Resursele minerale - abordari tehnice si contabile

Resursele minerale - abordari tehnice si contabile

Activitatea de pre-explorare

Cheltuielile de pre-explorare, adica cele angajate inainte ca entitatea sa detina dreptul legal de explorare, nu fac obiectul IFRS 6 si, in consecinta, pentru acestea se vor aplica principiile generale ale IAS/ IFRS.

Identificarea cheltuielilor de pre-explorare

Standardul nu defineste cheltuielile de pre-explorare, dar IFRS 6.5(a) ex­clude din aria de aplicare a normei cheltuielile angajate inainte de explo­rare, cum ar fi achizitia dreptului de a explora o anumita zona. Activitatile efectuate inainte de achizitia licentei de explorare sunt de fapt activitati de pre-explorare, iar costurile legate de aceasta activitate vor fi identificate separat. Standardul nu prezinta exemple de costuri de pre-licenta, care in­clud de obicei cheltuielile privind analizele geologice, geofizice, seismice etc. De exemplu, in cazul platformelor maritime se determina adancimea marii, se studiaza fundul marii pentru a sti daca poate suporta platforma, se analizeaza anumite caracteristici climatice: forta vantului, inaltimea valurilor , puterea curentilor marini etc. pentru a se preintampina poluarea marii cu deseuri sau produse petroliere. Pentru exploatarile de pe uscat se analizeaza distantele fata de zonele rezidentiale, gradul de accidentare a terenului etc. Conform IFRS, cheltuielile generate de inceperea activitatii vor fi inregistrate la cheltuielile perioadei cu exceptia cazului in care pot fi atribuite in mod direct imobilizarilor conform IAS 16. Totusi, in anumite regiuni procesul de obtinere a licentei este formal. De exemplu, in anumite zone din Africa activitatea de explorare si evaluare incepe adesea dinainte de finalizarea formalitatilor de obtinere a licentei, cu consimtamantul autoritatilor. Ca atare, in anumite circumstante aceste cheltuieli pot fi inregistrate la imobilizari.

Contabilizarea cheltuielilor de pre-explorare

IFRS 6 nu precizeaza cum se face evaluarea si recunoasterea cheltuielilor de pre-explorare. In consecinta, in absenta unor reglementari specifice trebuie aplicat rationamentul profesional in alegerea politicilor contabile intru reflectarea acestor costuri. In Baza pentru Concluzii la IFRS 6 se precizeaza ca politicile contabile cele mai apropiate pentru aceste cheltuieli vor fi dezvoltate dupa precizarile din Cadrul General si conform principiilor generale pentru recunoasterea activelor din IAS 16 si IAS 38.

Conform Cadrului General un activ este recunoscut in bilant atunci cand este probabila generarea de beneficii economice viitoare si evaluarea se poate face in mod credibil. In general, cheltuielile de pre-explorare nu pot fi asociate cu o anumita rezerva de resurse minerale si, ca urmare aceste cheltuieli sunt inregistrate in costurile perioadei in care s-au efectuat. IFRS 6.BC13 precizeaza ca anumite cheltuieli de infrastructura necesare continuarii activitatii (de exemplu, acces la drumuri) sa fie recunoscute ca imobilizari corporale, conform IAS 16.3. Adesea, entitatile care intocmesc situatiile financiare dupa standardele nationale inregistreaza in mod curent cheltuielile de pre-explorare la imobilizari. Acest fapt va avea impact asupra situatiilor financiare in momentul adoptarii IFRS. De exemplu, grupul Premier Oil a adoptat IFRS 6 in 2004 si a fost necesar sa retrateze costurile de pre-licenta ceea ce a dus la reducerea activelor te cu 2,3 mii. $ si a veniturilor cu 3,9 mii. $.

Un alt aspect particular care apare in industria extractiva este legat de cheltuielile de descopertare. Canada a elaborat in 2005 un proiect pentru Contabilizarea cheltuielilor de descopertare in sectorul minier, in care sunt stabilite reguli de inregistrare si prezentare a acestor cheltuieli, astfel:

cheltuielile de descopertare vor fi contabilizate in functie de avan­tajele pe care entitatea le obtine, fiind inregistrate, de obicei, la cheltuielile perioadei in care s-au efectuat. Uneori aceste cheltuieli pot fi inregistrate la imobilizari, daca se considera ca prin aceasta actiune se obtine o ameliorare a zacamintelor;

amortizarea cheltuielilor de descopertare, inregistrate la imobili­zari, se va face de o maniera logica si sistematica in functie de re­zervele care au beneficiat de aceasta actiune de descopertare, con­form metodei de amortizare in functie de randament;

cheltuielile de descopertare capitalizate vor fi prezentate in situatia fluxurilor de trezorerie la activitatea de investitii;

in situatiile financiare va fi prezentat soldul initial, sumele capita­lizate, amortizarea si soldul final al acestora. De asemenea, se pre­cizeaza metoda de amortizare utilizata si rezervele care au servit ca baza pentru stabilirea amortizarii.

Acest tratament difera de cel stabilit de reglementarea SUA, Accounting for Stripping Costs Incurred during Production in the Mining Industry, conform careia cheltuielile de descoperta angajate in timpul fazei de productie a unei mine sunt costuri de productie variabile si sunt incluse in costul bunurilor obtinute in perioada in care au fost efectuate aceste chel­tuieli.

KPMG a realizat in 2006 un studiu privind activitatea miniera a 44 companii, Global Mining Reporting Survey, in care s-a constat ca aceste cheltuieli de descoperta sunt tratate foarte diferit: cheltuieli in ordinea aparitiei - 2%; alte imobilizari necurente - 5%; stocuri - 2%; imobilizari corporale - 18%; imobilizari curente prezentate separat - 5%; imobilizari ne-curente prezentate separat - 11%; politici neprecizate - 41%; categorii ascunse - 16%.

De exemplu, Kazakhmys Pic. prezinta in raportul anual pe 2006 in nota 17 costuri de descoperta de 45,7 mii. $ (41,8 mii. $ in 2005). Com­pania Riotinto include costurile de descoperta la imobilizarile corporale, iar compania Xstrata prezinta in raportul anual pe 2006 cheltuieli de descoperta capitalizate de 304 mii. $ in 2006 (141 mii. $ in 2005).

Activitatea de explorare si evaluare

Pentru activitatea de explorare si evaluare se aplica prevederile IFRS 6. Aplicarea IFRS 6 este partial determinata de completarea exceptiilor pre­vazute de anumite standarde, precum:

IAS 16 Imobilizari corporale, nu se aplica pentru recunoasterea si evaluarea activelor de explorare si evaluare sau concesiunilor miniere si rezervelor minerale cum ar fi petrolul, gazele naturale si resursele naturale neregenerabile, ci doar activelor destinate dez­voltarii sau intretinerii acelor active (IAS 16.3 c si d);

IAS 38 Imobilizari necorporale nu se aplica recunoasterii si eva­luarii activelor de explorare si evaluare si cheltuielilor pentru valorificarea si extragerea mineralelor, petrolului, gazului natural si a resurselor similare neregenerabile (IAS 38.2 c si d);

IFRS 3 Combinari de intreprinderi, in combinarile de intreprinderi care desfasoara activitati de exploatare a resurselor minerale recu­noasterea initiala a activelor de explorare si evaluare se face con­form IFRS 6.

Activitatea de explorare si evaluare este supusa riscurilor legate de dificultatile de investigare in subsol, de caracteristicile hidrocarburilor, caracteristicile campului petrolifer etc. Principalul risc este cel geologic, cand la forare nu sunt identificate hidrocarburi sau sunt insuficiente pen­tru a fi exploatabile din punct de vedere economic. De asemenea, dupa ce estimarea initiala a justificat dezvoltarea, se poate constata ca rezervele sunt mai mici decat cele estimate si se compromite exploatarea economica.

Toate activitatile de explorare sunt supuse unui grad ridicat de risc de pierdere a capitalului investit.

Imobilizari de exploatare si evaluare

O entitate va contabiliza costurile activitatii de explorare si evaluare la cheltuielile perioadei pe masura ce acestea apar sau, in anumite conditii, le include in valoarea imobilizarilor conform normelor contabile prece­dent aplicate. Norma nu insista pe clasificarea activelor de explorare si evaluare in corporale si necorporale cum prevad de obicei normele conta­bile nationale. Standardul prevede ca o entitate va inregistra activele de explorare si evaluare la imobilizari necorporale sau corporale in functie de natura acestora (IFRS 6.15). Multe active de explorare si evaluare sunt clar tangibile (de exemplu, vehicule, utilaje de forare), iar altele intangi­bile (drepturi de forare).

2. Recunoasterea si evaluarea initiala

Daca o entitate inregistreaza cheltuielile legate de activitatea de explorare si evaluare la active, atunci acestea vor fi initial recunoscute la nivelul costului conform IFRS 6.8.

Recunoasterea imobilizarilor se face la costul de achizitie si/sau de productie, in sensul ca toate cheltuielile directe aferente unei imobilizari recunoscute se adauga la cost in momentul angajarii lor. O problema aparte este generata de cheltuielile de administrare si alte costuri generale glo­bale. Daca o entitate alege ca tratament contabil pentru aceste cheltuieli prevederile IAS 16.19.d, atunci aceste cheltuieli nu vor fi recunoscute in valoarea initiala a activelor. Conform IAS 2.15 si IAS 38.67.a aceste cheltuieli pot fi inregistrate la active daca pot fi atribuite direct activelor respective. Avand in vedere aceasta lipsa de conformitate, entitatea va trebui sa aplice acelasi tratament contabil pentru costurile similare (in acest caz, cheltuielile de administrare si alte costuri generale globale) si pentru perioade diferite de raportare (IFRS 6.BC28). Cele mai multe entitati opteaza de obicei pentru excluderea acestor cheltuieli din costul activelor.

Costurile pentru activitati similare sunt inregistrate diferit doar daca exista probabilitatea ca rezervele sa fie diferite. Acest fapt duce la schimbarea practicilor curente care vor determina inregistrarea acestor cheltuieli active atunci cand succesul este probabil. De exemplu, o entitate care-si desfasoara activitatea in Orientul Mijlociu inregistreaza in mod curent costurile activitatii de explorare si evaluare la imobilizari, daca probabilitatea de succes este mare (semnificativ mai mare de 50%), pe cand in alta regiune pot fi inregistrate si in cazul in care probabilitatea este mai mica.

IFRS 6.9 prezinta urmatoarele exemple de cheltuieli care pot fi induse in evaluarea initiala a activelor de explorare si evaluare:

achizitia drepturilor de explorare (de exemplu, licente de explo­rare);

studii topografice, geologice, geochimice si geofizice;

forare de explorare;

sapare;

prelevare;

activitati legate de evaluarea fezabilitatii tehnice si viabilitatii co­merciale a extragerii resurselor naturale.

Aceste cheltuieli pot, dar nu trebuie intotdeauna, sa fie considerate eligibile pentru a fi inregistrate la imobilizari. Lista nu este completa si entitatile pot identifica si alte cheltuieli care pot fi inregistrate la imobili­ari.

O alta problema intampinata la recunoasterea si evaluarea initiala este cea a evaluarii rezervelor. Pentru intreprinderile din industria extractiva rezervele minerale sunt foarte importante si situatia acestora depinde de valoarea atribuita acestor rezerve. Rezervele reprezinta de fapt sursele roditoarelor fluxuri de numerar. Prezentarea valorii rezervelor minerale in situatiile financiare este dificila, deoarece acestea nu pot fi determinate decat pe baza unor estimari, care pot suferi modificari frecvente si, de ase­menea, valoarea monetara a acestora este dificil de estimat. Adesea se uti­lizeaza costurile istorice, iar valoarea rezervelor este reflectata la venituri doar atunci cand rezervele sunt extrase. Astfel, costurile istorice nu repre­zinta o baza efectiva de evaluare a eforturilor de identificare a resurselor minerale in anul in care aceste costuri sunt efectuate.

. Imobilizari necorporale

Conform IAS 38.8 imobilizarile necorporale sunt activele nemonetare identificabile para forma fizica. Cheltuielile de pre-achizitie legate de acti­vitatea de explorare si evaluare (de exemplu, licente de explorare) pot fi recunoscute ca parte a unei imobilizari necorporale (IFRS 6.BC12).

Activitatea de explorare si evaluare a resurselor minerale face obiec­tul unor permise care pot fi diferite pe fiecare tip de activitate, fiind emise pentru o perioada de timp limitata. Cele mai multe entitati din domeniul extractiv desfasoara activitati intr-un numar foarte mare de tari, fiind nevoite sa respecte foarte multe legi si reglementari privind drepturile/ permisele de explorare, nivelul productiei, redeventele, taxele, protectia mediului, exportul etc. Astfel, licentele, concesiunile, permisele si con­tractele de explorare difera de la un stat la altul. De exemplu, pentru acti­vitatea din sectorul minier din Romania sunt necesare, conform legii mi­nelor, urmatoarele permise si licente:

permise de prospectiune actul juridic emis de autoritatea compe­tenta prin care se acorda dreptul de a efectua lucrari de prospec­tiune. Acesta se elibereaza pentru o durata de maximum 3 ani, fara drept de prelungire, cu plata anticipata, in fiecare an, a taxei pe activitatea de prospectiune (art. 14);

licente de explorare, ce se acorda pentru o durata de maximum 5 ani, cu drept de prelungire pentru cel mult 3 ani, in limitele perimetrului acordat, cu plata anticipata, in fiecare an, a taxei pe acti­vitatea de explorare si constituirea unei garantii financiare corespunzatoare pentru refacerea mediului, stabilita prin proiectul de refacere a mediului (art. 16);

licenta de exploatare este actul juridic emis de autoritatea competenta prin care se acorda dreptul de exploatare a unor cantitati determinate de roci utile, turba si aur aluvionar si se acorda pentru maximum 20 de ani, cu drept de prelungire pe perioade succesive de cate 5 ani (art. 20).

Contractele de concesiune sunt incheiate, de obicei, cu statul pe teritoriul caruia se afla resursa. Societatea petroliera este proprietara activelor si instalatiilor si beneficiaza de productia obtinuta. In consecinta toate in si cheltuielile sunt suportate de aceasta si se angajeaza sa plateasca statului, proprietarul bogatiilor subsolului, o redeventa calculata in functie de nivelul productiei, impozit pe profit si alte impozite si taxe prevazute de legislatia fiscala locala. In Romania pentru sectorul petrolier durata initiala a concesiunii poate fi de pana la 30 de ani, cu posibilitate de prelungire de pana la 15 ani.

Contractele de partajare a productiei au un cadru juridic mai compact cat cele de concesiune. Acestea stabilesc modalitatea de partajare a productiei si stabilesc regulile de cooperare intre companie si statul pro­prietar, reprezentat de obicei de o companie nationala. Aceasta poate par­ticipa la luarea deciziilor operationale, inregistrarea costurilor si la parta­jarea productiei. Consortiul se angajeaza sa execute si sa finanteze, ex­clusiv pe riscul sau, toate operatiunile de explorare si uneori de productie. In contrapartida dispune de o parte din productie din vanzarea careia isi permite sa acopere toate cheltuielile (investitii si cheltuieli curente). Pro­fitul este partajat cu statul sau compania nationala in proportiile stabilite. Uneori, in aceeasi tara pot fi utilizate atat contracte de concesiune, cat si de partajare a productiei.

In toate tarile conturile societatilor petroliere si respectarea angaja­mentelor contractuale fac obiectul unei auditari permanente efectuate de autoritatea tarii gazda sau de cabinete de audit internationale.

In Romania cheltuielile aferente localizarii, explorarii, dezvoltarii sau oricarei activitati pregatitoare pentru exploatarea resurselor naturale se recupereaza in rate egale pe o perioada de 5 ani, incepand cu luna in care sunt efectuate cheltuielile. Cheltuielile aferente achizitionarii oricarui drept de exploatare a resurselor naturale se recupereaza pe masura ce resursele naturale sunt exploatate, proportional cu valoarea rezervelor extrase, raportata la valoarea totala estimata a rezervelor.

De exemplu, se considera ca pentru localizarea unei resurse naturale s-au efectuat cheltuieli de 5.000 u.m. Ulterior entitatea achizitioneaza dreptul de exploatare a resurselor naturale de la autoritatea competenta de 20.000 u.m.

Cheltuielile efectuate pentru localizarea resursei naturale se inregis­treaza in contabilitate pe masura efectuarii lor, dupa natura acestora si in acelasi timp se vor reflecta la imobilizarile necorporale. Acestea vor fi amortizate liniar pe o perioada de 5 ani astfel:

inregistrarea imobilizarii necorporale:

amortizarea liniara anuala de 1.000 u.m. (5.000 u.m. / 5 ani):

Dreptul de exploatare a resurselor naturale va fi amortizat pe masura ce resursele naturale sunt exploatate, proportional cu valoarea recuperata raportata la valoarea totala estimata a resurselor. Sa presupunem ca valoa­rea resurselor este estimata la u.m., iar in exercitiul curent s-au exploatat resurse de u.m., in consecinta acest drept se va amor­tiza in proportie de x adica u.m. (1,5% ^x 20.000 u.m.). In contabilitate se fac urmatoarele inregistrari pri­vind drepturile de exploatare:

inregistrarea dreptului de exploatare:

amortizarea

Daca in exercitiul urmator s-au exploatat rezerve in valoare de u.m., atunci drepturile se vor amortiza in proportie de 3,75%o (300.000/8.000.000 x adica u.m. x u.m.):

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recu­noscute drept active de explorare si evaluare.

In situatiile financiare anuale sunt prezentate separat informatii pri­vind activitatea de explorare si evaluare. Astfel, grupul Total prezinta in raportul anual pe urmatoarele informatii privind costurile de explo­rare:

Recunoaste la costurile de explorare cheltuielile geologice si geofi­zice, inclusiv cele seismice si le inregistreaza la cheltuielile curente. Drep­turile miniere le inregistreaza la imobilizarile necorporale si, periodic, fac obiectul testarii pentru depreciere, permis cu permis, in functie de rezulta­tele explorarii si de aprecierea conducerii. In cazul descoperirii de noi re­zerve, drepturile pentru rezervele care nu erau certe sunt transferate la cele certe la valoarea neta contabila.

Costurile legate de forarea de explorare sunt inregistrate astfel:

costurile forarii de explorare sunt imobilizate si amortizate con­form metodei unitatilor de produse pe baza rezervelor certe dez­voltate;

costurile sondelor care au „secat” si ale forarilor care nu au dus la descoperirea de rezerve certe sunt inregistrate la cheltuieli;

pana se determina daca au fost sau nu descoperite rezerve certe, costurile de forare sunt partial imobilizate daca indeplinesc condi­tiile urmatoare:

o      puturile au pus in evidenta un volum suficient de rezerve pentru a justifica efectuarea investitiilor necesare pentru productie;

o      grupul inregistreaza progrese in determinarea rezervelor si sta­bilirea viabilitatii tehnice si economice a proiectului. Aceste progrese sunt evaluate pe baza unor criterii cum ar fi activitatea de explorare aditionala (puturi, studii seismice) in curs de reali­zare sau inregistrate intr-un proiect ferm, realizarea cheltuielilor cu studii de dezvoltare si care tin cont de faptul ca grupul poate fi in proces de autorizare cu un guvern sau un tert pentru un proiect propus sau disponibilitatea capacitatii de transport sau de tratare a instalatiilor existente.

Costurile puturilor care nu indeplinesc aceste conditii sunt contabili­zate la cheltuielile perioadei.

In nota sunt prezentate drepturile miniere certe si probabile de mii. euro (in erau de mii. euro), iar amortizarea si de­precierea acestora este de mii. euro mii. euro in

Alumina Ltd. prezinta in raportul anual pe drepturi minerale si active de bauxita de mii. $ si mii. $ in

. Imobilizari corporale

Imobilizarile corporale (IAS sunt acele active tangibile detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pen­tru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si se preconizeaza ca vor fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. In conformitate cu aceasta definitie se pot include la imobilizarile corporale: echipamente utilizate pentru explorare (vehicule si utilaje de forare), conducte si pompe, rezervoare etc. Este posibil ca la dobandirea unor imobilizari sa nu fie foarte evident faptul ca acestea vor genera sau nu beneficii economice viitoare din utilizare, de exemplu, unele imobilizari corporale sunt achizitionate din motive de securitate sau pentru protectia mediului. Aceste imobilizari nu vor determina in mod direct cresterea beneficiilor economice viitoare, dar sunt necesare pentru a asigura generarea de beneficii economice viitoare de catre alte imobilizari corporale si, in consecinta, vor fi recunoscute (IAS 16.11).

In masura in care un activ corporal este utilizat pentru realizarea unei mobilizari necorporale, valoarea ce reflecta consumul este parte a costului imobilizarilor necorporale. Totusi, utilizarea unui activ corporal pentru crearea unei imobilizari necorporale nu-l transforma intr-o imobilizare :corporala. De exemplu, daca o platforma de forare este utilizata doar in faza de explorare, atunci acele echipamente vor fi inregistrate dupa natura lor la imobilizari corporale. Recunoasterea cheltuielilor cu amortizarea platformei reprezinta consumul de active corporale pentru dezvoltarea de active de explorare si evaluare necorporale, fiind considerate ca parte a costului de forare a putului si se pot inregistra la imobilizari necorporale, similar, rezervoarele utilizate pentru depozitarea titeiului obtinut din explorare sunt inregistrate la active corporale, iar amortizarea acestora poate fi inregistrata ca parte a costului activului de explorare si evaluare corporal.

Adoptarea pentru prima data a IFRS poate schimba practicile curente ale unei entitati privind inregistrarea activelor de explorare si evaluare, practicile curente de clasificare a activelor explorare si evaluare variaza si se reflecta in mod necesar modalitatea in care entitatile isi determina costurile. Din aceasta cauza este dificil sa se generalizeze clasificarea dupa practicile curente in functie de marimea sau natura entitatii si nu este obisnuit sa se identifice active de explorare si evaluare in cadrul imobilizarilor necorporale sau separat la componente a imobilizarilor corporale, de exemplu, entitatile din sectorul titei si gaze ce aplica metoda success-efforts pot inregistra cheltuielile de explorare si evaluare la imobilizari corporale cand sunt generate si le pot transfera la imobilizari corporale cand se ia decizia sa se dezvolte. IFRS 6 prevede ca entitatile sa inregistreze separat activele de explorare si evaluare la corporale sau necorporale si sa dezvolte politici pentru reclasificarea acestor active cand este demonstrata viabilitatea comerciala si fezabilitatea tehnica.

Capitalul investit in campurile petroliere ale caror resurse s-au epuizat va fi trecut la cheltuielile curente in momentul in care esecul va fi declarat.

In raportul anual pe 2006, grupul britanic Autofagasta prezinta urma­toarele informatii legate de imobilizarile corporale pentru activitatea de explorare si evaluare:

costul proprietatii miniere si al celor concesionate, care includ cos­tul de achizitie si dezvoltare sunt inregistrate la imobilizari corpo­rale in anul in care s-au efectuat;

costul echipamentelor, instalatiilor etc. cuprinde costurile de achi­zitie si orice costuri ce pot fi atribuite in mod direct, necesare pen­tru punerea lor in stare de functionare. Cand un proiect este viabil din punct de vedere comercial, cheltuielile sunt capitalizate. Aces­tea includ costurile pentru pregatirea zonei, costurile de descopertare etc;

imprumuturile directe legate de constructii sau proiecte de dezvol­tare sunt capitalizate.

Grupul francez Total prezinta in nota 11 Imobilizari corporale informa­tii privind imobilizarile de explorare de 67.163 mii. euro in 2006 (65.124 mii. euro in 2005), amortizarea si deprecierile aferente sunt de 39.234 mii. euro (38.676 mii. euro in 2005), iar imobilizarile in curs privind activitatea de explorare de 892 mii. euro in 2006 (590 mii. euro in 2005). In aceasta nota sunt prezentate detaliat informatii privind soldul initial si retratarile. Astfel, in 2006 valoarea initiala era de 590 mii. euro si s-au inregistrat chel­tuielile pentru determinarea rezervelor certe de 569 mii. euro, care au fost corectate prin trecerea pe cheltuieli a sumei de 67 mii. euro (suma prece­dent imobilizata), trecerea la imobilizari de dezvoltare a sumei de 127 mii. euro si a diferentei de conversie negative de 73 mii. euro.

. Provizioane

Pentru costul obligatiilor privind dezafectarea, refacerea si restaurarea amplasamentului ca urmare a activitatii de explorare si evaluare a resurselor minerale entitatile vor aplica prevederile IAS 37 Provizioane, active si datorii eventuale. La terminarea forarilor trebuie refacuta zona si adusa la stare cat mai apropiata de cea de dinaintea inceperii explorarii. Cand se ia decizia de inchidere definitiva zacamintele sunt luate de pe santier, in­stalatiile sunt demontate si se recicleaza materialele, iar puturile sunt conservate din ratiuni de securitate. Odata instalatiile demontate, trebuie sa intervina echipele de reabilitare si sa reconstituie pe cat posibil aria cu vegetatia din zona. Platformele marine sunt demontate cu grija pentru a se evita poluarea accidentala, iar betonul care a fixat platforma ar trebui luat de pe fundul marii pentru a nu se crea roci artificiale care favorizeaza dezvoltarea unei flore si faune specifice ce va duce la modificari nedorite in flora si fauna zonei.

Obligatia pentru demontare sau refacere a amplasamentului este recunoscuta imediat ce a avut loc evenimentul care a generat-o - instalarea activului sau pregatirea zonei (37.14). De exemplu, un provizion este recunoscut pentru suma estimata pentru demontarea unei platforme de forare cand aceasta a fost instalata. Valoarea recunoscuta ca provizion este cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente (37.36). Estimarea initiala a obligatiei de demontare este tratata consecvent cu tratamentul aplicat cheltuielilor de explorare si evaluare care au generat datoria. De exemplu, daca obligatia de demontare este strans legata de testul de forare, atunci suma estimata initial pentru demontarea imobilizarii poate fi tratata ca parte a costului imobilizarii necorporale. Entitatile pot aplica tratamente diferite pentru diferite tipuri de cheltuieli de explorare si evaluare. Astfel unele cheltuieli privind obligatia demontarii pot fi recunoscute ca parte a costului activelor de explorare si evaluare (corporale sau necorporale), iar alte datorii pot fi inregistrate imediat in contul de profit sau pierdere, daca nu indeplinesc criteriile de recunoas­tere. Daca sunt incluse in valoarea activelor atunci sunt supuse amortizarii si testelor de depreciere.

Modificarile obligasi pot duce la sporirea sau reducerea costurilor legate de activele de explorare si evaluare sau a cheltuielilor, in functie de tratamentul aplicat initial si vor fi reflectate conform IFRIC 1.

Daca obligatia de demontare sau mutare a activelor de explorare si evaluare sau de refacere a mediului apare dupa recunoasterea initiala a activului, atunci provizionul se inregistreaza in momentul in care a aparut obligatia. De exemplu, adoptarea unei legi dupa ce activul a fost achizitionat impune inregistrarea obligatiei.

Pentru determinarea obligatiei privind restaurarea si refacerea mediu­lui entitatile pot apela la experti. Cand aceasta estimare include si valoa­rea reziduala a activelor de explorare si evaluare, suma nu poate fi dedusa din obligatia de demontare si refacere. In schimb, valoarea reziduala a activelor de explorare si evaluare este luata in calcul in determinarea de­precierii acestor active.

Grupul britanic Autofagasta aplica urmatorul tratament contabil pen­tru provizioanele de refacere a mediului in urma activitatii de explorare si evaluare: obligatia de refacere si reabilitare a mediului este inregistrata in momentul in care mediul este afectat de dezvoltarea extractiei, iar costu­rile sunt estimate pe baza planului de inchidere si fac obiectul unor revi­zuiri periodice. Aceste costuri sunt generate de montarea instalatiilor si alte actiuni de pregatire a zonei de lucru si, ca urmare, vor fi inregistrate la inceperea proiectului in valoarea activelor, daca obligatia este asumata. Aceste costuri vor fi amortizate pe durata de viata a minei si se vor re­flecta in contul de profit si pierdere. Modificarea valorii acestor provizi­oane va fi adaugata sau dedusa din valoarea curenta a activelor la care se refera.

Grupul francez Total a inregistrat in 2006 provizioane pentru protec­tia mediului de 574 mii. euro (768 mii. euro in 2005), iar pentru refacerea amplasamentului de 3.893 mii. euro (3.710 mii. euro in 2005). Situatia variatiei provizioanelor de refacere a amplasamentului se prezinta in tabe­lul nr. 21.

Tabelul nr. 21. Situatia provizioanelor pentru refacerea amplasamentului a grupului Total (in mii. euro)

Alte aspecte ce trebuie avut in vedere este recunoasterea retroactiva si actualizarea datoriei, aspecte ce au fost prezentate la provizioane.

. Evaluarea dupa recunoastere

Conform IFRS 6.12 dupa recunoastere o entitate va aplica fie modelul ului, fie modelul reevaluarii pentru activele de explorare si evaluare.

Modelul costului

Activele corporale (16.30) si necorporale (38.74) privind activitatea de explorare si evaluare vor fi inregistrate la costul acestora, minus orice amortizare si orice pierdere din depreciere acumulate. Valoarea depreciata este cea mai mica valoare dintre cost si valoarea reziduala. Valoarea reziduala a unei imobilizari este suma pe care o entitate ar putea sa o obtina prin cedarea activului dupa deducerea costurilor estimate pentru cedare, a activul ar avea deja vechimea si indeplineste conditiile prevazute pentru sfarsitul duratei sale de viata. Valoarea reziduala a unui activ corporal cu o durata de viata determinata este considerata zero daca nu se impun alte conditii (38.100). Un activ necorporal (38.89) cu o durata de viata nedeterminata nu este amortizat. Totusi, foarte rar un activ necor­poral de explorare si evaluare poate avea o durata de viata nedeterminata.

Modelul reevaluarii

Entitatile care au optat pentru aplicarea modelului reevaluarii trebuie sa-l aplice in mod consecvent. Astfel pentru imobilizarile corporale se aplica modelul reevaluarii conform IAS 16, iar pentru cele necorporale conform IAS 38.

IFRS 6.25 precizeaza ca activele de explorare si evaluare vor fi tratate ca o clasa separata de active. O clasa de active este definita de IAS/ IFRS ca o grupare de active de aceeasi natura si cu utilizari similare in cadrul operatiunilor unei entitatii (IAS 16.37, IAS 38.73). In consecinta reevaluarea trebuie aplicata pentru intreaga clasa de active. Activele cor­porale si necorporale de explorare si evaluare trebuie tratate ca doua clase separate de active, una pentru cele corporale si una pentru cele necorporale, iar pentru toate activele dintr-o clasa se va aplica fie modelul costului, fie modelul reevaluarii, in mod consecvent. Adesea, se accepta sa se ice modelul reevaluarii pentru activele corporale de explorare si evaluare si modelul costului pentru cele necorporale.

Activele necorporale de explorare si evaluare pot fi reevaluate la va­loarea justa doar atunci cand exista o piata activa pentru elementul respectiv (38.75). Activele necorporale de explorare si evaluare nu sunt omogene si, foarte rar, entitatile pot sa aplice pentru evaluarea activelor necorporale de explorare si evaluare modelul reevaluarii pentru toate activele din clasa respectiva.

Activele corporale de explorare si evaluare pot fi reevaluate la va­loarea justa daca aceasta poate fi determinata credibil. Valoarea justa este determinata, de obicei, dupa datele de evidenta de pe piata, prin evaluari efectuate de specialisti. Uneori pot fi intampinate dificultati in determina­rea valorii juste a activelor corporale de explorare si evaluare, deoarece sunt bunuri specializate si se tranzactioneaza mai rar. In acest caz enti­tatea va trebui sa estimeze valoarea justa prin utilizarea costului de inlo­cuire a deprecierii sau abordarea pe baza de venit (16.33). Daca se intam­pina dificultati in determinarea valorii juste a activelor corporale de ex­plorare si evaluare, atunci se poate considera ca reevaluarea acestor active va fi rar aplicata.

Daca entitatea utilizeaza modelul reevaluarii si a stabilit criteriile de reevaluare pentru activele corporale si necorporale de explorare si evaluare, atunci aceasta trebuie efectuata cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa la data bilantului. Frecventa reevaluarii depinde de volatilitatea valorii juste initiale a activelor de explorare si evaluare (16.31, 38.75). Daca valoarea justa difera semnificativ de cea stabilita ini­tial atunci reevaluarea trebuie efectuata anual (16.34, 38.79).

Surplusul de reevaluare se inregistreaza la capitalul propriu (diferente din reevaluare) daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ sau ca un venit care sa compenseze chel­tuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ, iar deficitul de reevaluare este mai intai imputat surplusului de reevaluare in conturile de capital propriu, iar orice excedent este imputat rezultatului exercitiului.

. Amortizare

Imobilizarile necorporale si corporale de explorare si evaluare disponibile pentru utilizare sunt amortizate pe durata sperata de utilizare si se utili­zeaza aceleasi metode ca pentru celelalte clase de active de explorare si evaluare. Amortizarea activelor corporale sau necorporale se inregistreaza doar atunci cand acestea sunt disponibile pentru a fi utilizate Anumite active identificabile de explorare si evaluare (de exemplu, licente de explorare , vehicule si utilaje de forare) pot fi disponibile pentru a fi utilizate imediat , in timp ce altele nu pot fi utilizate decat mai tarziu, cand incepe efectiv exploatarea resurselor minerale.

In cazul activelor necorporale disponibile pentru utilizare imediat si cu o durata de viata determinata, amortizarea se va inregistra pe o baza sistematica asupra duratei de viata. Durata de viata utila a unui activ poate mai scurta decat durata sa de viata economica; estimarea duratei de amortizare este o problema de rationament profesional, bazata pe experienta entitatii in ceea ce priveste activele similare. Metoda de amortizare va reflecta modelul dupa care beneficiile economice viitoare ale unui activ ce vor fi consumate de entitate (IAS 16.60).

De obicei, pentru inregistrarea amortizarii imobilizarilor necorporale se utilizeaza metoda liniara, daca nu poate fi determinat credibil ritmul in care se asteapta sa fie consumate beneficiile economice viitoare generate de acea imobilizare (38.97-98). Pentru amortizarea imobilizarilor corporale privind activitatea de explorare si evaluare adesea este indicat sa se utilizeze metoda unitatilor produse, deoarece reflecta mai bine avantajele economice viitoare. De fapt, cele mai multe unitati din industria extractiva utilizeaza aceasta metoda pentru inregistrarea amortizarii imobilizarilor orale.

Grupul Autofagasta prezinta urmatoarele informatii privind inregistrarea amortizarii pe durata de viata utila :

proprietatile miniere - se amortizeaza proportional cu volumul ex­tractiilor din cursul anului comparat cu totalul rezervelor certe si probabile de la inceputul anului;

dreptul de concesiune - se amortizeaza liniar pe durata de viata a concesiunii.

Cand se utilizeaza metoda unitatilor de produs amortizarea este determinata in functie de productia realizata. De obicei, productia realizata nu este constanta in timp. In general, productia obtinuta in primul an este mai decat cea din anii urmatori.

Schimbarea metodei de amortizare atrage dupa sine retratari in situa­tiile financiare. De exemplu, Petrom a inregistrat in 2005 o reducere a amortizarii activelor fixe cu 305 mii. lei in principal datorita modificarii metodei de calcul a amortizarii cu metoda pe unitate de produs.

O problema care se pune in momentul cand se opteaza pentru metoda unitatilor produse este stabilirea modului de exprimare a acestora in uni­tati fizice sau monetare.

Daca se opteaza pentru exprimarea in unitati fizice, atunci fiecarei unitati fizice de rezerve extrase (barili, tone, mc etc.) ii este alocata o parte din valoarea neta contabila a imobilizarii, mai putin valoarea recuperabila. De fapt, in fiecare perioada, amortizarea va fi inregistrata proportional cu productia, pe baza raportului dintre productia obtinuta in cursul perioadei si suma dintre resursele extrase si rezerva ramasa estimata la sfarsitul anu­lui. De exemplu, daca productia perioadei curente este de 1.000 unitati si rezervele comerciale ramase la sfarsitul perioadei sunt de estimate la 19.000 unitati, atunci coeficientul de amortizare anuala este de 5% (1.000/ (1.000+ 19.000) x

La exprimarea in unitati fizice pot sa apara unele dificultati. De exem­plu, in industria miniera exista o diferenta intre cantitatea extrasa si canti­tatea de substanta minerala utila continuta de resursele extrase. In acest caz se pune problema daca se ia in calcul intreaga cantitate extrasa sau numai cea utila (in Romania, conform legii minelor, se ia in calcul sub­stanta minerala utila). O alta problema apare atunci cand prin acelasi pro­ces se extrag doua resurse. De exemplu, la extragerea titeiului apare si ga­zul de sonda, iar pentru cele doua produse, titei si gaz de sonda, se utili­zeaza unitati de masura diferite, de obicei pentru titei tone sau barili si pentru gazul de sonda m³ sau picioare cubice. Cel mai adesea se face con­versia, pe baza de calcule tehnice si se exprima intr-o unitate de masura echivalenta (de exemplu, baril echivalent petrol, tone echivalent petrol). Coeficientul de transformare a gazului in titei variaza situandu-se intre 5,5:1 si 6,5:1, dar cel mai adesea se foloseste raportul de 6:1. De exem­plu, daca productia realizata este de 10.000 tone titei si 42.000 mc gaz de sonda, cantitatea extrasa este de: 17.000 u.c. (10.000 + 42.000 x 1/6), sau invers 102.000 u.c. (10.000 x

Unele entitati opteaza pentru exprimarea in unitati monetare. Pentru determinarea valorii poate fi utilizat pretul de vanzare brut al resurselor minerale sau pretul de vanzare net, baza de amortizare modificandu-se periodic.

In cazul pretului de vanzare brut la numarator apar veniturile brute de vanzare (inclusiv transferurile interne) inregistrate in cursul perioadei, la numitor totalul veniturilor brute pentru perioada curenta si cele viitoare estimate pe baza rezervelor de la sfarsitul perioadei. De exemplu, daca valoarea imobilizarilor este de 100.000 u.m., veniturile din vanzare sunt de 5.000 u.m., iar veniturile brute viitoare estimate a se obtine din vanzarea rezervelor comerciale la sfarsitul anului sunt de 195.000 u.m., atunci amortizarea anuala va fi de 2.500 u.m. (100.000 x 5.000/(5.000 + 95.000)).

In cazul pretului de vanzare net cheltuielile de productie curente sunt incluse din veniturile exercitiului curent si se estimeaza cheltuielile pentru perioada urmatoare care sunt scazute din veniturile viitoare estimate. Cele doua metode sunt similare sub celelalte aspecte.

Adesea se opteaza pentru exprimarea in unitati fizice, dar aceleasi estimari si calcule sunt facute si pentru determinarea venitului brut sau net sau pentru estimarea cantitatii rezervelor. De exemplu, daca pretul mineralelor la data evaluarii rezervelor este utilizat pentru estimarea volumului rezervelor, acelasi pret va fi utilizat si la estimarea veniturilor viitoare, acelasi rationament se aplica si la evaluarea costurilor viitoare de protectie ca la estimarea veniturilor.

O alta problema care se pune in cazul utilizarii metodei unitatilor duse este stabilirea rezervelor care vor fi luate in calcul: certe, certe si probabile sau certe, probabile si posibile. De exemplu, grupurile care implica norma SEC iau in calcul doar rezervele certe (Total, Exxon Mobil, Shell, Chevron etc).

Grupul Total este cotat la bursa din New York, iar rezervele certe de hidrocarburi au fost determinate conform prevederilor normei 4-10 din reglementarea S-X a SEC in functie de conditiile economice si operationale de la sfarsitul anului 2006 la 11.120 Mbep (11.106 Mbep la sfarsitul lui 2005), iar durata de viata estimata a rezervei este de 13 ani. Rata de reinnoire a rezervelor la nivelul grupului este de 102%. La sfarsitul lui 2006 grupul avea rezerve certe si probabile de 20,5 Gbep, ce vor fi exploatate pe o perioada de 23 de ani la ritmul actual de productie. Procesul de inre­gistrare a rezervelor impune: o revedere a evaluarii tehnice, care sa asi­gure ca sunt respectate prevederile SEC, iar inainte ca rezervele certe sa fie recunoscute entitatea trebuie sa-si ia angajamentul ca va asigura finan­tarea necesara exploatarii rezervelor.

. Depreciere

IFRS 6.18 precizeaza ca activele de explorare si evaluare vor fi testate pentru depreciere conform IAS 36 atunci cand exista indicii interne si externe ca a aparut o depreciere. Un activ este depreciat atunci cand va­loarea sa recuperabila este mai mica decat valoarea contabila.

Estimarea valorii de utilizare se bazeaza in previzionarea fluxurilor de trezorerie pe ipoteze rezonabile care pot fi demonstrate si care repre­zinta cea mai buna estimare a conditiilor economice pentru perioada ra­masa din durata de viata utila a activului. Estimarea fluxurilor de trezore­rie se bazeaza pe cele mai recente bugete, aprobate de conducere care acopera de obicei, o perioada de maxim 5 ani. Daca se justifica acoperirea unei perioade mai lungi atunci aceasta va fi extrapolata, utilizand o rata de crestere pentru anii urmatori. Pentru cele mai multe activitati extractive sunt intocmite bugete pentru perioade semnificativ mai mari de 5 ani, de obicei se fac estimari pe durata de viata a exploatarii resursei, care poate fi de 20 de ani sau chiar mai mult. In consecinta, cand aceste informatii reflecta premise rezonabile estimarea fluxurilor se poate baza pe aceste bugete (IAS 36.33-38).

Activele de explorare si evaluare vor fi testate pentru depreciere atunci cand faptele si imprejurarile sugereaza ca valoarea contabila este mai mare decat cea recuperabila (IFRS 6.18). Determinarea deprecierii activelor se face, daca este posibil, individual. Daca acest lucru nu este posibil, va trebui sa se determine valoarea recuperabila aferenta unitatii generatoare de numerar careia ii apartine activul.

Pentru activitatile de extractie se fac investitii importante in active cu durate de viata mare si prin urmare adesea pot sa apara deprecieri. IFRS 6.BC39 precizeaza ca entitatea va evalua activele de explorare si evaluare pentru depreciere atunci cand dispune de suficiente date pentru a deter­mina fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala. Cu toate acestea, cand apar alte situatii care sugereaza ca activul poate fi depreciat, atunci acesta trebuie testat pentru depreciere.

IFRS 6.20 prezinta exemple specifice de fapte si imprejurari care indica faptul ca entitatea ar trebui sa procedeze la testarea deprecierii. Unul din aceste exemple se refera la expirarea dreptului de explorare in cursul perioadei sau in viitorul apropiat si nu se prevede ca va fi reinnoit. In norma nu se defineste „viitorul apropiat”. Se poate aprecia ca aceste drep­turi vor expira pana la inchiderea exercitiului, iar pentru aceasta se iau in calcul anumite informatii, precum:

entitatea nu a descoperit in zona resurse viabile din punct de ve­dere comercial si a decis sa-si intrerupa activitatea in zona res­pectiva;

nu sunt prevazute in buget cheltuieli substantiale pentru explorarea si evaluarea resurselor in zona respectiva;

exista suficiente informatii care sa indice ca, desi este posibila o dezvoltare in zona respectiva, este putin probabil ca valoarea con­tabila a activului de explorare si evaluare sa fie complet recuperata in urma valorificarii sau vanzarii (IFRS 6.20).

Acesti indicatori au la baza informatii sau intentii si decizii privind aria de exploatare ce poate fi usor monitorizata. Identificarea „ariei speci­fice” la inceputul monitorizarii poate fi un factor semnificativ in frecventa cu care se vor determina anumiti indicatori si pentru a stabili cand este necesar sa se determine valoarea recuperabila a activelor de explorare si evaluare. In practica este preferabil sa se cunoasca nivelul la care indica­torii sunt monitorizati si nivelul la care valoarea recuperabila a activelor de explorare si evaluare va fi revizuita.

Lista indicatorilor nu este exhaustiva si pot fi identificate si alte fapte si imprejurari care sa indice ca este necesara testarea pentru depreciere. Alti indicatori de depreciere pot include, de exemplu, schimbari semnifi­cative in pretul de pe piata sau modificari ale taxelor si reglementarilor de mediu.

Evaluarea deprecierilor

IFRS 6.21 prevede ca entitatea va stabili politicile contabile pentru alocarea activelor de explorare si evaluare unitatilor generatoare de numerar sau grupurilor de unitati generatoare de numerar in vederea tes­tarii acestor active pentru depreciere. Entitatea poate sa identifice active de explorare si evaluare la nivel intern, de exemplu, la nivelul structurii geologice specifice ce contine hidrocarburi sau in zone invecinate si aloca fiecarei unitati generatoare de numerar sau grup de unitati generatoare de numerar un activ de explorare si evaluare care nu va fi mai mare decat un segment de raportare, determinat conform IFRS 8 Segmente operationale.

Entitatilor le este permisa o anumita flexibilitate in alocarea activelor de explorare si evaluare a unitatilor generatoare de numerar sau a grupuri­lor de unitati generatoare de numerar (IFRS 6.BC45). Acestea sunt capa­bile sa monitorizeze activele de explorare si evaluare in scopul gestiunii interne la nivelul unui teren petrolier sau al unui minereu invecinat.

IFRS 6.21 permite entitatii agregarea unitatilor generatoare de nume­rar pentru a forma grupuri de unitati generatoare de numerar pentru testa­rea deprecierii activelor. Fiecare unitate generatoare de numerar sau grup de unitati generatoare de numerar nu va fi mai mare ca un segment de raportare conform IFRS 8. De exemplu, entitatea care regrupeaza, con­form normelor nationale, doua zone de explorare din aceeasi tara intr-un centru de cost va fi nevoita sa-l scindeze in doua sectoare conform IFRS 8 si, deci, si la testarea deprecierii. Acelasi lucru are loc si atunci cand doua zone prezinta riscuri si rentabilitati diferite. Adoptarea IFRS 6 va deter­mina entitatea sa trateze cele doua zone separat.

Identificarea unitatii generatoare de numerar sau a grupului de unitati generatoare de numerar este mult mai dificila cand se refera la „o arie specifica”. De exemplu, entitatile din Marea Britanie din sectorul titei si gaze aloca activele de explorare si evaluare pentru un camp pe baza pre­vederilor SORP. Ghidul SORP cuprinde concepte similare cu venitul pro­dus de unitatea generatoare de numerar, prin care aceasta este asociata unui camp sau unor campuri care au un grad mare de interdependenta. Totusi, acestea sunt limitate la prevederile IFRS 8 si nu pot depasi un seg­ment de raportare. Aceasta particularitate este relevanta pentru entitatile care aplica metoda costurilor totale.

Dupa stabilirea politicilor contabile de alocare a activelor de explo­rare si evaluare pe unitati generatoare de numerar sau grupuri de unitati generatoare de numerar aceste politici vor fi aplicate in mod consecvent de la o perioada la alta si pentru active similare. Schimbarea politicilor contabile este permisa doar daca sunt indeplinite prevederile IAS 8.

Cheltuieli viitoare de capital

In general, cand sunt tratate pentru depreciere, conform IAS 36, fluxurile viitoare de numerar se estimeaza in functie de situatia curenta a activelor. Estimarile fluxurilor viitoare de numerar nu vor include cheltuielile viitoare pentru restructurare asupra carora entitatea nu s-a decis inca sau pentru imbunatatirea performantei activului (36.44). Totusi, in cazul in care un activ nu este gata pentru utilizare sau vanzare, valoarea estimata a acestuia include si iesirile viitoare care sunt necesare pentru finalizare sau vanzare (36.42). Este cazul particular din industria miniera cand faza de dezvoltare a proiectului nu este finalizata. Dupa unele norme nationale fluxurile viitoare de numerar sunt estimate pe baza valorii de utilizare, iar restul pentru depreciere include cheltuielile viitoare necesare pentru accesul la viitoarele rezerve daca sunt parte integranta a deciziei de dezvoltare si compania le poate demonstra. Este neclar daca faza de dezvoltare a proiectului poate fi considerata ca parte a proiectului in dezvoltare conform IAS 36.

Conform IAS/ IFRS, reluarea totala sau partiala a pierderilor din deprecierea activelor, cu exceptia fondului comercial, va fi recunoscuta doar daca au avut loc modificari in estimarea utilizata pentru determinarea valorii recuperabile a activelor (36.114).

Valoarea de utilizare (36.116) a unui activ poate deveni mai mare decat valoarea sa contabila deoarece valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar creste datorita efectului timp. Cu toate acestea potentialul de utilizare a activului nu a crescut. Din aceasta cauza, pierderile din depreciere nu sunt reluate odata cu trecerea timpului, chiar daca valoarea recuperabila a activului devine mai mare decat valoare sa contabila. Aceste criterii si limite sunt conforme cu ghidul SORP pentru petrol si gaze si practicile curente din Africa de Sud.

Activele de explorare si evaluare sunt testate pentru depreciere daca:

exista suficiente informatii pentru determinarea fezabilitatii teh­nice si viabilitatii comerciale;

factorii si imprejurarile sugereaza ca valoarea contabila este mai mare decat valoarea recuperabila. Pentru aceste teste de depreciere activele de explorare si evaluare sunt alocate unor unitati genera­toare de numerar.

Fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala pentru extragerea re­surselor minerale sunt considerate determinabile cand s-a stabilit existenta rezervelor exploatabile. Dupa determinarea rezervelor certe activele de explorare si evaluare atribuibile acestei rezerve sunt testate pentru depre­ciere si apoi reclasificate pe categorii de imobilizari corporale si necor­porale, iar cheltuielile sunt recunoscute imediat in contul de profit si pier­dere.

. Cheltuieli de dezvoltare

IFRS 6 nu defineste cheltuielile de dezvoltare a activitatii. In practica cu­renta activitatea de dezvoltare se refera la faza cand se pregateste exploa­tarea resurselor identificate (de exemplu, realizarea cailor de acces). Conform IFRS 6.5(b) activitatea de dezvoltare apare atunci cand este de­monstrata fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala.

In raportul anual pe 2006, grupul francez Total precizeaza ca sunt capitalizate cheltuielile de dezvoltare atunci cand indeplinesc urmatoarele conditii:

este demonstrata fezabilitatea tehnica a proiectului si sunt resurse disponibile pentru finalizarea dezvoltarii;

capacitatea imobilizarii de a genera beneficii economice viitoare;

costul activelor poate fi evaluat credibil.

De fapt, sunt precizate prevederile IFRS 6 si conditiile de recunoas­te a activelor.

1. Identificarea si inregistrarea cheltuielilor de dezvoltare

Standardul nu precizeaza cand este demonstrabila fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala. In absenta unor precizari specifice se va aplica rationamentul profesional si se vor adopta cele mai apropiate politici contabile. Probabil factorul semnificativ care va determina fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala este stabilirea rezervelor ce pot fi exploatate. Se presupune ca entitatea va face evaluarea pe baza informatiilor interne, a celor stabilite de operatori si a evaluarilor efectuate de terti. In evaluarea viabilitatii comerciale entitatea va analiza daca are resursele necesare pentru dezvoltarea activitatii. Politica adoptata de entitate pentru determinarea cheltuielilor de dezvoltare va fi aplicata in mod consecvent.

Dupa ce fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala au fost demonstrate, cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu trebuie recunoscute la activele de explorare si evaluare (IFRS 6.10). IFRS 6.BC27 precizeaza ca dezvoltarea activitatii de explorare si evaluare este un exemplu al fazei de dezvoltare a unui proiect intern. Conform IAS 38.57, in faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate identifica activele necorporale si demonstra daca aceste active vor genera beneficii economice viitoare. Pe baza acestor prevederi anumite cheltuieli vor putea fi inregistrate la imobilizarile necorporale. De asemenea, entitatea poate stabili daca exista o faza de dezvoltare intre determinarea fezabilitatii tehnice si viabilitatii comerciale si activitatea de pregatire pentru extragerea resurselor minerale (activitatea de dezvoltare). In acest caz, este mai indicat ca o parte din cheltuielile de dezvoltare sa fie inregistrata la imobilizari ca parte a costului imobilizarii, iar cealalta parte sa fie inclusa pe cheltuieli.

2. Reclasificarea activelor de explorare si evaluare

Conform IFRS, cand fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala a ex­tragerii resurselor minerale este demonstrata, entitatea trebuie mai intai sa nu mai inregistreze costurile la active de explorare si evaluare, sa aplice testele pentru deprecierea activelor de explorare si evaluare si apoi sa pro­cedeze la reclasificarea acestora.

In general, activele de explorare si evaluare identificabile, cum ar fi instalatiile de explorare, pot fi utilizate in continuare de entitate pentru alte proiecte, incat uneori nu este necesara reclasificarea acestor active. Totusi, entitatile pot trata aceste active pentru depreciere si le pot aloca mutatilor generatoare de numerar sau grupurilor de unitati generatoare de numerar si in timp vor fi realocate altor proiecte de explorare si evaluare.

Activele corporale identificabile inceteaza sa mai fie clasificate la active de explorare si evaluare fiind incadrate la active corporale de dez­voltare in acord cu IAS 16 (de exemplu, instalatiile care vor fi utilizate pentru productie), iar activele necorporale identificabile vor fi incadrate la imobilizari necorporale (de exemplu, licente de exploatare).

Active de explorare si evaluare neidentificabile. De obicei, cand feza­bilitatea tehnica si viabilitatea comerciala sunt demonstrate, rezervele mi­nerale specifice vor fi identificate pentru dezvoltare. In practica, rezervele de minerale sunt clasificate diferit la imobilizari corporale sau la imobili­zarile necorporale. In absenta unor reglementari stricte entitatea trebuie sa aplice politicile contabile de clasificare a acestora la imobilizari corporale sau necorporale in mod consecvent. Rezervele de resurse si activele de explorare si evaluare neidentificabile asociate sunt adesea incadrate la active corporale de dezvoltare.

Pe baza reclasificarii activelor de explorare si evaluare entitatea va trebui sa inregistreze amortizarea acestora pentru perioada ramasa. Pentru imobilizarile corporale metoda unitatilor de produs poate fi cea mai buna metoda de amortizare, iar pentru cele necorporale metoda liniara.

IFRS 6.17 prevede separat testarea deprecierii dupa reclasificarea activelor de explorare si evaluare si, in consecinta, aceasta se va efectua conform IAS 36. Aceasta impune ca entitatea sa dezvolte politici conta­bile pentru alocarea activelor unitatilor generatoare de numerar si sa de­termine valoarea recuperabila a acestor active. Testele pentru depreciere vor fi efectuate atunci cand faptele si imprejurarile sugereaza ca valoarea recuperabila a activelor de explorare si evaluare este diferita de cea contabila. Daca nu se identifica factori si imprejurari care sa impuna testarea pentru depreciere, atunci testele pentru depreciere vor fi efectuate pentru prima data atunci cand este demonstrata fezabilitatea tehnica si viabili­tatea comerciala.

. Schimbarea politicilor contabile

Pentru fiecare tip de cheltuieli de explorare si evaluare a resurselor mine­rale entitatile trebuie sa aplice politicile contabile in mod consecvent (IFRS 6.9). Totusi este permisa o anumita flexibilitate privind politicile contabile pentru aceste active, entitatea fiind scutita de la aplicarea para­grafelor 11 si 12 din IAS 8, in care sunt precizate sursele de cerinte si in­drumari ce trebuie luate in considerare la elaborarea politicilor contabile pentru un element atunci cand nici o alta norma nu se refera la acel ele­ment. De obicei, la nivelul grupurilor se aplica aceleasi politici contabile pentru aspecte similare. In cazul in care filialele aplica politici diferite sau cand se achizitioneaza noi societati care aplica reguli diferite sunt nece­sare retratari ale situatiilor financiare individuale astfel incat in situatiile financiare consolidate sa se aplice aceleasi politici contabile. De exemplu, grupul britanic Autofagasta a achizitionat, in 14 februarie 2006, 100% compania Tethyan Cooper Company Limited si in 24 august 2006 compa­nia Equatorial Mining Limited (100%). In urma acestor tranzactii au fost efectuate cateva retratari. Licentele de explorare nu erau evidentiate sepa­rat in situatiile financiare ale companiei Tethyan, iar prin alinierea la poli­ticile contabile ale grupului a fost determinata valoarea de 230 mii. $. De asemenea, in situatiile financiare ale companiei Tethyan apareau cheltu­ieli de explorare, evaluare si dezvoltare in valoare de 18 mii. $, iar in cele ale companiei Equatorial de 10,1 mii. $, care au fost eliminate datorita alinierii la politicile contabile ale grupului.

Restrictii aplicabile cheltuielilor de explorare si evaluare. Compa­niile miniere inregistreaza in mod curent unele costuri legate de explorare si evaluare la cheltuielile curente si vor fi nevoite sa-si schimbe politica contabila pentru a le inregistra la imobilizari.

Entitatea poate sa-si modifice politicile contabile legate de cheltuie­lile de explorare si evaluare, daca si numai daca aceasta modificare ofera informatii mai relevante pentru necesitatile utilizatorilor si nu le face mai putin credibile. Schimbarea unei politici contabile trebuie sa sporeasca relevanta si fiabilitatea situatiilor financiare, dar nu este obligatoriu sa fie indeplinite toate criteriile din IAS 8 (IFRS 6.14). Schimbarea unei politici contabile atrage dupa sine retratarea informatiilor prezentate in situatiile financiare ale exercitiului precedent, pentru a asigura comparabilitatea acestora.

Nu se considera schimbare de metoda contabila aplicarea unei me­tode noi la evenimente si tranzactii noi, adica evenimente care sunt sub­stantial diferite de cele anterioare sau care inainte erau nesemnificative. De exemplu, anumite entitati din sectorul titei si gaze utilizeaza pentru inregistrarea activitatii de explorare si evaluare metoda successful-efforts si hotarasc sa o schimbe cu metoda costurilor totale. In acest caz schim­barea politicii contabile nu este considerata ca ofera informatii mai rele­vante sau credibile utilizatorilor situatiilor financiare ci este rezultatul capitalizarii nereusite a costurilor.

Restrictii aplicabile activitatilor de pre-explorare si de dezvoltare. IFRS 6.6 prevede doar schimbarea politicilor legate de activitatea de ex­plorare si evaluare. Schimbarea politicilor contabile legate de activitatea de pre-explorare si dezvoltare se va face conform Cadrului General.

Aplicarea retrospectiva a IFRS 6

Daca entitatea aplica modelul reevaluarii activelor de explorare si evaluare (IAS 8.17) atunci aceasta politica nu se va adopta retrospectiv, de­oarece acest model se aplica doar prospectiv conform IAS 16 sau IAS 38.

O imobilizare necorporala generata intern va fi inregistrata prospectiv din momentul in care indeplineste criteriile de recunoastere. In general se considera ca sunt indeplinite criteriile de recunoastere atunci cand:

sunt indeplinite toate criteriile de recunoastere conform IFRS in momentul in care cheltuiala s-a efectuat. Cheltuielile vor fi inre­gistrate la imobilizari doar daca se poate demonstra ca aceste in­formatii sunt disponibile;

exista un sistem de control care asigura ca toate cheltuielile de aceasta natura indeplinesc criteriilor de recunoastere care au fost luate in considerare.

Entitatea va dezvolta un program care va controla periodic daca exista probabilitatea ca activele sa genereze beneficii economice. Daca entitatea are un sistem de monitorizare si daca au putut fi determinate credibil costurile, atunci aceste date duc la concluzia ca activele satisfac criteriile de recunoastere pentru estimarea beneficiilor economice viitoare.

Aplicarea retrospectiva presupune efectuarea urmatoarelor ajustari:

recunoasterea/ derecunoasterea unor categorii de costuri conform noilor politici, pentru a stabili care costuri sunt inregistrate la imo­bilizari de explorare si evaluare (de exemplu, cheltuieli de regie direct atribuibile);

derecunoasterea oricaror cheltuieli de pre-explorare recunoscute initial la imobilizari;

recunoasterea/ derecunoasterea oricaror cheltuieli de dezvoltare care indeplinesc sau nu criteriile de recunoastere in perioada in care au fost generate;

recunoasterea/ derecunoasterea, conform noilor politici adoptate, a cheltuielilor determinate acum ca fiind legate de activitatea de ex­plorare si evaluare;

reclasificarea activelor de explorare si evaluare;

eliminarea oricaror reevaluari a activelor de explorare si evaluare cand noile politici contabile impun recunoasterea conform mode­lului costului.

Aplicarea retrospectiva este considerata impracticabila cand nu se pot efectua estimari si nu se pot oferi informatii obiective pentru luarea deciziilor. Daca este imposibil de determinat efectul pe o perioada specifica cu efectul cumulativ al schimbarii, atunci entitatea trebuie sa aplice poli­ticile contabile pentru activele de explorare si evaluare pentru cea mai apropiata perioada pentru care aplicarea retrospectiva se poate efectua, care poate fi perioada curenta si trebuie corectat corespunzator bilantul initial pentru ca aceste componente sa fie comparabile.

Unele entitati pot face schimbari in aplicarea politicilor contabile re­spectiv in particular atunci cand prezentarea informatiilor contabile nu e suficient de detaliata pentru a avea posibilitatea sa aplice schimbarea politicilor. De exemplu, entitatile din sectorul titei si gaze care aplica me­toda costurilor totale care detin un teren secatuit nu mai au interesul pen­tru licenta de explorare. Daca are anumite dificultati in analiza costurilor specifice legate de licenta le vor inregistra impreuna cu altele in costul total. Intr-adevar metoda costurilor totale este putin transparenta in ce pri­veste costurile inregistrate la imobilizari. Entitatea ar trebui sa inregistreze costurile pe fiecare camp petrolier sau pe fiecare mina pentru a fi mai usor in aplicarea schimbarii politicii contabile retrospectiv cand utilizeaza cos­turile totale.

Adoptarea pentru prima data a IFRS

Entitatea va aplica rationamentul profesional in aplicarea politicilor contabile pentru obtinerea informatiilor relevante si credibile, iar daca nu se pot demonstra relevanta si credibilitatea conform IAS 8, atunci se vor aplica pentru cheltuielile de explorare si evaluare normele nationale. Re­curgerea la estimari rezonabile este o parte componenta a intocmirii situa­tiilor financiare si nu afecteaza credibilitatea acestora. In cazul schimbarii circumstantelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimari ori ca urmare a aparitiei unor noi informatii poate fi necesara si schimbarea estimarii respective. Prin definitie, schimbarea unei estimari nu afecteaza exercitiile anterioare si nu este considerata o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exercitiului in curs si, eventual, asupra exercitiilor viitoare. Cu toate acestea, in masura in care o schimbare de estimare contabila da nastere la variatii ale activelor si ale datoriilor sau se refera la un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie inregistrata prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capita­luri proprii corespunzator, la momentul aparitiei schimbarii. Daca este dificil de facut distinctia intre schimbarea de metoda si schimbarea de estimare, atunci modificarea respectiva este considerata o schimbare de estimare, iar in notele la situatiile financiare trebuie sa se prezinte infor­matii cu privire la efectul valoric al schimbarilor de estimare asupra rezul­tatului exercitiului in curs si sa se precizeze daca acestea vor avea efecte asupra exercitiilor viitoare.

Impactul adoptarii IFRS 6 in 2004 asupra companiei Premier Oil a generat urmatoarele modificari:

corectarea imobilizarilor necorporale de explorare cu 40,6 mii. $;

costurile de pre-licenta trebuie inregistrate, conform IFRS 6, in exercitiul in care s-au efectuat la cheltuieli ceea ce a determinat reducerea veniturilor cu 3,9 mii. $ si reducerea activelor nete cu 2,3 mii. $;

corectarea valorii juste a dus la cresterea activelor nete cu 30 mii. $ si nu a avut nici un impact asupra veniturilor;

corectarea cheltuielilor curente de explorare cu 21,2 mii. $. (schim­barea metodei costurilor totale cu successful-efforts a dus la corec­tarea cheltuielilor din Guinea Bissau, Gabon, Marea Nordului si Mauritania cu 23,9 mii. $). In join venture PKP din Pakistan adop­tarea acestei metode a dus la reducerea veniturilor cu 2,9 mii. $ (reducerea cheltuielilor cu amortizarea cu 2,4 mii. $, cresterea cheltuielilor de explorare cu 6,6 mii. $ si reducerea cheltuielilor cu taxele de 1,3 mii. $) si a activelor nete cu 37,8 mii. $;

impactul cresterii activelor fixe cu 122,8 mii. $ a determinat cres­terea cheltuielilor cu amortizarea cu 8 mii. $.

Prezentarea informatiilor

O entitate prezinta conform IFRS 6.23-25 urmatoarele informatii privind sumele recunoscute in situatiile financiare pentru activitatea de explorare si evaluare:

politicile contabile adoptate pentru cheltuielile de explorare si eva­luare, inclusiv pentru recunoasterea activelor de explorare si eva­luare;

valoarea activelor, datoriilor, veniturilor si cheltuielilor (daca enti­tatea prezinta situatia fluxurilor de trezorerie utilizand metoda di­recta, va prezenta fluxurile de numerar pentru investitii si pentru exploatare, rezultatul din explorarea si evaluarea resurselor mine­rale);

pentru activele de explorare si evaluare incadrate la imobilizarile corporale si necorporale, informatiile sunt prezentate conform IAS 16, respectiv IAS 38;

atunci cand este imposibil sa se prezinte informatii comparabile pentru perioadele anterioare, entitatea va specifica acest fapt.

Pentru a avea o imagine a informatiilor ce trebuie prezentate in situa­tiile financiare anuale legate de activitatea de exploatare si evaluare in tabelul nr. 22 sunt trecute in revista aspectele ce trebuie avute in vedere in aceasta activitate si normele IAS/ IFRS aplicabile.

Tabelul nr. 22. Norme IAS/IFRS aplicate in activitatea de exploatare a resurselor minerale

Daca in publicatiile IASB definirea activelor de prospectare si evaluare sunt mai clare si precise decat in FAS 69, alte puncte raman insa neclare. La aceasta se adauga exceptiile de furnizare a informatiilor comparative in cadrul IFRS 8. Aceste elemente demonstreaza explicit ca este o perioada de tranzitie, in care coexista mai multe metode de inregistrare si evaluare. De aceea, exista unele temeri ca in aceasta perioada vor fi exercitate presiuni de catre diferite grupuri de interes pentru a se impune o norma care sa le fie cat mai favorabila. De exemplu, entitatile din sectorul petrolier care au adoptat IFRS 6 pot opta sa aplice in continuare metodele utilizate anterior pentru evaluarea costurilor de explorare si a rezervelor prin metoda costurilor totale sau metoda successfull efforts). De asemenea, comparabilitatea informatiilor publicate poate sa creasca daca IFRS va adopta un set de norme privind modul de estimare a rezervelor. Metoda successful-efforts se pare ca este mai aproape de cerintele IFRS 6 si a IASB in principiu de acord cu aceasta metoda dar, dupa cum s-a precizat la inceputul paragrafului, grupurile de luciu analizeaza inca aceste aspecte.

Abordari tehnice si contabile privind emisiile de gaze cu efect de sera

. Cote de emisie a gazelor cu efect de sera – contabilizare si prezentare in rapoartele anuale

Permisele de emisie sunt un fenomen nou pentru activitatea contabila si nu exista un consens privind tratamentul contabil si prezentarea acestora in rapoartele anuale.

Participarea unei entitati la o schema de tranzactionare a permiselor de emisie a gazelor cu efect de sera presupune:

stabilirea unui obiectiv de reducere a emisiilor, iar pentru atinge­rea obiectivului se aloca de catre stat sau o institutie guvernamen­tala un numar de permise egal cu obiectivul stabilit pe baza PNA;

stabilirea perioadei pentru care schema este operationala. De obi­cei alocarea se face la inceputul perioadei, iar verificarea emisiilor inainte de sfarsitul perioadei;

participantii sunt liberi sa pastreze sau sa vanda certificatele alocate. Acestia au trei optiuni: pot sa-si limiteze emisiile pana la nivelul plafonului (prin investitii pentru reducerea poluarii) sau la un nivel mai mic, caz in care pot sa vanda surplusul sau sa il pastreze pen­tru perioada urmatoare sau pot sa depaseasca plafonul alocat si atunci vor trebui sa achizitioneze permise de pe piata;

restituirea la sfarsitul perioadei a unui numar de permise egal cu emisiile generate. In caz contrar vor suporta o penalizare care poate imbraca diverse forme: plata unei amenzi, reducerea permiselor pentru perioada urmatoare sau chiar restrictionarea activitatii.

Dupa cum s-a aratat si in paragraful anterior rolul cotelor este de a stimula entitatile sa faca investitii pentru a reduce poluarea. Un studiu multisectorial realizat in 2005 de Deloitte arata ca impactul financiar al investitiilor ecologice ce trebuie efectuate va fi important. Studiul anali­zeaza raportul dintre emisiile directe de GES si EBITDA, iar rezultatele arata o marc variatie intre diferite sectoare de activitate, mai afectate fiind industria cimentului, energiei, aluminiului, otelului si companiile aeriene.

1. Tendinte de reglementare contabila a cotelor de emisie a gazelor cu efect de sera

IASB a lansat in 2002 un proiect pentru stabilirea tratamentului contabil privind permisele de emisie a GES, deoarece exista riscul dezvoltarii unor practici diferite. In mai 2003 a fost facut public - un draft pentru drepturile de emisie – D1 Emission Rights. Multi respondenti au propus dezvoltarea interpretarii, in principal datorita faptului ca aplicarea sche­melor de tranzactionare a permiselor era inca in faza incipienta, iar IAS 20, la care interpretarea face referire, era pe agenda IASB in vederea unor amendamente si se impunea si amendarea IAS 38 (in cazul aplicarii mo­delului reevaluarii, diferentele din reevaluare sa fie recunoscute in contul de profit si pierdere si nu la capitaluri proprii). Luand in considerare aceste opinii IFRIC a concluzionat ca este mai importanta emiterea unei indru­mari pentru a preveni practicile divergente, decat dezavantajul faptului ca Interpretarea va fi amendata ulterior (IFRIC 3.BC5).

IFRIC 3 Drepturi de emisie a fost publicata in decembrie 2004, inainte de aplicarea schemei EU-ETS, urmand sa fie aplicata din martie 2005, fiind incurajata aplicarea inainte de aceasta data. Interpretarea a stabilit ca:

drepturile de emisie alocate sunt imobilizari necorporale si vor fi recunoscute in situatiile financiare conform IAS 38;

alocarea permiselor la o valoare mai mica decat valoarea justa im­pune recunoasterea acestora la valoarea justa, iar diferenta dintre valoarea justa si suma platita reprezinta o subventie si va fi inre­gistrata conform IAS 20;

datoria de restituire a unui numar de permise egal cu emisiile ge­nerate impune recunoasterea unui provizion conform IAS 37.

IFRIC 3 abordeaza doar tratamentul permiselor alocate entitatilor prin Planurile Nationale de Alocare, nu sunt tratate achizitiile de permise de catre entitatile care nu sunt constranse sa-si reduca emisiile si nici tra­tamentul contabil aplicat de brokeri sau de alte institutii intermediare carora nu le sunt alocate permise.

Aspectele dezbatute au dat nastere la interpretari diferite. Astfel, per­misele, fie ca sunt acordate de guvern fie ca sunt achizitionate, reprezinta imobilizari necorporale si vor fi inregistrate conform IAS 38. Interpre­tarea prevede ca permisele emise la o valoare mai mica decat valoarea justa vor fi evaluate initial la valoarea justa (IFRIC 3.6), diferenta dintre suma platita si valoarea justa reprezinta o subventie guvernamentala si intra sub incidenta IAS 20. Initial subventia va fi recunoscuta in bilant ca venit inregistrat in avans si, ulterior, va fi transferata la veniturile perioa­dei in mod sistematic pe parcursul perioadei pentru care au fost emise permisele, indiferent daca acestea sunt pastrate sau vandute (IFRIC 3.7). Cand emisiile sunt generate se va recunoaste obligatia de a restitui un nu­mar de permise egal cu emisiile. Aceasta datorie reprezinta un provizion si va fi inregistrat conform IAS 37, fiind evaluata la cea mai buna esti­mare a cheltuielilor necesare pentru stingerea obligatiei la data bilantului. Aceasta valoare va fi data de obicei de pretul de piata al permiselor de la inchiderea exercitiului.

Fata de aceste prevederi ale interpretarii au fost voci care au sustinut ca daca permisele sunt acordate gratuit nu trebuie sa se recunoasca nici un activ sau o datorie pentru emisii, propunandu-se sa fie recunoscuta o datorie atunci cand s-au depasit emisiile sau un activ atunci cand se detin permise in exces (IFRIC 3.BC1 1).

IFRIC nu a fost de acord cu acest argument precizand ca un permis este un certificat transferabil, ce poate fi vandut sau prin care se poate de­conta o datorie si ca urmare intruneste caracteristicile unui activ conform Cadrului General, adica este o resursa controlata de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute si va genera beneficii viitoare pentru entitate. De asemenea, o data ce au avut loc emisiile entitatea angajeaza o datorie, adica o obligatie prezenta care decurge dintr-un eveniment anterior, a carei decontare se preconizeaza ca va genera o iesire de resurse - beneficii economice viitoare (IFRIC 3.BC. 12).

Active

IFRIC a sustinut ca permisele si datoria de restituire exista indepen­dent. O entitate poate sa utilizeze permisele pentru decontarea obligatiei, dar nu poate fi obligata sa faca acest lucru, putand sa le vanda si sa-si reduca emisiile sau sa le rascumpere ulterior. Caracteristica principala a permiselor de emisie este ca acestea pot fi tranzactionate. Astfel daca o entitate achizitioneaza permise le va recunoaste ca active, dar aceste permise nu pot fi diferentiate de cele primite prin PNA, fapt ce confirma ca permisele alocate de guvern sunt active de sine statatoare (IFRIC 3.BC12).

Un alt aspect dezbatut este legat de natura activului, adica daca permisele sunt reflectate la active necorporale sau financiare. IFRIC a concluzionat ca permisele sunt imobilizari necorporale, deoarece sunt conforme cu definitia din IAS 38.8, adica este un activ identificabil nemo­netar fara substanta fizica (IFRIC 3.BC13). Unii comentatori au sustinut ca permisele sa fie recunoscute conform IAS 39 deoarece au unele caracteristici care se regasesc de obicei la activele financiare si nu la imobilizarile necorporale, astfel, cele mai multe sunt tranzactionate pe o piata pregatita si reprezinta un mecanism de „evaluare” a unui produs (o tona echivalenta de CO₂). Totusi, permisele nu respecta definitia unui activ financiar din IAS 32, deoarece nu sunt instrumente de capitaluri proprii, nici drepturi contractuale de a primi numerar sau alte active finan­ciare. De asemenea, permisele nu intra in aria de aplicare a IAS 39, cu privire la contractele de vanzare sau cumparare a unui element nefinan­ciar, deoarece nu reprezinta un contract de vanzare sau cumparare a unui element nefinanciar si nu sunt instrumente derivate, pentru ca nu implica „nici o investitie initiala neta sau o investitie initiala neta mai mica decat ar fi necesar pentru alte tipuri de contracte care se presupune ca ar fi afectate in mod similar de modificarile factorilor de pe piata” si nu sunt „decontate la o data viitoare” (IFRIC 3.BC14-16).

A fost analizat si modul de evaluare a permiselor. Astfel inregistrarea acestora ca active necorporale presupune aplicarea celor doua modele de evaluare: modelul costului si modelul reevaluarii. Conform IAS 38 in cazul modelului costului permisele vor fi evaluate la costul istoric, iar obligatia trebuie inregistrata la valoarea actualizata conform IAS 37. Din aceasta cauza rezultatul poate fi afectat datorita fluctuatiei pretului permi­selor. Si in cazul evaluarii permiselor la valoarea justa conform modelului reevaluarii, exista neconcordanta in legatura cu recunoasterea modificari­lor in active si datorii. Astfel, modificarea valorii permiselor este recunos­cuta la capitalurile proprii, in timp ce modificarea datoriei este recunos­cuta in contul de profit sau pierdere (IFRIC 3.BC16).

O alta problema dezbatuta este legata de amortizare. Permisele nu vor fi amortizate, ci doar testate pentru depreciere conform IAS 36, deoa­rece sunt negociate pe o piata activa, iar valoarea depreciabila va fi zero, pentru ca valoarea reziduala va fi egala cu costul (IAS 38.100). De aseme­nea, permisele sunt utilizate pentru a deconta o datorie, iar o entitate nu consuma beneficiile economice ale unui permis ca urmare a generarii emisiilor. Amortizarea, care reprezinta alocarea sistematica a costului unui activ pentru a reflecta consumarea beneficiilor economice ale respec­tivului activ pe parcursul duratei sale de viata utila, este incompatibila cu modul in care sunt realizate beneficiile permiselor (IFRIC 3.BC21).

Subventii

IFRIC a concluzionat ca alocarea permiselor pentru o valoare mai mica decat valoarea justa va genera o subventie guvernamentala, conform prevederilor IAS 20.3, respectiv asistenta acordata de guvern sub forma unui transfer de resurse catre o entitate in schimbul conformarii trecute sau viitoare cu anumite conditii legate de activitatea de exploatare a entitatii. IFRIC a decis ca atunci cand permisele sunt emise la o valoare mai mica decat valoarea justa, acestea trebuie recunoscute initial la valoarea justa. IFRIC a recunoscut ca IAS 20 permite recunoasterea permiselor la valoarea platita atunci cand sunt emise la o valoare mai mica decat valoarea justa, dar a observat ca daca ar fi adoptat acest tratament nu s-ar recunoaste in bilant permisele primite gratuit, ci doar cele achizitionate. Acestui argument i-au fost aduse numeroase critici, deoarece se elimina tratamentul alternativ permis de IAS 20 (IFRIC 3.BC26-28).

IAS 20.12 prevede ca subventiile sa fie recunoscute drept venit pe perioadele corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza a le compensa, pe o baza sistematica. IFRIC a hotarat ca subventia sa fie mai intai recunoscuta ca venit in avans si dupa aceea sa fie alocata pe o baza sistematica pe parcursul perioadei pentru care au fost acordate permisele. Acestei decizii i s-au cerut clarificari privind tratamentul contabil in cazul in care o entitate vinde permisele. IFRIC a argumentat ca subventia a fost acordata pentru acoperirea unor cheltuieli de exploatare mai mari ca urmare a implicarii intr-un plafon si a concluzionat ca nu trebuie derecunoscut creditul amanat atunci cand permisele sunt vandute.

Provizioane

Datoria apare atunci cand entitatea trebuie sa restituie un numar de permise egal cu emisiile. Aceasta obligatie va fi recunoscuta conform IAS care stipuleaza ca nu exista nici o datorie pana in momentul producerii unui eveniment care sa genereze obligatia. Ca atare datoria va fi inregistrata la inchiderea exercitiului si va fi evaluata conform IAS 37.36 la cea mai buna estimare a cheltuielilor necesare pentru decontarea obligatiei lata bilantului.

Penalizari

IFRIC a propus ca penalizarile ce trebuie achitate ca urmare a depa­sirii emisiilor sa fie reflectate in evaluarea provizionului aferent obligatiei de restituire. Si acestei decizii i-au fost aduse critici deoarece nu e normal sa i se permita unei entitati sa-si acopere datoria fata de mediu prin plata unei penalizari in numerar. De exemplu, UE a stabilit ca plata penalizarii nu scuteste entitatea de la obligatia de a restitui permisele, aceasta va achita penalizarea si va restitui permisele in anul urmator. Ca urmare, IFRIC a hotarat ca penalizarile sa fíe tratate separat de obligatia de resti­tuire a permiselor (IFRIC 3.BC33).

IFRIC 3 prezinta un exemplu pentru reflectarea in contabilitate a aspectelor privind tranzactionarea permiselor pentru GES conform celor doua modele permise de IAS 38, modelul costului si modelul reevaluarii.

Unei entitati ii sunt alocate gratuit, la 1 ianuarie 2005, 20.000 permise pentru emisii (1 permis pentru 1 tona echivalent COf). Valoarea de piata in momentul alocarii este de 15 u.m./permis. La 30 iunie, cand se face raportarea interimara s-au emis 9.000 t GES si se preconizeaza ca pana la sfarsitul anului emisiile se vor incadra in plafonul alocat. Costul pe piata al cotelor este de 20 u.m./permis. La 31 decembrie nivelul emisiilor a fost de 21.000 t, iar entitatea achizitioneaza 1.000 permise de pe piata la pretul de 1 u.m./permis.

In cazul metodei costurilor la sfarsitul exercitiului apar in bilant permise de 318.000 u.m. si provizioane la pretul actualizat de 378.000 u.m., iar in contul de profit sau pierdere cheltuieli de 378.000 u.m. si venituri de 300.000 u.m. In cazul metodei reevaluarii in bilant apar permise de 378.000 u.m. la pretul actualizat, provizioane tot de 378.000 u.m. si dife­rente din reevaluare de 60.000 u.m., iar in contul de profit sau pierdere cheltuieli de 378.000 u.m. si venituri de 300.000 u.m. Dupa cum se ob­serva efectul asupra contului de profit si pierdere este acelasi in cazul am­belor metode (pierdere de 78.000 u.m.), in schimb in bilant datorita reeva­luarii sunt afectate capitalurile proprii si permisele cu 60.000 u.m. In ca­zul metodei costului in bilant sunt prezentate date pentru care s-au utilizat valori diferite: costul pentru permise si valoarea justa pentru datorie. Da­torita acestui fapt si a criticilor numeroase interpretarea a fost retrasa in iunie 2005, fiind in curs de revizuire.

EFRAG este in principiu de acord cu obiectivul IFRIC 3 privind inregistrarea unui activ pentru drepturile de emisie detinute, o subventie si un provizion. Insa EFRAG arata ca din interactiunea acestei interpretari cu normele IAS 38, IAS 20 si IAS 37 pot sa apara erori de evaluare si de comunicare financiara, iar interpretarea nu reflecta substanta economica a tranzactiei si, in consecinta, nu furnizeaza o informatie pertinenta.

EFRAG a analizat urmatoarele probleme:

conform modelului costului permisele detinute sunt evaluate la cost, iar provizionul corespunzator la valoarea justa. Atunci cand au loc schimbari ale pretului de piata al permiselor poate fi afectat rezultatul datorita erorii generate de modelul mixt de evaluare si EFRAG considera ca nu este prezentata fidel realitatea economica;

conform modelului reevaluarii nu exista o eroare legata de valoa­rea drepturilor de emisie detinute si a provizionului la data inchi­derii, dar uneori exista o eroare in contul de rezultat pentru perioa­da intermediara de raportare si la inchidere, datorita castigului din reevaluare care se contabilizeaza direct la capitalurile proprii, in timp ce cheltuielile legate de provizion se reflecta in contul de rezultat, iar aceasta informatie nu este pertinenta pentru utilizatori.

Din aceste considerente EFRAG a dat aviz negativ IFRIC 3 in mai 2005, iar datorita numeroaselor critici care au fost aduse, IASB a retras IFRIC 3 in iunie 2005, iar in septembrie 2005 a fost lansat un proiect pen­tru modificarea IFRIC 3. Primul pas in procesul de modificare a IFRIC este legat de tratamentul subventiilor, imobilizarilor necorporale si provi­zioanelor, iar ulterior realizarea unui ghid pentru contabilizarea permise­lor de emisie. Cateva amendamente de modificare a unor standarde au determinat o amanare in realizarea unei noi interpretari. In februarie 2006 a fost lansat proiectul pentru modificarea IAS 20 si se intentioneaza sa se faca unele modificati si IAS Deoarece proiectul de modificare a IAS este anterior proiectului privind drepturile de emisie acesta va suferi o amanare. De asemenea, una din erorile de fond din IFRIC era determinata de cele doua modele de evaluare recunoscute in IAS fiind discutii pentru amendarea IAS in vederea luarii in considerare doar a valorii cand exista o piata activa pentru permise.

2. Puncte de vedere privind contabilizarea permiselor de emisie

Printr-un studiu realizat in Djama si Martinez precizau ca in absenta unor reglementari IASB, permisele de emisie vor fi inregistrate in conformitate cu cadrul general, astfel:

contabilizarea initiala: cotele alocate vor fi inregistrate la valoarea de piata din momentul alocarii la imobilizari necorporale in cores­pondenta cu subventia;

contabilizarea ulterioara: subventia este reluata in contul de re­zultat, liniar pe perioada de referinta. In acelasi timp se evidentia­za in pasiv cotele restituite la valoarea de intrare sau de achizitie, iar cheltuielile corespunzatoare se reflecta in contul de rezultat;

restituirea cotelor pentru emisiile perioadei: la data restituirii se scad din activ imobilizarile necorporale, iar din pasiv datoria; cesiunea cotelor: profitul sau pierderea rezultate din tranzactionar­ea permiselor se regaseste in contul de rezultat; cotele excedentare sunt testate pentru depreciere.

O alta opinie legata de acest aspect a fost prezentata de Noguer si Chaplais in 2006 care aratau ca IFRIC poate fi modificat astfel:

cotele si subventia sa fie inregistrate in mod similar cu vechea norma; provizioanele pentru permisele de emisie ce trebuie restituite sa se evalueze diferentiat;

o      la valoarea de intrare pentru permisele alocate (nu se contabili­zeaza modificarea valorii);

o      la valoarea de piata pentru permisele achizitionate (pentru aco­perirea deficitului).

Noguer si Chaplais analizeaza si metoda neta, cand cotele primite gratuit nu se inregistreaza in contabilitate, avand costul de achizitie zero. Metoda neta pleaca de la premisa ca, deoarece entitatile trebuie sa se inca­dreze in limita stabilita, nu vor recunoaste la active permisele primite gra­tuit si nici datoria pentru plafonul stabilit. Se va recunoaste o datorie doar in cazul in care sunt generate emisii mai mari decat plafonul alocat sau un activ cand vor fi permise in exces. Aceasta metoda reflecta doar cotele achizitionate si este relativ simplu de aplicat, dar este mai putin transpa­renta (nu reflecta toate cotele detinute).

In Franta a fost adoptata in o reglementare de catre CNC pen­tru contabilizarea cotelor de emisii GES, care prevede doua modalitati de inregistrare a certificatelor, una pentru entitatile care sunt constranse sa-si limiteze emisiile si una pentru entitatile angajate intr-o activitate de tranzactionare a permiselor (aspect neluat in calcul de IFRIC

In cazul entitatilor care sunt constranse sa-si reduca emisiile:

permisele primite gratuit vor fi inregistrate la imobilizari necorpo­rale la valoarea de piata de la data la care au fost inregistrate in re­gistrul national, in corespondenta cu un cont de regularizare spe­cific de pasiv creat din ratiuni de consecinte fiscale ce se ataseaza subventiilor publice;

permisele achizitionate vor fi inregistrate la imobilizari necorpo­rale si vor fi evaluate la costul de intrare format din pretul de achizitie, comisionul platit intermediarului financiar si cheltuielile de operare la bursa;

generarea emisiilor da nastere la obligatia entitatii de a restitui co­tele, obligatie ce va fi evidentiata in pasiv la provizioane.

In cazul entitatilor angajate intr-o activitate de tranzactionare a permiselor cotele detinute nu sunt legate de generarea emisiilor si, ca urmare, acestea vor fi reflectate ca titluri ce confera un drept de proprietate cesionarul, astfel:

dupa natura dreptului cotele sunt bunuri mobiliare fiind inregis­trate in conturile proprietarilor in registrul national. CNC a conclu­zionat ca achizitiile sa fie inregistrate la investitii financiare pe termen scurt, fiind tratate ca valori mobiliare de plasament si vor fi analizate ca instrumente financiare, iar pierderea de valoare a drepturilor, conform principiului prudentei, determina inregistra­rea unei deprecieri la data bilantului;

achizitia si vanzarea cotelor se inregistreaza la costul de achizitie al cotelor, care poate include comisionul platit intermediarilor fi­nanciari si cheltuielile de operare la bursa daca entitatea a ales aceasta optiune pentru titlurile de valoare. Pentru evaluarea titluri­lor cedate este aplicata metoda CMP sau FIFO, iar operatiile pri­vind aceste titluri vor fi inregistrate la activitatea financiara (chel­tuieli si venituri financiare), dupa cum s-a inregistrat profit sau pierdere din tranzactie.

In nota 1 la situatiile financiare pentru anul 2006 grupul francez Total precizeaza ca, in absenta unei norme IFRS sau a unei interpretari privind contabilizarea drepturilor de emisie a CO₂, se aplica urmatoarele dispozitii:

cotele atribuite cu titlu gratuit sunt contabilizate la valoare nula;

diferentele eventuale intre cotele disponibile si obligatiile de resti­tuire fac obiectul provizioanelor la valoarea de piata;

operatiile realizate pe piata sunt contabilizate la valoarea tranzac­tiei in rezultatul operational;

operatiile realizate pe o piata la termen sunt contabilizate la valoarea de piata in bilant. Variatia valorii juste a acestor operatii la termen este reflectata in rezultatul operational.

La 31 decembrie 2006 drepturile de emisie pentru toate zonele in care activeaza grupul sunt suficiente in ce priveste emisiile realizate in 2006, iar grupul nu a constituit provizioane pentru cotele ce trebuie restituite.

Grupul francez EDF prezinta in nota 2 tratamentul contabil pentru cotele de emisii GES:

cotele achizitionate sunt inregistrate la imobilizari necorporale la costul de achizitie, iar cotele primite gratuit nu sunt reflectate in bilant;

in cazul in care emisiile generate sunt mai mari decat cotele alo­cate se recunoaste un provizion, care este evaluat la costul de achi­zitie pentru cotele achizitionate, iar soldul la valoarea de piata.

Achizitiile si vanzarile la termen a cotelor privind activitatea de tran­zactionare sunt contabilizate conform IAS 39 si evaluate la valoarea justa in bilant. Variatia valorii juste se reflecta in contul de rezultat.

In nota 19 sunt prezentate la activele necorporale cotele detinute de 241 mii. euro in 2006 si 106 in 2005 (achizitii de 252 mii. euro, vanzari 121 mii. euro si diferente de conversie de 4 mii. euro), iar in nota 36 sunt prezentate informatii privind cotele alocate (83 mii. t in 2906 si 50,7 mii. t in 2005), emisiile generate (87 mii. t in 2006 si 56,1 mii. t in 2005). Pro­vizioanele inregistrate pentru cotele de emisie sunt reflectate la alte pro­vizioane in nota 29, fiind de 247 mii. euro in 2006. Tot in nota 36, nota de mediu sunt precizate si cotele alocate pentru 2007 de 85 mii. t, evaluate la 557 mii. euro la 31 decembrie 2006.

Grupul Rhodia precizeaza in raportul anual pe 2006 ca, in absenta unei norme IFRS privind contabilizarea permiselor de emisie, grupul foloseste urmatoarea metoda:

cotele atribuite sunt inregistrate la valoarea de piata la „Alte imo­bilizari necorporale” in corespondenta cu o subventie publica;

ulterior subventia este reluata in contul de rezultat in mod liniar pe perioada de referinta (in absenta unei sezonalitati a emisiilor). In acelasi timp se inregistreaza si o datorie pentru cotele ce trebuie restituite in corespondenta si o cheltuiala in contul de rezultat re­prezentand emisiile generate. Obligatia este evaluata la valoarea de intrare a cotelor atribuite sau achizitionate si eventual, la valoa­rea de piata mai mare pentru cotele insuficiente. Cotele exceden­tare fac obiectul unui test de depreciere;

restituirea cotelor pentru emisiile generate in cursul perioadei pre­supun scaderea din bilant a imobilizarii necorporale din activ si a datoriei din pasiv;

in cazul cesiunii cotelor castigul sau pierderea rezultata din aceasta tranzactie se reflecta in contul de profit si pierdere.

Un alt aspect legat de emisiile GES este legat de mecanismele amintite in paragraful anterior.

In cadrul mecanismul CDM grupul Rhodia a initiat doua proiecte pentru reducerea GES, unul in Onsan (Coreea de Sud) si celalalt in Paulinia (Brazilia). Pentru proiectul realizat in Coreea de Sud la sfarsitul lui 2006 NFCCC a efectuat verificarea si a atribuit grupului credite de emisie (CER) pentru 1,6 mii. t GES. Proiectul din Brazilia va fi operational in 2007. Pentru instalatiile realizate pentru reducerea emisiilor GES prin cele doua proiecte grupul va primi CER pentru 11-13 mii. t in perioada 2007-2013.

Creditele de emisie atribuite sunt inregistrate la stocuri, la cea mai probabila valoare dintre cost si valoarea probabila, de realizare. Costul creditelor CER atribuite corespunde in principal amortizarii unitatilor de reducere a GES. In absenta unei piete specifice tranzactionarea CER se face intre participantii la proiecte CDM. Vanzarea CER este inregistrata la cifra de afaceri atunci cand are loc livrarea CER, adica atunci cand sunt inscrise in registrul UNFCCC. Rhodia a pus la punct contracte de vanzare la termen a CER cu sau fara garantii de livrare. Atunci cand contractele implinesc criteriile instrumentelor financiare derivate sunt inregistrate conform IAS 39, in caz contrar sunt angajamente in afara bilantului. Vanzarea CER in 2006 a generat o cifra de afaceri de 22 mii. euro.

Din datele prezentate se observa ca grupurile Total si EDF nu reflecta certificatele alocate in mod gratuit, in timp ce Rhodia le inregistreaza la valoarea justa. Toate cele trei grupuri aplica IFRS si, deci, nu exista obli­gativitatea aplicarii normelor nationale.

In studiul realizat de Djama & Martinez in care au fost analizate 10 companii din Franta s-a constatat ca cele mai multe companii au inregis­trat la sfarsitul perioadei cote in exces datorita numarului mare de cote alocate, a modificarii perimetrul grupului (de exemplu, Arcelor si-a inchis unele instalatii) si redistribuirii cotelor in interiorul grupului intre filialele excedentare si cele deficitare (de exemplu, Lafarge).

In Belgia in 2005 a fost emisa o reglementare care analizeaza preve­derile IFRIC 3 si argumentele EFRAG pentru avizul negativ dat si pro­pune doua metode de reflectare a permiselor de emisie: metoda bruta si metoda neta.

Metoda bruta este recomandata entitatilor constranse sa-si reduca emisiile si prevede:

cotele alocate gratuit sunt inregistrate la imobilizari necorporale Ia valoarea justa, indicandu-se si un cont specific pentru inregistrarea acestora;

cotele achizitionate se vor inregistra la pretul de achizitie. In cazul in care pretul de achizitie este mai mic decat valoarea justa, se vor inregistra la valoarea justa, diferenta dintre pretul de achizitie si valoarea justa fiind inregistrata la alte venituri;

la inchiderea exercitiului se va inregistra un provizion pentru dato­ria de a restitui permisele pentru emisiile generate in cursul perioa­dei. Evaluarea provizionului este efectuata la valoarea de intrare a cotelor alocate sau eventual, pentru cotele excedentare, la valoarea justa de la data inchiderii;

in notele la situatiile financiare trebuie precizat modul de tratare a cotelor de emisie;

eventualele penalitati vor fi inregistrate la cheltuielile exercitiului in cursul caruia se face restituirea.

Metoda neta estimeaza ca mecanismul cotelor de emisie nu are ca efect cresterea sau diminuarea patrimoniului, cotele primite sau achizitionate fiind destinate sa permita entitatii sa-si desfasoare activitatea. De aceea, se considera ca permisele acordate corespund in general cotelor de restituit si ca entitatile vor interveni pe piata rareori pentru vanzarea sau cumpararea cotelor. Din acest motiv, metoda neta recomanda sa se inregistreze doar:

achizitiile sau vanzarile de permise (cheltuieli sau venituri in con­tul de rezultat);

provizionul corespunzator diferentei dintre permisele acordate si cele necesare pentru a acoperi emisiile reale, evaluat la valoarea justa a cotelor de la data inchiderii;

eventualele amenzi vor fi reflectate in cheltuielile exercitiului in care se face restituirea.

In cazul in care valoarea provizionului nu poate fi determinata in mod credibil se vor prezenta aceste informatii in notele la situatiile financiare de asemenea, se vor prezenta informatii privind tratamentul contabil optat.

Grupul Electrabel inregistreaza permisele de emisie la imobilizari corporale la costul de achizitie, daca sunt procurate cu titlu oneros, iar daca au fost alocate cu titlu gratuit de autoritatea publica costul de achizi­tie este nul. O datorie este recunoscuta pentru acoperirea obligatiei de constituire a cotelor in functie de emisiile reale. Aceasta datorie este evaluata pe de o parte pe baza CMP a cotelor detinute si achizitionate si, pe de alta parte, pe baza pretului de piata a cotelor restante.

Cotele de GES achizitionate de grup in cadrul activitatii de tranzactionare sunt contabilizate conform IAS 39, iar in nota 32 sunt prezentate certificatele de emisie inregistrate la instrumentele financiare la valoarea de 22 mii. € atat la sfarsitul lui 2006, cat si la sfarsitul lui 2005.

In nota 4 sunt prezentate veniturile realizate din cesiunea drepturilor de emisie de 54 mii. € in 2006 si 106 mii. € in 2005. In 2006 este precizat venitul net. In timp ce valoarea de 106 mii. € pentru 2005 corespunde pretului de vanzare, la alte cheltuieli operationale inregistrandu-se suma de 124 mii. € (de fapt in 2005 s-a inregistrat o pierdere de 18 mii. €).

In nota 34 Alte pasive si datorii fiscale este prezentata datoria privind certificatele de emisie de restituit de 106 mii. € in 2006 si 124 mii. € in 2005.

Se observa ca grupul a optat sa reflecte certificatele primite gratuit la valoare zero si nu la valoarea justa. Norma belgiana nu contine nici o pre­vedere privind tratamentul contabil al cotelor detinute de societatile care nu sunt constranse sa-si reduca emisiile. Grupul Electrabel aplica normele IAS/ IFRS si reflecta cotele achizitionate in scopul tranzactionarii la active financiare conform IAS 39.

In Finlanda ARC (Accounting Regulatory Committee) a emis in no­iembrie 2005 o reglementare privind tratamentul contabil al drepturilor de emisie KILA 1767/2005, iar in decembrie 2005 a publicat instructiunile privind taxarea drepturilor de emisii 1742/345/2005.

Conform Finnish Accounting Board, metoda neta reflecta tratamentul contabil cel mai apropiat de cadrul legislatiei contabile finlandeze si de o buna practica. Astfel, reglementarea prevede reflectarea doar a datoriilor in cazul in care nu se detin destule permise sau a activelor in cazul in care se detin permise in exces. In cazul in care emisiile depasesc permisele pri­mite, cheltuielile aferente achizitiei permiselor pentru emisiile in exces sunt acceptate pentru deducere. Evaluarea se face in functie de pretul de piata de la sfarsitul perioadei, iar datoria este recunoscuta in bilant la pro­vizioane, in cazul in care achizitia permiselor se face prin contract pentru un nivel al pretului stabilit, evaluarea se face pe baza pretului din contract. Achizitiile si vanzarile de permise vor fi inregistrate in functie de natura acestora. Emisiile in exces vor fi sanctionate daca entitatea nu returneaza pana la 30 aprilie anul urmator un numar de permise egal cu emisiile reale. Aceste amenzi nu vor fi deductibile fiscal. Pentru a prezenta impac­tul permiselor de emisie, entitatile vor publica in notele la situatiile finan­ciare informatii privind situatia drepturilor de emisie, emisiile generate si permisele tranzactionate, inclusiv informatii privind preturile permiselor. Aceleasi informatii vor fi prezentate si in rapoartele interimare.

Paivi precizeaza ca in septembrie 2006 Financial Supervision Authority Finlanda (FIN-FSA) a publicat un raport privind aplicarea IFRS de catre companiile finlandeze cotate la bursa (125 companii), in care se arata ca tratamentul drepturilor de emisie este foarte diferit. In lipsa unui id privind drepturile de emisie companiile listate prezinta informatii diverse privind drepturile de emisie in situatiile financiare. Conform studiului doar 14 companii finlandeze listate la bursa prezinta informatii privind drepturile de emisie, dar aceste informatii sunt limitate. La sfarsitul lui 2005 pe piata permiselor de emisie din Finlanda era un excedent de 90 mil. €, iar castigul din vanzarea drepturilor de emisie a fost prezentat doar 5-6 companii, fiind evaluat la 40 mii. €.

Grupul finlandez Stora Enso prezinta in bilantul consolidat drepturi de emisie de 98,1 mii. € pentru 2006 si 43,7 mii. € in 2005. In Nota 1 se precizeaza ca grupul participa la schema EU-ETS, iar inregistrarea a generat imobilizari necorporale pentru permisele alocate, o subventie guvernamentala si un provizion pentru datoria de restituire a permiselor la sfarsitul perioadei. Permisele sunt recunoscute initial la valoarea justa, iar datoria stabilita pentru emisiile reale este evaluata la valoarea de piata de la sfarsitul perioadei. In contul de profit si pierdere sunt recunoscute veniturile pentru surplusul de permise de emisie de 117 mii. € in 2006 si de 38 1. € in 2005 (nota 6). In nota 23 sunt prezentate provizioanele pentru drepturile de emisie de 56,6 mii. € in 2006 si de 36,4 mii. € in 2005.

Grupul finlandez Fortum inregistreaza permisele de emisie la imobilizari necorporale la cost, iar cele alocate gratuit la valoarea nominala, respectandu-se totodata si obligatia de restituire a permiselor pentru emisiile generate. In nota 21 Active necorporale sunt recunoscute drepturile de emisie la cea mai mica valoare dintre valoarea justa si costul istoric, de 9 mii. euro in 2006 si 0 in 2005. In 2006 venitul din vanzarea drepturilor de emisie este de 10 mii. euro (24 mii. euro in 2005) si costul pentru acestea fiind de 10 mii. euro in 2006 si 0 in 2005.

Cele doua grupuri aplica normele IAS/ IFRS.

Din prezentarea reglementarilor nationale din cele trei state se constata abordare diferita. De asemenea, trebuie subliniat ca doar norma franceza contine prevederi pentru tratamentul permiselor detinute in sco­pul tranzactionarii ca instrumente financiare.

In Cartea Verde privind Eficienta Energetica din 2005, UE a demon­strat ca se poate reduce consumul energiei cu pana la 20%, ceea ce repre­zinta o economie de 60 de miliarde de euro'. In acest scop un instrument util este politica de coeziune a UE, in cadrul careia obiectivele care spri­jina eficienta energetica sunt dezvoltarea surselor ele energie regenerabile si investitiile pentru reducerea consumului de energie.

4. Reducerea consumului de energie

Pentru stimularea aplicarii masurilor de eficientizare a consumului ener­getic pentru cladiri, vehicule si bunuri de consuni s-au creat instrumente si reglementari specifice economiei de piata care pot contribui la reducerea consumului de energie.

In UE a fost adoptata in 2006 Directiva 2006/32/CE privind eficienta energetica a utilizatorilor finali si serviciilor energetice, care va fi trans­pusa in legislatia nationala in anul 2008. Directiva stabileste ca tinta pentru statele UE reducerea consumului de energie cu cel putin 9%, in 2008 -2016, fata de media consumului din ultimii cinci ani pentru care exista date disponibile, 2001-2005 (art. 14). Obiectivul intermediar pentru Romania pentru anul 2010 este de 4,5% din media anilor 2001-2005 ceea ce reprezinta 940 mii tep, iar pentru 2016 de 9% (1876 mii tep)

Directiva se adreseaza furnizorilor si distribuitorilor de energie, operatorilor de sistemelor de distributie, societatilor de vanzare cu amanuntul, consumatorilor finali care nu comercializeaza cote de emisii de CO₂ si urmareste

…furnizarea mecanismelor si stimulentelor, a unui cadrul institutional financiar si legal pentru inlaturarea barierelor existente pe piata care impiedica utilizarea finala eficienta a energiei;

…creearea conditiilor pentru dezvoltarea si promovarea unei piete pentru servicii energetice si pentru furnizarea catre utilizatorii fi­nali a altor masuri de imbunatatire a eficientei energetice.

Bineinteles ca nu numai entitatile ar trebui sa intreprinda actiuni pentru reducerea consumurilor energetice. Si consumatorii casnici si institutiile publice sunt mari consumatori de energie si se impune revizuirea consumurilor. In acest sens, compania de cercetare americana Lawrence National Laboratory a efectuat un studiu privind consumul de energie a echipamentelor care sunt in „stand-by”. Conform analizei efectuate cetatenii SUA cheltuiesc anual circa 4 mld. $ pentru aceste consumuri reprezinta 3-13% din consumul casnic de energie electrica), iar pentru producerea energiei necesare acestor consumuri se emana 27 mii. t de dioxid de carbon pe an, echivalentul emisiilor degajate de peste 3,7 milioane de masini.

. Cadrul de reglementare pentru reducerea consumului de energie

Pentru eficientizarea consumului de energie in unele state europene a fost adoptat un mecanism de tranzactionare a unor certificate de eficienta energetica (CEE) sau certificate albe (CA). Certificatele albe reprezinta permise eliberate de organisme de certificare independente care confirma ca s-au obtinut economii de energie datorita masurilor adoptate pentru im­bunatatirea eficientei energetice. Acestea certifica realizarea unei econo­mii in consumul de energic comparativ cu un scenariu de referinta, fiind tranzactionabile si asociate cu obligatia realizarii unor obiective prestabi­lite. Principiul general al acestor certificate vizeaza favorizarea actiunilor voluntare pentru economia de energie si fixeaza o obligatie privind econo­mia de energie pentru furnizorii de energie sau pentru produsele ce con­suma energie.

Pentru indeplinirea obligatiilor de eficienta energetica grupurile-tinta pot implementa individual sau in colaborare cu terti proiecte eligibile, pot achizitiona certificate de eficienta energetica prin tranzactii pe piata sau bilateral sau vor plati penalitati pentru neindeplinirea obligatiilor. In Franta in cazul nerespectarii tintei s-a stabilit o penalizare de 0,02 €/certificat. Garantia unui sistem de certificate solid o constituie aplicarea unei meto­dologii pentru verificarea si certificarea proiectelor. Dar pentru aceasta este necesara transparenta si lichiditate.

Realizarea unei scheme de tranzactionare a certificatelor de economie de energie presupune:

desemnarea unui organism independent pentru emiterea certifica­telor si stabilirea obiectivelor,

definirea clara a certificatelor: valoare, tehnologii, eligibilitate, va­liditate etc;

stabilirea regulilor schemei: tranzactionare, parti, conformitate etc.;

stabilirea sistemului de inregistrare si a celui de monitorizare si verificare;

stabilirea regulilor de conformare si a penalitatilor in caz de neindeplinire a obiectivelor stabilite.

Pentru indeplinirea obiectivului de reducere a consumului de energie se stabileste la nivel national o politica energetica. Prin aceasta politica s-a stabilit un obiectiv national de realizare a economiei de energie, care ii este repartizata pentru diferiti actori de pe piata (furnizori de energie, transport , industrie etc). In Franta, de exemplu, s-a stabilit o tinta de 54 ter-wati (Twh) pentru 3 ani, iar in Marea Britanie de 62 Twh tot pentru o perioada de 3 ani. Dupa notificarea individuala entitatile trebuie sa intrevada actiuni pentru reducerea consumurilor de energie. Actiunile realizate sunt certificate de catre autoritatea competenta si, pentru o economie minima realizata, de 1 kwh, se acorda 1 certificat alb. Certificatele sunt inregistrate intr-un registru national si sunt valabile pe perioada de realizare obiectivului national. Certificatele obtinute pot fi pastrate pentru acoperirea limitei impuse, iar surplusul poate fi tranzactionat pe piata. In majoritatea cazurilor este mai eficient, in caz de neindeplinire a obiectivului, sa achizitioneze certificate de pe piata, decat sa se plateasca penalitati.

Obiectivele si rata anuala pentru realizarea economiei de energie in a state UE in care aceste certificate sunt operationale sunt prezentate in tabelul nr. 26. Grupurile-tinta sunt reprezentate de furnizorii si distribuitorii de energie electrica si gaz si, de obicei, certificatele sunt tranzactionate prin contracte bilaterale sau centralizate.

Tabelul nr. 26. Obiectivele de reducere a consumului de energie in cateva tari europene

Principalele avantaje ale certificatelor de eficienta energetica sunt:

eficienta energetica poate contribui la reducerea poluarii mediului;

este o masura de crestere a sigurantei alimentarii cu energie;

aceste certificate nu inlocuiesc, ci completeaza politicile si masu­rile existente de eficienta energetica;

tranzactionarea certificatelor ajuta la indeplinirea obiectivelor intr-un mod eficient din punct de vedere al costurilor;

schemele de tranzactionare a certificatelor pot fi integrate cu alte scheme ale politicilor de mediu;

participarea pe piata centralizata de certificate ofera un cadru de tranzactionare mai sigur si mai eficient, oferind vanzatorilor si cumparatorilor un sistem de protectie stabilit prin regulile de piata in care participantii gasesc cu usurinta parteneri de tranzactie;

tranzactiile sunt sigure si transparente si se bazeaza pe stabilirea eficienta a preturilor.

Dezavantajele utilizarii certificatelor albe sunt:

posibila crestere a eficientei fara a se reduce consumul global;

costuri mari de tranzactionare;

costurile mari de implementare pot favoriza alegerea actiunilor si masurilor usor de implementat.

In Romania a fost adoptat Planul National de Actiune in domeniul Eficientei Energetice (PNAEE) care va deveni operational din 2008 si prin care sunt stabilite masuri de imbunatatire a eficientei energetice. Pen­tru aplicarea acestor masuri sunt necesare schimbari de mentalitate si comportament, context in care in PNAEE isi propune sa realizeze cam­panii de informare cu privire la eficientizarea consumului energetic in toate domeniile.

. Reflectarea in contabilitate a certificatelor pentru reducerea consumului de energie

O serie de entitati sunt obligate sa-si reduca consumul de energie pentru care se aloca certificate de economie de energie sau certificate albe. Din punct de vedere contabil modul de reflectare a acestor certificate nu difera cel al permiselor privind emisiile GES. Lipsa reglementarilor privind Jul de tratare al acestor certificate face ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa fie foarte diverse si sa nu permita efectuarea corn­ilor.

In Franta in 2006 CNC a emis o reglementare privind tratamentul contabil al certificatelor de economie de energie . Norma contine prevederiile pentru entitatile constranse sa-si reduca consumul de energie si pentru cele care realizeaza astfel de economii in mod voluntar.

Entitatile care au obligatia de a-si reduce consumul de energie tre­buie sa:

puna la punct actiuni care dau dreptul la primirea certificatelor: cheltuieli pentru dezvoltarea activitatii si investirii pentru echipa­mente curate; sau

sa achizitioneze certificatele de pe piata.

In functie de obiectivele de economie a energiei stabilite companiile prevad un calendar al operatiilor ce vor fi realizate in acest sens si stabilesc un plan de dezvoltare corespunzator. Actiunile angajate de o entitate pentru realizarea unei economii de energie sunt inregistrate in functie de acestora:

la imobilizari, investitiile realizate pentru echipamente si instalatii care reduc consumul de energie, daca indeplinesc criteriile de re­cunoastere, in caz contrar se vor reflecta in cheltuielile exercitiului in care au avut loc;

la cheltuieli, costurile angajate pentru finantarea actiunilor in ve­derea incitarii tertilor sa realizeze economie de energie, in cursul exercitiului in care s-au efectuat.

In urma acestor actiuni prin care s-a redus consumul de energie companiile vor primi de la autoritatea competenta certificate albe. La fel ca si permisele de emisie entitatile trebuie sa detina un numar de certificate egal cu obiectivul stabilit. In cazul in care nu au fost realizate suficiente in pentru reducerea consumului energetic, acestea pot fi achizitionate de pe piata de la cei care inregistreaza un surplus de certificate. Certifica­tele vor fi reflectate la imobilizari necorporale, daca indeplinesc criteriile de recunoastere.

La data bilantului se reflecta si datoria pentru restituirea unui numar de certificate egal cu obiectivul stabilit, la provizioane. Reglementarea franceza prevede ca acesta sa fie evaluat pe baza costului de penalizare de 0,02 €/kwh energie neeconomisita.

Daca entitatea nu a obtinut in perioada pentru care s-a stabilit obiecti­vul (in Franta 2006-2009) numarul de certificate albe stabilit va trebui sa achite o penalizare.

In notele la situatiile financiare entitatile constranse sa realizeze eco­nomii de energie trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:

nivelul obligatiei de a realiza economii de energie stabilita de autoritatea competenta pentru fiecare exercitiu si pentru perioada de 3 ani;

elementele planului: natura actiunilor prevazute, certificatele spe­rate sa se obtina in urma actiunilor intreprinse si cele achizitionate;

comparatii privind certificatele sperate si cele primite;

urmarirea certificatelor achizitionate si cele destinate vanzarii;

modalitatea de determinare a provizionului in cazul nerealizarii obiectivelor stabilite.

Entitatile care-si reduc consumul de energie in mod voluntar. Persoa­nele juridice, altele decat cele constranse sa realizeze o economie de ener­gie, pot realiza actiuni care sa permita reducerea consumului de energie care le permit obtinerea de certificate in vederea vanzarii. Aceste actiuni se refera la operatii ce vizeaza realizarea unei reduceri a consumului de energie a instalatiilor entitatii, iar costul acestora va fi reflectat la imobili­zari daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere. Certificatele obtinute vor fi reflectate in bilant, iar veniturile obtinute din cedarea acestora vor fi reflectate in contul de profit si pierdere. Aceste entitati prezinta in notele la situatiile financiare anuale informatii privind natura actiunilor angajate pentru obtinerea certificatelor de economie de energie si comparatii pri­vind certificatele sperate si cele obtinute.

Grupul francez EDF precizeaza in nota 36, nota de mediu, ca pentru perioada de trei ani prevazuta de legislatia franceza (30 iunie 2006 – 30 iunie 2009) grupul trebuie sa-si reduca consumul de energie direct sau indirect cu 30,4 Twh. La sfarsitul lui 2006 grupul a reusit sa obtina pri­mele certificate pentru 0,3 Twh.

Obtinerea energiei din surse regenerabile

Utilizarea surselor regenerabile in producerea energiei electrice este tot mai necesara. Uniunea Europeana si-a propus ca, pana in anul 2020, 20% din consumul de energie al statelor comunitare sa fie asigurat de surse regenerabile. In acest scop statele UE au luat o serie de masuri pentru incurajarea investitiilor in energii regenerabile. De exemplu, in Marea Britanic se acorda subventii pentru cetatenii si pentru companiile care in­staleaza panouri solare. Energia solara este utilizata si subventionata par­tial in Spania, Grecia si Suedia. In Germania, energia eoliana este una dintre principalele surse de energie regenerabila, inregistrandu-se o pro­ductie de 20.000 megawati anual, iar pe locul doi se situeaza Spania, cu peste 11.600 de megawati, urmata de Danemarca, Anglia si Olanda.

1. Cadrul de reglementare a obtinerii energiei din surse regenerabile

Pentru incurajarea folosirii surselor de energie regenerabile pentru produ­cerea energiei electrice UE a emis directiva 2001/77/CE prin care stabi­leste ca, pana in 2010, 20% din energia electrica sa fie produsa din surse regenerabile (in 1997 aceasta reprezenta doar 13% din totalul energiei produse). Acest obiectiv este corelat si cu angajamentele Statelor Mem­bre UE de reducere a emisiilor de gaze cu efect de sera, asumate odata cu ratificarea Protocolului de la Kyoto. Romania a transpus in legislatia na­tionala prevederile Directivei 2001/77/CE si si-a propus ca, pana in 2010, ponderea energiei obtinute din surse regenerabile sa fie de 33% din con­sumul intern brut de energie electrica.

In 2001 a fost creata la initiativa unor mari companii energetice o or­ganizatie internationala pentru sistemul certificatelor cu privire la energia obtinuta din surse regenerabile RECS (Renewable Energy Certificate System). Obiectivul acesteia este de a crea o piata armonizata a certifica­telor verzi, care functioneaza deja in 14 state UE.

La nivelul UE exista doua scheme de promovare a energiei din surse regenerabile:

sistemul de preturi fixe (feed-in tariff) consta in achizitia, de catre producatori, furnizori sau consumatori a energiei din surse regene­rabile la un pret fix, a carui valoare este stabilita in functie de sursa regenerabila de energie utilizata;

sistemul de cote anuale obligatorii, combinat cu sistemul certifica­telor verzi. In cazul acestui sistem guvernele stabilesc cota de energie din surse regenerabile ce urmeaza a fi achizitionata de pro­ducatori, furnizori sau consumatori, pretul de achizitie este stabilit pe piata. Acest sistem a fost adoptat si de Romania.

Sistemul de cote obligatorii este un mecanism de promovare a produ­cerii de energie electrica din surse regenerabile de energie, prin achizitia de catre furnizori a unor cote obligatorii de energie electrica produsa din aceste surse in vederea vanzarii catre consumatorii deserviti.

Certificatul verde (CV) este un document care atesta producerea din surse regenerabile a unei cantitati de 1 MWh, pe care producatorii il pot vinde. Aceste documente sunt emise lunar de operatorul de transport si sistem pentru cantitatea de energie electrica regenerabila produsa si livrata in retea. Acest certificat verde este tranzactionabil ceea ce inseamna ca producatorul poate sa il vanda pentru a castiga o suma de bani suplimentara, pe langa veniturile obtinute din vanzarea energiei electrice pe piata de energie electrica.

Functionarea sistemului de cote obligatorii pentru promovarea obtinerii energiei electrice din surse regenerabile de energie presupune :

stabilirea unei cote fixe de energie electrica produsa din surse regenerabile de energie, pe care furnizorii sunt obligati sa o cum­pere;

stabilirea unui sistem de evaluare anuala a producatorilor de ener­gie electrica din surse regenerabile de energie, pentru a obtine certificate verzi;

emiterea certificatelor verzi pentru fiecare unitate de energie elec­trica livrata in retea din surse de energie regenerabila;

furnizorii trebuie sa detina un numar de certificate verzi egal cu cota de energie electrica din surse regenerabile de energie impusa;

valoarea certificatelor verzi reprezinta un castig suplimentar primit de producatori pentru „energia curata” pe care o livreaza.

Sistemul de promovare a energiei din surse regenerabile adoptat in a se aplica pentru energia electrica produsa din energie eoliana, energie solara, energie geotermala, biomasa, energia valurilor, precum si energie electrica produsa in centrale hidroelectrice cu o putere instalata ca sau egala cu 10 Mwh, puse in functiune sau modernizate incepand cu anul 2004. Centralele hidroelectrice construite inainte de 1 ianuarie 2004 si care au fost retehnologizate vor beneficia de sprijin pentru o perioada zece ani, cu conditia sa fie puse in functiune sau retehnologizate pana la sfarsitul anului 2012. Pentru alte centrale, Autoritatea Nationala de Reglementare in domeniul Energiei (ANRE) va stabili anual cantitatea de energie electrica careia i se aplica sistemul de sprijin, luand ih considerare productia neta de electricitate realizata in ultimii zece ani inainte de modernizare, productia neta dupa modernizare, durata de utili­zare si volumul investitiei.

Pana in prezent toate sursele de energie regenerabila primesc cate un certificat verde pentru 1 MWh livrat. ANRE a promovat un proiect pentru modificarea reglementarilor privind certificatele verzi, ce urmeaza sa se aplice din 2008. Astfel pentru fiecare MWh produs din surse regenerabile si livrat in retea va fi acordat un certificat verde, in timp ce pentru energia obtinuta din surse solare vor fi acordate trei certificate verzi, iar produca­torii de energie electrica din centrale hidroelectrice cu o putere instalata de cel mult 10 MW vor primi cate un certificat verde pentru fiecare 2 MWh produsi.

Piata de CV este functionala in Romania din august 2005 cand au fost emise primele certificate verzi, iar in luna noiembrie a aceluiasi an au fost tranzactionate pe piata centralizata primele certificate verzi. Pentru func­tionarea pietelor de CV si formarea cererii pe aceste piete, pana la nivelul anului 2012, se stabilesc, prin sistemul de promovare adoptat, cote anuale obligatorii de achizitie de CV de catre furnizorii de energie electrica.

Cotele obligatorii reprezinta valori procentuale anuale din consumul national brut de energie electrica, calculate in mod progresiv incepand din anul 2005 si pana in anul 2010 si se mentin constante si obligatorii pana in anul 2012. Cotele anuale pot fi modificate de ANRE in prima decada a lunii decembrie, in conditiile in care cererea de CV este mai mare decat oferta in cursul anului respectiv. Cotele anuale obligatorii de CV sunt de 0,7% pentru 2005; 2,22% pentru anul 2006; 3,74% pentru anul 2007; 5,26% pentru anul 2008; 6,78% pentru anul 2009 si 8,3% pentru perioada 2010-2012.

Producatorii de energie electrica din surse regenerabile de energie pot vinde certificatele verzi primite pentru energia electrica livrata in retea. Valorificarea certificatelor verzi se face pe piata si nu este conditionata de tranzactionarea energiei electrice aferente, astfel certificatele sunt tran­zactionate:

pe o piata bilaterala, in care producatorii si furnizorii incheie con­tracte bilaterale si unde pretul certificatelor verzi este stabilit prin negociere libera intre cei doi contractanti; si/sau

pe o piata centralizata a certificatelor verzi, organizata si adminis­trata de operatorul pietei de energie electrica (OPCOM), in calitate de operator al pietei de certificate verzi.

Un CV poate face obiectul unei singure tranzactii si este considerat consumat in momentul in care furnizorul il utilizeaza pentru a dovedi indeplinirea cotei obligatorii proprii. Certificatul verde „consumat” este un certificat verde utilizat de catre un furnizor pentru a dovedi indeplinirea cotei anuale obligatorii; un certificat verde consumat nu mai poate fi tranzactionat pe piata de certificate verzi. Valoarea de tranzactionare se stabileste prin mecanisme concurential specifice celor doua piete cu incadrare in limitele de pret stabilite prin lege.

Furnizorii de energie electrica sunt obligati sa achizitioneze anual un numar de certificate verzi egal cu produsul dintre valoarea cotei obligatorii si cantitatea de energie electrica furnizata anual consumatorilor finali.

Pretul de tranzactionare a unui CV trebuie sa se incadreze pana in 2012 in limitele de pret stabilite de guvern (pret minim - pret maxim) 24-42 de €/CV, iar in proiectul de modificare, ANRE a prevazut un pret de tranzactionare a certificatelor verzi intre 26 si 50 €/CV. Pretul minim este impus pentru protectia producatorilor, iar pretul maxim pentru protectia consumatorilor.

Neindeplinirea cotei obligatorii presupune plata contravalorii certificatelor verzi neachizitionate, astfel in perioada 2005-2007, la o valoare reprezentand o data si jumatate valoarea maxima de tranzactionare a certificatelor verzi stabilita; iar de la 1 ianuarie 2008, la o valoare dubla fata de valoarea maxima de tranzactionare a certificatelor verzi.

Sanctiunile pentru nerespectarea acestor prevederi s-au inasprit, furnizorului in culpa i se suspenda licenta de functionare pana la data achitarii integrale a contravalorii certificatelor verzi neachizitionate.

La sfarsitul fiecarui an ANRE stabileste pentru fiecare furnizor de energie electrica, pe baza certificatelor verzi achizitionate, gradul de indeplinire a cotei obligatorii impuse. Producatorii de energie electrica din surse regenerabile vor putea exporta certificate verzi in vederea tranzactionarii acestora pe piata europeana a certificatelor verzi, in conditiile stabilite de ANRE si numai daca obiectivele nationale sunt indeplinite. Pana la atingerea obiectivelor nationale, certificatele verzi vor fi tranzactionate si piata interna de certificate verzi.

In raportul publicat de ANRE pentru anul 2006 se precizeaza ca unui furnizor i-a revenit obligatia sa achizitioneze un CV pentru fiecare 1893 Mwh furnizati. Astfel, din numarul total de 152 furnizori detinatori de licenta in anul 2006 au fost activi doar 61, iar obligatia de cumparare, functie de energia electrica livrata consumatorilor finali, a revenit doar unui numar de 58 de furnizori, ceilalti furnizand o cantitate mai mica de­cat limita minima de cumparare de CV. Dintre operatorii economici deti­natori de licenta de furnizare in anul 2006 s-au inscris pe piata de CV un numar de 52 de furnizori. Numarul total de certificate verzi emise in 2006 a fost de 22.745, iar pentru 2007 de 23.295.

Numarul producatorilor de energie din surse regenerabile la sfarsitul anului 2006 era de 23 (dintre care 6 utilizeaza energie eoliana si 17 ener­gie hidro), fata de 14 producatori in 2005. Dintre acestia, doar sase produ­catori au beneficiat de certificate verzi, trei pentru energie eoliana (Eco-prod SRL, Ileximp SRL, Pentium SRL) si 3 pentru energie hidro (Hidro­electrica SA, Energy Holding si Luxten Lighting SRL), restul fiind deti­natori de unitati hidro de producere a energiei electrice care, fie au puteri instalate mai mari de 10 MW, fie au fost puse in functiune inainte de anul 2004 si nu au fost retehnologizate.

La nivelul lui 2007 pe piata certificatelor verzi au fost tranzactionate pana la inceputul lunii noiembrie 30.682 CV, dintre care cele mai multe certificate au fost tranzactionate in ianuarie (18.541), iar cele mai putine in iunie (182). Situatia tranzactionarii certificatelor verzi pentru 2006 si 2007 (pana la sfarsitul lunii octombrie) este prezentata in figura nr. 24. Conform raportului ANRE pentru anul 2006:

tinta de 33% stabilita pentru anul 2010 in ce priveste ponderea energiei obtinute din surse regenerabile in consumul national brut de energie electrica a fost indeplinita in anul 2006 in proportie de 95,8 %, cu 12,6 % mai putin decat in anul 2005;

s-au tranzactionat 94,2% din totalul de CV tranzactionabile, restul de 5,8% CV au fost reportate pentru anul 2007;

productia totala de energie electrica realizata de producatorii de energie din surse regenerabile, pentru care s-au emis garantii de origine a fost de 18.326.862 MWh, 99,34% fiind realizata de Hi­droelectrica, contributia celorlalti producatori fiind nesemnifica­tiva. De asemenea, in 2006 SC Hidroelectrica SA a detinut 90,2% din piata certificatelor verzi;

Tabel nr. 24. Certificate verzi tranzavtionate de OPCOM in 2006-2007

pretul mediu de tranzactionare a CV a fost de 155 lei/CV atat pe piata centralizata, cat si pe piata contractelor bilaterale;

pentru anul 2006, contravaloarea unui certificat verde neachizitionat a fost de 63 euro/CV;

in 2006, prin producerea de energie din surse regenerabile care a beneficiat de sistemul de sprijin s-a evitat emisia in mediu a aproximativ 12.442 mii. tCO₂;

pentru cota anului 2006 au fost penalizati 21 furnizori pentru un numar de 902 CV, iar pentru 2005 18 furnizori pentru 752 CV;

sumele incasate din penalizari au fost redistribuite in anul 2006 la producatori care au activat pe piata, iar in 2005 la 3 producatori.

2. Reflectarea in contabilitate a certificatelor pentru energia obtinuta din surse regenerabile

Entitatile care produc energie electrica din surse regenerabile primesc de la autoritatea competenta certificate verzi, cate un certificat pentru fiecare megawatt produs din surse regenerabile. Modul de reflectare in contabili­tate este similar cotelor de emisie a GES.

Legat de certificatele verzi, prezentam in continuare cateva date ex­trase din rapoartele anuale ale grupurilor Electrabel si Stora Enso.

In raportul anual pe 2006 grupul belgian Electrabel precizeaza ca cer­tificatele verzi sunt inregistrate la imobilizari necorporale la costul de achizitie daca au fost cumparate si la pretul de piata daca sunt obtinute din producerea energiei din surse regenerabile, in corespondenta cu un cont de venit. In aceiasi timp este recunoscuta o datorie pentru suma estimata a certificatelor verzi ce trebuie detinute. Aceasta datorie este evaluata la costul mediu ponderat de achizitie al certificatelor detinute, care au fost generate intern sau achizitionate si la pretul de piata pentru certificatele pe care grupul nu le detine (excedent) . In nota 4 este precizata valoarea certificatelor verzi obtinute din producerea energiei din surse regenerabile de 151 mii. € in 2006 si 118 mii. € in 2005.

Grupul finlandez Stora Enso prezinta in nota 6 informatii privind veniturile realizate din certificatele verzi de 24.4 mii. euro in 2006 si 21,2 mii. euro in 2005, nefiind precizate informatii legate de modul de tratare a acestora.

Din datele analizate se observa ca informatiile prezentate nu simt unitare. Acest fapt se datoreaza lipsei unei norme care sa reglementeze acest aspect. In aceste conditii sunt acceptabile mai multe tratamente con­tabile, insa o data alegerea facuta tratamentul contabil trebuie aplicat in mod consecvent, iar in notele la situatiile financiare trebuie precizate poli­ticile adoptate. Alegerea politicilor contabile este efectuata in conformitate cu IAS 8, care prevede ca selectarea celor mai bune politici aplicate pen­tru tranzactii relevante se va face in functie de rationamentul profesional.

Unele companii prezinta politicile contabile de recunoastere a certifi­catelor in situatiilor financiare si principiile conform carora recunoasterea s-a inregistrat la active necorporale si/sau subventii. In alte situatii financiare prezentarea politicilor contabile privind aceste certificate lipsesc sau se limiteaza la efectele asupra contului de profit si pierdere. Unele companii prezinta informatii generale, cum ar fi volumul certificatelor acordate si factorii care afecteaza compania.

Analiza efectelor arata ca multe companii nu recunosc permisele primite gratuit, prezentand doar surplusul sau deficitul net. Politicile contabile privind surplusul disponibil pentru vanzare sunt neclare, nu se preci­zeaza daca certificatele disponibile pentru vanzare au fost recunoscute in bilant si cum s-a stabilit valoarea acestora.

Nu sunt practici unitare privind drepturile de emisie, certificatele albe sau verzi, iar tratamentul contabil al acestora variaza. In absenta unui ghid de contabilizare este foarte important sa se prezinte in situatiile financiare suficiente informatii privind politicile contabile adoptate pentru recunoasterea si evaluarea permiselor de emisie, a certificatelor albe si verzi pentru verificarea emisiilor, a economiilor de energie, a rezultatelor, preturilor de tranzactionare de la sfarsitul exercitiului si de la raportarea interimara in vederea evaluarii datoriei etc. Aceste informatii sunt importante pentru utilizatori si, de aceea, se impune adoptarea unei norme in vederea reflectarii unitare a acestor aspecte.

Deseurile de echipamente electrice si electronice

Directiva 2002/96/CE privind deseurile de echipamente electrice si electronice (DEEE) reprezinta un element-cheie in politica Uniunii Europene pentru protectia mediului in ceea ce priveste deseurile. Scopul acestei di­rective este prevenirea producerii DEEE si, in plus, refolosirea, reciclarea si alte forme de recuperare a acestor deseuri, astfel incat sa se reduca vo­lumul de deseuri. Un alt obiectiv urmarit este imbunatatirea performantei de mediu a tuturor operatorilor implicati in ciclul de viata al echipamen­telor electrice si electronice (producatori, distribuitori si consumatori) si in mod special a agentilor economici direct implicati in tratarea deseurilor de echipamente electrice si electronice. De asemenea, se solicita modifi­cari de proiectare care sa conduca la inlaturarea unor substante pericu­loase din componenta EEE si la o demontare, reciclare si recuperare mai usoara a deseurilor de echipamente electrice si electronice.

Directiva prevede masuri ce au ca scop:

crearea de sisteme care sa permita detinatorilor si distribuitorilor finali sa predea DEEE gratuit catre punctele de colectare;

asigurarea colectarii de catre distribuitorii de echipamente elec­trice si electronice (EEE) a deseurilor de echipamente electrice si electronice de acelasi tip si in aceeasi cantitate cu cele furnizate;

asigurarea unei rate a colectarii selective de cel putin 4 kg DEEE/ locuitor pe an;

asigurarea disponibilitatii si accesibilitatii, pe intreg teritoriul na­tional, a punctelor de colectare necesare, tinand cont in special de densitatea populatiei;

atingerea unor obiective de valorificare si refolosire.

Directiva DEEE lasa la latitudinea Statelor Membre modul de organi­zare a sistemului de gestionare a DEEE privind impartirea responsabilitatilor in cadrul organizatiilor si modul de finantare a sistemului.

1. Informatii privind DEEE

Pentru toate EEE introduse pe piata, producatorii trebuie sa furnizeze auto­ritatii competente (Ministerul Mediului si Gospodaririi Apelor - MMGA) toate informatiile referitoare la echipamente, precum si la modul de gestionare a deseurilor provenite din acestea. In acest sens, autoritatea competenta trebuie sa intocmeasca un registru al producatorilor si importatorilor in care sunt centralizate anual informatii, inclusiv estimari, privind categoriile si cantitatile de echipamente electrice si electronice introduse pe piata, cele colectate, reciclate si recuperate, precum si greutatea sau numarul deseurilor colectate exportate. De asemenea, producatorii trebuie sa furnizeze informatii privind componentele si materialele utilizate si informatii privind substituirea substantelor periculoase in aceste echipamente. In momentul inregistrarii, fiecare producator primeste un numar de inregistrare ce va fi comunicat retelelor de magazine unde isi distribuie echipamentele. Fara acest numar, producatorii nu au voie sa vanda produse. In acest mod, cei care nu se inregistreaza se vor autoexclude de pe piata.

Garda de Mediu si Autoritatea Nationala pentru Protectia Consumatorilor aplica amenzi cuprinse intre 10.000 si 20.000 lei pentru nerespectarea acestei prevederi. De asemenea, legislatia prevede sanctiuni si pentru autoritatile locale in cazul neasigurarii colectarii deseurilor de la gospodariile particulare la punctele de colectare si neinformarea populatiei asupra sistemului de gestionare a deseurilor pe plan local. Neindeplinirea acest obligatii se sanctioneaza cu amenzi cuprinse intre 3.000 si 15.000 lei. Proprietarii, persoane fizice sau juridice, care nu vor preda aparatele electrice vechi la punctele de colectare special amenajate in acest scop vor fi sanctionati cu amenda. Pentru populatie, amenda este cuprinsa intre 500 si 1.000 de lei, iar pentru persoanele juridice este de 2.500-5.000 de lei, conform HG 448/2005.

Pana la 18 ianuarie 2008 erau inregistrari 823 producatori, din care 548 pentru o singura categorie, iar 275 de producatori pentru doua sau mai multe categorii (conform anexei IA a directivei sunt 10 categorii de EEE).

In ceea ce priveste raportarea, Ministerul Mediului si Gospodaririi Apelor transmite informatiile Comisiei Europene o data la 2 ani, in ter­men de 18 luni de la sfarsitul perioadei stabilite (prima perioada de rapor­tare este 2007-2008). O data la 3 ani se intocmeste un raport privind apli­carea prevederilor HG 448/2005. Acest raport se redacteaza pe baza unui chestionar sau a unei schite primite de la Comisia Europeana si este pus la dispozitia Comisiei Europene in termen de 9 luni de la sfarsitul perioadei de 3 ani la care acesta se refera (2007-2009).

2. Reflectarea in contabilitate a DEEE

Pentru a asigura tratarea unitara din punct de vedere contabil a aspectelor privind deseurile de echipamente electrice si electronice IASB a emis in 2005 IFRIC 6 Datorii generate de participarea la o piata specifica — deseuri din echipamente electrice si electronice. Aceasta interpretare precizeaza modalitatile de contabilizare a datoriilor legate de costurile de gestionare a deseurilor istorice din echipamente electrice si electronice provenite de la populatie. Pentru celelalte tipuri de deseuri fiind aplicabil IAS 37.

Interpretarea respecta prevederile Directivei 2002/96/CE care face distinctie intre deseurile „noi” si cele „istorice”, precum si intre deseurile provenite din gospodariile populatiei si cele din alte surse. Deseurile noi se refera la produsele vandute dupa 13 august 2005, iar toate echipamentele vandute inainte de aceasta data sunt considerate surse de deseuri istorice (IFRIC 6.3).

De fapt, intrarea in vigoare a directivei a ridicat problema momentului recunoasterii obligatiei privind gestionarea DEEE. In conformitate cu directiva DEEE costul gestionarii deseurilor istorice provenite de la populatie ar trebui suportate de producatorii respectivului tip de echipamente prezenti pe piata in decursul unei perioade care urmeaza a fi stabilita de legislatia fiecarui stat membru (perioada de evaluare). Astfel, fiecare stat membru pune in aplicare un sistem in cadrul caruia producatorii trebuie sa contribuie proportional la acoperirea acestor costuri, „de exemplu, proportional cu cota lor de piata pe tipuri de echipamente”. Daca o entitate detinea in 2004 o cota de piata de 4% si ulterior isi intrerupe aceasta activitate, in momentul alocarii costurilor de gestionare a deseurilor gene­rate de produsele sale aceasta nu are obligatii de gestionare a deseurilor, deoarece nu mai este prezenta pe piata. In schimb, daca o alta entitate intra pe piata in 2006 si are o cota de piata de 3%, obligatia acestei entitati de gestionare a deseurilor din perioada anterioara este de 3% din costurile totale de gestionare a deseurilor in 2006, chiar daca nu opera pe piata in perioada anterioara si nu fabricase nici unul din produsele pentru care costurile gestionarii sunt suportate in 2006 (IFIC6.BC5).

Mai multi termeni utilizati in IFR1C 6, precum cota de piata si peri­oada de evaluare, pot fi definiti in mod foarte diferit in legislatia statelor membre. De exemplu, perioada de evaluare ar putea fi de un an sau doar de o luna. De asemenea, evaluarea cotei de piata si formulele utilizate pentru calculul obligatiei pot fi diferite in legislatiile interne ale statelor membre. Aceste aspecte se refera la evaluarea datoriei si nu intra sub incidenta IFRIC 6.

IFRIC 6 furnizeaza linii directoare privind recunoasterea, in situatiile financiare ale producatorilor, a datoriilor asociate gestionarii deseurilor istorice provenite de la populatie in conformitate cu directiva UE privind DEEE. Conform LAS 37.17 un eveniment care obliga este un eveniment trecut care genereaza o obligatie curenta, in cazul in care entitatea ca­reia ii revine aceasta obligatie nu dispune de alternative realiste pentru stingerea acesteia, iar IAS 37.19 prevede ca doar obligatiile generate de evenimente trecute care sunt independente de actiunile viitoare ale enti­tatii sunt recunoscute ca provizioane. Astfel, daca o entitate nu are o pon­dere pe piata intr-o perioada de evaluare, aceasta nu are nici o obligatie pentru costurile de gestionare a deseurile legate de produsele pe care le-a fabricat sau le-a vandut anterior. Va fi recunoscut un provizion pentru gestionarea deseurilor istorice de la populatie doar de producatorii exis­tenti pe piata in perioada de evaluare.

Cu toate acestea, daca in legislatia nationala deseurile noi provenite din gospodariile populatiei sunt tratate in acelasi mod ca si deseurile istorice provenite din gospodariile populatiei, in aplicarea principiilor interpretarii se va respecta ierarhia stabilita de prevederile LAS 8.10-12 (IFRIC 6.7).

Pentru elaborarea interpretarii au avut loc dezbateri pentru a se stabili faptul generator, adica ce anume constituie eveniment care obliga pentru recunoasterea unui provizion pentru costurile gestionarii deseurilor:

fabricarea sau vanzarea echipamentelor catre populatie (care genereaza deseuri istorice)?

participarea pe piata in cursul perioadei de evaluare?

aparitia costurilor generate de activitatea de gestionare a dest lor? (IFRIC 6.8)

S-a stabilit ca prezenta pe piata in cursul perioadei de evaluare constituie un eveniment care obliga conform IAS 37.14. Fabricarea sau vanzarea echipamentelor electrocasnice nu da nastere unei datorii pentru gestionarea DEEE, deoarece obligatia referitoare la echipamentele electrocasnice istorice este asociata cu participarea pe piata in cursul perioadei de evaluare si nu cu fabricarea si vanzarea produselor care trebuie eliminate si nu exista o obligatie pana in momentul in care s-a stabilit o cota de piata in cursul perioadei de evaluare. De asemenea, evenimentul care obliga poate sa nu depinda de perioada in cursul careia se desfasoara activitatile legate de gestionarea deseurilor si apar costurile aferente.

Producatorilor le revine responsabilitatea pentru colectarea, reciclarea si tratarea DEEE istorice de la populatie in functie de partea de piata deti­nuta la momentul evaluarii si, ca urmare, acestia se pot achita de obligatie prin plata unei sume periodic unei societati care se ocupa de colectarea si tratarea DEEE (in cazul in care a aderat la un sistem colectiv de colec­tare) sau direct prin acordarea unei garantii financiare.

Directiva prevede si posibilitatea aplicarii unei taxe vizibile. Aceasta este utilizata pentru colectarea si tratarea DEEE doar pentru o perioada determinata pana in 2011/2013. Obiectivul taxei vizibile este de a acoperi cheltuielile cu colectarea, tratarea si reciclarea DEEE. Aceasta nu este un impozit ci o componenta a pretului de vanzare, fiind evidentiata separat in documentele de vanzare pentru sensibilizarea utilizatorilor.

IFRIC 6 nu abordeaza problema DEEE profesionale. Directiva 96/ 2002 prevede ca responsabilitatea pentru deseurile istorice revine detina­torilor acestora, iar pentru cele noi producatorilor. Pentru deseurile isto­rice detinatorii acestora pot sa constituie un provizion sau pot sa incheie contracte cu producatorii. Acest provizion este inregistrat in corespondenta cu un activ (similar costurilor de demontare) si este actualizat. Pentru deseurile noi responsabilitatea colectarii revine producatorilor care vor constitui un provizion in momentul vanzarii, in corespondenta cu un cont de cheltuieli. Suma acestuia este stabilita in functie de costul de retratare. In cazul in care producatorul adera la un sistem colectiv de finantare costa) corespunde contributiei platite in functie de cota de piata detinuta. Uneori se pot stabili anumite obligatii contractuale cu utilizatorii, iar provizionul este inregistrat de utilizator la achizitia unui nou EEE.

In Franta CNC a emis un aviz privind inregistrarea contributiei fi­nanciare privind costurile unitare suportate pentru eliminarea DEEE. Ast­fel, producatorii si distribuitorii inregistreaza aceasta contributie ca un element al pretului de vanzare. Taxa vizibila este reflectata in contul de rezultat astfel:

la producator. Taxa este un element al pretului de vanzare si se evidentiaza separat in factura de vanzare si va fi reflectata in cifra de afaceri in acelasi cont in care este reflectat si venitul din vanza­rea echipamentelor sau intr-un cont separat, iar suma achitata unui organizatii agreate pentru colectarea DEEE (in Franta sunt patru societari care se ocupa cu gestionarea DEEE) este inregistrata la cheltuielile de exploatare;

la distribuitor suma achitata producatorului constituie un element al costului de achizitie al EEE si va fi reflectata la cheltuielile cu marfurile sau intr-un cont specific de cheltuieli, iar suma facturata consumatorului final constituie un element al pretului de vanzare si se va reflecta in cifra de afaceri in contul de venituri din vanza­rea echipamentelor sau intr-un cont de venituri specific.

In raportul anual pe 2006 France Telecom SA prezinta in Nota 2 Metode contabile modul de contabilizarea a contributiei financiare privind costurile unitare pentru DEEE, astfel:

pentru DEEE de la gospodariile populatiei si deseurile profesionale noi, producatorul este responsabil de colectarea, tratarea si reciclarea DEEE. Partea de piata detinuta de France Telecom SA ca producator la nivelul grupului este nesemnificativa, s fiind in principal distribuitor,

pentru DEEE profesionale istorice obligatia revine utilizatorului Aceasta este evaluata pe baza cantitatii estimate de deseuri ce vor fi tratate si a costului mediu pe tona. Obligatia este actualizata contabilizata in corespondenta cu un activ corporal.

In nota 5 la provizioane sunt prezentate informatii privind DEEE rezultate in principal din echipamentele utilizate pentru nevoi proprii (echipamente de retea, echipamente informatice etc.) achizitionate inainte de 13 august 2005. Aceste obligatii au fost inregistrate la 31 decembrie 2005 la provizioane, pentru suma de 37 mil. euro.

In raportul anual pe 2006 grupul Electrolux estimeaza ca implementarea prevederilor directivei privind DEEE va genera pana in 2008 costuri anuale de 600 mii. coroane suedeze.

In vederea atingerii obiectivelor stabilite de directiva DEEE grupul Gorenje a creat o companie specializata in colectarea si reciclarea -ZEOS in Slovenia.

La nivel european a fost creat sistem European Recycling Platform (ERP) pentru colectarea, tratarea si reciclarea deseurilor de DEEE de catre grupurile Electrolux, Braun, Hewlett-Packard, Sony, Alcatel-Lucent

Contabilitatea de gestiune a mediului

Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune folosesc aceleasi date de baza, pe care le prelucreaza, analizeaza si prezinta in mod diferit. Contabilitatea financiara furnizeaza informatii utilizatorilor interni, fiind reglementata prin standarde si norme care asigura uniformitatea informa­tiilor prezentate, in timp ce contabilitatea de gestiune ofera, in general, informatii utilizatorilor interni nefiind supusa normalizarii. Contabilitatea financiara include majoritatea cheltuielilor de mediu alaturi de celelalte cheltuieli si nu permite identificarea costurilor de mediu. Totusi, datorita reglementarilor tot mai numeroase privind mediul o parte dintre obligatii­le si riscurile legate de mediu sunt prezentate separat in rapoartele anuale, de exemplu, obligatiile de curatare a terenurilor contaminate. Motivatia pentru a dezvolta un sistem al contabilitatii de gestiune a mediului este de a furniza o baza pentru organizarea eficienta a activitatii privind protec­tia mediului si cea financiara. In general, entitatile realizeaza investitii semnificative pentru reducerea poluarii. In unele cazuri aceste costuri sunt usor de identificat si masurat dar acestea reprezinta doar partea care se vede dintr-un iceberg. De fapt, costurile de mediu sunt mult mai mari decat cele privind prevenirea si controlul poluarii, fiind adesea identificate in costurile ascunse.

Contabilitatea de gestiune a mediului (Environmental Management Accounting - EMA) a aparut in ultimele doua decenii. O analiza a literatu­rii de specialitate si a practicilor entitatilor releva faptul ca s-au dezvoltat o serie intreaga de concepte diferite privind EMA. Totusi, recent s-a inre­gistrat o tendinta de uniformizare a acestora.

In general, exista o presiune tot mai mare asupra conducerii unei enti­tati nu doar pentru reducerea costurilor, ci si pentru minimizarea impactului asupra mediului al activitatilor desfasurate. Aceasta presiune provine atat de la utilizatorii interni, dar mai ales de la cei externi - autoritatate publica, mass media, consumatori, investitori, angajati, finantatori ONG, etc. Pentru a minimiza impactul asupra mediului al unei entitati managerii solicita informatii legate de costurile de mediu. EMA este un instrument cu care entitatile isi pot modifica sistemele contabile existente pentru a oferi managerilor informatii privind costurile de mediu.

Obiectivul principal al EMA este reformarea contabilitatii de gestiune pentru a permite entitatilor sa-si imbunatateasca profitabilitatea prin reducerea costurilor, inregistrand in acelasi timp rezultate mai bune pentru mediul.

.1. Stadiul actual al organizarii contabilitatii de gestiune a mediului

Numeroase organisme contabile au realizat actiuni pentru dezvoltarea unui sistem privind contabilitatea de gestiune a mediului printre care: Asociatia pentru Certificarea Contabila (Association of Chartered Certified Accotuntants - ACCA), Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute Management Accountants - CIMA), Societatea Contabililor de Gestiune din Canada (Society of Management Accountants of Canada - CMA Canada), Societatea Australiana pentru Certificarea Contabililor Publici (Australian Society of Certified Public Accountants - CPA Australia), Federatia Europeana a Contabililor (European Federation of Accountants - FEE), Institutul Contabililor din Noua Zeelanda (Institute of Chartered Accountants of New Zealand - ICANZ), Institutul Japonez pentru Certificare Contabil lor Publici (Japanese Institute of Certified Public Accountants – JICPA, Institutul pentru Certificarea Contabililor Publici din Filipine (Philippine Institute of Certified Public Accountants - PICPA) etc.

Multe din aceste organisme au elaborat diferite publicatii sau ghiduri privind contabilitatea de gestiune a mediului, cum ar fi: Agentia de Mediu din SUA a publicat in 1995 An Introduction to Environmental Accounting as a Business Management Tool: Key Concepts and Terms, in 1997 Full Cost Accounting from an Environmental Perspective, iar in 1999 Envi­ronmental Cost Analysis Methodology EC AM Handbook; UNCTAD a pu­blicat in 1999 Accounting and Financial Reporting of Environmental Costs and Liabilities; in Canada s-a publicat in 1996 Tools and Tech­niques of Environmental Accounting for Business, in 1997 Introductory Guide to Environmental Accounting: Environment arid Decision-making: An Appropriate Accounting, iar in 2002, C1MA publica Environmental Cost Accounting: An Introduction and Practical Guide; in 2001 UNDSD a elaborat Environmental Management Accounting, Procedures and Prin­ciples, iar in 2003 Environmental Management Accounting: Policies and Linkages; in Germania, in 2001, Asociatia Inginerilor a emis Determina­tion of Costs for Industrial Environmental Protection Measures; Japonia a elaborat in 2002 un ghid Environmental Accounting Guidelines; in 1998, in Marea Britanie s-a publicat The Green Bottom Line, Environmental Accounting for Management, iar in 2003 The SIGMA Guidelines - Tool­kit, SIGMA Environmental Accounting Guide si The SIGMA Guidelines-Toolkit, Sustainability Accounting Guide; IF AC a publicat in 2005 Interna­tional Guidance Document on Environmental Management Accounting etc.

In vederea dezvoltarii sistemului contabilitatii de gestiune a mediului s-au constituit diferite grupuri de lucru care au realizat numeroase pro­iecte si studii in acest sens. Agentia de Protectie a Mediului din SUA a initiat in 1992 un program voluntar pentru dezvoltarea EMA pentru care creat un Centru de Cercetare si Informare pentru Contabilitatea de Ges­tiune a Mediului (Environmental Management Accounting Research and Information Center - EMARIC). Obiectivul proiectului a fost crearea unui cadru unitar privind identificarea si definirea costurilor de mediu, principiile ce trebuie avute in vedere, integrarea informatiilor privind cos­turile de mediu in luarea deciziilor etc. In atingerea acestor obiective cola­boreaza si cu alte grupuri de lucru.

Un alt proiect pentru contabilitatea de gestiune a mediului a fost dez­voltat de Comisia Europeana pentru Schimbarile Climatice la sfarsitul anilor '90 - proiectul Contabilitatea de Gestiune a Mediului ca Instrument al Managementului Mediului (Eco-Management Accounting as a To Environmental Management - ECOMAC). Acest proiect a realizat in perioada 1996-1998 un studiu in 84 de intreprinderi din 4 tari europene: Germania, Olanda, Italia si Marea Britanie. Studiul a analizat modul productie pentru identificarea potentialelor probleme de mediu constatandu-se ca reglementarile privind raportarea pot promova in mod eficient utilizarea EMA.

La finalizarea proiectului ECOMAC s-a hotarat continuarea cercetarilor legate de contabilitatea de gestiune a mediului si s-a constituit o Retea Europeana privind Contabilitatea de Gestiune a Mediului (Environmental Management Accounting Network-Europe - EMAN-European) care reuneste cercetatori, consultanti, oameni de afaceri etc. interesati de contabilitatea de gestiune a mediului. Aceasta retea s-a dezvoltat apoi si in Asia in 2001 (EMAN-Asia), in America in 2002 (EMAN-America) si in Africa in 2005 (EMAN-Africa). Grupul de luciu a facut eforturi speciale pentru diseminarea informatiilor privind EMA prin site-uri Internet si si-a coordonat activitatile cu alte grupuri care se ocupa de subiecte conexe, si anume Reteaua Industriei Ecologice, Initiativa Globala de Management a Mediului (Greening of Industry Network, the Global Environmental Management Initiative - GEMI), Initiativa Raportarii Globale (Global Reporting Initiative - GRI), Grupul Interguvemamental al Expertilor in Standarde Contabile Internationale si de Raportare (Intergovemmental Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting) si Comitetul de Contabilitate Financiara si de Gestiune al Federatiei Internationale a Contabililor (Financial and Management Accounting Committee of the International Federation of Accountants). EMAN a stabilit ca o prioritate studiile privind legatura dintre contabilitatea de gestiune a mediului si raportarea financiara si de mediu, sistemele de gestiune a mediului si conturile nationale de mediu, studii privind fezabilitatea si eficienta diverselor stimulente de promovare a EMA. O serie de agentii nationale si-au declarat disponibilitatea de a realiza astfel de studii pentru a intocmi un raport care sa includa o descriere a aplicarii contabilitatii de gestiune a mediului si avantajele acesteia pentru companii si societate, rolul autoritatilor in promovarea EMA, o descriere a activitatilor nationale si internationale de promovare a EMA, precum si recomandari privind eforturile de promovare a EMA. EMAN realizeaza de obicei intruniri anuale unde sunt analizate si dezbatute rezultatele inregistrate si se stabi­lesc directiile viitoare de cercetare.

2. Definirea contabilitatii de gestiune a mediului

Contabilitatea de gestiune a mediului se bucura in ultimul timp de o aten­tie sporita. Exista numeroase definitii ale acesteia, dar din punct de ve­dere contabil cel mai important este sa se ofere utilizatorilor informatii cat mai exacte privind performantele de mediu ale unei companii.

IFAC defineste EMA ca gestiunea performantelor economice si de mediu prin dezvoltarea si implementarea unor sisteme si practici adec­vate privind mediul. Desi aceasta include si activitatile de raportare si auditare in unele entitati, EMA se refera de regula la costurile legate de durata de viata, la determinarea costurilor totale, la evaluarea beneficii­lor si la planificarea strategica de gestiune a mediului.

Departamentul pentru Dezvoltarea Durabila al ONU (UNDSD) ofera o definitie relativ diferita a contabilitatii de gestiune a mediului. Conform UNDSD, informatiile oferite de EMA sunt utilizate de regula in vederea organizarii interne a procesului de luare a deciziilor, iar procedurile EMA pentru luarea deciziilor interne cuprind si informatii cantitative pri­vind consumul de materiale si energie, fluxurile acestora, deseurile gene­rate si informatii monetare privind costurile, economiile si veniturile pri­vind activitatile cu un impact potential asupra mediului. UNDSD preci­zeaza ca EMA este o contabilitate de gestiune mai completa care ofera informatii privind costurile ascunse. Informatiile oferite sunt de natura financiara (cuantificarea costurilor de mediu) sau in unitati fizice, de exemplu, cantitatea de energie consumata intr-un anumit proces).

Agentia de Mediu din Australia defineste EMA ca identificarea colectarea, analiza, raportarea interna si utilizarea informatiilor privind fluxurile de materiale si energie, costurile de mediu, precum si costuri necesare procesului decizional din cadrul unei entitati. Aceasta definitie a EMA este asemanatoare cu cea a contabilitatii de gestiune traditionale, dar se inregistreaza si unele diferente-cheie si anume:

pune un accent deosebit pe costurile de mediu;

inglobeaza nu doar informatii privind costurile, ci si informatii legate de fluxuri fizice si consumul de materii prime si energie;

informatiile furnizate de EMA pot fi folosite pentru orice tip de proces decizional din cadrul unei entitati dar, in general, sunt u pentru activitatile care au consecinte semnificative asupra mediul

Contabilitatea de gestiune a mediului datorita faptului ca furnizeaza informatii financiare si nemonetare poate fi divizata in Contabilitatea de gestiune a mediului in unitati monetare (Monetary Environmental Management Accounting - MEMA) si Contabilitate de gestiune a mediului in unitati fizice (Physical Environmental Management Accounting - PEMA). In contabilitatea de gestiune traditionala cele doua tipuri de informatii, fizice si monetare, coexista. Un caz punctual apare la determinarea costurilor standard cand, in vederea controlului de gestiune, se analizeaza variatiile de pret si cele de cantitate. Planificarea interna a impozitelor ofera un alt caz in care mai intai sunt determinate emisiile fizice si apoi se estimeaza costurile pentru un anumit impozit de mediu (de exemplu, impozitul pentru emisiile de dioxid de carbon).

Contabilitatea de gestiune a mediului in unitati monetare (MEMA) se refera la problemele legate de mediu ale activitatilor unei entitati expri­mate in unitati monetare si furnizeaza informatii pentru utilizarea interna, in ceea ce priveste metodele sale, MEMA se bazeaza pe contabilitatea de gestiune traditionala adaptata pentru a putea fi aplicata aspectelor de me­diu ale activitatii companiilor. Aceasta se concentreaza pe evaluarea im­pactului asupra mediului exprimat in termeni monetari (de exemplu, costurile cu amenzile pentru incalcarea normelor de mediu, investitii in pro­iecte de prevenire a poluarii). Aceasta este instrumentul central si omni­prezent pe care se fundamenteaza majoritatea deciziilor interne ale condu­cerii si care abordeaza problema identificarii, urmaririi si tratarii costuri­lor privind impactul pe care il are entitatea asupra mediului. MEMA este un sistem care pune accentul pe impactul economic al activitatilor entitatii influentate de aspectele de mediu si care contribuie la planificarea strate­gica si operationala si ofera baza principala a deciziilor orientate spre realizarea obiectivelor dorite si actioneaza ca un dispozitiv de control.

Contabilitatea de gestiune a mediului in unitati fizice (PEMA) ser­veste de asemenea ca instrument informational pentru deciziile interne ale conducerii. Totusi, spre deosebire de MEMA, se concentreaza asupra im­pactului unei entitati asupra mediului exprimat in unitati fizice precum kg, t, m³ etc. PEMA este in acelasi timp:

un instrument analitic ce permite identificarea punctelor tari si a punctelor slabe din punct de vedere ecologic;

tehnica de sprijin a deciziilor legate de mediu;

un instrument de control direct si indirect al consecintelor asupra mediului;

un instrument care furnizeaza o baza neutra si transparenta de co­municare interna si, indirect, externa;

un instrument pentru promovarea dezvoltarii durabile.

Datele oferite de EMA si aplicarea acestora se pot structura in instru­mente orientate spre trecut si viitor (tabelul nr. 29).

Tabelul nr. Instrumente EMA orientate spre trecut si viitor

Datele oferite de EMA sunt utilizate Pentru luarea deciziilor in viitorul companiei si, uneori, in exterior, dupa cum aceste informatii sunt facute sau nu publice (tabelul nr. 30).

Tabelul nr. Nivelurile de aplicare a EMA

Nu s-a ajuns la un consens privind domeniul, continutul sau proce­durile EMA si probabil ca nici nu ar fi util sa se incerce realizarea unui consens sau promovarea standardizarii. Sistemele de EMA ar trebui adap­tate nevoilor manageriale si prioritatilor fiecarei entitati in parte si siste­melor proprii de raportare.

.3. Necesitatea si rolul contabilitatii de gestiune de mediu in procesul decizional

Gestiunea cantitativa a activitatilor de protectie a mediului este o modali­tate eficienta de administrare a afacerii. Cu alte cuvinte, prin activitatile de protectie a mediului realizate, o entitate poate identifica si masura adecvat investitiile si costurile necesare activitatii de protectie a mediului.

Avand o imagine mai buna a beneficiilor potentiale a acestor investitii si costuri, firma poate sa-si imbunatateasca eficienta activitatilor.

Aceste informatii rezuma fluxurile financiare interne asociate cu performantele economice, sociale si de mediu. Costurile si beneficiile sunt retratate pentru a dezvalui legaturile anterior ascunse, de exemplu legatura dintre cheltuielile de mediu si economiile realizate. Informatiile sunt extrase din datele contabile existente si prelucrate pentru a sublinia elementele legate de mediu ale cheltuielilor curente in raport cu beneficiile financiare asociate in ceea ce priveste venituri suplimentare sau costuri evitate.

EMA ajuta conducerii sa ia decizii de investitii, sa determine costurile, sa ia decizii legate de proiectarea proceselor/produselor, sa evalueze performantele si sa stabileasca dezvoltarea viitoare. Aceasta ajuta la coordonarea activitatii interne a entitatii si nu este guvernata de reguli stricte ca in cazul contabilitatii financiare si permite luarea in calcul a conditiilor si nevoilor proprii ale entitatii respective.

Utilizarea sistematica a principiilor EMA va ajuta conducerea entita­tilor sa identifice costurile de mediu, care cel mai adesea sunt ascunse si este imposibil sa se cunoasca ce parte din aceste costuri este de fapt de mediu si, bineinteles, cat din aceste costuri revine unui produs sau proces. Daca nu se reuseste identificarea si determinarea acestora, pretul produse­lor nu va reflecta costurile reale de productie. Astfel, produsele poluante vor parea mai profitabile decat sunt de fapt, deoarece o parte din costurile lor de productie nu sunt cunoscute si astfel pot fi vandute la preturi subes­timate, in cazul produselor mai curate, care suporta o parte din costurile de mediu ale altor produse mai poluante (prin costurile indirecte), li se poate subestima profitabilitatea si supraestima pretul. Deoarece preturile produselor influenteaza cererea, pretul mai scazut perceput pentru produ­sele poluante mentine cererea lor si incurajeaza entitatile sa-si continue productia in detrimentul unui produs mai putin poluant.

Managerii entitatilor considera ca, in general, costurile de mediu nu sunt semnificative pentru functionarea afacerii lor. Totusi, adesea acestia mi-si dau seama ca unele costuri de productie au o componenta de mediu.

De exemplu, pretul de achizitie al partii neutilizate din materiile prime care se regasesc in deseuri nu este, de regula, considerat cost legat de mediu. Aceste costuri tind sa fie mult mai mari decat estimarile initiale (atunci cand acestea exista) si trebuie controlate si minimizate prin initiative eficiente pentru o productie mai curata, ori de cate ori este posibil. Prin identificarea si controlarea costurilor de mediu, sistemele de contabilitate de gestiune a mediului pot ajuta managerii de mediu sa justifice aceste proiecte pentru o productie mai curata si sa identifice noi modalitati de a face economii si de a imbunatati in acelasi timp performantele de mediu.

Utilizarea contabilitatii de mediu sporeste beneficiile castigate din alte instrumente de gestiune a mediului. Pe langa evaluarea productiei mai curate, EMA este extrem de utila, de exemplu, pentru evaluarea semnifi­catiei aspectelor de mediu, a impactului asupra acestuia si pentru stabili­rea prioritatilor pentru eventualele planuri de actiune pentru implementa­rea si aplicarea contabilitatii de gestiune a mediului. EMA se bazeaza foarte mult pe informatiile fizice de mediu si de aceea se impune o cola­borare stransa intre managerii de mediu si contabilul de gestiune, cu con­stientizarea intereselor si nevoilor fiecaruia dintre ei.

Contabilitatea de gestiune a mediului poate fi folosita in procesul de­cizional privind proiectele de produse, procese sau investitii. Astfel, un sistem informational EMA va permite entitatilor sa-si evalueze mai bine impactul economic al performantelor de mediu.

Decizii legate de produse/procese

Entitatea trebuie sa ia in calcul mediul inca din momentul in care este conceput produsul, avandu-se in vedere toate etapele ciclului de viata ale acestuia. De exemplu, un ambalaj de sticla nu va avea acelasi cost de po­luare daca utilizatorul sau il depune in vederea reciclarii sau il abandoneaza intr-o padure. Stabilirea corecta a costurilor produselor este o con­ditie premergatoare pentru luarea deciziilor. Preturile produselor corect stabilite sunt necesare pentru deciziile strategice privind volumul si pro­dusele alese pentru a fi fabricate. EMA transforma multe costuri indirecte de mediu in costuri directe si le atribuie produselor care le-au generat permitand astfel:

stabilirea corecta a preturilor produselor in urma recalcularii costurilor;

reevaluarea profitului marginal al produselor;

abandonarea progresiva a anumitor produse daca diferentele sunt semnificative;

modificarea proceselor sau produselor pentru a reduce costurile de mediu;

monitorizarea performantelor de mediu.

Contabilitatea de gestiune a mediului ofera informatii privind costul de achizitie al materialelor pierdute in procesul de prelucrare si costurilor de procesare aferente non-productiei Aceste costuri sunt de obicei mai mari decat costurile de tratare a deseurilor si emisiilor. Economiile obtinute prin reducerea acestei categorii de costuri de mediu sunt relevante in evaluarea proiectelor, fiind mai profitabile cele pentru o productie mai curata.

Proiectele de investitii si luarea deciziilor

Atunci cand o entitate analizeaza un nou procedeu de fabricatie trebuie, printre altele, sa identifice si urmatoarele aspecte:

emisiile in mediu, modul de inlaturare a acestora si costurile care le sunt asociate;

eliminarea sau reducerea compusilor toxici sau corozivi din produse;

sursele, cantitatea si costul energiei utilizate;

costurile generate de respectarea reglementarilor si prevederilor legale;

costurile eventualelor despagubiri etc.

Toate acestea pot avea drept consecinta modificari considerabile asu­pra investitiei si deci asupra duratei economice estimate si a viabilitatii proiectului. Aceasta problema merita o atentie particulara. De fapt, siste­mul contabil traditional nu permite identificarea sau evaluarea distincta a datelor referitoare la mediu, date ce privesc gestiunea materialelor rezi­duale, prevenirea poluarii, reciclarea, respectarea prevederilor legale, sa­natatea si securitatea muncii etc. De aceea, recunoasterea si cuantificarea costurilor si beneficiilor de mediu sunt necesare pentru calcularea rentabi­litatii proiectelor legate de mediu. Fara aceste informatii managerii pot ajunge la o concluzie falsa si costisitoare.

Pentru evaluarea proiectelor, entitatile ar trebui sa ia in calcul costurile ascunse, eventuale si de imagine. Costurile inregistrate in sistemele tradi­tionale sunt insuficiente pentru a oferi o imagine exacta a profitabilitatii si riscurilor unei investitii, de aceea evaluarea proiectelor trebuie sa cuprinda multe elemente de costuri care pot aparea din operatii sau proiecte pe ter­men lung.

Analiza profitabilitatii ar trebui sa utilizeze elemente temporale adec­vate si indicatori care nu discrimineaza economiile si beneficiile pe ter­men lung. Valoarea neta actualizata si raportul cost-beneficiu sunt pre­zentate ca fiind criterii mai bune de investitii decat simplele perioade de recuperare si ratele de randament intern, pentru a reflecta costurile si be­neficiile reale. De asemenea, trebuie realizata si o analiza adecvata a sen­sibilitatii investitiei la costurile de mediu, care sa ia in calcul impactul modificarilor preturilor de intrare si al viitoarelor modificari de reglemen­tare (taxe, amenzi si penalitati). Se pot examina diferite scenarii, evaluand si costurile de rezerva si cele externe de mediu, pentru a reflecta impactul comun al modificarii mai multor variabile in acelasi timp.

Astfel, EMA este un instrument important de integrare a aspectelor de mediu in evaluarile financiare si in deciziile privind noi investitii (investitiile ce respecta mediul vor fi din ce in ce mai profitabile pe ter­men lung, daca sunt luati in calcul toti factorii de mediu).

.4. Delimitari conceptuale in contabilitatea de gestiune a mediului

Entitatile intampina dificultati in definirea costurilor de mediu si a metodelor corecte de evaluare si determinare a acestora. Pentru costul de mediu, este necesar ca, mai intai, sa se defineasca externalitatile.

Externalitatile sunt acele castiguri sau pierderi suportate fiede indi vizi, ca urmare a actiunilor initiate fie de producatori, fie de consumatori fie de ambii si pentru care nu se plateste nici o compensatie. Externalitatile le mai sunt numite si „efecte asupra unei terte parti” sau „efecte de vecinatate”. De exemplu, deversarea apelor uzate dintr-o zona industriala pentr-un rau are ca rezultat restrangerea activitatilor recreative precum si pescuitul. Totusi, adesea nu este ceruta nici o compensatie.

Existenta externalitatilor se datoreaza in principal faptului ca activitate economica incepe si se termina cu mediul inconjurator. intreprinderile beneficiaza de resurse ca aerul, apa si materiile din natura. Acestea transforma resursele naturale, alocand o parte pentru sum si o alta pentru producerea bunurilor intermediare si finale. In final acesta, dupa utilizare, resursele se reintorc in natura sub forma de deseuri. Aceasta interdependenta permanenta intre sistemul economic si natura este ilustrata in figura nr. 25.

Astfel, din mediu („mediu ca furnizor de resurse”) se extrag in permanenta materii prime, care intra in procesele de fabricatie sau se consuma ca atare, activitati in urma carora rezulta cantitati insemnate de deseu care se reintorc in mediu („mediu ca loc de depozitare a reziduurilor. Mediul este capabil sa recicleze o parte din aceste deseuri care vor rei in circuitul natural. De asemenea, este evidentiata relatia dintre „medu ca i atractie” si „productie” prin utilizarea resurselor estetice ale mediului desfasurarea activitatilor productive (de exemplu, turismul), cat si relatia dintre „mediu ca atractie” si „consum”.

Figura nr. 25. Sistemul economic si mediul

Externalitatile apar ca urmare a faptului ca mediul ca loc de depozi­tare a deseurilor are o capacitate de asimilare limitata. Dat fiind nivelul tehnologiilor actuale, mediul are o capacitate de asimilare zero pentru anumite tipuri de deseuri (de exemplu, pentru mercur si cadmiu), iar pen­tru altele procesul de neutralizare dureaza foarte mult (de exemplu, timpul necesar pentru neutralizarea deseurilor din apele poluate depinde de compozitia biochimica si organica a substantelor reziduale).

Aparitia externalitatilor de mediu este o consecinta a inexistentei dreptului de proprietate asupra mediului, ceea ce determina o supraexploatare a acestuia, fiecare putandu-l utiliza cum ii convine. O definire a crite­riilor de apartenenta este necesara atunci cand se incearca internalizarea acestora.

Dreptul de proprietate este titlul legal care confera proprietarului dreptul de utilizare exclusiva a bunului si are urmatoarele caracteristici:

poate fi atribuit in mod univoc, fie unei persoane, fie unei colecti­vitati;

utilizarea sa este exclusiva, adica beneficiile sau costurile determi­nate de utilizarea resurselor revin posesorului de drept;

pot fi transferate intre posesori printr-un acord voluntar;

posesia lor poate fi asigurata pe termen lung pentru ca detinatorul este incitat suficient pentru a utiliza resursa sau pentru a o pastra.

Distrugerile cauzate mediului de catre entitate si a caror reparare este sarcina colectivitatii constituie externalitati. Un cost de mediu apare de fiecare data cand entitatea „internalizeaza externalitatile” luand in sarcina sa costurile de prevenire sau de reparare a distrugerilor provoc. Cheltuielile de mediu se refera fie la procesul de productie (se produce mai curat), fie la produsul insusi (se fabrica un produs curat). Adesea este dificil sa se stabileasca aceste elemente. De fapt, pe de o parte, utilizarea „curata” a unui produs depinde nu numai de produsul insusi dar si de utilizatorul sau, iar acest fapt iese de sub incidenta entitatii iar, pe de alta parte, in absenta unei proceduri clare se pot inregistra rezultate eronate, de exemplu, se considera ca deoarece produsul este curat, toate costurile angajate pentru a-l fabrica concura la protectia mediului.

. Costurile de mediu

Costurile cu protectia mediului pentru reducerea poluarii, gestionarea deseurilor, monitorizarea, raportarea reglementara, taxele legale etc. au crescut rapid in ultimii 20 de ani, in principal datorita reglementarilor de mediu tot mai stricte. Sistemele traditionale de contabilitate de gestiune includ multe dintre aceste costuri de mediu in cheltuielile indirecte, ceea ce inseamna ca managerii de productie nu au nici un stimulent pentru reduce aceste costuri, iar conducerea executiva adesea nu cunoaste marimea costurilor de mediu.

Prin punerea in aplicare a unui sistem de contabilitate de gestiune a mediului se vor inmulti beneficiile altor instrumente de gestionare a mediului. Pe langa o evaluare a productiei mai curate, EMA este extrem de utila, de exemplu, pentru evaluarea aspectelor si impactului asupra mediului si pentru stabilirea prioritatii planurilor de actiune in cadrul sistemelor de gestiune a mediului.

In mod frecvent se pune intrebarea: ce cheltuieli de mediu sunt in­cluse in costuri? Acest subiect a generat ample dezbateri datorita opiniilor diferite privind definirea costurilor de mediu.

. Definirea si clasificarea costurilor de mediu

Existenta costurilor legate de protectia mediului nu constituie o noutate. Un anumit numar de restrictii in materie de mediu au fost totdeauna suportate de entitati. Noutatea este data de faptul ca legislatia este tot mai restrictiva si are drept consecinta cresterea cheltuielilor privind protectia mediului, justificand efectuarea unor studii specifice. Daca in trecut o entitate era constienta de distrugerile pe care le poate provoca mediului, atunci cand lansa in fabricatie un bun, putea sau nu sa adopte decizii le­gate de costurile de mediu, in prezent aceasta nu mai poate ignora costu­rile de mediu datorita numeroaselor norme si reglementari si a ponderii mari a acestor cheltuieli.

In cadrul contabilitatii traditionale costurile de mediu sunt in general inregistrate impreuna cu alte cheltuieli si de aceea se impune identificarea acestora si reflectarea lor distincta. Exista mai multe puncte de vedere privind definirea si clasificarea costurilor de mediu.

UNCTAD defineste costurile de mediu ca acele cheltuieli pe care en­titatea le-a efectuat sau trebuie sa le suporte pentru a face fata efectelor pe care activitatea desfasurata de aceasta o are asupra mediului. Cos­turile de mediu includ, in principiu, costurile care integreaza obiectivele de prevenire, tratare si reparare a distrugerilor cauzate mediului.

Agentia de Mediu din SUA tine cont in definirea costurilor de mediu de utilizatorii acestora si grupeaza costurile de mediu in cinci categorii:

costurile traditionale cu materiile prime, utilitatile, forta de munca sunt luate intotdeauna in considerare in evaluarea proiectelor. To­tusi, partea de mediu a acestor costuri, de exemplu costurile cu materii prime non-produs, nu sunt identificate si recunoscute drept costuri de mediu;

costurile administrative sunt incluse de obicei in cheltuielile directe, de exemplu costurile de monitorizare sau raportare;

costurile eventuale care pot sau nu sa fie contractate in viitor precum eventualele costuri de curatare in urma unui accident despagubiri sau amenzi etc. Adesea, dificultatea de a stabili probabilitatea acestora, amploarea sau momentul acestor evenimente tuale conduce la omiterea lor din procesul de stabilire a costului. Totusi, aceste costuri reprezinta uneori un risc economic r pentru entitate;

beneficiile si costurile de imagine, numite adesea beneficii si costuri intangibile, rezulta din perceptia imbunatatita sau deteriorata de catre utilizatorii externi (specialisti de mediu, autoritati de reglementare, clienti etc.). Influenta acestor beneficii adesea nu se simte pana nu apare o problema. De exemplu, o relatie deficitara cu organismele de reglementare poate prelungi perioada de obtinere a autorizatiilor sau poate conduce la o monitorizare mai stricta;

costurile externe sunt costuri suportate mai degraba de societate (comunitate, clienti etc.). Majoritatea contabililor sustin ca aceste costuri nu ar trebui luate in considerare cand se iau deciziile de proiect. Totusi, entitatea trebuie sa fie constienta ca aceste costuri externe se pot internaliza prin reglementari de mediu mai stric de impozite sau taxe. De exemplu, poluarea cu dioxid de sulf (SO₂) genereaza ploile acide, iar aceste emisii pot fi reglementate ulterior prin norme care le internalizeaza.

Departamentul pentru Mediu al ONU include in costurile de mediu:

eforturile realizate pentru reducerea efectelor activitatii asupra mediului in general, prin utilizarea tehnologiilor „end-of-pipe”;

toate actiunile intreprinse pentru prevenirea efectelor asupra mediului, prin utilizarea unor tehnologii mai curate sau prin adoptarea sistemelor de management de mediu;

consumurile care nu se regasesc in produsul realizat sunt considerate rezultatul unui non-produs care genereaza pierderi, cum ar fi deseuri, ape reziduale sau energie pierduta si ale caror costuri asociate duc la reducerea randamentului procesului de productie, fiind considerate costuri de mediu. Aici este inclus costul de achizitie a materiilor prime si materialelor si costurilor de prelucrare aferente care duc la reducerea randamentului (non-produs).

UNDSD identifica urmatoarele costuri de mediu:

tratarea deseurilor si a emisiilor care include deprecierea echipa­mentelor, consumul de materiale de intretinere, cheltuieli salariale, onorarii, impozite, amenzi si penalitati, asigurari de mediu, provi­zioane pentru refacerea amplasamentului;

prevenirea poluarii si managementul mediului cuprinde serviciile externe cu managementul mediului, cheltuielile cu personalul pen­tru managementul mediului, cele de cercetare si dezvoltare, chel­tuieli suplimentare pentru tehnologii curate, alte costuri pentru ma­nagementul mediului;

materiale neutilizate in procesul de productie, respectiv pierderi de materii prime si materiale, energie, apa etc;

costurile de prelucrare aferente randamentului scazut al procesul de productie, respectiv manopera, energie consumata.

IFAC face distinctie intre costurile privind deseurile si controlul emisiilor, costurile privind prevenirea si alte costuri de gestiune, cum ar fi activitatea de cercetare si dezvoltare care ajuta la reducerea costurilor ma­teriale (non-produs) si cresterea eco-eficientei. Conform clasificarii IFAC urmatoarele costuri sunt considerate de mediu:

costurile materiale pentru produsele obtinute: costul de achizitie al resurselor naturale cum ar fi apa si alte resurse utilizate pentru realizarea produselor, sub-produselor si ambalajelor;

costurile materialelor neutilizate in procesul de productie: costul de achizitie (si uneori de prelucrare) a energiei, apei si altor mate­riale care se pierd in procesul de prelucrare (deseuri si emisii);

costurile pentru controlul deseurilor si emisiilor: costul cu manipu­larea, tratarea si depozitarea deseurilor, costurile de remediere, despagubirile achitate pentru distrugerile provocate si toate cele­lalte costuri de conformare;

costurile de prevenire si managementul mediului: includ costuri ale activitatii de prevenire cum ar fi proiecte mai curate de productie costuri pentru alte activitati de mediu cum ar fi gestiunea si planificarea unor sisteme de mediu, masuri de comunicare a informatiilor de mediu si orice alte activitati relevante;

cercetare si dezvoltare: costurile activitatii de cercetare si de dezvoltare si alte proiecte conexe legate de aceasta activitate;

costuri mai putin tangibile: costuri interne si externe legate de elemente mai greu identificabile, cum ar fi datorii viitoare determinate de anumite reglementari, productivitatea, imaginea companiei, relatiile cu utilizatorii interni si externi.

O alta clasificare foarte des utilizata este impartirea costurilor de mediu in costuri interne si externe, astfel:

costurile interne includ de obicei costurile de remediere si restaurare a zonei, managementul deseurilor etc. Costurile si beneficiile de mediu interne sunt cele pe care entitatea le inregistreaza in contabilitatea proprie. Entitatile trebuie sa faca fata acestor costuri iar pentru a-si imbunatati performantele de mediu trebuie sa faca investitii in echipamente curate. Costurile interne cuprind costuri directe (sunt determinate de specificul activitatii, zona, tipul de poluare sau programul de prevenire a poluarii adoptat, managementul deseurilor, refacerea amplasamentului etc), costurile indirecte (formarea personalului, cercetare si dezvoltare etc. - aceste costuri depind de modul de alocare pe centre de cost, produse activitati) si costurile eventuale.

costurile externe reprezinta impactul pe care activitatea entitatii il are asupra societatii si mediului, in prezent si pe viitor. Activitatile si operatiile entitatii au un impact extern asupra mediului, de exemplu contaminarea apei freatice, aglomerarea traficului, scaderea calitatii aerului urban etc. Restul societatii suporta costurile acestui impact extern, iar preturile nu reflecta toate costurile si astfel entitatile nu suporta costurile totale ale deciziilor lor de productie si consum. Costurile externe sunt gratuite pentru entitate deoarece restul societatii le plateste. In aceste conditii deciziile adoptate sunt ineficiente, deoarece producatorii si consumatorii raspund la semnale de pret imperfecte. In ultimul timp costurile externe se internalizeaza prin diferite reglementari care impun diferite impozite si taxe.

Pentru a fi reflectate la costurile de mediu cheltuielile trebuie sa fie efectuate in principal pentru prevenirea, reducerea sau repararea distru­gerilor cauzate mediului. Conform Recomandarii UE 2001/453 nu vor fi considerate ca avand caracter de mediu cheltuielile care au o influenta favorabila asupra mediului, dar obiectivul acestora este acoperirea altor nevoi, de exemplu, garantarea utilizarii in siguranta a produselor si bine­inteles amenzile sau penalitatile pentru nerespectarea legislatiei in dome­niul mediului, despagubirile platite pentru distrugerile generate de po­luare. Acestea informatii sunt foarte utile in procesul luarii deciziilor, dar nu vor fi incluse in costul de productie.

. Dificultati in identificarea costurilor de mediu

Estimarea costului unei degradari a mediului este un scop ambitios. O evaluare precisa este ideala pentru a putea identifica diferitele emisii care provoaca mediului degradari si pentru a pune la punct o politica de sta­bilire a prioritatilor. Dificultatile sunt generate de lipsa cunostintelor pri­vind natura si dimensiunea distrugerilor cauzate, precum si de faptul ca adesea distrugerile aduse mediului nu au un pret de piata, fiind dificil de evaluat.

Avandu-se in vedere diversitatea efectelor pe care activitatea unei entitati o are asupra mediului se intampina numeroase dificultati in identi­ficarea costurilor de mediu. Christophe a identificat urmatoarele probleme de evaluare in determinarea costurilor de mediu: individualizarea inves­titiilor de mediu si a poluantilor; orizontul economic; exhaustivitatea; ab­senta pietii; absenta relatiilor intre cost si eficacitate.

Individualizarea investitiilor. Investitiile de mediu pot fi de tipul:

investitiilor de depoluare (nu se modifica procesul de productie dar se realizeaza investitii care permit reducerea emisiilor se remediaza distingerile cauzate mediului);

investitiilor de prevenire (se modifica procesul de productie in ansamblu pentru a se reduce poluarea la sursa).

Cele mai multe investitii de depoluare sunt usor de identificat, de exemplu, se adauga un filtru la cosurile de evacuare a gazelor sau se construieste un bazin de decantare. Din contra, pentru investitiile de prevenire („tehnologiile curate”) individualizarea este dificila, deoarece efectuarea acestor investitii se caracterizeaza prin suprapunerea a doua obiective: urmareste sa se reduca poluarea si se spera, in acelasi timp, sa se obtina ameliorare a productivitatii, de exemplu, prin valorificarea materialelor care se pierdeau prin procesul tehnologic initial. Acest dublu obiectiv face dificila evaluarea costurilor de mediu.

In general, entitatile nu decid „liber” sa faca investitii de depoluare sau de prevenire a poluarii. Aceste decizii depind cel mai adesea si de alte elemente, nu numai de cele de mediu, de exemplu, cand schimba o linie tehnologica entitatea risca sa piarda beneficiul scontat. De obicei, o investitie in tehnologii curate este realizata cu ocazia unei schimbari importante in sistemul de productie (de exemplu, societatile petroliere profita, in general, de reconstructia unitatilor de rafinare pentru a pune la punct un sistem de prevenire), componenta mediu fiind integrata in strategia de productie, dar nu o modifica fundamental. Evident, in anumite cazuri, urgenta si importanta problemelor de mediu poate deveni un factor determinant pentru modificarea procesului tehnologic.

Pentru contabilizarea costurilor de mediu nu trebuie avut in vedere numai produsul realizat sau serviciul prestat ci, in acelasi timp, si eventuala degradare a mediului pe care o genereaza. In operatiile referitoare la mediu, in primul rand, se fac diferentieri intre factorii de fond (agenti procesului de productie - echipamente, resurse umane etc.) si factorii de flux (resurse naturale, energie etc.). Insa, in plan strategic, anumite solu­tii sunt preferabile altora. Astfel, diferite studii arata ca, frecvent, entitatile procedeaza la investitii de depoluare mai mult decat la cele de prevenire, acestea prezentand avantajul ca timpii morti sunt mai mici, procesul de productie fiind mai putin perturbat. De asemenea, ponderea investitiilor tehnologice deja realizate impiedica luarea in calcul a restrictiilor privind mediul.

In cazul unei investitii de prevenire este adesea dificil sa se identifice contributia acesteia la reducea poluarii, deoarece aceasta genereaza un cumul de efecte. Astfel, investitia care modifica procesul de productie si diminueaza emisiile de poluanti la sursa trebuie privita global si analizata in ansamblu, fiind luate in calcul beneficiile generate de investitie si mo­dul de finantare a acesteia.

In ce priveste determinarea costurilor de mediu legate de tehnologiile curate, de obicei, se determina costul unei investitii specifice de depoluare si apoi se deduce acest cost din investitia realizata pentru modificarea procesului de productie. Totusi, apar anumite dificultati de individualizare a costurilor, deoarece odata cu reducerea poluarii se poate inregistra si o crestere a productivitatii. In acest caz se considera ca investitia a fost rea­lizata pentru prevenirea poluarii sau pentru rentabilizarea activitatii? Re­comandarea CE 2001/453 precizeaza ca se vor include in costuri acele cheltuieli al caror obiectiv principal este reducerea poluarii.

Un alt element de natura sa ridice probleme cand se efectueaza eva­luarea este modul de finantare a investitiei. Adesea investitiile de mediu beneficiaza de subventii sau imprumuturi cu dobanzi mici si se pune problema luarii in calcul a acestor elemente. Astfel, in cazul in care o en­titate primeste o subventie pentru realizarea unei investitii de mediu va re­flecta la costurile de mediu doar cheltuielile proprii sau va include si sub­ventia? Este dificil sa fii transant. Din punct de vedere financiar, ar trebui inclusa in cost doar suma suportata de entitate, iar din punct de vedere al mediului ar trebui analizat faptul generator. Astfel, adesea se considera ca atitudinea „activa” a entitatii va determina inregistrarea valorii totale a in­vestitiei la costuri de mediu, chiar daca este subventionata partial. De asemenea, trebuie subliniat si rolul autoritatii publice in acordarea subventiilor. Adesea se acorda o subventie unei entitati in care problemele de mediu sunt mai presante, in timp ce alte companii „isi asteapta randul pentru a primi o subventie. In mod normal, pentru a investi in actiuni protectie a mediului, entitatea nu ar trebui sa decida sa realizeze o investitie in functie de subventii, dar trebuie subliniat ca subventiile pot avea un rol important in adoptarea deciziilor privind investitiile.

Individualizarea poluantilor presupune determinarea costului specific al unei anumite poluari, deoarece o investitie de depoluare sau de prevenire poate avea ca obiectiv sa inlature mai multe tipuri de poluare. Uneori, cu aceleasi cheltuieli pot fi atinse si alte obiective de reducere a concentratiilor altor poluanti. Absenta unei corelatii cu caracter general intre realizarea unei investitii de mediu si diminuarea emisiilor de poluanti, constituie un handicap. Intr-o maniera generala, aceasta imposibilitate de individualizare a poluantilor antreneaza obligatia de a alege o „unitate de lucru” alegere de altfel pertinenta. De exemplu, utilizarea mijloacelor celor de transport genereaza mai multi poluanti (oxizi de azot, dioxid de carbon, hidrocarburi etc.) iar utilizarea catalizatorilor determina reducerea in acelasi timp a acestor emisii. In aceste conditii este imposibil sa se determine ce parte din cost revine fiecarui poluant. Solutia adoptata de societatea olandeza BSO Origin in 1990 a fost suportarea in totalitate a costului de catre oxizii de azot si exprimarea costului pe unitate de oxid de azot. Insa, atunci cand se analizeaza datele cu privire la evaluarea costurilor poluantilor generati de circulatia rutiera se constata ca, de exemplu reducerea emisiilor de oxizi de azot are afectat un cost de x u.m./kg, in timp ce reducerea emisiilor de dioxid de carbon sau a hidrocarburilor nu „costa nimic”. Evident ar trebui sa se determine o baza de repartizare a costurilor intre diferiti poluanti, dar si aceasta metoda este discutabila si deoarece este dificil sa se determine cu exactitate costurile inregistrate pentru reducerea fiecarui poluant. De asemenea, daca legislatia devine mai restrictiva se vor modifica si limitele maxime admise. In aceste con­ditii se poate ca baza aleasa initial sa nu mai fie operanta, putandu-se uti­liza ca unitati de lucru dioxidul de carbon sau hidrocarburile. De fapt repartizarea cheltuielilor in functie de emisiile de oxizi de azot este determinata de faptul ca obiectivul principal este reducerea acestui tip de poluant, alte reduceri devenind marginale.

O alta problema este cea a individualizarii cheltuielilor cu personalul. Atunci cand angajatii sunt implicati doar partial pentru o activitate privind protectia mediului se pune problema determinarii cheltuielilor cu perso­nalul ce sunt incorporabile in costurile de mediu. Se poate calcula un procent din cheltuielile salariale in functie de perioada cat angajatii lu­creaza in aceasta activitate sau se stabileste care este activitatea principala a persoanei in cauza, considerandu-se intreg costul salarial in functie de activitatea sa principala. Astfel, daca o persoana lucreaza 20% din timpul sau intr-o activitate privind protectia mediului, se considera ca, in acest caz, costul de mediu este nul. Invers, daca lucreaza 80% din timp la o activitate de mediu, aceasta va fi considerata activitatea sa principala, iar cheltuielile cu salariile vor fi incluse integral la cheltuielile de mediu.

Din punct de vedere contabil, costurile de mediu au un mare deza­vantaj: pe de o parte ponderea in costurile totale poate fi destul de mare, iar pe de alta parte determinarea acestor costuri ridica problema alocarii cheltuielilor si alegerea bazelor de repartizare. Intreprinderile sunt libere sa-si stabileasca bazele de repartizare, iar optarea pentru o anumita baza de repartizare poate modifica sensibil costurile.

Orizontul economic. In general, entitatile previzioneaza anumite cheltuielile viitoare, anticipand unele evenimente ce pot surveni si isi constituie in acest scop provizioane. Provizioanele de mediu implica lua­rea in considerare a doua tipuri de degradari in raport cu timpul :

primul se refera la operatii de mediu pentru care durata luata in calcul este de aproximativ 30-50 ani, pentru reconstructia ecolo­gica a zonelor, dezafectarea centralelor nucleare, a platformelor petroliere etc.;

al doilea corespunde operatiilor de mediu a caror durata este mult mai lunga de exemplu, stocarea deseurilor nucleare a caror timp de injumatatire poate fi de pana la 10.000 ani. Pentru acest tip de datorie este imposibil de determinat costul viitor pe baza unor calcule economice clasice, procedandu-se de obicei la anumite estimari pe perioade de timp mai scurte 50-60 de ani, iar ulterior apar elemente suplimentare, se modifica datoria.

De asemenea, deseurile nucleare dau nastere la doua costuri sau pasive: un cost de retratare a deseurilor si un cost de stocare. Aceste particularitati sunt analizate si se adopta metodele de evaluare cele mai adecvate iar in timp se procedeaza la actualizarea acestora.

Exhaustivitatea. Pentru evaluarea corecta a costului de mediu o entitate trebuie sa inventarieze efectele induse de activitatea desfasurata adesea, este dificil sa se identifice toate efectele, astfel:

este dificil sa se cunoasca toate modificarile generate de un proces de productie, deoarece acesta poate avea efecte foarte variate locale (poluarea unui rau), regionale (ploi acide, despaduriri) si globale (efectul de sera, distrugerea stratului de ozon). Din aceasta cauza, prin schimbarea unui proces de productie se poate evita o anumita poluare, dar in acelasi timp se poate genera o alta ale carei riscuri au fost omise sau nu sunt cunoscute inca. De exemplu, rofluorocarburile (CFC) sunt considerate ca responsabile de distru gerea stratului de ozon. Prudenta poate conduce entitatea sa renunte la producerea acestora si sa se caute un substituent, dar acest lucru nu este simplu. In elaborarea substituentilor este imposibil sa se tina cont de riscul pe termen mediu si lung, atat din punct de vedere al securitatii, cat si al mediului. Substituentul CFC, clor, fara efecte asupra stratului de ozon poate contribui la efectul de sera, iar o tehnologie fara fluid frigorific cu fluor, va fi si consumatoare de energie;

este dificil sa se prevada toate efectele poluarii, de exemplu atunci cand aceasta se propaga traversand lanturile trofice. De fapt, entitatea se limiteaza la o inventariere partiala a efectelor unui poluant, fenomen ce poate avea drept consecinta ca un poluant A sa considerat mai periculos decat un altul B, cand global B este periculos;

un alt element care trebuie luat in calcul este politica adoptata de autoritati pentru a responsabiliza entitatile in ce priveste utilizarea produselor pe care le fabrica. De obicei, prin vanzare se transfera dreptul de proprietate si entitatile nu mai au un control asupra mo­dului de utilizare a bunurilor. Pentru unele produse acest obstacol este trecut, anumite vanzari fiind insotite de o clauza in ce priveste utilizarea bunurilor (de exemplu, vanzarea materialelor militare presupune controlul destinatiei finale, vanzarea deseurilor nucleare fara posibilitatea de a utiliza plutoniu in scopuri militare, respon­sabilitatea producatorilor privind deseurile de echipamente electrice si electronice). De fapt, se incearca o responsabilizare a entitatilor pentru produsele pe care le fabrica de la extractia materiilor prime pana la sfarsitul duratei de viata a produselor cand acestea devin deseuri („din leagan pana la mormant”).

Aceste dificultati intampinate de entitati in stabilirea costurilor de mediu se pot rezuma astfel: „entitatea ofera informatii insuficiente cu pri­vire la costurile angajate (dificultatea de evaluare corecta) si prin costurile efectuate (absenta corelatiei intre costuri si eficacitate)”. Aceasta consta­tare putin pesimista nu implica renuntarea la evaluare, ci incita la identifi­carea unor metode de evaluare mai pertinente.

Absenta pietii. In prezent, anumite resurse naturale (si in acelasi timp degradarea lor) nu fac obiectul unei tranzactii monetare. Aceasta absenta a pietei poate fi generata de lipsa cererii sau ofertei, fiind legata adesea de starea tehnica de la un moment dat. De exemplu, nu a existat o piata a car­bunelui sau a petrolului pana cand nu a fost descoperita utilizarea acestora datorita puterii energetice. Pentru a se inlatura aceasta lipsa se poate re­curge uneori la metode de evaluare.

Absenta relatiilor intre cost si eficacitate. In stabilirea costurilor de mediu de obicei, entitatea are doua obiective: sa se determine eforturile financiare si impactul real al eforturilor angajate. In acest demers se in­tampina numeroase obstacole si in mod frecvent se pune intrebarea daca sunt calculate corect costurile si daca acestea constituie un bun indicator de eficacitate. Legatura existenta intre eforturile financiare ale entitatii in materie de mediu si ameliorarea efectelor nu permite determinarea indicator sintetic al relatiei cost-avantaj. De fapt, este aparent dificil determine un asemenea indicator, deoarece:

raportul cost-eficacitate este variabil in functie de ramura deactivitate;

legatura intre o investitie de protectie a mediului si depoluare este totdeauna evidenta;

raportul cost-eficacitate variaza in timp;

un asemenea raport nu permite comparatii intre entitati.

Pentru a putea face comparatii trebuie tinut cont de timp si spatiu, fapt, o investitie de mediu nu este totdeauna eficienta 100% imediat,ar fi necesara, in general; o perioada de punere la punct a procedeului. In acelasi timp, o activitate identica genereaza o poluare diferita in functie de zona geografica. De exemplu, o societate franceza din sectorul siderurgic are o unitate in Loiraine si una in For-sur-Mer (pe coasta Mediteranei) care utilizeaza cantitati mari de carbune depozitat in aer liber. Aceasta depozitare nu a creat probleme in Lorraine, dar in For-sur-Mer vantul puternic imprastie pulberile de carbune, afectand calitatea aerului.

Eficacitatea reala a unei politici de prevenire sau de diminuare a poluantilor nu se analizeaza numai din punctul de vedere al entitatii. Atunci cand se procedeaza la inlaturarea efectelor poluarii decizia este luata tinand cont de imperativele productiei, dar este integrata, in acelasi timp in cadrul politicii regionale de mediu. De exemplu, politica de reducere poluarii unui rau se inscrie in schema de amenajare a unui bazin hidrografic si implica interventia mai multor actori in luarea deciziei, in primul rand, entitatea dar si administratia locala si/sau diverse grupuri (asociatia de protectie a mediului, grupuri profesionale etc).

Trebuie subliniat ca reusita unei entitati in reducerea poluarii nu implica in mod necesar cele mai bune rezultate pentru ecosistemul considerat. De exemplu, in cazul unui bazin hidrografic o ameliorare a sanatatii cursului de apa va fi inregistrata, de obicei, dupa ce mai multe entitati din aria respectiva au adoptat masuri de protectie si au redus poluarea.

. Alocarea costurilor de mediu

In planul consumurilor de valori, unele sunt directe si sunt usor de identificat, de exemplu costul de achizitie al materiilor prime. Dimpotriva altele nu pot fi identificate pe o activitate sau pe un anumit produs si sunt incluse in costurile indirecte, fiind atribuite diferitelor produse sau servicii in functie de o baza de repartizare, cum ar fi consumul de materii prime sau numarul de ore-munca. Aceasta atribuire risca sa determine un cost eronat al produselor realizate sau serviciilor prestate, deoarece anumite costuri de mediu nu au o legatura directa cu acestea.

Avandu-se in vedere importanta costurilor de mediu este esential sa se regandeasca modul de alocare a cheltuielilor ce revin fiecarui produs. De exemplu, cheltuielile determinate de respectarea legislatiei sunt inca­drate in cheltuielile indirecte si se repartizeaza in functie de numarul de ore-masina. Costurile obtinute nu ofera o informatie justa privind costurile produselor obtinute sau serviciilor prestate. Este logic ca aceste cheltuieli sa fie repartizate in functie de un factor mai pertinent: volumul deseurilor generate, cantitatea de materii periculoase utilizate sau de emisii. De ase­menea, trebuie avute in vedere si unele costuri viitoare. Anumite costuri sunt previzibile, cum ar fi restaurarea zonei dupa exploatare, dupa cum altele nu: reclamatiile tertilor cu privire la prejudiciile cauzate mediului. Exista multe dificultati privind identificarea si repartizarea costurilor de mediu. Cand costurile de mediu nu sunt repartizate just se transfera su­mele de la un produs la altul.

In cele mai multe cazuri, se realizeaza produse diferite in mai multe procese si fiecare proces tinde sa aiba un cost de mediu diferit. De exem­plu, se iau in considerare 2 procese, A si B, pentru realizarea carora este necesar acelasi numar de ore de prelucrare; in procesul A sunt utilizate produse periculoase ce nu sunt folosite in procesul B. Utilizarea produse­lor chimice periculoase presupune anumite elemente specifice privind ma­suri speciale de securitate; conceperea procesului de productie astfel incat sa se minimizeze expunerea angajatilor; manipularea si transportul produ­selor chimice periculoase; monitorizarea; instruirea personalului pentru manipulare si utilizare in caz de urgenta; costuri de stocare; responsabili­tatea pentru produsele chimice achizitionate etc.

Daca toate aceste costuri ar fi etichetate ca fiind de „mediu” si repar­tizate proceselor A si B pe baza numarului de ore sau a manoperei directe (practica cea mai frecventa), produsele fabricate prin procesul B le subventioneaza pe cele realizate prin procesul A. Cu alte cuvinte contabilitatea traditionala arata ca produsele realizate prin procesul B au mai mari decat in realitate, in timp ce cele realizate prin procesul A au costuri mai mici. Avand acces doar la aceste informatii managerii vor inclina sa supraestimeze rentabilitatea produselor realizate prin procesul A si sa subestimeze rentabilitatea celor realizate prin procesul B. Informatii pot face ca unitatea sa inregistreze dezavantaje cu privire la com petitivitatea procesului B. In consecinta, repartizarea acestor cheltuieli utilizand o baza mai pertinenta ofera managerilor posibilitatea adoptarii unor decizii corecte.

Un sistem de contabilitate de gestiune a mediului bine fundamentat reuseste sa identifice ca fiind directe multe costuri care initial au fost in cluse in cheltuielile indirecte.

In 2004 la nivelul UE a fost realizat un proiect TEST in care au fost analizate 4 societati din bazinul Dunarii: Herbos (producator din Croatia), Kappa (producator de celuloza si hartie din Slovacia (producator de celuloza si hartie din Romania) si Nitrokemia 2000 industria chimica din Ungaria).

Scopul pentru Herbos si Kappa a fost calcularea costurilor de mediu, iar la Somes si Nitrokemia 2000 scopul a fost alocarea c de mediu unor produse pentru stabilirea corecta a preturilor.

Sistemul contabilitatii de gestiune a mediului a fost individiualizat in functie de necesitatile si de specificul fiecarei entitati, luandu-se principalii factori care pot influenta contabilitatea de gestiune ar fi cum ar fi:

tipul proceselor (ramura industriala);

implicarea conducerii;

practicile contabile existente;

competentele departamentului contabil;

comunicarea dintre departamentul de mediu si cel contabil;

importanta problemelor de mediu.

Herbos nu avea un sistem de contabilitate de gestiune si s-a hotarat sa determine costurile de mediu la nivel de firma si in special pentru cea mai problematica instalatie, cea pentru producerea atrazinei. Desi costurile de mediu nu au fost alocate produselor si proiectul de punere la punct a unui sistem de contabilitate de gestiune a mediului a necesitat un efort semnifi­cativ din partea angajatilor si a consultantilor, acest proces s-a dovedit a fi foarte benefic pentru firma. Costurile de mediu aferente obtinerii atrazinei reprezinta 7,32% din costurile de productie.

La Kappa, datorita gamei largi de produse, avand caracteristici simi­lare (diverse variante de carton), s-a ajuns la un compromis privind costu­rile si beneficiile de separare a acestor produse si s-a luat decizia de a nu aloca costurile de mediu fiecarui produs in parte. Costurile de mediu re­prezinta 4,58% din costurile de productie.

In cazul Somes, initial a fost luata in calcul o singura unitate de pro­ductie (procesul de decolorare), iar ulterior s-a decis sa se aloce costurile de mediu produsului (pulpa si pasta de hartie), fiind necesar sa se ia in calcul activitatea intregii firme. Cu ajutorul EMA au fost identificate baze de alocare mai pertinente, iar pentru luna martie 2003 au fost determinate costuri de mediu de 503.198 lei si venituri de mediu de 237.371 lei, iar costurile aferente non-productiei erau in jur de 8%.

Nitrokémia 2000 a hotarat sa se concentreze pe trei produse cu im­pact ridicat asupra mediului. Fiecare dintre cele trei produse este fabricat printr-o tehnologie separata si, de aceea, costurile au putut fi alocate direct produselor.

Costurile reale de mediu (calculate dupa implementarea sistemului EMA in cele patru firme) au fost mult mai ridicate decat estimarea ini­tiala. Totusi aceasta estimare este prudenta, deoarece la aplicarea-pilot a EMA in cele patru firme nu s-a tinut cont de toate categoriile de costuri de mediu.

In general, studiile privind determinarea costurilor de mediu s-au concentrat asupra materiilor prime si auxiliare neutilizate in procesul de productie (costurile non-produs cu energia si forta de munca nu au fost incluse in nici unul din cele patru studii de caz). Din datele analizate s-a constatat ca nivelul costurilor cu materiile prime asociate neutilizarii sunt in medie de trei ori mai mari decat costurile cu deseurile si tratarea emisiilor, iar preturile mari de achizitie ale materiilor prime incurajeaza utilizarea EMA, deoarece pot aparea oportunitati semnificative de economii. Pe de alta parte, in tarile cu preturi scazute, economiile la astfel riale (identificate prin programe de eficienta de intrare) sunt mici si adesea nesemnificative; de exemplu, la Somes s-a constatat ca apa utilizata este un cost neglijabil deoarece are un pret extrem de scazut Pe ansamblu. , s-a constatat ca in cele patru firme costurile de mediu sunt semnificative.

Doua din cele patru intreprinderi participante la proiectul de testare EMA au decis, datorita rezultatelor pozitive din cadrul proiectului sa extinda sistemul si la alte procese.

Pana la sfarsitul proiectului, trei din cele patru finite implementasera un sistem informational de mediu si realizau un control continuu al costurilor de mediu. Sistemul informational al EMA este diferit de lao entitate la alta, in functie de practicile si sistemele existente de contabilitate a costurilor. Centrul de costuri pentru procesul de alocare a fost cu ajutorul clasificarilor existente de centre de costuri si in n cazurilor al bazelor existente de alocare. EMA a devenit parte in sistemului existent.

Una dintre concluziile proiectului TEST, care nu a fost anticipata la inceputul acestuia, este ca EMA ca instrument de gestionare e mult mai usor de „vandut” conducerilor firmelor decat, de exemplu evaluarea unei productii mai curate, desi necesita resurse considerabile implementarea practica a acesteia. Se pare ca managerii au recunoscut imediat beneficiile utilizarii EMA.

. Calculul costurilor de mediu in conditiile aplicarii metodei ABC

Sistemele contabile traditionale nu permit, in general, obtinerea unor in formatii privind costurile de mediu, deoarece acestea sunt adese incluse in cheltuielile indirecte. Determinarea costurilor presupune alegerea obiectului de evaluare si a metodei de evaluare. Din analizele efec constatat ca metoda costurilor bazate pe activitati (Activity Based costing - ABC) este cea mai aplicabila metoda pentru identificarea costului de mediu.

Aceasta metoda pune accentul pe relatia care exista intre activitati si diferiti inductori de costuri. De aceea, mai intai se identifica activitatile pentru a putea stabili formarea costurilor. Costul pe activitati urmareste sa asocieze costurile cu performantele unei activitati. Asemenea sistemului traditional, costurile cuprind cheltuielile directe si indirecte, insa, spre de­osebire de sistemul traditional, costurile indirecte sunt obtinute prin inclu­derea cheltuielilor cu resursele efectiv consumate. Astfel, distribuirea cheltuielilor indirecte prin metode absorbante este inlocuita de purtatori de costuri pentru activitatile care implica cheltuielile indirecte. Purtatorul de costuri este reprezentat de tot ceea ce are o influenta directa asupra costurilor si performantelor entitatii. Costurile astfel determinate pot fi folosite in managementul investitiilor, astfel incat pot fi identificate acti­vitatile care genereaza rate de rentabilitate superioare. Aceasta maniera de abordare sprijina analizele pe baza de costuri si permite controlul costuri­lor reflectand modul in care resursele au fost folosite.

Contabilitatea costurilor de mediu poate fi considerata partial ca o aplicare speciala a metodei ABC, care pune accentul pe mediu ca element de antrenare a costurilor-cheie. Accentul pus de contabilitatea de gestiune a mediului asupra costurilor de la sfarsitul vietii echipamentelor si asupra altor costuri, care sunt fie in amonte fie in aval de entitate, corespunde ac­centului din ce in ce mai puternic pe costurile globale ale produsului din contabilitatea de gestiune. Aplicarea metodei ABC pentru determinarea costurilor de mediu presupune identificarea costurilor legate de mediu atribuite in mod normal centrelor comune ce implica costuri de mediu (de exemplu, incineratoare pentru deseuri sau statii pentru epurarea apelor uzate) si a costurilor de mediu care sunt ascunse in costurile indirecte.

Cu ajutorul metodei ABC, costurile de mediu sunt separate din costu­rile indirecte si sunt legate de produse si servicii prin identificarea resur­selor, activitatilor si costurilor conexe. Se reduce astfel potentialul de finantare incrucisata a produselor, proceselor, centrelor si departamentelor poluante. Metoda ABC se poate folosi pentru a urmari utilizarea si aloca­rea resurselor materiale, financiare si energetice pe baza duratelor de viata ale proceselor si produselor. Acestea ar trebui sa cuprinda alocare costurilor obisnuite de productie precum controlul poluarii si utilizarea materiilor prime si energie, precum si costuri si beneficii ascunse (c imobilizari, cum ar fi echipamente de monitorizare a emisiilor si cu procedurilor de monitorizare si teslare) si costurile aferente ol de mediu. Identificarea costurilor de mediu din costurile indirecte si alo carea lor corecta conduce la mult mai putine denaturari ale costurilor pro duselor.

Metoda ABC se aplica cu succes si la determinarea cheltuielilor la sfarsitul duratei de viata a unui produs, in ultimul timp legislatia obliga entitatile sa preia si sa asigure eliminarea produselor la sfarsitul duratei lor de viata (de exemplu, deseurile privind echipamentele si electronice si pentru a curata tereni urile pe care au fost unitati ductie. Entitatile care doresc sa minimizeze costurile de preluare si reci clare a produselor si de curatare a zonei vor trebui sa recunoasca si sa ia in considerare costurile de mediu inca din stadiile de proiectare a produe lor si proceselor, deoarece asupra acestor costuri au cea mai mare influ enta. Un model cuprinzator al metodei ABC va ajuta la identificarea tuto ror activitatilor si a costurilor totale cu resursele legate de prevenirea si remedierea daunelor de mediu prevazute. Costurile de mediu curente tre buie atribuite corect atat produselor existente cat si celor trecute, recunoasterea in costurile de productie curente a costurilor cu eliminarea recicclarea si remedierea va conduce la subestimarea costurilor totalede reali zare a produselor prezente. De asemenea, costurile pe activitati mai pot fi folosite pentru a crea modele de consum de energie bazate pe Consumul de energie se traduce astfel intr-un element de antrenare a cos turilor.

O analiza completa a activitatilor legate de mediu este, de asemenea o cerinta-cheie in evaluarea nivelurilor de risc si toxicitate pentru mediu precum si a costurilor asociate. O astfel de analiza identifica si repartizeaza costurile-cheie, in functie de modelele de consum, permitand atribuirea costurilor de mediu produselor. In masura in care unele costuri de mediu sunt alocate unor procese specifice, tuturor produselor transformate de aceste procese li se va atribui o parte din costurile de mediu specifice proceselor. Astfel, un model ABC pentru cheltuielile de mediu poate oferi informatii privind proiectarea produselor si alegerea procese­lor, pentru a reduce costurile globale, inclusiv achizitia de materiale, pre­lucrarea materialelor, reciclarea si eliminarea acestora. In plus, metoda abc se poate aplica costurilor de mediu pentru a cuantifica efectele de economisire datorate masurilor privind mediul (tabelul nr. 31).

Tabelul nr. 31. Cadrul costurilor de mediu bazat pe metoda ABC

Costurile pe activitati reprezinta doar una dintre modalitatile prin care contabilitatea de gestiune a mediului este integrata in afaceri. Initiativele metodei ABC nu dezvaluie automat costurile antrenate de mediu - este nevoie de furnizarea de informatii substantiale de catre managerii de me­diu pentru a se asigura luarea in considerare a costurilor tuturor activita­tilor legate de mediu. Utilizarea metodei ABC pentru identificarea si alocarea costurilor de mediu necesita definirea, monitorizarea si raportarea clara a acestor costuri. Este necesar sa se identifice clar sisteme de productie pentru o alocare exacta a acestor costuri, care furnizeaza, la randul lor, date pentru estimarea potentialelor obligatii, costuri de eliminare si a altor costuri. Unul dintre avantajele majore ale utilizarii ABC pentru evaluarea costurilor de mediu este ca pot fi folosite pentru integrarea factorilor de mediu in procesul de management strategic, integrand astfel problemele de mediu in obiectivele strategice. In plus, cu ajutorulABC costurile de mediu pot fi integrate mai corect in planificarea si controlul productiei, precum si in alte sisteme informationale, ceea ce asigura luare in calcul adecvata a efectelor asupra mediului pe toata durata de viata a produsului. ABC garanteaza de asemenea integrarea factorilor de mediu intangibili si nesiguri in cadrul decizional, chiar in conditiile in care inca se analizeaza costurile de mediu cele mai relevante pentru com panie. Din punctul de vedere al contabilitatii de gestiune, urmatorul de la costurile pe activitati ale impactului asupra mediului este managementul strategic al costurilor, unde datele privind costurile sunt utilizate pentru elaborarea de strategii menite sa aduca avantaje in competitia dezvoltarii durabile.

Identificarea costurilor de mediu ajuta managerii sa maximizeze profitabilitatea, sa recunoasca si sa justifice costurile de mediu externe.mai ales in cazurile in care este probabil sa fie necesar sa internalizeze aceste costuri in viitorul apropiat.

. Rolul contabilitatii de gestiune a mediului in raportarea performantelor de mediu

Desi contabilitatea de gestiune a mediului se concentreaza in special asupra procesului decizional intern de gestiune, informatiile privind anumite date cantitative sunt adesea facute publice. Procesul de colectare a datelor fizice care sa fie facute publice adesea nu este numit contabilitate de gestiune a mediului si nici contabilitate, deoarece expertii in astfel de informatii fizice de flux sunt mai degraba angajati de la departamentele de achizitii, productie, mediu etc. si mai putin de la contabilitate.

Din punctul de vedere al publicarii voluntare a informatiilor, rapoartele privind performantele de mediu ale firmelor intocmite pe normelor de raportare voluntara, EMAS sau Initiativa de Raportare Glo­bala (GRI), cuprind informatii in unitati fizice oferite EMA.

Cresterea eficientei proceselor constituie un exemplu demonstrat de strategie durabila de micsorare a costurilor si de crestere a rentabilitatii, oferind, in felul acesta, costuri avantajoase. Ocazii de reducere a costuri­lor sau de obtinere de venituri prin cresterea productiei si prin vanzarea deseurilor (de exemplu, reziduuri metalice) apar intr-o entitate de-a lungul intregii activitati (de exemplu, in proiectarea produsului, in procesele de fabricare, in utilizare si post-utilizare) si pot oferi beneficii semnificative. O bogata literatura de specialitate analizeaza reducerea cheltuielilor si veniturile obtinute prin programele de minimizare a deseurilor. Indicatorii performantei de mediu legati de utilizarea resurselor si de producerea de­seurilor pot fi folositi pentru evaluarea reducerii costurilor si a veniturilor realizate de o companie prin cresterea eficientei proceselor.

Sprijinul din partea conducerii strategice este vital pentru aplicarea EMA . Fara acest sprijin, EMA va fi probabil un exercitiu singular si nu o practica ziulica. De retinut ca in unele entitati, conducerea se supune restrictiilor reglementarilor interne aplicabile intregii companii, iar in lua­rea acestor decizii trebuie sa se tina cont de normele grupului. EMA este implementata mai usor in firme unde nu exista astfel de restrictii.

Managerii de mediu considera ca este foarte util sa aiba implementat un sistem de contabilitate de gestiune a mediului si il considera un instru­ment extrem de util pentru justificarea proiectelor de mediu din cadrul entitatii. Puterea de negociere a managerilor de mediu creste astfel semni­ficativ si se poate demonstra conducerii strategice semnificatia economica a costurilor de mediu din costurile totale de productie. Prin alocarea cos­turilor de mediu etapelor de productie care le genereaza este posibila determinarea partii din costurile de mediu care poate fi redusa prin imple­mentarea unei optiuni de productie curata si a partii din costurile de mediu care poate fi evitata daca se fac investitii semnificative in cele mai bune tehnici disponibile.

Sistemul de contabilitate de gestiune a mediului se poate aplica in orice entitate, dar beneficiile ce pot fi obtinute pot varia considerabil in functie de conditiile lor specifice. Factorii care influenteaza cel mai mult adoptarea EMA pe scara larga sunt legati de pretul materialelor intrate in procesul de fabricatie, de reglementari si de aplicarea acestora, precum si de stabilitatea mediului economic.

Adoptarea EMA, mai ales in tarile aflate sub o presiune ecologica crescanda, poate asista managerii in actiunile privind mediul permitandu-le sa prevada cresterile costurilor de productie datorita impactului activitatii asupra mediului si a modificarilor legislative.

Contabilitatea de gestiune a mediului se utilizeaza in general pentru a furniza informatii pentru luarea deciziilor in cadrul entitatii, iar u sunt publicate anumite informatii si in rapoartele externe.

. Integrarea altor instrumente de gestiune in cadrul contabilitatii de gestiune a mediului

Contabilitatea de mediu va aduce beneficii mai mari daca este integrata cu alte instrumente de gestiune a mediului. Mai exact, EMA va spori avantajele pe care o entitate le poate castiga prin implementarea sistemelor de gestiune a mediului, a unei productii mai curate si realizarea rapoartelor De asemenea, EMA este utila pentru programele de gestiune a riscurilor.

1. Sisteme de gestiune a mediului conform standardelor ISO 14000

Punctul de plecare pentru un bun management al mediului este recunoasterea costului generat de pagubele provocate mediului si luarea lor in considerare in procesul decizional. Dar acest lucru este dificil de pus in practica pentru ca ar fi necesara o estimare nu numai a beneficiilor directe (de exemplu, beneficiile datorate productivitatii solurilor bune sau ape curate), dar de asemenea si beneficiile indirecte (de exemplu, protectia bazinelor de apa ca urmare a prezentei zonelor impadurite). In plus, unele active naturale, precum diversitatea biologica, au valori potentiale fiind dificil de estimat (de exemplu, furnizarea de noi medicamente in viitor).

Standardul ISO 14001 prevede evaluarea aspectelor de mediu in faza de planificare a sistemului de gestiune de mediu. Conform ISO 14001 as­pectele de mediu sunt elemente ale activitatilor, produselor si serviciilor unei entitati, care pot interactiona cu mediul. Atunci cand isi stabileste si revizuieste obiectivele, o entitate va lua in considerare prevederile legale, aspectele semnificative de mediu, optiunile tehnologice si cerintele finan­ciare, operationale si economice, precum si punctele de vedere ale celor interesati . Prin clarificarea structurii costurilor de mediu privind un pro­ces sau un produs, EMA va permite conducerii sa inteleaga corect pe ce sa puna accentul pentru a eficientiza costurile proceselor. Dc obicei impli­catiile financiare joaca un rol important in deciziile entitatilor privind aspectele de mediu. Cel mai probabil, masurile care aduc cele mai mari economii vor fi implementate primele.

Dupa implementarea EMA, costurile de mediu sunt determinate si analizate in functie de sursa care le-a generat in cadrul procesului de pro­ductie si astfel, sunt asociate cu aspectele specifice de mediu si pot furniza informatii suplimentare pentru stabilirea prioritatilor si obiectivelor in ca­drul sistemelor de management de mediu. Analiza costurilor poate fi sub­stantial imbunatatita printr-o abordare holistica a problemei evaluarii ris­curilor si incertitudinilor. in unele sectoare industriale, principalele riscuri si incertitudini sunt strans legate de preocuparile de mediu. Numarul tot mai mare de companii care au suferit esecuri in afaceri in ultimii ani dato­rita gestionarii gresite a problemelor majore de mediu a determinat inclu­derea managementului mediului pe agenda conducerii corporatiilor.

O productie mai curata

Cand o productie mai curata este combinata cu un sistem de contabi­litate de gestiune a mediului, se pot inregistra sinergii semnificative.

Momentul optim de implementare a EMA este imediat dupa incheierea unei analize detaliate privind o productie mai curata, cand analiza intrarilor/iesirilor si analiza fluxurilor materiale pot furniza informatii privind pierderile in unitati fizice. Aceste date sunt esentiale luarea costurilor iesirilor non-produs. Evaluarea unei productii poate fi o sursa importanta de date in cursul proiectarii unui sistem de contabilitate de gestiune a mediului mai ales in entitatile care nu au un sistem de control de mediu bine pus la punct, pentru a furniza date despre fluxurile materiale si costurile asociate acestora. Acesta este mai ales cazul entitatilor mici si mijlocii. Daca la nivelul entitatii nu a fost implementat un sistem de productie curata sau un sistem de contabilitate de gestiune a mediului se recomanda pentru inceput implementarea unui sistem de productie curata si abia apoi a unui sistem de contabilitate de gestiune a mediului, mai ales daca entitatea nu are date corecte despre proces.

Indiferent daca oricare dintre aceste sisteme a fost implementat si s-au realizat evaluari, adoptarea unui sistem de contabilitate de gestiune a mediului ar conduce imediat si la utilizarea unor instrumente precum productia curata pentru a identifica masurile ce trebuie luate pentru a reduce costurile de mediu.