Raportul de audit

Raportul de audit

Potrivit prevederilor Standardului de audit nr. 700, Raportul auditorului asupra situatiilor financiare (I.S.A. 700 "The Auditor's Report on Financial Statements"), scopul raportului de audit este acela de a prezenta clar, precis si sintetic concluziile cu privire la continutul situatiilor financiare, respectarea principiilor si normelor de bilant si in afara bilantului, in contul de profit si pierdere si in anexa la bilant. Este deci obligatia auditorului ca sa isi incheie misiunea prin evaluarea rezultatelor obtinute si stabilirea unei opinii pertinente cu privire la situatiile financiare. Rationamentul efectuat de auditor in aceasta etapa de final a misiunii sale trebuie sa conduca la stabilirea unor concluzii care sa justifice opinia exprimata: afirmativa, negativa sau imposibilitatea exprimarii unei opinii, dupa caz.

1. Continutul raportului de audit si certificare a bilantului contabil

Elementele componente ale unui Raport de audit sunt: titlul raportului, utilizatorul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind intinderea si natura lucrarilor de audit, paragraful pentru opinii, data raportului, adresa si semnatura auditorului sau a conducatorului echipei de auditori, dupa caz.

o          Titlul raportului difera in functie de dimensiunea auditului astfel:

- Raport de audit si certificare globala a bilantului contabil

- Raport de audit si certificare limitata a bilantului contabil, acesta intocmindu-se in situatia in care lucrarile au fost contractate si incepute cu intarziere si, ca urmare, nu au putut fi parcurse, de o maniera satisfacatoare, toate etapele auditului.

- Rapoarte de audit speciale, acestea referindu-se numai la anumite posturi bilantiere, la anumite categorii de operatiuni sau situatii solicitate de catre beneficiari.

o          Utilizatorul raportului este cel prevazut prin contract. Astfel raportul se poate adresa actionarilor, Consiliului de Administratie sau A.G.A.

o          Din componenta paragrafului introductiv nu trebuie sa lipseasca urmatoarele:

- identificarea situatiilor financiare si perioada pentru care acestea au fost intocmite;

- mentionarea relatiei contractuale in baza careia a fost exercitata misiunea: mandat pentru auditorii interni sau contract pentru auditorii externi;

- precizarea obligatiei intreprinderii in intocmirea situatiilor financiare, auditorul avand numai obligatia ce deriva din contract de a exprima o opinie pertinenta referitoare la conturile anuale de sinteza intocmite anterior de intreprindere.

o          Paragraful privind natura auditului (aria de aplicabilitate) si intinderea lucrarilor desfasurate trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente:

- auditul a fost realizat in conformitate cu Standardele Internationale de Audit si cu Normele de Audit Interne si Internationale;

- auditul a fost planificat si efectuat in sensul obtinerii unei asigurari rezonabile cu privire la situatiile financiare, astfel incat ele sa nu contina erori semnificative;

- auditul a inclus: examinarea pe baza de test a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse in situatiile financiare; modul de respectare a principiilor contabile in intocmirea situatiilor financiare; evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare;

- declaratia auditorului referitor la faptul ca auditul efectuat asigura o baza rezonabila pentru exprimarea unei opinii.

Referirile concrete care se fac in aceasta sectiune a raportului de audit trebuie sa vizeze:

- operatiuni legate de inregistrarea sau modificarea capitalului social;

- inventarierea patrimoniului si modul de valorificare a rezultatelor;

- organizarea gestiunilor de valori materiale, precum si evidenta sintetica si analitica a elementelor patrimoniale;

- tinerea corecta si la zi a contabilitatii, atat la nivelul unitatii, cat si al subunitatilor;

- preluarea corecta din balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre contabilitatea sintetica si analitica;

- intocmirea bilantului contabil;

- daca evaluarea patrimoniului s-a realizat cu respectarea normelor legale in vigoare;

- daca la intocmirea contului de profit si pierdere au fost utilizate datele din contabilitate, aferente perioadei de raportare;

- stabilirea profitului net in conformitate cu dispozitiile legale in vigoare si deciziile cu privire la modalitatea de repartizare a acestuia;

- situatia imprumuturilor contractate de societate;

- organizarea si exercitarea controlului financiar preventiv si a controlului financiar de gestiune;

- modul de decontare si derulare a subventiilor primite;

- modul de calcul si inregistrare in contabilitate a cheltuielilor cu amortizarile, provizioanele, precum si modul de constituire si utilizare a fondurilor;

- organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune si respectarea reglementarilor legale referitoare la calculatia costurilor;

- corectitudinea procedurilor cuprinse in programele informatice;

- propuneri de masuri pentru a fi avute in vedere de Consiliul de Administratie si/sau de Adunarea Generala a Actionarilor.

o          Paragraful pentru opinii reprezinta partea de incheiere a raportului de audit, in cuprinsul sau fiind necesara exprimarea clara a opiniei auditorului referitoare la reflectarea in conturile anuale a imaginii fidele, clare si complete asupra patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare.

o          Adresa auditorului, data intocmirii raportului, semnatura si stampila auditorului reprezinta ultimele inscrisuri in raportul de audit.

2. Tipuri de opinii exprimate de catre auditori

Opinia pe care este angajat sa o exprime auditorul la sfarsitul misiunii sale se refera la: regularitate, sinceritatea si fidelitatea reflectarii in bilant, in contul de rezultate si in anexa la bilant a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor exercitiului intreprinderii auditate. Ca o sinteza a activitatii sale, auditorul are la dispozitie urmatoarele variante de opinii:

Opinia fara rezerve este exprimata atunci cand in urma exercitarii misiunii sale, auditorul a ajuns la concluzia ca situatiile financiare anuale:

- sunt in concordanta cu prevederile reglementarilor legale, ale principiilor si standardelor contabile in vigoare;

- sunt sincere, adica toate operatiunile patrimoniale si extrapatrimoniale sunt corect reflectate in conturile contabile, iar mai apoi in bilant si in contul de rezultate;

exprima imaginea fidela, clara si completa a situatiei financiare, a patrimoniului si a rezultatelor exercitiului. Pentru ca informatiile oferite utilizatorilor, prin bilant, contul de profit si pierdere si anexa la bilant, sa poata fi intelese de catre acestia este absolut necesar ca aceste informatii sa fie complete. Totodata, relevanta, fiabilitatea, comparabilitatea si pertinenta trebuie sa caracterizeze din punct de vedere calitativ informatiile oferite utilizatorilor in vederea fundamentarii unor decizii economice.

In cazul exprimarii de catre auditor a opiniei fara rezerve, inseamna ca acesta a actionat pe durata misiunii sale in concordanta cu cerintele etice si profesionale si a folosit, fara a-i fi impuse restrictii din partea intreprinderii, procedurile pe care le-a considerat oportune.

In cazul in care auditorul considera util sau necesar sa faca unele observatii sau recomandari, acestea vor fi inscrise intr-un paragraf separat sau chiar se pot constitui ca anexa la raport, mentionandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva.

Auditorul trebuie sa includa un paragraf de observatii in raport sau atunci cand este necesar sa sublinieze o problema semnificativa, spre exemplu referitoare la continuitatea activitatii de exploatare. La modul general, existenta unui paragraf in raport este ceruta de existenta unei incertitudini semnificative, a carei rezolvare depinde de evenimentele viitoare, care pot afecta conturile anuale.

Pe langa utilizarea unui paragraf care sa evidentieze elementele ce afecteaza conturile anuale, auditorul mai poate include in raportul sau si un alt paragraf, situat in mod normal dupa opinie, pentru a semnala si existenta unor alte elemente care sunt de natura sa afecteze conturile anuale, dar care merita a fi mentionate.

. Opinia cu rezerve este formulata in situatia in care concluziile auditorului dupa incheierea misiunii nu permit certificarea fara rezerve, dar incidenta dezacordurilor cu conducerea intreprinderii si a limitelor impuse intinderii angajamentului de audit nu impun o opinie defavorabila. Aceasta forma de opinie se fundamenteaza pe urmatoarele considerente:

- auditorul a constat erori, anomalii sau neregularitati in aplicarea principiilor si standardelor contabile, iar incidenta lor, desi semnificativa, este insuficienta pentru a nu lua in considerare conturile anuale, in ansamblul lor;

- auditorul nu a fost in masura sa utilizeze procedurile pe care le-a considerat oportune, dar cu toate aceste limitari in aprofundarea unor situatii, nu poate respinge certificarea situatiilor financiare;

- desi a constatat ,ai multe aspecte negative care afecteaza calitatea si continutul informatiilor cuprinse in conturile anuale, influenta lor asupra activitatii viitoare a intreprinderii auditate nu este de natura sa impiedice certificarea bilantului, a contului de profit si pierdere si a anexei la bilant.

In acest caz, neregularitatile constatate de auditor pot fi:

- provizioane insuficiente pentru acoperirea deprecierii creantelor, participatiilor, stocurilor etc;

- stocuri sub sau supraevaluate, ca urmare a unei erori de calcul al costului de productie sau in determinarile cantitative;

- neluarea in considerare a evenimentelor ulterioare incheierii exercitiului financiar, de natura sa confirme sau sa infirme o situatie existenta la data inchiderii;

- nerespectarea principiului prudentei;

- aprecierea eronata a riscurilor etc.

Auditorul, in cadrul raportului sau, trebuie sa-si justifice opinia cu rezerve prin prezentarea cat mai clara a motivelor, care pot fi: dezacorduri cu conducerea intreprinderii auditate, limitarea intinderii lucrarilor de audit si cauzele care au determinat-o (imposibilitatea aplicarii anumitor tehnici sau proceduri) sau alte cauze care au condus la aparitia incertitudinilor.

Cateva exemple de situatii in care auditorul poate invoca "limitarea intinderii lucrarilor" sunt urmatoarele:

- contractarea lucrarilor de audit la o data care nu-i mai permite acestuia sa asiste la efectuarea inventarului fizic;

- registrele si documentele contabile intocmite in cadrul intreprinderii sunt incorecte si incomplete, dupa parerea auditorului si, ca urmare, acesta nu mai poate aplica anumite proceduri;

- conducerea intreprinderii refuza sa puna la dispozitia auditorului o serie de documente pe care le considera strict confidentiale, dar care sunt necesare pentru desavarsirea lucrarilor de audit etc.

O opinie cu rezerve trebuie formulata in situatia in care auditorul, dupa finalizarea lucrarilor, ajunge la concluzia ca nu poate exprima o opinie fara rezerve, dar efectele dezacordurilor cu conducerea sau limitarea intinderii lucrarilor sale nu sunt suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau imposibilitatea exprimarii unei opinii.

Opinia defavorabila este rezultatul final al muncii efectuate de auditor in situatia in care dezacordurile cu conducerea intreprinderii sunt semnificative si au o incidenta asupra bilantului contabil, acesta fiind considerat de catre auditor ca fiind incomplet, nesincer si fals. Dezacordurile cu conducerea privesc in principal modul in care a fost inteleasa respectarea principiilor si metodelor contabile si aplicarea normelor si standardelor contabile in vigoare.

O opinie defavorabila trebuie sa fie exprimata atunci cand efectele unui dezacord au o astfel de incidenta asupra conturilor anuale incat auditorul este determinat sa traga concluzia ca opinia cu rezerve nu este adecvata pentru ca utilizatorii raportului sau sa-si dea seama de caracterul eronat sau incomplet al conturilor anuale. In cazul in care se ajunge la o astfel de opinie, prezentam in continuare un exemplu de paragraf care ar putea fi inclus de auditor in raportul sau:

"Dupa parerea noastra, situatiile financiare nu dau o imagine fidela atat asupra situatiei patrimoniale la 31.12.2001, cat nici asupra contului de profit si pierdere pentru exercitiul incheiat la aceasta data si nu sunt conforme cu prevederile legale, statutare si standardele internationale".

Imposibilitatea exprimarii unei opinii apare atunci cand datorita limitarii intinderii sau datorita incertitudinilor, auditorul considera ca nu are suficiente informatii pentru a putea exprima orice tip de opinie asupra conturilor anuale.

Concluzionand, in situatia in care exista o limitare a intinderilor lucrarilor auditorului, aceasta conduce la exprimarea fie a unei opinii cu rezerve, fie la imposibilitatea de a exprima orice fel de opinie. Pe de alta parte, daca exista un dezacord cu conducerea intreprinderii auditate cu privire la regulile si metodele contabile utilizate, acesta conduce la formularea unei opinii cu rezerve sau a uneia nefavorabile. Tinand cont de faptul ca raportul e audit trebuie sa fie util mai multor categorii de utilizatori (actionari, potentiali investitori, creditori etc.), continutul sau trebuie sa cuprinda o descriere detaliata limitelor intinderii lucrarilor de audit, a dezacordurilor cu conducerea intreprinderii si a incertitudinilor asupra estimarilor contabile.

Potrivit normelor nationale de audit financiar, "Raportul de audit financiar si certificare a bilantului contabil" imbraca doua forme:

- modelul simplificat - destinat utilizatorilor externi;

- forma lunga - destinata conducerii intreprinderii si Adunarii Generale a Actionarilor. Pentru aceasta categorie de utilizatori, la raportul de audit se anexeaza urmatoarele: bilantul, contul de profit si pierdere, o descriere a regulilor si metodelor contabile si o analiza in dinamica a principalelor posture de bilant.