Universitatea "Dimitrie Cantemir"din Targu Mures

Departamentul de studii masterale

Programul: Control,expertiza si audit

 

CONTABILITATE MANAGERIALA SI CONTROL DE GESTIUNE

METODA STANDARD-COST

Introducere

Metoda standard-cost[1] isi are inceputurile in 1901, in S.U.A., sub denumirea de "sistemul costurilor antecalculate" (Estimated Cost System).

Fundamentul costului standard american a fost pus de inginerii ce se ocupau de organizarea stiintifica a productiei si a muncii, F.M.Taylor, F.B.Gilbert, S.E.Thompson C.G.Barth ,H.Emerson,etc,Taylor fiind considerat de unii autori ca principal autor al metodei standard.

Spre deosebire de metodele de calculatie folosite pana atunci,care calculau costul dupa terminarea procesului de fabricatie, metoda costurilor standard promoveaza pentru prima data ideea calcularii cu anticipatie a costurilor de productie unitare.

Initial metoda s-a caracterizat printr-o calculatie rigida a costului antecalculat (planificat) unde abaterile costurilor efective fata de cele standard afectau direct rezultatele financiare, netinand seama de gradul de incarcare a locului generator de costuri(folosirea capacitatii de productie), varianta cunoscuta sub denumirea de "Calculatie rigida a costurilor standard".

Ulterior, aceasta forma s-a imbunatatit, utilizandu-se costuri variabile ca marime in functie de gradul de incarcare a locului respectiv de costuri, ceea ce permitea adancirea controlului costurilor, fiind prezentata in anul 1918 de catre G.Charter Harrison, care a experimentat-o in mai multe intreprinderi incepand cu anul 1911, ea fiind cunoscuta in literatura americana sub denumirea de (Standard Cost Accounting). Metoda s-a extins si in Germania ,Anglia, Franta ,etc.

Metoda standard cost - concept si elemente

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii -"metoda costurilor standard sau normate consta in determinarea cu anticipatie fata de punerea in fabricatie a produselor atat a cheltuielilor directe, cat si a celor indirecte(grupate in cheltuieli fixe si variabile),cuprinse in costul de productie sub forma unor antecalculatii.Abaterile de la costurile standard se inregistreaza in contabilitate in conturi distincte. Prin adaugarea sau scaderea lor, dupa caz, la costurile standard, se determina costurile efective ale productiei obtinute".Rezulta ca abaterile nu afecteaza rezultatul financiar ca in conceptual initial

Obiectivul metodei standard-cost il constituie alertarea responsabilitatilor cand se produce o anomalie,ceea ce presupune compararea costurilor prestabilite cu cele efective si stabilirea abaterilor, permitand astfel evaluarea performantelor interne ale agentilor economici intr-o perioada data.

Costul standard si calculatia standard -definitie si continut

Calculatia standard a aparut din nevoia efectuarii controlului costurilor,deoarece costul istoric calculat prin metode traditionale nu ofera informatiile necesare compararii performantelor actuale,chiar daca sunt precedate de o antecalculatie.

Calculatia standard[3] poate fi considerata un sistem important de control din mai multe considerente:

     este de neconceput realizarea unei activitati fara a cunoaste costul cu care se va opera si raportul in care se afla costul real fata de costul prestabilit;

     elimina risipa si foloseste eficient capacitatea de productie prin elaborarea de standarde pentru cheltuieli si pentru performantele productiei;

     ofera un surplus de informatie;

     elimina influentele legate de fluctuatia diferitelor structuri de cheltuieli si care implica rate de absorbtie corelate,deoarece calculatia standard este definita ca un cost normal pentru o productie eficienta normala.

Calculatia standard reprezinta procesul de pregatire a costului standard, aplicarea

acestuia pentru masurarea abaterilor si analiza cauzelor aparitiei lor in vederea mentinerii eficientei maxime.

Potrivit prof. J.Batty, calculatia standard reprezinta un sistem care arata in detaliu cat va

costa fiecare produs obtinut si vandut in conditii de eficienta.De asemenea implica si organizarea procedurilor de stabilire,analiza si raportare a abaterilor pentru justficarea deciziilor de corectie si pentru prevenirea unor evenimente neplacute cu efect asupra eficientei.

Costul standard este un cost predeterminat cu caracter normativ care permite evaluarea performantelor intreprinderii pentru o anumita perioada, cost determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de productie si a factorilor materiali si umani care intervin,fiind de fapt o analiza tehnica si economica.

Eric L.Kohler defineste costul standard ca fiind un nivel prestabilit a ceea ce costul actual va fi in conditiile proiectate, servind ca un cost de control si ca o masura a performantelor eficientei intreprinderii.

Din definirea costului standard rezulta doua elemente

a)     Natura performantelor.Legat de natura performantelor exista doua conceptii:

Prima in care performanta unui responsabil masoara aptitudinea de a atinge un

obiectiv fix (standard) stabilit rezonabil sau un obiectiv fixat,caz in care se determina astfel:

cost real -cost standard

A doua,prin care se apreciaza efortul ce trebuie realizat:

pentru a se apropia de un obiectiv, caz in care performanta se determina astfel:

(cost real la inceputul perioadei - cost real la sfarsitul perioadei) x 100/cost standard

pentru a-si justifica actiunile tinand cont de contextul real(favorabil sa nefavorabil),

caz in care performanta se masoara comparand abaterea de cost cu abaterea de activitate in % ,astfel:

abaterea de cost = (cost real -cost standard) x 100/cost standard

abaterea de activitate =(activitate reala-activitate standard) x 100/activitate standard

b)     Natura costurilor standard.Costurile standard sunt evaluate pentru o perioada

viitoare,pe baza eficientei sistemului de productie-desfacere si a ipotezelor privind conditiile pietei, intrarile si iesirile firmei.In functie de modul de calcul, costurile standard sunt grupate astfel:

Cost istoric sau costul perioadei anterioare sau actualizat;

Cost standard bazat pe tarif concurential;

Cost standard determinat pe baza utilizarii optime a factorilor de productie;

Cost standard normal se calculeaza in functie de previziunile privind conditiile normale de productie si desfacere;

Cantitati standard valorizate la pretul momentului(actual)

Metoda de calculatie a costurilor standard

Metoda de calculatie a costurilor standard cuprinde urmatoarele lucrari:

Calcularea costurilor standard pe produs

Elaborarea calculatiilor standard pe produs[5] are loc inainte de inceperea fabricatiei si se face pe feluri de cheltuieli,operatii,repere si pe produse.Calculul costurilor standard se fundamenteaza pe "standardele" stabilite in acest scop.Standardele reprezinta marimi sau valori stabilite in mod stiintific pe baza unor metode moderne de inregistrare,urmarire si analiza a evenimentelor din perioadele anterioare.

Etapele[6] elaborarii sunt:

1. Stabilirea centrelor de cost

Exercitarea controlului asupra unei entitati implica divizarea acesteia in componente

(sectii, compartimente,etc.),asimilate unor responsabilitati functionale cum ar fi: productia administratia,desfacerea, impartite la randul lor in centre de cost capabile sa localizeze responsabilitatile asupra abaterilor. Un centru de cost poate fi definit ca o structura operativa sau functionala pentru care se calculeaza un cost in scopul controlului acestuia.

2. Tipuri de standarde

Standardele[7] se clasifica dupa mai multe criterii,astfel:

     Dupa modul de exprimare,avem:

standarde fizice(cantitative)-exprima cantitatile de materiale sau timpul necesar

fabricarii reperului ,semifabricatului,produsului respectiv;

standarde valorice(financiare) sunt expresia baneasca a standardelor fizice.

     In functie de perioada de valabilitate si al scopului in care urmeaza a fi folosite,

standardele se impart in:

standarde curente,legate de conditiile concrete ale perioadei la care se refera.

Ele se actualizeaza ori de cate ori apar modificari fata de conditiile initiale;

standarde de baza,stabilite pe o perioada mai mare de timp (5-10ani);ele sunt

standarde de perspectiva si pot fi fizice si valorice.

     In functie de scopul urmarit si conditiile avute in vedere la stabilirea lor,avem:

Standarde ideale calculate in conditii ideale de desfasurare a procesului de

productie;

Standarde normale calculate in conditii normale de desfasurare a procesului de

productie ,pornind de la situatia din perioada precedenta;

Standarde reale-sunt considerate ca marimi posibil de realizat.

     In functie de principalele articole de calculatie ,standardele se clasifica astfel:

Standarde de materiale;

Standarde de manopera;

Standarde de regie

3. Determinarea standardelor pe elemente de cost

Stabilirea standardelor trebuie sa fie rezultatul muncii comune a mai multor responsabili, cum ar fi: managerul cu productia,inginerul sef, managerul cu aprovizionarea si desfacerea,cu personalul,managerul contabilitatii costurilor,etc.

Reusita aplicarii metodei standard-cost, depinde de calculatia corecta a standardelor pe elemente de cost, rolul contabilitatii fiind indiscutabil in elaborarea standardelor pe structurile de cost impuse de calculul corect. Asfel,standardele prea mari neputand fi atinse vor fi folosite ca scuza in justificarea performantelor prea mici si nici nu vor putea fi folosite in evaluarea stocurilor,in relatia cost-pret,pentru control sau in decizii de investire a capitalului.Strandardele prea mici nu incita la efort deoarece sunt usor de atins.

Pentru a fi operationale si fiabile este necesara reviziurea periodica a standardelor in functie de schimbarile de preturi si tarife, modificarile aduse produselor fabricate modificarea conditiilor de lucru, experienta in lansarea produselor si experimentarea metodei,etc.

Lucrarile de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de calculatie se incheie cu intocmirea "Fiselor de cost standard pe produs".

Calculul costurilor standard cu materiale directe

Stabilirea standardelor pentru materiale directe[8] impune determinarea cantitatilor standard de materiale necesare productiei si dimensionarea de pret pe unitatea de material.La determinarea cantitatilor necesare se va tine cont de caracterul productiei,de masa sau de serie mica sau individuala.

Costurile standard de materiale se calculeaza pentru fiecare fel de material

inmultind cantitatea standard de materiale(Q_s) din documentatia tehnica a fiecarui produs, tinandu-se seama de pierderile tehnologice si de eventualele materiale recuperabile din prelucrare ,cu pretul standard (P_s) de aprovizionare,astfel:

Consumurile standard[9] se stabilesc in functie de:cantitatea necesara,calitatea materialelor utilizate, tipul, dimensiunea si posibilitatile de prelucrare a acestora.

Pretul standard considerat previzional, se poate stabili prin:

varianta trendului cu luarea in considerarea evolutiei viitoare a posibilitatilor de prelucrare a materialelor;

varianta preturilor medii calculate pe o perioada de 5-10 ani (in conditii de stabilitate a preturilor);

varianta pretului unei perioade precedente luate in considerare.

In perioada de inflatie,pretul previzionat trebuie corectat cu un indice previzional de crestere a preturilor,evolutia preturilor fiind greu de estimat.Pentru a obtine costul standard al materiei prime, la pretul previzionat de aprovizionare se adauga cota standard a costurilor sectorului de aprovizionare ,rezultate de bugetul de aprovizionare.

Calculul costurilor standard cu manopera directa

Costurile standard de manopera directa se stabilesc in functie de timpul standard necesar executarii diferitelor operatii ale produsului (T_s) si de tarifele standard (pe ora) pe operatii (t_s):

Timpul standard de fabricatie (T_s) se stabileste in functie de procesele tehnologice standard (masurare ,cronometrare,etc.).

Tariful orar de salarizare standard (t_s) se stabileste in functie de calificarea personalului angajat ,conditiile de munca,salariile platite intr-o perioada de timp,legislatia muncii,etc.

Prin ponderarea costului standard de materiale si manopera pe unitatea de produs, cu cantitatea de produse planificate rezulta costurile standard directe.

Calculul costurilor de regie standard

Costurile de regie standard[10] includ cheltuielile simplu indirecte si cheltuielile dublu

indirecte.Determinarea cheltuielilor indirecte,ridica probleme deosebite,ca urmare a structurii lor neomogene,a varietatii lor,a caracterului complex pe care il au,fiind generate de activitatea privind asigurarea si mentinerea in stare de functionare a capacitatii de productie a intreprinderii.Acestea sunt legate de crearea conditiilor tehnice,tehnologice si organizatorice necesare executarii intregii productii.

Cheltuielile indirecte se pot determina pe grupe si feluri de cheltuieli, prin doua procedee:

Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele doua categorii(costuri indirecte de productie si generale de administratie si distributie) in functie de cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune(5-10 ani) sau a celor din anul precedent si corectarea acestor medii cu cresterea procentuala a volumului productiei.

Procedeul global, cunoscut si ca metoda globala presupune parcurgerea urmatoarelor etape[11]:

stabilirea ponderii procentuale pe care productia standard o detine in

productia medie ,utilizand formula:

unde: p% - ponderea productiei standard in productia medie;

Qs - productia standard;

Q - productia medie.

stabilirea unei cheltuieli corelate ,astfel:

unde: - cheltuiala corelata;

- cheltuieli medii.

stabilirea cheltuielilor standard prin formula:

unde: - cheltuieli standard;

- cheltuieli corelate;

- factor de stimulare.

2. Procedeul analitic[12] denumit si al standardelor individuale, presupune stabilirea

costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, sectie, administratie, intreprinderi) si in cadrul acestora pe feluri de costuri.

Sintetizarea lucrarilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe sau flexibile.Utilizarea lor a contribuit la aparitia in evolutia ei a doua variante ale metodei standard: calculatia rigida a costului standard care stabilea costuri standard pe feluri de costuri,pe zone si pe purtatori de costuri pentru un anumit nivel de activitate productiva si calculatia fixa a costului standard care separa costurile indirecte in fixe si variabile in functie de gradul de incarcare a zonei respective de cheltuieli.Asfel bugetul flexibil de costuri devine un important instrument al conducerii,atat pentru controlul si analiza modului de desfasurare a activitatii ,cat si pentru cunoasterea cauzelor abaterilor.

Pentru stabilirea costurilor variabile prin procedeul analitic se vor parcurge cele trei etape de la procedeul global ,iar pentru stabilirea costurilor fixe se vor parcurge etapele urmatoarele:

stabilirea unei cheltuieli variabile(Ch_vu)unitare conform procedeului punctelor extreme:

stabilirea cheltuielilor variabile aferente unui volum al productiei(ChVQT):

unde: Ch_vu - cheltuieli variabile unitare;

Q_T - volumul productiei.

stabilirea cheltuielilor fixe(Ch_fixe),astfel:

unde: Ch_TA - cheltuieli totale aferente;

Ch_VQT - cheltuieli variabile aferente.

stabilirea cheltuielilor corelate(Ch_c):

stabilirea cheltuielilor variabile standard (Ch_vs),prin formula:

stabilirea cheltuielilor fixe standard (Ch_ss):

Stabilirea si calculul abaterilor de la costurile standard

Una din functiile de baza ale managementului este controlul prin care se asigura ca performantele previzionate si obiectivele fixe corespund planului. Aparitia abaterilor este consecinta unei multitudini de cauze, problema managementului fiind de a identifica reponsabilii.

Intrucat costul standard constituie un etalon de masura si comparare a cheltuielilor efective este necesara compararea cheltuielilor efective cu cele standard in vederea stabilirii si analizei abaterilor pe feluri de abateri,pe produse,pe locuri si pe cauze,in scopul luarii masurilor de inlaturare a abaterilor si incadrarii in costurile standard sau al corectarii standardelor in perioada viitoare.Abaterile negative reprezinta depasiri de costuri standard ,iar cele pozitive reprezinta economii.

Clasificarea abaterilor:

A. prin compararea compararea cheltuielilor efective cu cele standard, putem clasifica abaterile[13], astfel:

favorabile ,cand costul efectiv este mai mic decat costul standard,sau profitul

efectiv este mai mare decat profitul standard,fiind un semn al eficientei;

nefavorabile, cand costul efectiv este mai mare decat costul standard,sau profitul

efectiv este mai mic decat profitul standard,fiind un indicator al ineficientei organizatiei.

B. in functie de responsabilitati,abaterile pot fi:

controlabile ,imputabile unor responsabili (ex. aprovizionarii, in cazul materialelor

necorespunzatoare calitativ,departamentului tehnic pentru standardele cantitative incorecte ,etc);

necontrolabile, generate de factori externi (ex.cresterea pretului materialelor).

Abaterile de la costurile standard se urmaresc pe cele trei grupe mari de costuri :materiale ,manopera si costuri indirecte.

Abaterile de la costurile standard de materiale

A.    Abaterea de cantitate este partea abaterii de cost datorata diferentei dintre

cantitatea efectiva si cantitatea standard aferenta productiei realizate:

unde: P_S - pret de aprovizionare unitar standard;

Q_E - cantiatea efectiva;

Q_S - cantitatea standard.

Cauzele posibile ale abaterilor de cantitate pot fi:

pierderi nejustificate;

verificare calitativa defectuoasa;

specificatii gresite;

depozitare necorespunzatoare;

standarde incorecte;

intretinerea necorespunzatoare a utilajelor.

B.    Abaterea de pret este acea parte a abaterilor de cost,datorata diferentei dintre

pretul efectiv si standard calculata la cantitatea efectiva:

unde: Q_E - cantitatea efectiva de materiale intrate in depozit;

P_E - pret efectiv de aprovizionare;

P_S - pret standard de aprovizionare

Cauzele posibile ale abaterilor de pret pot fi:

modificarea pretului pietei;

modificari in sistemul taxelor nedeductibile;

schimbarea calitatii si implicit a pretului fara a fi corespunzatoare standardelor;

cumparari neeficiente;

pierderea discountului;

cumparari rapide in scopul satisfacerii unei comenzi.

C.    Abaterea de mix sau compozitie este o parte a abaterii de cantitate datorata

schimbarii in structura reala a materialelor fata de structura standard.Acest gen de abatere apare in industriile in care materiile prime utilizate la fabricarea produselor intra in prelucrare intr-o anumita mixtura.Este cazul industriei chimice,textile,cauciuc,constructii etc.

Abaterea de mix poate sa apara datorita:

lipsei de pe piata a unor materiale necesare compozitiei cerute si inlocuirii cu altele, necontrolabile;

neachizitionarii unui material specific compozitiei cerute,ceea ce duce la modificarea compozitiei,controlabila.

C₁ - mix efectiv egal mix standard(cantitativ).Abaterea in acest caz se suprapune

abaterii de cantitate si se calculeaza cu formula:

Daca pe parcursul perioadei apar modificari in structura cantitatilor standard din mix, abaterea se calculeaza:

unde: Q_SrM - cantitatea standard revizuita.

C₂ - mix efectiv diferit de mixul standard(cantitativ).In acest caz abaterea se

calculeaza astfel:

unde: C_SME -Cost standard mix efectiv;

Q_et - cantitatea totala mix efectiv;

Q_st - cantitatea totala mix standard sau revizuit;

C_SMS- cost standard al mixul standard sau revizuit.

D.    Abaterea de pierdere reprezinta acea parte a abaterii de cantitate generata de

diferenta dintre pierderea efectiva si cea standard si masoara partea anormala sau economiile de materiale.Acest gen de abateri se calculeaza in cazul unor productii pe faze pentru care sunt prevazute pierderi normale.

Formulele de calcul a abaterii de pierdere sunt:

unde: P_s -pret standard;

Pr_E - pierderea efectiva;

Pr_S - pierderea standard;

sau : 

unde: Pr_rS - pierderea standard revizuita.

In acest caz,valabil cand mixul efectiv difera de mixul standard,pretul standard se va determina conform relatiei:

unde: Q_N - cantitatea neta de produse obtinute.

Abaterile de la costurile standard pentru manopera

Calculele pentru aceste tipuri de abateri sunt similare cu cele ale materialelor, inlocuindu-se cantitatile cu orele (timpul) si preturile cu tarifele de retribuire.

Abaterile de manopera se clasifica astfel:

A.   Abaterea de cost poate fi definita ca diferenta dintre costul efectiv (actual) al

manoperei si costul standard al manoperei aferente productiei efectiv obtinute.Relatia de calcul este:

Unde: C_EM - cost efectiv manopera

C_SM - cost standard manopera.

B.   Abaterea de timp este partea din abaterea de cost datorata diferentei dintre

timpul efectiv lucrat si timpul standard aferent productiei obtinute.Relatia de calcul este:

unde : T_E - timpul efectiv lucrat;

T_S - timpul standard;

t_s - tarif de salarizare.

Cauzele posibile ale abaterilor de timp, pot fi:

conditii improprii de munca;

personalul angajat nu corespunde calificarii cerute;

calitatea defectuoasa a materialelor;

stabilirea incorecta a standardelor;

intretinerea necorespunzatoare a utilajelor.

C.   Abaterea din variatia tarifului de retribuire reprezinta partea din abaterea de

cost datorata diferentei dintre tariful standard si tariful actual si se calculeaza astfel:

unde : t_E - tariful de salarizare orar efectiv ;

t_S - tariful de salarizare orar standard;

T_E - timpul efectiv lucrat;

Abaterile de tarif pot fi determinate de:

cresterea generala a salariilor;

angajarea personalului de categorii diferite,datorita lipsei de oferta pe piata muncii;

utilizare de personal insuficient calificat;

plati suplimentare mai mari decat cele prevazute datorita unor comenzi urgente

D.   Abaterea de inactivitate este partea din abaterea de cost datorata

pierderilor anormale de timp de lucru.Evidentierea distincta a abaterii de inactivitate este ceruta de nevoia cunoasterii cauzelor anormale care afecteaza productia si efectul lor asupra acestora.Cauzele anormale pot fi:caderea de tensiune,defectarea utilajelor,lipsa materialelor,etc. Relatia de calcul este:

sau 

unde: Pr_a - pierderea anormala;

t_S - tariful standard;

H_pl - ore platite;

H_E - ore efectiv lucrate.

Abaterile de la costurile de regie standard

Bugetele intocmite pe centre de responsabilitate ce delimiteaza costurile in fixe si variabile servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard,iar,pe de alta parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate.

Caracterul complex al costurilor indirecte si dependenta lor de o serie de factori necesita o metodologie specifica pentru calcularea abaterilor.

Abaterea de cheltuieli indirecte apare ca urmare a diferentei dintre cheltuieli indirecte efectiv absorbite de productie si cele standard.Relatia de calcul ese urmatoarea:

unde: I_E - cheltuieli indirecte efective;

I_S - cheltuieli indirecte standard.

Deoarece cheltuielile indirecte se urmaresc pe cele doua categorii, fixe si variabile ,analiza abaterilor se va face distinct pe fiecare structura in parte. Motivatia este data de regasirea cheltuielilor indirecte in bugete.Pe de alta parte,in conditiile costului marginal, numai cheltuielile variabile sunt absorbite de costul produselor, costurile fixe fiind supuse controlului bugetar.

I.      Abaterea de cheltuieli indirecte variabile reprezinta diferenta dintre

cheltuielile indirecte variabile efective si cele standard aferente productiei realizate.

Abaterea de cheltuieli indirecte variabile se divide in:

a)     Abaterea de cheltuieli reprezinta diferenta dintre cheltuielile efective si

cele absorbite de cost:

unde: I_VR - cheltuielile indirecte variabile efective;

H_E - ore efective;

RAI_SV - rata de absorbtie standard a cheltuielilor variabile.

b)     Abaterea de eficienta decurge din diferenta dintre cheltuielile absorbite si

cele atribuite costului:

unde: H_S - ore standard.

Cheltuielile variabile efective sunt cele inregistrate de contabilitate, cheltuielile variabile absorbite sunt calculate pe baza ratei de absorbtie standard, aplicata la orele efective,iar cheltuielile variabile atribuite se determina pe baza bugetului (ore standard x RAI_S.

II.   Abaterea de cheltuieli indirecte fixe

Tipurile de abateri calculate sunt:

a)     Abaterea totala este parte din abaterea de cheltuieli indirecte determinata

de diferenta dintre cheltuielile indirecte fixe efective si cele standard atribuite productiei realizate:

unde: I_FR - cheltuielile indirecte fixe efective;

H_E - ore efective;

RAI_SF - rata de absorbtie standard a cheltuielilor fixe(in numar de ore).

b)     Abaterea de cheltuieli sau de buget este parte din abaterea totala de

cheltuieli indirecte fixe generata de diferenta dintre cheltuielile efective si cele din buget si se calculeaza astfel:

unde: H_S - ore standard conform bugetului initial;

Cauzele posibile ale abaterilor de cheltuieli,pot fi:

cresterea generala a preturilor;

schimbarea normelor de productie;

control si supraveghere ineficiente;

c)     Abaterea de volum este o parte a abaterii totale generata de diferenta

dintre cheltuielile fixe din bugetul initial si cheltuielile fixe din bugetul flexibil pentru productia realizata:

Cauzele posibile ale abaterilor de volum:

lipsa energiei electrice;

schimbari in programul de lucru;

lipsa comenzilor;

eficienta scazuta a utilajelor.

Abaterea de volum se poate divide in:

C₁) Abaterea de capacitate este consecinta supra sau subutilizarii masinilor

si utilajelor si este datorata inactivitatii,defectarii utilajelor,lipsei materialelor, absenteismului caderii de tensiune, etc:

H*_E =q_E x h_S

unde: H*_E - ore efective calculate la un consum standard pe unitate produsa;

q_E - numar de unitati produse efective;

h_S - consumul specific standard de ore pentru o unitate produsa.

d)     C₂) Abaterea de eficienta este parte din abaterea de volum generata de

diferenta dintre eficienta actuala si cea provizionata.

sau

unde: q_E - numar de unitati produse efective;

q_S - numar de unitati produse bugetate.

RAI_SF - rata de absorbtie standard a cheltuielilor fixe(in numar de unitati).

Analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard

Efectuarea analizei abaterilor[16] este mult usurata datorita tehnicii de inregistrare folosita de aceasta metoda care permite analiza sistematica la diferite intervale de timp,si chiar zilnic,a activitatii desfasurate de entitatea economica.

Analiza abaterilor permite: aducerea la zi a bazei de date, stabilirea responsabilitatilor pentru fiecare abatere in parte,integrarea factorilor relevanti in evaluarea performantelor intreprinderii, innoirea standardelor in scopul alcatuirii bugetului si luarii deciziilor.

Pentru a servi ca baza decizionala, raportarea abaterilor trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

identificarea corecta a abaterilor pe factori de influenta;

stabilirea cu claritate a responsabilitatilor pentru fiecare persoana angajata in scopul identificarii celor raspunzatori de abaterile nefavorabile;

deoarece abaterile se grupeaza in controlabile si necontrolabile,reportingul abaterilor se va orienta spre cele controlabile in scopul identificarii la timp a responsabilitatilor si actionarii rapide prin masurile de corectie impuse de fiecare caz in parte;

raportarea abaterilor catre conducerea de varf poate cuprinde si detalieri in cazul abaterilor furnizate de nivelurile inferioare,pe cauze si persoane responsabile;de regula raportarea in acest caz se face la nivel general prin intermediul situatiei controlului standard care reprezinta o situatie de conciliere a profitului standard cu cel efectiv.

Constatarile facute pe parcursul analizei se inscriu in "Raportul abaterilor" intocmit

dupa terminarea analizei,cu indicarea persoanei raspunzatoare de consumul de materii prime,materiale ,manopera,etc.

Raportul abaterilor este intocmit pe baza urmatoarelor principii:

principiul exceptiilor,specific metodei standard ,care presupune o informare

selectiva numai asupra aspectelor care implica luarea unor decizii urgente;

principiul urmaririi permanente si complete a abaterilor,atat in evidenta operativa

cat si in contabilitate,pana in momentul trecerii lor pe seama rezultatelor obtinute;

principiul informarii operative ,adica managerii sa primeasca informatia in timp util

si sa ia decizii la intervale scurte de timp;

principiul selectarii si dirijarii rationale a informatiilor privind abaterile,in functie de

raspunderea pe care o poarta ficare compartiment al unitatii.

Organizarea contabilitatii,in conditiile costului standard

Urmarirea costurilor de productie prin contabilitate[18],in cazul metodei standard-cost, se poate organiza potrivit uneia din urmatoarele variante:

I. Metoda standard-cost partial

La baza acestei variante sta principiul urmaririi separate a fiecarui element de cost: materiale,manopera ,cheltuieli de regie,analitice ale contului "Productie".

Inregistrarea cheltuielilor efective si a costurilor standard se face pe fise separate. Contul "Productie" va cuprinde in debit costurile efective, iar in credit costurile standard ale productiei obtinute.Daca la finele perioadei exista productie neterminata ,aceasta se evalueaza la costul standard si se inregistreaza in contul "Productie" astfel: in creditul contului,la finele perioadei si in debitul contului,la inceputul perioadei urmatoare.Soldul contului la finele perioadei daca nu exista productie neterminata,va reflecta abaterea de la costul standard:

Sold debitor reprezinta abatere nefavorabila(ce>cs);

Sold creditor reprezinta abatere favorabila(ce<cs).

Specific acestei variante este faptul ca abaterile apar partial,pe fiecare element de cost,in soldul contului respectiv.

Determinarea abaterilor in aceasta varianta prezinta unele dezavantaje:

Necunoasterea abaterilor in cursul perioadei de gestiune;

Stabilirea abaterilor in mod global numai la nivelul elementelor de cost.

Aceasta varianta este indicata in productia continua,cu tehnica simpla si omogena.

II. Metoda standard-cost unic

In cazul acestei variante contul "Productie" desfasurat in analitic ,pe sectii sau

ateliere cat si pe elementele principale de cost se debiteaza cu materialele consumate manopera si cheltuielile de regie exprimate in costuri standard si se crediteaza cu costurile aferente produselor fabricate. Soldul debitor reflecta productia neterminata la finele perioadei. Aceasta varianta utilizeaza conturi speciale de abateri, deoarece contul "Productie" nu reflecta abaterile costului efectiv fata de costul standard.Conturile de abateri se debiteaza cu depasirile stabilite fata de costurile standard si se crediteaza cu economiile fata de aceste costuri.Soldurile lor se vireaza la finele perioadei de gestiune in contul "Rezultate analitice".

Specific acestei variante este urmarirea pe prim plan a abaterilor in momentul integistrarii documentelor primare ,ceea ce asigura o informare operativa si un control eficient al costurilor.Dezavantajul metodei este dat de volumul mare de munca necesar pentru aplicarea ei.

Aceasta varianta este ideala in productia diversificata (productia de unicate,de serie mica sau cea executata pe baza de comenzi).

III. Metoda standard-cost dublu

Aceasta varianta a metodei este diferita de celelalte atat prin modul de stabilire al

abaterilor cat si prin tehnica de inregistrare folosita in contabilitatea costurilor.

Metoda standard-cost dublu renunta la stabilirea abaterilor calculate in suma

absoluta si calculeaza numai indici de indeplinire a prevederilor standard, numiti "indici de eficienta".Acestia se calculeaza fie sub forma globala,fie procentuala si exprima raportul in care se afla costurile efective fata de cele standard.

Inregistrarile in contabilitate se fac in paralel si concomitent, intr-un sistem de cifre perechi,separat atat pentru costurile standard,cat si pentru cele efective,ceea ce asigura o comparatie directa a modului de realizare a costurilor standard si exprimarea printr-un indice.Ca urmare, este necesara adaptarea contabilitatii costurilor corespunzatoare scopului urmarit de metoda.

Metoda este una laborioasa deoarece impune utilizarea mai multor conturi dacat in celelalte variante.

IV. Metoda costurilor directe standard

Costurile standard, potrivit acestei variante se calculeaza numai pe baza cheltuielilor

variabile;abaterile se determina pe cale extracontabila, nefiind reflectate in contabilitate.

Aceasta metoda urmareste calcularea unui cost complet bazat pe calcule stiintifice previzionale si pe controlul bugetar.

Avantajele metodei:

asigura cunosterea anticipata a costurilor de productie si a masurilor necesare a fi luate pentru realizarea acestora;

permite informarea operativa si complexa a managementului;

influenteaza favorabil gradul de utilizare a capacitatii de productie;

permite efectuarea unui control permanent al costurilor de productie si stabilirea raspunderii pentru abaterile negative de la nivelul cel mai de jos posibil;

simplifica tehnica evaluarii productiei in curs de executie de la finele perioadei de gestiune.

Deficientele metodei:

nu ofera informatii relevante necesare fundamentarii unor decizii pe termen scurt, pentru ca nu reuseste sa rezolve in mod corespunzator problema cheltuielilor fixe;

aplicarea acestei metode poate conduce la concluzii eronate si in cazul analizei rezultatelor pe termen scurt atunci cand volumul productiei nu este in concordanta cu cel al desfacerilor,in cazul unitatilor cu desfacere sezoniera.

Studiu de caz

O societate comerciala executa trei produse,A,B si C.In cursul perioadei de gestiune s-a realizat o productie efectiva in cantitatile urmatoare: A = 110.000 u.m.,B = 90.000 u.m. si C = 100.000 u.m. Cheltuielile variabile aferente productiei sunt de 1,927 lei/ora.

Situatia cheltuielilor se prezinta astfel:

I.        Cheltuieli directe:

II.     Cheltuieli indirecte:

III.           Cheltuieli efective:

Calculul costurilor standard pe produsele A, B si C:

     se intocmesc fisele de cost standard pentru fiecare din cele trei produse:

- se stabileste tariful orar (t_s) aferent cheltuielilor indirecte din sectia de productie:

Nr.ore pentru produsul A: 110.000 x 8/60 = 14.666 ore

Nr.ore pentru produsul B: 90.000 x 11/60 = 16.500 ore

Nr.ore pentru produsul C: 100.000 x 5/60 = 8.333 ore

Fisa de cost standard pentru cele trei produse se prezinta astfel:

     tabloul de comparatie pentru productia efectiva:

a) produsul A = 110.000 u.m.

b) produsul B = 90.000 u.m.

c) produsul C = 100.000 u.m.

Calculele aferente tabloului de comparatie:

     cantitate standard

A: Q_s= 110.000 x 1,2 = 132.000

B: Q_s= 90.000 x 1,0 = 90.000

C: Q_s= 100.000 x 1,5 = 150.000

     pret efectiv:

     tarif efectiv:

     cheltuieli efective indirecte:

     timp standard (manopera):

A: T_s = 7.000 x 8/60 = 7.466

B: T_s = 8.000 x 11/60 = 11.733

C: T_s = 9.000 x 5/60 = 5.999

     timp standard (chelt.indirecte):

A: T_s(ch.ind.) = 110.000 x 8/60 = 13.333

B: T_s(ch.ind.) = 90.000 x 11/60 = 14.666

C: T_s(ch.ind.) = 100.000 x 5/60 = 10.000

2. Analiza abaterilor in functie de cheltuielile directe ale produselor

Ø pt. produsul A

a)         Materii prime

     abateri de cantitate

diferenta favorabila

     abateri de pret

diferenta nefavorabila

b)         Manopera

     abateri de timp

diferenta favorabila

     abateri de tarif

diferenta favorabila

Ø pt. produsul B

a)          Materii prime

     abateri de cantitate

     abateri de pret

diferenta nefavorabila

b)          Manopera

     abateri de timp

diferenta favorabila

     abateri de tarif

diferenta favorabila

Ø pt. produsul C

a)          Materii prime

     abateri de cantitate

diferenta favorabila

     abateri de pret

diferenta nefavorabila

b)          Manopera

     abateri de timp

diferenta nefavorabila

     abateri de tarif

diferenta favorabila

3. Analiza abaterilor in functie de cheltuielile indirecte

a)            abateri de buget

  buget initial: 270.000 lei calculat la 6,83 lei/ora

  cheltuieli fixe: 180.000 lei, calculate la 8 lei/ora

  cheltuieli variabile: 90.040 lei,calculate la 1,927 lei/ora

Calculul bugetului

b)            abateri de capacitate

diferenta favorabila

c)     abateri de randament

prod. A: 6,83 x ( 13.333 - 7.000) = 43.254,39 diferenta nefavorabila

prod. B: 6,83 x ( 14.666 - 8.000) = 45.528,78 diferenta nefavorabila

prod. C: 6,83 x ( 10.000 - 9.000) = 6.830 diferenta nefavorabila

Total diferenta : 95.613,17 diferenta nefavorabila

Inregistrari contabile conform metodei standard-cost dublu

     inregistrarea costurilor standard cu materiile prime, manopera, cheltuieli de regie

efectuate separat pe fiecare produs:

     inregistrarea costurilor efective cu materiile prime, manopera, cheltuieli de regie

efectuate separat pe fiecare produs:

     inregistrarea productiei obtinute la cost standard, separat pe fiecare produs:

     inregistrarea costurilor efective aferente productiei obtinute,separat pe fiecare produs:

     inregistrarea decontarii costurilor standard aferente productiei obtinute, pe fiecare produs in parte:

Calculul indicilor de eficienta globali pentru cele trei produse(A, B si C)

I.         Indici de eficienta globala pe structura articolelor de calculatie pe produse:

a)         Produsul A

diferenta nefavorabila

diferenta favorabila

diferenta favorabila

b)         Produsul B

diferenta nefavorabila

diferenta favorabila

diferenta favorabila

c)          Produsul C

diferenta favorabila

diferenta nefavorabila

diferenta nefavorabila

2. Calculul indicilor de eficienta cauzala,care au determinat abaterile respective:

a) produsul A

   pentru materiale:

diferenta nefavorabila

diferenta nefavorabila

   pentru manopera

diferenta favorabila

diferenta favorabila

b) produsul B

   pentru materiale:

diferenta nefavorabila

diferenta favorabila

   pentru manopera

diferenta favorabila

diferenta favorabila

c) produsul C

   pentru materiale:

diferenta favorabila

diferenta favorabila

   pentru manopera

diferenta nefavorabila

diferenta nefavorabila

Bibliografie

Epuran M.,Babaita V.,Grosu C.,Contabilitate si control de gestiune, Ed.Economica,Bucuresti,1999.

Budugan D.,Georgescu I.,Bernea I.,Betianu L.,Contabilitate de gestiune,Ed.CECCAR,Bucuresti, 2007.

Caraiani C.,Dumitrana M.,(coordonatori),Control de gestiune Ed.Universitara,Bucuresti, 2008

Rus I.,Contabilitate de gestiune,Ed."Dimitrie Cantemir",Tg-Mures,

Rus I.,Teorie si practica in contabilitatea de gestiune,Ed.RISOPRINT ,Cluj.Napoca,2008

Regulamentul nr.704 din 22 decembrie 1993 de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, publicat in M.Of. nr. 303/22 dec.1993