculatie se realizeaza cu ajutorul unei unitati de masura omogene, denumita unitate de calculatie. Unitatile de calculatie pot fi: unitati fizice(kg, bucati, perechi, m.p., etc) si unitati conventionale(tona de lapte cu un anume procent de grasime, numar tractoare de 30 cai putere, numar de vagoane de marfa  cu doua osii, etc).

              Articolul de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceasi destinatie economica sau functie in gestiune interna a firmei. Se delimiteaza, astfel, articole de calculatie privind functiile de productie, comerciale, administrativa, financiara si de cercetare-dezvoltare a firmei.

             In literatura de specialitate, se intalneste urmatoarea nomenclatura de referinta, privind articolele de calculatie:

-         Costul productiei in curs de executie( productie neterminata);

-         Cheltuieli intregistrate in avans( cheltuieli intregistrate in avans preluate la inceputul perioadei, respectiv cheltuielile intregistrate in avans transferate perioadei);

-    Cheltuieli directe de productie:

           - materii prime si materiale

           - salarii directe

           - cheltuieli specifice de fabricatie

-    Cheltuieli indirecte de productie:

            - cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor

            - cheltuieli generale ale sectiei

-     Cheltuieli financiare:

            - cheltuieli cu dobanzile

            - cheltuieli complementare dobanzilor        

-         Cheltuieli generale de administratie;

-         Cheltuieli de desfacere;

-         Cheltuieli de cercetare si dezvoltare.

La articolele de calculatie "materii prime si materiale directe" sunt incluse

consumurile de materii prime si materiale care intra in structura produselor, diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor sau cele destinate sa asigure desfasurarea procesului tehnologic.

                  Articolul de calculatie "salarii directe" cuprinde salariile muncitorilor direct productivi, in acord sau regie, calculate pentru munca prestata in productie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrari, servicii. Sunt cosiderate salarii indirecte acele salarii care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrari si servicii( premii, sporuri de vechime, etc). Salariile indirecte, inclusiv indemnizatiile pentru concediu de odihna se include in articolul de calculatie "cheltuieli generale ale sectiei".

                 Articolul de calculatie " cheltuieli specifice de fabricatie" cuprind cheltuieli specifice fiecarei ramuri de activitate, cum ar fi: cheltuieli cu reparatiile capitale, amortizari specifice si cheltuieli cu decopertari si pregatiri minere - in industria extractiva; cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor, amortizarea si chiriile aferente acestora - in industria de constructii - montaj, etc.

                  La articolul de calculatie " cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajului" se cuprind: reparatiile la utilajele si mijloacele de transport ale sectiei; amortizarea si chiria utilajelor si mijloacelor de transport ale sectiei; uzura si reparatia sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala; cheltuieli cu energia si combustibilul; alte cheltuieli de intretinere si functionarea ale utilajelor.

                 Articolul de calculatie " cheltuieli generale ale sectiei" cuprind: salariile sectiei platite in regie, contributia la asigurarile sociale, la fondul de somaj, la fondul pentru accidente si boli profesionale, comisionul Inspectoratului Teritorial de Munca, pentru personalul sectiei; amortizarea si chiria mijloacelor fixe ale sectiei( altele decat utilajele si mijloacele de transport); energia, combustibil si alte consumuri similare; cheltuieli administrativ gospodaresti ale sectiei; alte cheltuieli generale ale sectiei.

                   Cheltuielile financiare cuprind: cheltuielile cu dobanzile si cheltuielile complementare dobanzilor( amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare a titlurilor de imprumut, servicii si comisioane bancare, diferentele nefavorabile de curs valutar privind fondurile imprumutate).

                    Din categoria cheltuielilor financiare se include in costul produsului numai cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor, la firmele cu ciclu lung de fabricatie care pot fi repartizate asupra costurilor de productie ale produselor respective. In cadrul articolului de calculatie " cheltuieli generale de administratie" sunt cuprinse: salariile personalului de administratie; amortizarea si chiriile de interes general de administratie; reparatii ale mijloacelor fixe de interes general de administratie; energie, combustibil si alte consumuri similare; cheltuieli administrativ gospodaresti; alte cheltuieli generale de administratie.   Articolul de calculatie " cheltuieli de desfacere" cuprinde: cheltuieli de desfacere la

intern( cheltuielile de transport si manipulare, cheltuieli de ambalare, cheltuieli cu reclama sau publicitatea, alte cheltuieli de desfacere) si cheltuieli la export

( cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare, vamuire si alte cheltuieli de desfacere la export).

               Cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor precum si cheltuielile de desfacere sunt cheltuieli variabile, pe cand cheltuielile generale ale sectiei si cheltuielile generale de administratie sunt cheltuieli fixe.

1.3 Structura costurilor     

Recunoasterea si evaluarea initiala a bunurilor, lucrarilor, serviciilor in contabilitatea financiara se efectueaza la cost de achizitie sau cost de productie, dupa caz.

                 In scopul determinarii costurilor unitare, astfel incat bunurile, lucrarile, serviciile sa poata fi stabilite si verificate, precum si pentru analiza costurilor si a eficientei activitatii, in contabilitate de gestiune cheltuielilor se clasifica in:

1. costuri de achizitie;

2. costuri de productie;

3. costuri de prelucrare;

4. cheltuieli ale perioadei.

              Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitie, productiei, prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrarile, serviciile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

              Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe( cu exceptia acelora pe care firma le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare nu se include in costul de achizitie.

              Costul de productie cuprinde cheltuielile directe aferente productiei, si anume:

-         materiale directe;

-         energie consumata in scopuri tehnologice;

-         manopera directa;

-         alte cheltuieli directe de productie;

-         cota cheltuielilor indirecte de productie, alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora.

             Costul de prelucrare cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si cheltuielile indirecte corespunzatoare(regiile).

       Alte cheltuieli care pot fi incluse in anumite conditii specifice in costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor sunt:

-         costurile indatorarii, care pot fi incluse in costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor numai in masura in care sunt direct atribuibile achizitie, constructiei sau procedurii unui activ cu ciclu lung de fabricatie, in conformitate cu reglementarile contabile. Costurile indatorarii cuprind dobanzile si alte cheltuieli suportate de persoana juridica, in legatura cu imprumutul de fonduri.

        Un activ cu ciclu lung de fabricatie este un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vanzare.

- cheltuielile generale de administratie pot fi incluse in costul bunurilor in masura in care reprezinta cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent si se justifica luarea lor in considerare, in anumite conditii specifice de exploatare.

         Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri si servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiecte de calculatie stabilite, deoarece nu participa efectiv la obtinerea stocurilor fiind necesare la realizarea activitatii in ansamblul ei. In costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor nu trebuie incluse urmatoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:

-         pierderi de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise;

-         cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

-         Regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor;

-         Costurile de desfacere;

-         Cheltuielile fixe(regie fixa) nealocate costului(costul subactivitatii)

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrarilor, serviciilor si al costurilor perioadei, cheltuielile inregistrate in contabilitatea financiara, dupa natura lor, se grupeaza in contabilitatea de gestiune astfel:

a)      cheltuieli directe;

b)      cheltuieli indirecte;

c)      cheltuieli de desfacere

d)      cheltuieli generale de administratie.

 Calculul costului unitar se realizeaza cu ajutorul structurii cheltuielilor pe articole de calculatie, astfel:

a. cheltuieli directe:

           - materii prime si materiale directe;

           - salarii directe;

           - contributia privind asigurarea si protectia sociala(aferente salariilor directe).

b. cheltuieli indirecte de productie( cheltuieli comune ale sectiei):

          - cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor(CIFU)

          - cheltuieli generale ale sectiei(CGS)

c. costul de productie

d. cheltuieli de desfacere

e. cheltuieli generale de administratie                                           

          Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifica pe un anumit obiect de calculatie( produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, centru de profit, centru de cheltuieli, etc) inca din momentul efectuarii lor si ca atare se include direct in costul obiectelor de calculatie respectiva.

Cheltuielile directe cuprind:

            - costul de achizitie al materiilor prime si materialelor directe consumate;

            - energia consumata in scopuri tehnologice;

            - manopera directa ( salarii, asigurari si protectia sociala);

            - alte cheltuieli directe.

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica si atribui direct pe un anumit obiect de calculatie, ci privesc intreaga productie a unei sectii sau a firmei in ansamblul ei.

Cheltuielile indirecte cuprind:

     - regia fixa de productie, formata din cheltuieli indirecte de productie, care raman relativ constante indiferent de volumul productiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor si echipamentelor, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si cheltuielile cu conducerea si administratia sectiilor.

      - regia variabila de productie, care consta in cheltuieli indirecte de productie, care variaza in raport cu volumul productiei, cum ar fi: cheltuieli indirecte cu consumul de materiale si forta de munca.

Alocarea sau repartizarea cheltuielilor fixe(regie fixa) asupra costurilor se face pe baza capacitatii normale de productie.

Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului.

            Nivelul real al activitatii este reprezentat de productia obtinuta, iar nivelul normal al activitatii este reprezentat de capacitatea normala de productie.

Cheltuielile fixe nealocate costului sunt recunoscute drept cheltuieli in contul de profit si pierdere.

Atunci cand costurile de productie, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs in parte, acestea se aloca pe baza unor procedee rationale, aplicate cu consecventa( procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenta, procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare, etc).

Calculatia costurilor poate fi efectuata dupa una din metodele urmatoare: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globala, metoda direct costing, sau alte metode adoptate de catre firma in functie de modul de organizare a productiei, specific activitatii, particularitatile procesului tehnologic si de necesitatile proprii.

1.4 - Definirea costurilor

Intr-o acceptiune generala, costul reprezinta in expresie monetara consumuri de resurse ocazionate de activitatile intreprinderii. Intr-o perspectiva metodologica, un cost poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, in functie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinarile fiind tot atat de numeroase ca intr-un joc de constructie.Criteriile de ventilare, implicit combinarea  cheltuielilor, sunt resurse utilizate, locul de activitate, produsele si perioada de gestiune. Deci, costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli asociate si recunoscute de o resursa consumata, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioada de gestiune.

Caracteristicile notiunii de cost sunt: consumul de resurse(de valori), legatura cu realizarile si evaluarea in expresie baneasca. Consumul de resurse: in aceasta calitate, costurile se identifica, dupa caz, cu consumul factorilor de productie, respectiv materii prime si materiale, forta de munca, mijloace de productie, prestatii externe primite si alte consumuri, inclusiv impozitele si taxele ca sume de bani platibile pentru obligatiile fiscale aparute in desfasurarea normala a activitatii.

Legatura cu realizarile. Realizarile intreprinderii se identifica cu produsele obtinute si serviciile prestate, ca purtatori de costuri, destinate, dupa caz, desfacerii sau consumului intern(imobilizarile din productia proprie si consumurile intermediare - transport intern, energie din productia proprie, reparatii in regie, etc).

Evaluarea in expresie baneasca. Atat consumurile de resurse cat si realizarile sunt evaluate in unitati monetare. Aceasta nu inseamna ca, pentru a deveni cost, o cheltuiala trebuie platita, respectiv o realizare trebuie incasata pentru a deveni venit. Dimensionate in timp, costurile, in calitatea lor de cheltuieli, pot fi precedate de plati, urmate de plati sau pot fi congruente in timp cu platile.

De asemenea, dimensionate in timp, realizarile se pot regasi sub forma de productie obtinuta, productie vanduta si productie incasata.

In expresie baneasca, costul reprezinta numarul de unitati monetare necesare inlocuirii resurselor consumate incorporate valoric in substanta bunurilor si serviciilor obtinute ca realizari ale activitatii producatoare a intreprinderii. Baza de evaluare se diferentiaza in functie de scopul urmarit:costul istoric, daca se urmareste mentinerea valorii nominale a capitalului, sau costul de inlocuire, daca scopul il reprezinta mentinerea valorii substantiale a capitalului.

Cea mai obisnuita si des utilizata definitie a rezultatului este cea privind diferenta dintre venitul total al intreprinderii si costul total. Este o definitie generala, care se nuanteaza si structureaza in functie de categoriile de venituri si cheltuieli, respectiv de functiile delimitate ca segment comparabile la nivelul carora se asociaza venitul cu costul corespondent.

Relatia venituri totale - costuri totale are o determinare structurala si, in consecinta, ea trebuie diferentiata si analizata prin prisma activitatilor consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Astfel, rezultatul unui exercitiu, este generat de operatiuni ale activitatii curente si normale a intreprinderii, clasificate, la randul lor, in operatiuni de exploatare si operatiuni financiare, operatiuni exceptionale(extraordinare) care nu fac parte direct din activitatea normala, precum si elemente favorabile si nefavorabile de origine anterioara care conduc la corectarea rezultatului.

Sau, in cazul in care se apeleaza la functiile intreprinderii, rezultatul unui exercitiu este generat implicit, diferentiat in raport cu functia de productie, functia de desfacere, functia administrativa, functia financiara si operatiile extraordinare.

Analiza de detaliu cost-rezultat are in vedere locurile de activitate consumatoare de resurse si producatoare de rezultate, precum si purtatorii de costuri. In principiu, locurile de activitate, denumite si centre de gestiune, reprezinta simultan locuri de costuri si de rezultate.

Ele se identifica cu structurile intreprinderii carora li se incredinteaza o functie, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiect, etc. si pentru care se poate delimita relatia asociata cheltuieli-venituri.

De regula, pentru fiecare activitate organizatorica(sectie, laborator, uzina, fabrica, exploatare, servicii, proiect etc) se poate crea un centru intern de gestiune. In acelasi timp, nu este exclusa situatia delimitarii unor centre care sa nu corespunda unor reguli organizatorice ale intreprinderii. Aceste centre vor avea un caracter predominant functional, fiind sectiuni calculatorii sau de control bugetar. Instrumentul de planificare si control al centrelor de gestiune il reprezinta, de regula, bugetul de venituri si cheltuieli.

            Purtatorii de costuri reprezinta produsele, lucrarile si serviciile delimitate ca realizari ale intreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin compararea costurilor cu preturile de vanzare sau cu preturile interne de cesiune, in cazul consumurilor intermediare, se determina rezultatul analitic pe purtatori de costuri.

Intre cele doua structuri folosite in calculatia analitica a rezultatelor exista un schimb de informatii. Astfel, centrele de gestiune reprezinta o treapta intermediara in delimitarea si decontarea cheltuielilor pe purtatori de costuri, dupa cum costurile si preturile purtatorilor de valoare reprezinta un suport informational in evaluarea cheltuielilor si veniturilor dimensionate prin buget.

1.5 Definirea calculatiei costurilor

Asa cum s-a demonstrat, orice cheltuiala devine cost in cazul in care este asociata urmatoarelor elemente: resursa consumata, perioada de timp, loc de consum, activitate si produs sau serviciu. In acest scop, cheltuielile trebuie sa fie supuse unui proces de evaluare, masurare, clasificare, calcul si ventilare in raport cu structurile de mai sus. Acest proces de selectare si agregare este denumit calculatia costurilor. Ea reprezinta, deci, un ansamblu de operatii matematice, mai mult sau mai putin complexe, prin care se realizeaza identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea si agregarea elementelor si structurilor de cheltuieli. In urma calculatiei, se obtine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitatii sau procesului, iar, in final, costul produsului si costul perioadei. Prin calculatie, costul se delimiteaza ca o marime agregata si in unitati monetare a tuturor consumurilor de resurse incorporate, printr-o succesiune de procedee tehnice, intr-un bun material sau o prestatie de servicii realizate in cadrul unei intreprinderi.

Semnificatia calculatiei costurilor se dezvaluie in masura in care se au in vederea: obiectul, domeniile, sarcinile si pozitia calculatiei costurilor in intreprindere.

            Obiectul calculatiei costurilor il constituie colectarea si ventilarea cheltuielilor si veniturilor in vederea determinarii costurilor si rezultatelor analitice ale intreprinderii. Sau, intr-o alta perspectiva, calculatia costurilor reprezinta procesul de adunare si sortare a informatiilor privind costurile istorice, in vederea evaluarii stocurilor si masurarii profitului.

In sens largit, calculatia costurilor se ocupa si de analiza costurilor si rezultatelor viitoare pentru a sprijini conducerea in privinta planificarii, luarii deciziilor si controlului.

Determinativul analitic in calculatia costului vizeaza urmatoarele structuri: felurile de costuri, felurile de produse si servicii ca purtatori de costuri, locurile de activitate sau procese ca locuri de costuri; activitatile sau procesele desfasurate; perioadele de timp si realizarile globale ale intreprinderii(productia exercitiului, productia vanduta, productia vanduta si incasata, productia de imobilizari, productia stocata). In toate cazurile in care la niveul structurii analitice nu se pot evalua veniturile obtinute, obiectul calculatiei se circumscrie numai la calcularea costurilor.

Astfel, in functie de nivelul la care se urmaresc costurile, se disting purtatori la nivelul intregii productii globale, cu diferentierea acesteia in productia vanduta, productia stocata si productia de imobilizari si la nivelul produselor si serviciilor individuale.

Calculatia costurilor se delimiteaza simultan ca instrument informational si ca intrument de gestiune vizand imbunatatirea performantei intreprinderii.

Ca instrument informational, calculatia produce si ofera informatia privind costurile si profitul, iar ca instrument de gestiune reprezinta o tehnica de decizie privind maximizarea rentabilitatii.

In mod concret, rolul calculatiei costurilor in intreprindere se traduce prin urmatoarele obiective:

calcularea postfaptica si previzionala a costurilor pe produse, prestari de servicii, activitati si functii;

determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una dintre structurile de mai sus cu pretul de vanzare;

previzionarea cheltuielilor si veniturilor prin inlocuirea retelei interne de bugete;

controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor.

Domeniile calculatiei costurilor se impart in doua domenii: calculatia pentru decontarea costurilor pe intreprindere si calculatia costurilor pentru controlling si elaborarea deciziilor.

            Calculatia pentru decontarea pe intreprindere este o calculatie pe perioade si purtatori de costuri, efectuata in mod curent, care are ca obiect evaluarea productiei vandute, a productiei de stocuri si de imobilizari, precum si masurarea profitului. Ea postcalculeaza si/sau prestabileste costurile activitatilor, proiectelor, produselor sau activitatii pe departamente, calculeaza si analizeaza abaterile si profitabilitatea intreprinderii.

1.6 - Organizarea postcalculului de documente privind cheltuielile de productie si productia obtinuta

1.6.1. Necesitatea organizarii postcalculului

Urmarirea cheltuielilor de productie pe locurile de cheltuieli si pe obiecte de calculatie care le-au ocazionat in vederea calcularii costului efectiv al productiei obtinute si determinarii abaterilor cheltuielilor efective de la cele prestabilite(standard, normate, planificate, bugetate etc) constituie un obiectiv principal al contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor, ce se realizeaza in cadrul unui compartiment special constituit, cunoscut sub denumirea de postcalcul.

Iata de ce dupa antecalculul cheltuielilor de productie pe obiecte de calculatie, pe sectii de productie si pe intreprinderi pentru intreaga productie fabricata, se ridica necesitatea organizarii postcalculului.

In principiu, antecalculatia( standard, normata, de plan, de buget etc) ar trebui sa fie suficienta intrucat prin ea se determina cheltuielile care sunt ocazionate in mod normal de desfasurare procesului de productie si se bazeaza pe standarde de cheltuieli fundamentate stiintific, ce reflecta conditiile concrete si posibilitatile reale ale intreprinderi producatoare si prestatoare de servicii. Deci privita din acest punct de vedere, antecalculatia ar putea sa inlocuiasca calculatia efectiva(contabila) sau postcalculatia.

Cu toate acestea insa, procesul de productie este supus in continuu actiunii perturbatorii a unor factori cu caracter obiectiv, iar de cele mai multe ori cu caracter subiectiv.

Necesitatea postcalului este determinata, totodata, si de cerintele de control preventiv si operativ-curent al cheltuielilor de productie, intrucat nu trebuie omis ca pentru soarta unei intreprinderi sunt hotaratoare nu cheltuielile antecalculate( prestabilite, standard, bugetate etc) care se cer a fi atinse, ci cheltuielile efective. Astfel, intreprinderea dispune de posibilitati pretioase de comparatie pentru stabilirea abaterilor, iar analiza acestora scoate la iveala cauzele care le-au determinat pe locuri(centre) de costuri, sectii, sectoare, obiecte de calculatie( produse, comenzi etc) etc.

In favoarea organizarii postcalulului pledeaza si necesitatea intaririi responsabilitatii factorilor de decizie si a celorlalti lucratori pe centre de responsabilitate, precum si cea a cunoasterii rentabilitatii pe fiecare produs in vederea adoptarii deciziilor in perioada urmatoare, de largire sau restrangere a fabricatiei la produsul respectiv sau de generalizare a factorilor cu actiune pozitiva asupra reducerii costurilor de productie ori de eliminare a celor cu actiune negativa.

Rezulta ca, in orice situatie , conducerea intreprinderii, pentru a putea sa obtina rezultate optime, trebuie sa cunoasca cat mai exact, real, complet si la timp, nivelul cheltuielilor de productie care o ajuta sa orienteze prin decizii corespunzatoare, procesul de fabricatie. Iata de ce este necesara existenta unui sistem eficient de calcul, urmarie si control al costurilor de productie. In cadrul sistemului respectiv, antecalculatia oricat ar fi ea de apropiata de realitate, intrucat se bazeaza pe standarde fundamentate stiintific, pentru faptul ca cheltuielile se prevad inainte de fabricarea productiei, este foarte dificil si aproape imposibil sa se prevada cu exactitate, ea este de fapt o calculatie aproximativa sau o calculatie a probabilitatilor.

Pentru ca postcalculul sa-si atinga insa obiectivul sau cu adevarat, aceasta trebuie sa se realizeze cat se poate de operativ dupa incheierea perioadei de gestiune, iar cheltuielile inregistrate sa se deconteze pe parcurusl perioadei respective de gestiune, nu numai la sfarsitul ei. Rezulta prin urmare ca in orice intreprindere este necesar sa se organizeze atat antecalculul cat si postcalculul costurilor de productie, activitati care se impletesc si se completeaza reciproc.

1.6.2 Modalitati de organizare a postcalcului

Infaptuirea cu succes a calculatiei costurilor efective ale productiei obtinute nu se poate efectua decat printr-o buna organizare a contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor, adica a postcalculului.

Organizarea contabilitatii de gestiune si a calculatiei costului productiei obtinute de intreprinderile productive si prestatoare de servicii necesita o serie de premise care sa fie particularizate in raport de conditiile tehnico-organizatorice si economice din intreprinderea respectiva. Intre aceste premise se pot enumera urmatoarele: sectorizarea precisa a procesului de productie pe sectii, ateliere, locuri de activitate etc., care pot functiona ca locuri sau centre de costuri, organizarea rationala a fluxului documentelor primare ca purtatori primari de informatii cu privire la costurile de productie si productie obtinuta, organizarea corespunzatoare a controlului preventiv si a celui curent si postoperativ al costurilor de productie, precum si aplicarea corespunzatoare a principiilor teoretice si metodologice care stau la baza organizarii contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor.

De asemenea, pentru organizarea judicioasa a contabilitatii de gestiune si in special a contabilitatii analitice a cheltuielilor de productie si pentru calculul cat mai exact al costurilor de productie, intreprinderea trebuie sa aplice cea mai corespunzatoare metoda de calculatie, in concordanta cu particularitatile tehnologice si organizarii productiei, precum si cu cerintele unei conduceri eficiente.

O deosebita importanta pentru organizarea corespunzatoare a postcalculului o are elaborarea unui sistem de documente primare care sa reflecte intocmai cheltuielile de productie pe fiecare loc de cheltuieli din cadrul intreprinderii si pe fiecare obiect final de calculatie.

Asigurarea reflectarii corecte a procesului de productie, precum si calculul cu exactitate al costului efectiv si stabilirea cu operativitate a abaterilor cheltuielilor efective de la cele prestabilite, depinde in cea mai mare parte de organizarea unui flux rational al documentelor primare, ca purtatori de informatii, intre toate verigile organizatorice ale intreprinderii.

In ceea ce priveste organizarea corespunzatoare a controlului preventiv al costurilor de productie, aceasta prezinta o mare importanta pentru stabilirea si identificarea abaterilor cheltuielilor efective de la cele prestabilite inca din momentul efectuarii lor. Efectuarea controlului preventiv are ca scop angajarea raspunderii pe linia cheltuirii oportune si economicoase a mijloacelor materiale si banesti implicate de procesul de productie, odata cu acordarea de catre organele cu atributii in acest domeniu a vizei pe documentele primare prin care se angajeaza efectuarea cheltuielilor de productie, din punct de vedere al legalitatii, oportunitatii si eficientei economice a cheltuielilor respective, in raport cu prevederile din buget, astfel sa se evite operatiunile nelegale, neeconomicoase si nereale.

Referitor la organizarea corespunzatoare a controlului operativ-curent si a celui postoperativ, aceasta prezinta o deosebita importanta pentru analiza cu operativitate a cheltuielilor efective de la cele prestabilite pe locuri de cheltuieli, pe feluri si cauze pentru a putea interveni eficient pe linia inlaturarii efectelor negative.

In functie de metoda de contabilitate de gestiune si de calculatie a costurilor, precum si de alti factori, cum ar fi: marimea intreprinderii, numarul si dispersarea sectiilor de productie, tehnologia si organizarea productiei, volumul lucrarilor de evidenta si calcul, posibilitatile de prelucrare automata a datelor si informatiilor privind contabilitatea si calculatia costurilor etc., postcalculul se poate organiza fie in forma centralizata, fie in forma descentralizata.

Organizarea in forma centralizata a postcalculului se face, de regula, in cazul intreprinderilor mici, cu un numar redus de sectii de productie, cu proces de productie simplu, care ocazioneaza un numar redus de documente primare privind cheltuielile de productie si productia obtinuta si deci un volum, in general, mic de lucrari.

In aceasta forma de organizare a postcalculului, toate documentele privind cheltuielile de productie si productia obtinuta se prelucreaza si inregistreaza in contabilitatea de gestiune in mod centralizat, la nivelul intreprinderii, unde se executa si lucrari de calcul a costurilor pe produse, lucrari, comenzi etc.

1.7 Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor potrivit metodelor de tip total si lucrarilor implicate de acestea

Tinand seama de legaturile care exista intre cheltuielile de productie si diferitele locuri sau produse pentru care s-au efectuat repectiv de posibilitatile de identificare si de delimitare a cheltuielilor pe locurile sau produsele respective, de gradul de finisare al productiei, de rolul care il au diferitele sectii in procesul de productie, adica de destinatia productiei lor si ordinea in care aceasta se consuma productiv in intreprindere, lucrarile de contabilitate de gestiune si calculatie a costului efectiv se desfasoara intr-o anumita succesiune logica, strict determinata, ale carei etape se prezinta in continuare:

a.       Astfel, prima etapa o reprezinta colectarea cheltuielilor de productie. In aceasta etapa are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtatorii de costuri(produse, lucrari, servicii, comenzi etc) si a cheltuielilor indirecte pe sectii si sectoare de activitate in functie de posibilitatile de identificare si localizare a lor pe destinatii.

Acesta operatie se realizeaza cu ajutorul conturilor de calculatie prin prelucrarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiara si ordonarea lor dupa destinatie in contabilitatea de gestiune, debitandu-se conturile de calculatie pe analitice corespunzatoare fiecarui cont in parte si creditandu-se contul 901 "Decontari interne privind cheltuielile".

 b.  Se incepe apoi calculatia costului efectiv cu decontarea livrarilor reciproce de produse, lucrari si servicii intre activitatile auxiliare pentru nevoile lor de productie. Efectuarea decontarii livrarilor reciproce dintre sectiile auxiliare necesita cunoasterea costului efectiv al productiei care face obiectul livrarilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesara decontarea livrarilor reciproce.

In astfel de situatii, intrucat costul efectiv al prestatiilor reciproce dintre sectiile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaza fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee. Reflectarea in contabilitate a decontarilor reciproce dintre sectiile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", care corespund fiecarei sectii auxiliare in parte. Astfel, se debiteaza conturile analitice care reprezinta sectiile auxiliare consumatoare de produse, lucrari si servicii si se crediteaza conturile analitice corespunzatoare sectiilor auxiliare furnizoare ale productiei respective, fara ca prin aceasta sa se altereze rulajul contului analitic.

c. Dupa efectuarea decontarilor reciproce dintre activitatile auxiliare, se trece la calculul costului efectiv al productiei auxiliare si repartizarea cheltuielilor aferente productiei respective consumata pentru nevoile activitatii de baza si ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul intreprinderii. Aceasta operatie de repartizare a cheltuielilor activitatilor auxiliare se reflecta in contabilitate prin debitarea conturilor de calulatie corespunzatoare locurilor de activitate(cheltuieli) consumatoare si creditarea contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare".

d.   O alta etapa a calculatiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte de productie asupra costului produselor fabricate in cadrul activitatii de baza. Aceasta operatie se face, asa cum s-a mai aratat, proportional cu o anumita baza sau criteriu convetional de repartizare, care exprima cel mai bine legatura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat si baza de repartizare aleasa. Deci, proportia in care se face repartizarea trebuie astfel stabilita, incat costul fiecarui produs sa fie afectat cu o cota-parte din cheltuielile indirecte de productie, care sa corespunda cat mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv.

Cota respectiva de cheltuieli indirecte de productie se adauga la cheltuielile directe ale produsului respectiv, ce se gasesc deja inregistrate in debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si se obtine costul de productie al acestuia. Reflectarea in contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie in costul efectiv al produselor fabricate in cadrul sectiilor respective se face prin debitarea

contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si creditarea contului 923 "Cheltuieli indirecte de productie", care, in urma acestei operatii, se soldeaza.In situatia in care conditiile generale de exploatare justifica luarea in considerare la calculul efectiv al productiei si a cheltuielilor generale de administratie, precum si a cheltuielilor de desfacere etapele calculatiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.

  e.  Repartizarea cheltuielilor generale de administratie asupra costului produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate de intreprindere constituie o alta etapa de calculatie a costului efectiv.

            Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de productie care se face, in general, pe baza de coeficienti diferentiati pe sectii si categorii de cheltuieli( cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor si cheltuieli generale ale sectiei), repartizarea cheltuielilor generale de administratie se face pe baza de coeficient unic sau global, calculat dupa aceasi metodologie.

Reflectarea in contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor generale de administratie in costul efectiv al produselor fabricate de intreprindere se face prin debitarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca productia auxiliara este destinata vanzarii la terti sau sectorului propriu de investitii si deci are caracterul de productie marfa si creditarea contului 924 "Cheltuielile generale de administratie" care in urma acestei operatii se soldeaza.

f.  Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra costului produselor fabricate reprezinta, de asemenea, o etapa necesara in anumite conditii de exploatare. Aceasta etapa presupune adaugarea la costul de productie al produselor, a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar in cazul in care identificarea lor pe produs nu este posibila, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proportional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau in functie de alte criterii.

Reflectarea in contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere in costul efectiv al produselor fabricate de intreprindere se face prin debitarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare" numai pentru productia marfa rezultata de la aceste activitati si creditarea contului 923 "Cheltuieli de desfacere", care in urma acestei operatii se soldeaza.

Astfel, prin adaugarea la costul de productie si a cotelor de cheltuieli generale de administratie si, respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obtine costul complet al productiei.

Dupa repartizarea cheltuielilor indirecte de productie si a cheltuielilor generale de administratie, in debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" sunt colectate la sfarsitul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea productiei. Aceste cheltuieli reprezinta costul efectiv total al productiei intreprinderii si sunt incorporate o parte in costul efectiv al productiei finite, iar o alta parte in costul efectiv al productiei in curs de executie existente in sectii la sfarsitul lunii.

 g.  Urmatoarea etapa implicata de calculatia costului efectiv al productiei finite o reprezinta determinarea cantitativa si valorica a productiei in curs de executie.

Sub aspect cantitativ, productia in curs de executie se stabileste pe calea inventarierii la locurile de munca, de control, de depozitare special amenajate etc., iar sub aspect valoric, prin evaluare, operatia care se face, de regula, la costul efectiv, tinand seama de gradul de finisare tehnica, adica de numarul fazelor de fabricatie parcurse si stadiu de prelucrare in care se afla. Odata stabilit costul productiei in curs de executie, acesta se reflecta in contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 933 "Cheltuielile activitatii de baza", daca rezulta din activitatea de baza si respectiv, a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca rezulta din activitatile auxiliare.

Prin scaderea cheltuielilor aferente productiei in curs de executie astfel stabilita, prin totalul cheltuielilor de productie aflate in debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si respectiv 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare" se obtine suma cheltuielilor efective aferente productiei finite, respectiv costul efectiv al acestei productii.

                 CAPITOLUL  II

CALCULATIA COSTURILOR LA S.C ARDELEANA SRL

2.1 Prezentarea generala a  S.C.  Ardeleana S.R.L

S.C. Ardeleana SRL are sediul in Baia Mare, strada Gheorghe sincai, nr 14, judetul Maramures.

        Numarul si data inregistrarii la Registrul Comertului: J24/414/1999

        Cod fiscal : R 12066955

        Ca forma juridica, SC Ardeleana este o societate cu raspundere limitata, cu capital integral privat.

        Capital social detinut de asociati (1 asociat): 3610 Lei

        Tipul activitatii principale este reprezentat de fabricarea produselor din carne.                  

Obiectivele societatii pentru anul 2007 au fost:

           -  imbunatatirea calitatii

           -  diversificarea produselor

retehnologizare (achizitionarea de instalatii noi specifice pentru fluxurile tehnologice).

         Suprafata totala aflata in proprietatea SC Ardeleana este de 400 mp, din care 250 mp o reprezinta suprafata destinata productiei, iar 150 mp sunt reprezentati de suprafete de depozitare.

2.1.2 Obiectul de activitate si structura gamei de produse

Societatea Ardeleana are ca obiect principal de activitate colectarea, procesarea si comercializarea carnii si a produselor din carne.

        Produsele sunt comercializate sub marca "Ardeleana" si sunt recunoscute pe piata ca avand un bun raport calitate - pret.

         Societatea produce numai pentru piata din Romania, totalitatea productiei fiind vanduta pe piata locala.

         Structura gamei de produse:

- produse proaspete :

             . carne din porc si vita

- preparate din carne: 

             . Salam de vara si taranesc

             . Carnaciori picanti

             . Crenvusti

             . Parizer traditional

             . sunca Praga

2.1.3 Clientii si concurenta firmei

Societatea are un portofoliu de clienti permanenti la nivel local.

 CLIENTII

        Clientii S.C. Ardeleana SRL la nivel local sunt:

 Gaj Com SRL

               .  Restaurant Rosario

               .  Zovi Maxim

CONCURENTA

        Principalii concurenti ai SC Ardeleana SRL sunt:

Maracarn SRL

               .  Ferma Zootehnica

               . Cetina

2.1.4 Analiza SWOT

In urma analizei mediului intern si a mediului extern al firmei, sunt identificate punctele tari, punctele slabe, oportunitatile si riscurile la care este supusa firma.

       Punctele tari:

        ■ dispune de un personal calificat si cu experienta in industria carnii;

        ■ posibilitatea unei distributii rapide, eficiente;

       Punctele slabe:

        ■ utilizarea insuficienta a capacitatii de productie;

        ■ firma nu este de notorietate la nivel national.

       Oportunitati:

        ■ diversificarea continua a gamei de produse;

       Riscuri:

        ■ perceperea zonei in care se afla  SC Ardeleana ca o zona poluata, poate avea repercursiuni asupra vanzarilor de produse la nivel national;

        ■ scaderea consumului de produse din carne;

        ■ cresterea importurilor de produse din carne;

2.2 Organizarea calculatiei costurilor la S.C. Ardeleana

        Organizarea lucrarilor privind calculatia costurilor la S.C. Ardeleana  depinde de o serie de factori, cum ar fi:

. marimea firmei;

. structura organizatorica a acesteia;

. tipul si modul de organizare a productiei;

. tehnologia de fabricatie;

. gradul de integrare a productiei;

             S.C. Ardeleana organizeaza calculatia costurilor pe sectii si pe purtatori de cost finali, adica pe produsele din carne.

Proces tehnologic nr. 1

                                              Tabelul nr.2.

               Produs: Parizer traditional

Calculele au fost efectuate pentru o productie de 150 kg parizer traditional.

Calculul costului efectiv al produsului parizer traditional:

 Cu = 851,10 / 150

 Cu = 5,68 lei

Proces tehnologic nr. 2

                                             Tabelul nr. 3.

            Produs Salam de vara

        Calculele au fost efectuate pentru o productie de 100 kg salam de vara.

        Calculul costului efectiv al produsului Salam de vara:

        Cu = 998,80/ 100

        Cu = 9,99 Lei

Proces tehnologic nr. 3

                                                Tabelul nr. 4.

             Produs sunca Praga

        Calculele au fost efectuate pentru o productie de 60 kg sunca Praga.

        Calculul costului efectiv al produsului sunca Praga:

        Cu = 1223,36/60

        Cu = 20,39 Lei

CONTUL  DE  PROFIT  sI  PIERDERE

                                                   Tabel nr. 5.

                 Contul de profit si pierderi                          -Lei-

Denumirea indicatorului	Nr. rand
1. Cifra de afaceri din care
productia vanduta
2. Alte venituri din          exploatare
3. Venituri din exploatare          (1+2) TOTAL
4. Cheltuieli materiale
5. Cheltuieli cu personalul
6.Cheltuieli cu amortizarea
7.Cheltuieli cu impozite       si taxe
8. Cheltuieli cu energia        si apa
9. Alte cheltuieli
10. Cheltuieli de exploatare        TOTAL (4 la 9)
11.Rezultatul din exploatare
12. Venituri financiare
13. Cheltuieli financiare
14. Rezultatul curent
15. Venituri totale
16. Cheltuieli totale
17. Rezulatatul brut
18. Impozitul pe profit
19. Rezultatul net al        exerctiului financiar

  Sursa: Bilantul contabil al firmei

        Structura contului de profit si pierdere, legata in mod direct de evaluarea performantei, sunt cheltuielile si veniturile.

        Tabelul mai sus prezentat evidentiaza situatia financiara a firmei pe parcursul a 3 ani. Aici se observa o crestere a cifrei de afaceri in fiecare an ceea ce denota un management aplicat corect in ciuda aparitiei unei concurente acerbe.

Prezentarea costurilor de productie pe perioada 2005- 2007

        Se urmareste evolutia acestor costuri, abaterea costurilor si identificarea factorilor de influenta asupra costurilor de productie.

                                               Tabel nr. 6.

         Prezentarea costurilor de productie pe perioada 2005-2007               -Lei-

        Costul de productie este unul din cei mai importanti indicatori sintetici ce caracterizeaza intreaga activitate economica a unitatii, un element de baza al eficientei economice la nivel de societate economica.

        Calcularea costurilor de productie consta in utilizarea cat mai eficienta a fondurilor de productie, a fortei de munca, analiza critica si sistematica a consumului de munca.

         Principalele obiective urmarite de S.C. Ardeleana SRL sunt:

▪ reducerea cheltuielilor materiale

▪ cresterea productivitatii muncii

▪ folosirea eficienta si deplina a utilajelor si instalatiilor

▪ perfectionarea procesului tehnologic

        Pentru deducerea cheltuielilor indirecte din costul preparatelor din carne s-au folosit procedee de calculatie a costurilor, respectiv procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.

        Repartizarea cheltuielilor indirecte pe zone de cheltuieli si pe purtatori de cost s-a realizat prin procedeul suplimentarii si anume forma coeficientului unic.

         Forma coeficientului unic - presupune repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte pe purtatori cu ajutorul unui singur coeficient.

a) alegerea bazei de repartizare : salarii directe

      - parizer traditional = 90,5  Lei      

      - salam de vara = 65,2  Lei

      - sunca Praga = 110,2  Lei

        Salariile directe corespund unei productii de:

      - 150 kg parizer traditional

      - 100 kg salam de vara

      - 60 kg sunca Praga  

 b) calculul coeficientului de suplimentare

      - cheltuieli indirecte (Chr) =239  Lei

      - salarii directe total (∑ Bj) = 265,9  Lei

      k = Chr / ∑ Bj

      k = 239/ 265,9

      k = 0.9 

  c) calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecarui produs:

      C parizer traditional= 90,5 x 0,9

      C parizer traditional = 81,45

      C salam de vara= 65,2 x 0,9

      C salam de vara= 58,68

      C sunca Praga= 110,2 x 0,9

      C sunca Praga= 99,18

2.2.1 Calculul costului unitar la produsele: parizer traditional, salam de vara si sunca Praga

  Costul unitar se determina ca raport intre costul global si volumul fizic, aferent acestuia.

         Pentru calculul bunurilor, lucrarilor, serviciilor si al costurilor perioadei, cheltuielile inregistrate in contabilitatea financiara, dupa natura lor, se grupeaza in contabilitatea de gestiune astfel:

         a) cheltuieli directe

         b) cheltuieli indirecte

         c) cheltuieli de desfacere        

         d) cheltuieli generale de administratie

        Calculul costului unitar se realizeaza cu ajutorul structurii cheltuielilor pe articole de calculatie, astfel:

         a) cheltuieli directe:

           - materii prime si materiale directe;

           - salarii directe;

           - contributia privind asigurarea si protectia sociala (aferente salariilor directe)

         b) cheltuieli indirecte de productie (cheltuieli comune ale sectiei);         

           - cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor (CIFU);

           - cheltuieli generale ale sectiei (CGS);

         c) costul de productie (a+b)

         d) cheltuieli de desfacere

         e) cheltuieli generale de administratie

     Costul complet (c+d+e)

2.2.2 Calculul costului unitar la parizer traditional

Calculul costului unitar se face pentru o productie de 150 kg parizer traditional

       Tabelul nr. 7.

            Calculul costului unitar la parizer traditional                  

        Cu  = cost global / volumul productiei

        Cu = 988,85 / 150

        Cu = 6,60 Lei

        Costul unitar la produsul parizer traditional este de 6,60 Lei.

 BUGETUL COSTULUI UNITAR

 PRODUSUL : Parizer Traditional

        Bugetul costului unitar se intocmeste pe fiecare produs, lucrare sau serviciu. Acest buget se realizeaza desfasurat pe articole de calculatie, dupa structura costului de productie.

                                                Tabelul nr. 8.

         Bugetul costului  unitar la parizer traditional

                           FIsA  TEHNICA

PRODUS: Parizer traditional

  Materii prime:

Carne vita - refrigerata ( +2 / +4 ^oC ) ;

Slanina - refrigerata ( +2 / +4 ^oC ) ;

Emulsie soric - refrigerata ( +2 / +4 ^oC ) ;

Gheata

Condimente si aditivi:

Mixuri de Condimente, polifosfati, antioxidanti, coloranti ;

Amestec de arome pe suport de dextroza ;

Usturoi granulat ;

Izolat proteic de soia ;

Amidon - 20 ;

Amestec de sarare cu nitrit.

 Membrana: Poliamidica, HUKKI 70 - 120 mm diametru.

Mod de preparare:

1. Igienizare utilaje : Masinile si utilajele se vor igieniza inainte de a fi utilizate.

2. Preparare pasta :Se toaca la wolf ( masina de tocat ) separat materiile prime refrigerate, carnea de vita si apoi slanina . Se poate utiliza o sita cu gauri cu diametru cuprins intre 4 - 6 mm.

3. Se introduce prima data in cuter carnea de vita. Se incepe cuterizarea, primele 2 ture complete fara a adauga nimic.

4. Se adauga apoi circa 1/3 din cantitatea de gheata. Se cuterizeaza 3 - 6 ture complete.

5. Se adauga condimentele si aditivii de cuterizare ( polifosfati, antioxidanti, coloranti ). Se cuterizeaza din nou 3 - 6 ture pana la inglobarea completa.

6. Se adauga inca o parte din gheata cca 1/3 din cantitatea totala.

7. Se adauga slanina tocata si emulsia de soric. Cuterizare pana la omogenizare completa.

8. Se adauga amidonul. Cuterizare pana la inglobarea completa.

9. Se adauga ultima parte de gheata. Cuterizare

10. Se adauga amestecul de sarare cu nitrit.

11. Cuterizare finala pentru obtinerea unei paste cu granulatia cat mai fina. Se urmareste ca temperatura finala de cuterizare sa nu depaseasca 12 - 14^oC.

Umplere pasta in membrane si clipsare: Se introduce pasta in masina de umplut si se umplu batoanele la dimensiunea stabilita.

13. Batoanele se clipseaza si se ataseaza slinguri la capete.

14. Se atarna batoanele pe bete si apoi pe rame la o distanta variabila in functie de produs si diagrama ( cuprinsa intre ½ din diametrul produsului pana la 11/2diametrul produsului).

15. Pregatirea ramei pt tratamentul termic: Rama cu produs este introdusa in celula pentru efectuarea tratamentului termic.

16.Tratament termic: Tratamentul termic este stabilit in functie de compozitia produsului, diametru, tipul membranei etc.

17. Preincalzire celula.

18. Zvantare produse.

19. Aprindere generator fum si generare fum.

20. Afumare produse.

21. Evacuare fum din celula.

22. Fierbere - pasteurizare produse.

23. Evacuare abur.

SCHEMA TEHNOLOGICA DE FABRICARE LA PARIZER TRADITIONAL

Receptia calitativa si cantitativa

Tocare carne si slanina

Cutizare 2 ture carne vita simpla

Cutizare cu 1/3 gheata 5 ture

     Adaugare condimente si aditivi de cutizare

                       Adaugare 1/3 gheata

Adaugare slanina tocata si emulsie de soric

Adaugare amidon

Adaugare gheata si cutizare

Cutizare finala

Umplere pasta in membrane si clipsare

Pregatirea ramei pt tratamentul termic

Preincalziarea celulei

Zvantarea produselor

Aprinderea generatoarelor de fum si generare de fum

  Afumare produse       

  Evacuare fum din celule            

Fierbere, pasteurizare produse

                        Evacuare abur

          Scoatere produse din celule si introducere sub baterie de dusare cu apa rece

                     Conditionare produse 20°C

                            Depozitare produse

2.2.3 Calculul costului unitar la Salam de vara

 Calculul costului unitar se face pentru o productie de 100 kg salam de vara.

                                                Tabelul nr.9.    

           Calculul costului unitar la Salam de vara

        Cu = costul global / volumul fizic

        Cu = 1128,98 / 100

        Cu = 11,29 lei

        Costul unitar la produsul Salam de vara este de 11,29 lei.

 BUGETUL COSTULUI UNITAR

 PRODUSUL : Salam de vara

                                                       Tabelul nr.10.

                Bugetul costului unitar la Salam de vara

In tabelul de mai sus este prezentat de catre firma S.C. Ardeleana SRL bugetul costului unitar la produsul Salam de vara, pe articole de calculatie dupa forma costului de productie. Bugetul costului unitar la acest produs a fost realizat pentru o productie de 100 kg.

                   FIsA  TEHNICA

PRODUS: Salam de vara

Materii prime:

Carne vita  - refrigerata ( +2 / +4 ^oC )

Gheata

Slanina - refrigerata ( +2 / +4 ^oC )

Carne porc - refrigerata ( +2 / +4 ^oC)

Condimente si aditivi :

Mixuri de Condimente, polifosfati, antioxidanti, coloranti

Amestec de arome pe suport de dextroza

Usturoi granulat

Izolat proteic de soia

Amidon

Amestec de sarare cu nitrit

Membrana: Colagenica 40 - 50 mm diametru.

Aceasta reteta are doua componente : bradt  ( pasta fina de legatura ) si srot ( materii prime tocate la o anumita granulatie pentru a constitui structura produsului ).

Mod de preparare

1. Se selecteaza materiile prime conform specificatiilor de productie. Se cantaresc materiile prime si materialele auxiliare necesare.

2. Se toaca la wolf carnea de vita, porc si slanina utilizand o sita cu gauri cu diametru cuprins intre 4 - 6 mm.

3. La cuter, se prepara bradt-ul, utilizand carnea de vita, condimentele si aditivii de cuterizare, proteina vegetala, amidonul si gheata.

4. Se adauga apoi carnea de porc si slanina tocata si se omogenizeaza compozitia prin malaxare.

5. Se introduce pasta in masina de umplut si se umplu batoanele la dimensiunea stabilita.

6. Batoanele se clipseaza si se ataseaza slinguri la capete.

7. Se aseaza batoanele pe rama si se introduce rama la tratament termic.

8. Tratament termic : zvantare, afumare, fierbere.

9. Conditionare

10. Depozitare la temperatura de refrigerare

11. Comercializare

SCHEMA TEHNOLOGICA DE FABRICARE LA SALAM DE VARA

Receptia calitativa si cantitativa

                    Selectare si cantarire materie prima si auxiliara

Tocare carne vita, porc si slanina

                              Preparare brandt

                      Adaugare carne porc si slanina tocata

                    Indroducere carne in masina de tocat si umplere batoane

Clipsare batoane si atasare slinguri la capete

    Asezare batoane pe rame si introducere la tratament termic

 Conditionare

                      Depozitare la temperaturi de refrigerare

2.2.4 Calculul costului unitar la sunca Praga

Calculul costului unitar se face pentru o productie de 60 kg sunca Praga

                                               Tabelul nr.11.

                Calculul costului unitar la sunca Praga

        Cu = cost global / volum fizic

        Cu = 1402,83/ 60

        Cu = 23,38 Lei

        Costul unitar la produsul sunca Praga este de 23,38 Lei

BUGETUL COSTULUI UNITAR

PRODUSUL : sunca Praga

                                            Tabelul nr.12.

            Bugetul costului unitar la sunca Praga

      In tabelul de mai sus este prezentat de S.C. Ardeleana SRL bugetul costului unitar la produsul sunca Praga, pe articole de calculatie dupa forma costului de productie. Bugetul costului unitar la acest produs a fost realizat pentru o productie de 60 kg.

                           FIsA  TEHNICA

PRODUS: sunca Praga

Materii prime:

Carne pulpa porc fasonata - refrigerata ( +2 / +4 ^oC )

Saramura - refrigerata ( +2 / +4 ^oC )

Conservanti si aditivi

Mixuri de Condimente, polifosfati, antioxidanti, coloranti

Amestec de arome pe suport de dextroza

Usturoi granulat

Izolat proteic de soia

Amestec de sarare cu nitrit

Membrana: Celofan si forme

Mod de preparare:

1. Se selecteaza materiile prime conform specificatiilor de productie.

2. Se cantaresc materiile prime si materialele auxiliare necesare.

3. Se prepara saramura din apa, gheata si materiile auxiliare.

4. Se transeaza si se fasoneaza bucatile de carne.

5. Se introduce saramura in bazinul de alimentare al masinii de injectare.

6. Se injecteaza bucatile de carne cu saramura.

7. Se introduc bucatile de carne injectate in tumbler si se porneste programul de masare.

8. Se scot bucatile de carne din tumbler si se lasa in pauza de developare a culorii si componentelor de gust.

9. Se introduc bucatile de carne in celofan si apoi in forme metalice.

10. Se pasteurizeaza formele.

11. Se scot bucatile de sunca fiarta din forme.

12. Racire lenta la temperatura camerei.

13. Depozitare la temperatura de refrigerare.

14. Comercializare.

SCHEMA TEHNOLOGICA DE FABRICAREA PRODUSULUI sUNCA PRAGA

Receptia calitativa si cantitativa

Cantarire materii prime si auxiliare

Preparare saramura

Transare si fasonare bucati de carne

Introducere saramura in bazinul de alimentare

Injectare bucati de carne cu saramura

Introducere bucati de carne in tumbler si masarea carnii

Introducere bucati de carne in celofan si apoi in foi metalice

Pasteurizare forme

Scoatere bucati de carne fierte din forme

Racire lenta la temperatura camerei

Depozitare la temperatura de refrigera

2.2.5 SISTEMUL INFORMATIC AL INTREPRINDERII

In cadul sistemului informational economic al intreprinderii, majoritatea covarsitoare a informatiilor sunt colectate prelucrate si vehiculate pe suporti purtatori de informatii care formeaza sistemul de evidenta al intreprinderii, sistem divizat in trei componente si anume: sistemul de evidenta operativa, sistemul contabil si sistemul statistic.

Administratorii intreprinderilor vad in contabilitate instrumentul de gestiune previzionala si curenta; actionarii, investitorii prezenti si potentiali vor sa cunoasca daca isi pot mentine increderea in plasamentele lor, bancile vor sa aprecieze riscurile probabile legate de creditele acordate, autoritatile fiscale determina suma eventualelor impozite si taxe pe care unitatea le datoreaza, furnizorii vor sa stie daca solvabilitatea unitatii permite continuarea

fara riscuri a livrarilor, organizatiile sindicale urmaresc capacitatea intreprinderii de a plati forta de munca angajata si eventualele riscuri viitoare. Contabilitatea de gestiune, prin obiectul sau de studiu, procedeaza la cunoasterea costurilor, studiul lor continuu, analiza si estimarea evolutiei acestora, oferind astfel informatiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor si previziunea viitorului.  Astfel, la nivelul contabilitatii de gestiune, organizarea evidentei cheltuielilor presupune un ansamblu de activitati desfasurate de o intreprindere in vederea realizarii unui sistem informational eficient privind calculul costurilor, analiza eficientei activitatii desfasurate, elaborarea, urmarirea si controlul bugetelor de cheltuieli, la toate nivelurile structurilor organizatorice.

       SC Ardeleana SRL foloseste pentru evidenta contabila programul denumit INDECO. Prin el se urmareste evidenta zilnica a incasarilor de la clienti si a platilor catre furnizori.

               CAP III - CONCLUZII SI PROPUNERI

        Calculatia costurilor presupune ansamblul lucrarilor efectuate, intr-o forma organizata, cu scopul de a obtine informatii privind costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor, activitatilor sau altor obiecte de calculatie.

       S.C. Ardeleana SRL s-a infiintat in anul 1999, constituindu-se ca societate comerciala cu raspundere limitata avand un singur asociat. Firma are sediul in Baia Mare, strada Gheorghe sincai nr. 14, judetul Maramures.

        Activitatea principala a S.C. Ardeleana este reprezentata de fabricarea produselor din carne.

        Produsele sunt comercializate sub marca Ardeleana si sunt recunoscute pe piata ca avand un bun raport calitate - pret.

        Pe tot parcursul activitatii sale, firma a realizat diverse produse, cum ar fi: parizer traditional, sunca Praga, salam de vara, cabanos, kaizer, carnati trandafir, carnaciori picanti, file de porc. 

        Societatea produce numai pentru piata din Romania, totalitatea productiei fiind vanduta pe piata locala.

        In prezent societatea urmareste atingerea de noi obiective si anume:

- imbunatatirea calitatii;

- folosirea eficienta si deplina a utilajelor si instalatiilor;

- reducerea cheltuielilor materiale;

diversificarea produselor;

- cresterea productivitatii muncii;

- retehnologizare ( achizitionarea de instalatii noi specifice pentru fluxurile tehnologice).

        S.C. Ardeleana organizeaza calculatia costurilor pe sectii si pe purtatori de cost finali, adica pe produsele din carne.

        Pe baza datelor obtinute din contul de profit si pierdere, a carui structura este legata in mod direct de evaluarea performantei, putem observa situatia cheltuielilor si a veniturilor firmei.

        Astfel: in 2004 cifra de afaceri era de 850010 lei, in 2005 de 1047210 lei, in 2006 de 1400100 lei.

        Se poate observa deci o crestere a cifrei de afaceri in fiecare an ceea ce denota un management aplicat corect in ciuda aparitiei unei concurente acerbe.

        Organizarea lucrarilor privind calculatia costurilor la S.C. Ardeleana SRL depinde de o serie de factori, cum ar fi: marimea firmei; structura organizatorica a acesteia; tipul si modul de organizare a productiei; tehnologia de fabricatie; gradul de integrare a productiei.

        Costul de productie este unul din cei mai importanti indicatori sintetici ce caracterizeaza intreaga activitate economica a unitatii, un element de baza al eficientei economice la nivel de societate economica. S.C. Ardeleana SRL urmareste evolutia acestor costuri, abaterea costurilor si identificarea factorilor de influenta asupra costurilor de productie. 

         In subcapitolul 4.3. "Calculul costului unitar la produsele: parizer traditional, salam de vara, sunca Praga" am efectuat calculul costului unitar pe fiecare produs, colectarea cheltuielilor facandu-se pe urmatoarele grupe: cheltuieli directe, cheltuieli indirecte, cheltuieli generale de administratie, cheltuieli de desfacere.

Pentru deducerea cheltuielilor indirecte din costul preparatelor din carne am folosit procedee de calculatie a costurilor, respectiv procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte.      Repartizarea cheltuielilor indirecte pe zone de cheltuieli si pe purtatori de cost am realizat-o prin procedeul suplimentarii - forma coeficientului unic.   

            Ca modalitati de reducere a costurilor S.C. Ardeleana SRL propune urmatoarele:

reducerea cheltuielilor materiale;

- inlocuirea utilajelor uzate sau depasite din punct de vedere tehnic cu utilaje de noua generatie, cu consumuri mai mici si cu cheltuieli de intretinere mai avantajoase;

- selectarea furnizorilor cu cel mai bun pret pentru materiile prime;

- incasarea mai rapida a avansurilor de la clienti, pentru demararea lucrarilor;

- aprovizionarea cat mai rapida, pentru a nu exista intarzieri care sa implice costuri suplimentare sau penalitati.

In ceea ce priveste planurile de viitor ale S.C. Ardeleana SRL,  aceasta doreste ca in decursul acestui an sa efectueze lucrari de extindere a societatii.

            Astfel firma doreste sa-si mareasca capacitatea de productie, totodata diversificandu-si si gama de produse. Cu aceasta ocazie va creste si numarul salariatilor, prin angajarea de personal calificat si recalificat, productia va creste, se va mari portofoliul de clienti pentru o capacitate mai mare de productie.

BIBLIOGRAFIE

1. Sabou F., Contabilitate de gestiune, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003.

2. Sabou F., Contabilitate de gestiune, teorie si practica, Editura Umbria, Baia Mare, 2002.

3. Burtica M., Varlan Gh., Eros-Stark L., Previziune economica, Editura Orizonturi Universitare, Timisoara, 2002.

4. Calin O., Contabilitate de gestiune, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2001.

5. Calin O., Carstea Gh., Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor, Editura Genicod, Bucuresti, 2002.

6. Capusneanu S., Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor, Editura Economica, Bucuresti, 2003.

7. Capusneanu S., Roman C., Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor: aplicatii, Editura Economica, 2003.

8. Cristea H., Contabilitatea si calculatiile in conducerea intreprinderii, Editura CECCAR, Bucuresti, 2003.

9.Dumbrava P.,  Contabilitate de gestiune aplicata, Editura Intelcredo, Deva, 2002.

10. Dumitru C., Contabilitatea de  gestiune si evaluarea performantelor, Editura Universitatea, 2005.

11. Grosu C., Contabilitate de gestiune, Editura Mirton, 2003.

12. Hlaciuc E., Metode moderne de calculatia costurilor, Editura Polirom, 2000.

13. Mates D., Contabilitatea financiara a intreprinderii intre normalizare si armonizare, Editura Mirton, Timisoara, 2002.

14. Mates D., Contabilitatea agentilor economici - aplicatii practice, Editura Ivan Krasko, 2001.

15. Parvutoiu I., Contabilitate financiara si de gestiune, Editura Sitech, 2005.

16.  Possler L., Calculatia si managementul costurilor, Editura Teora, Bucuresti, 2000.

17. Ristea M., Calculatia  si managementul costurilor, Editura Teora, Bucuresti, 2000.

18. . Sabou F., Costurile - Evidentierea calculatiei costurilor in contabilitatea de gestiune, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2005.

19. Baciu A., Costurile: organizare, planificare,contabilizare, calculatie, control si analiza,  Editura, 2001.

20. Baluta A., Contabilitate de gestiune: notiuni generale, Editura Fundatiei Romania de Maine, 2005