Tratamentul contabil si fiscal privind deprecierea activelor

Tratamentul contabil si fiscal privind deprecierea activelor

Consideri deprecierea activelor un element important in desfasurarea activitatii intreprinderii?

§ Notiuni - cheie

depreciere

sursa informationala

deprecierea activului

§ Definitii

Deprecierea activelor are o importanta deosebita in cadrul desfasurarii agentilor economici.   Depreciere	→ pierdere de valoare
Sursa informationala	→ informatiile in cadrul activitatii agentilor economici pot fi interne si externe

§ Repere teoretice si Schematizari

1. Deprecierea activelor. Regula fiscala

Periodic, valoarea neta contabila a activului va fi comparata cu valoarea recuperabila. Daca valoarea recuperabila este inferioara valorii nete contabile, activul va fi considerat depreciat pentru diferenta. Deprecierea de valoare a activului are un impact asupra cheltuielilor dupa natura lor. In medul contabil actual romanesc, se recurge la varianta asimilarii deprecierii de valoare a activului cu provizioanele pentru deprecierea acestora, inregistrarea contabila fiind urmatoarea:

6813 = 291

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile Ajustari pentru deprecierea

pentru deprecierea imobilizarilor imobilizarilor corporale

In vederea analizei deprecierii de valoare a unui activ individual, este necesara parcurgerea urmatorilor pasi:

Pasul I Apeland la exercitarea rationamentului profesional expertii intreprinderii vor decide daca activul individual supus analizei, sufera sau nu o depreciere. IAS 36 ofera doua categorii de surse de informatii referitoare la posibilitatea aparitiei unei deprecieri de valoare:

Surse externe de informatii:

a)    in timpul perioadei, valoarea de piata a unui activ a scazut considerabil, mai mult decat se astepta ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizarii normale;

b)    in timpul perioadei au avut loc modificari semnificative cu efect negativ asupra intreprinderii sau vor avea loc astfel de modificari in viitorul apropiat, in mediul tehnologic de piata economic, sau juridic, care intreprinderea isi desfasoara activitatea sau pe piata pe care un activ este consacrat;

c)     ratele de dobanzi ale pietei sau alte rate ale rentabilitatii investitiilor de pe piata au crescut in cursul perioadei si este posibil ca aceste creste sa afecteze rata de actualizare utilizata in calcularea valorii de utilizare a unui activ si sa scada semnificativ valoarea recuperabila a acestuia;

d)    valoarea contabila a activelor nete ale intreprinderii raportoare este mai mare decat capitalizarea ei pe piata;

Surse interne de informatii:

a) constatarea deteriorarii fizice sau morale a unui activ;

b)in timpul perioadei au avut loc schimbari semnificative cu efect negativ asupra intreprinderii sau se asteapta sa aiba loc in viitorul apropiat astfel de modificari in masura sau maniera in care un activ este utilizat, sau se asteapta sa fie utiliza. Aceste modificari includ plauri de interpunere sau restructurare a activitatii careia ii apartine un activ, sau de vanzare a unui activ inainte de data asteptata in prealabil; si

c)performanta economica a unui activ este sau va fi mai slaba decat se prevazuse.

Pasul II Determinarea valorii recuperabile in situatia in care exista surse de informatii (interne, externe) ca activul a suferit o depreciere.

unde: V_r = valoarea recuperabila;

P_nv = pretul net de vanzare;

V_u = valoarea de utilizare.

Pretul net de vanzare este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinte de cauza in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Valoarea de utilizare este valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vanzarea lui la sfarsitul perioadei sale de viata utila.

Estimarea valorii de utilizare implica parcurgerea urmatoarelor etape:

Etapa I Din complexitatea activelor intreprinderii se alege acela care sunt supuse procesului de depreciere, stabilindu-se durata de viata utila a acestora ( se tine seama si de acele active care, desi au ajuns la finalul duratei de viata utila, mai produc fluxuri viitoare de trezorerie).

Etapa a II-a Aprecierea fluxurilor viitoare de trezorerie (cash-flow-urilor nete disponibile in viitor) asteptate in urma folosirii in continuu a activului si din iesirea acestuia la sfarsitul vietii sale utile. Ca urmare, fluxurile de trezorerie asociate utilizarii unui activ sunt egale cu intrarile de numerar ce se asteapta in urma utilizarii continue a unui activ, precum si cu fluxurile de trezorerie din vanzarea la sfarsitul duratei sale de utilitate. Intrucat fluxurile viitoare de trezorerie trebuie estimate pentru un activ in conditia sa curenta, acestea nu vor trebui sa includa fluxurile de trezorerie care sunt legate de anumite reorganizari si cheltuieli de capital menite sa imbunatateasca activul (se vor include doar cheltuielile de capital care sunt utile mentinerii activului la standardele sale de performanta prevazute initial).

Etapa a III-a Actualizarea fluxurilor viitoare se trezorerie prin aplicarea ratei de actualizare, estimata in vederea obtinerii valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie (cash-flow net total actualizat), care sa reflecte valoarea-timp a banilor si riscurile specifice.

Din punct de vedere al intreprinderii, rata ce trebuie utilizata se bazeaza pe:

costul mediu ponderat al capitalului;

rata majorata a imprumuturilor viitoare;

alte rate ale imprumuturilor existente pe piata.

Pasul III Recunoasterea si evaluarea pierderii din depreciere aferente activului individual.

unde: V_r = valoarea recuperabila;

P_nv = pretul net de vanzare;

V_u = valoarea de utilizare.

Daca V_r < VNC =>Depreciere de valoarea a activului, unde VNC = valoarea neta contabila.

§ Aplicatii rezolvate

Exemplul 1

Un echipament tehnologic a fost achizitionat la 01.01.N la costul initial de 50.000 lei, durata de viata economica utila fiind estimata la 5 ani. Se utilizeaza regimul de amortizare liniar. Exercitarea rationamentului profesional, indica faptul ca la 31.12.N+1 exista indicii ca utilajul a fost depreciat, valoarea sa recuperabila la aceasta data fiind estimata la 1000 lei.

a) Achizitionarea echipamentului tehnologic

% = 404 59.500

2131 Furnizori de imobilizari 50.000

Echipamente tehnologice

4426 9500

TVA deductibila

b) Achitarea furnizorului

404 = 5121 59.500

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

c) Amortizarea echipamentului tehnologic la 31.12.N

6811 = 2813 10.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

d) Amortizarea echipamentului tehnologic la 31.12.N+1

6811 = 2813 10.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

e) Amortizarea echipamentului tehnologic la 31.12.N+2

6811 = 2813 10.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

Se va compara valoarea neta contabila determinata la 31.12.N+2 cu valoare recuperabila.

-lei-

(1) VNC = 50.000 - 30.000 = 20.000

(2) Valoarea recuperabila este in suma de 1000 lei este estimata de catre expertii intreprinderii.

(3) Diferente de valoare constatata este diferenta intre valoarea neta contabila (20.000 lei) si valoarea recuperabila (1000 lei).

Intrucat valoarea recuperabila estimata de catre expertii intreprinderii (1000 lei) este inferioara valorii contabile nete (20.000 lei), activul va fi depreciat pentru diferenta.

La 31.12.N+2, deprecierea de valoare constatata in suma de 1000 lei va fi inregistrata in contabilitate dupa cum urmeaza:

6813 = 291 000

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile Ajustari pentru deprecierea

pentru deprecierea imobilizarilor imobilizarilor corporale

Deprecierea de valoare in suma de 5000 lei va conduce la diminuarea rezultatului exercitiului N+2 , intrucat se imputa asupra cheltuielilor dupa natura lor. Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu provizionul in suma de 5000 lei este nedeductibila si in consecinta va majora baza de calcul a profitului impozabil.

Exemplul 2

In tabelul de mai jos se prezinta modalitatea de determinare a valorii de utilizare a unui activ, in ceea ce priveste proiectarea fluxurilor viitoarea de trezorerie

31.12.N+1 - mii lei-

Exercitiul	Cash-flow net neactualizat	Coef. de actualizare r = 10%	Cash-flow net actualizat
N
N+1
N+2
N+3
N+4
Valoarea actualizata a fluxurilor de trezorerie

(1) (4) (7) 130 x 0,82644 (10) 165 x 0,62092

(2) (5) (8) 145 x 0,75131

(3) (6) 125 x 0,90909 (9) 150 x 0,68301

Determinarea deprecierii de valoare

31.12.N+1 -mii lei-

(1) max (497; 554,92)

(2) Valoarea neta contabila a activului imobilizat la 31.12. N+1 este in suma de 600 lei

(3) 600 - 554,92 (valoarea recuperabila este inferioara valorii nete contabile)

La 31.12.N+1 , deprecierea de valoare constatata in suma de 45,08 mii lei va fi inregistrata in contabilitate dupa cum urmeaza:

6813 = 291 4080

Cheltuieli de exploatare privind ajustarile Ajustari pentru deprecierea

pentru deprecierea imobilizarilor imobilizarilor corporale

Deprecierea de valoare in suma de 4080 lei va conduce la diminuarea rezultatului exercitiului N+1, intrucat se imputa asupra cheltuielilor dupa natura lor. Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu provizionul in suma de 4080 lei este nedeductibila si in consecinta va majora baza de calcul a profitului impozabil.

Exemplu 3

SC X SA achizitioneaza la 01.01.N un echipament tehnologic pentru suma de 40.000 lei. Durata de viata economica utila este estimata la 10 ani, iar regimul de amortizare folosit este cel liniar. La 31.12.N+3 are loc reevaluarea echipamentului tehnologic, valoarea justa determinata de catre un evaluator independent (valoarea reevaluata) este de 48.000 lei.

a) Achizitionarea echipamentului tehnologic

% = 404 47.600

2131 Furnizori de imobilizari 40.000

Echipamente tehnologice

4426 7.600

TVA deductibila

b) Achitarea furnizorului

404 = 5121 47.600

Furnizori de imobilizari Conturi la banci in lei

c) Amortizarea echipamentului tehnologic la 31.12.N

6811 = 2813 4.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

d) Amortizarea echipamentului tehnologic la 31.12.N+1

6811 = 2813 4.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

e) Amortizarea echipamentului tehnologic la 31.12.N+2

6811 = 2813 4.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

f) Amortizarea echipamentului tehnologic la 31.12.N+3

6811 = 2813 4.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

g) Inregistrarea rezervei din reevaluare

La sfarsitul exercitiului N+3 are loc reevaluarea echipamentului tehnologic. Valoarea justa determinata de catre un evaluator independent (valoarea reevaluata) este in suma de 48.000 lei. In conformitate cu prima tehnica de reevaluare se reevalueaza in acelasi timp atat valoarea contabila bruta cat si amortizarile cumulate.

-lei-

(1)

Valoarea contabila bruta reevaluata = 40.000 x 2 = 80.000 lei

(2) Amortizarea cumulata reevaluata = 16.000 x 2 = 32.000 lei

(3) Valoarea contabila neta reevaluata = Valoarea contabila bruta reevaluata - Amortizarea cumulata reevaluata = 80.000 - 32.000 = 48.000 lei

Inregistrarea rezervei din reevaluare se efectueaza dupa cum urmeaza:

2131 = % 40.000

Echipamente tehnologice 2813 16.000

Amortizarea instalatiilor,mijloacelor de

transport, animalelor si plantatiilor

105 24.000

Rezerve din reevaluare

h) Amortizarea echipamentului tehnologic la 31.12.N+4

6811 = 2813 8.000

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalatiilor, mijloacelor

Amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

La sfarsitul exercitiului N+5 are loc un test de depreciere a activului, valoarea recuperabila fiind estimata de expertii intreprinderii la valoarea de 7.000 lei.

Intrucat valoarea recuperabila (7.000 lei) este mai mica decat valoarea neta contabila reevaluata (32.000 lei) , activul va fi depreciat pentru diferenta. Pierderea din depreciere de 2000 lei va fi imputata astfel:

pe seama diferentei din reevaluare , pentru suma de 24.000 lei (rezerva din reevaluare se va anula);

pe seama cheltuielilor cu provizioanele pentru suma de 1.000 lei

% = 291 2000

105 Ajustari pentru deprecierea 24.000

Rezerve din reevaluare imobilizarilor corporale

6813 1.000

Cheltuieli de exploatare privind

ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor

	Test de autoevaluare Scrie, in spatiul de mai jos, ce intelegi prin deprecierea activului

	Tema de reflectie Incearca sa definesti, in spatiul de mai jos, ce reprezinta pretul net de vanzare?

§ Teste grila (Itemi cu alegere unica)

Rezolvate

Propuse

Bibliografie

Cernusca, L., 2007, Interferente fiscale in contabilitate, Bucuresti, Editor: Tribuna Economica.

2. Cernusca, L., 2006, Politici contabile de intreprindere, Bucuresti, Editor: Tribuna Economica.

3. Cernusca, L., 2006, Practici contabile creative, Arad, Editura Universitatii "Aurel Vlaicu".

4. Cernusca, L., 2004, Strategii si politici contabile, Bucuresti, Editura Economica.

Juravle, V., Tatu L.,2000, Metode si tehnici fiscale - lucrari aplicative, studii de caz, grile, Bucuresti, Editura Rolcris.

6. Juravle V., Tatu L., 2001, Fiscalitate aplicata in economie, Bucuresti, Editura Rolcris.

7. Tatu L., Serbanescu C., Stefan D., Catarama D., Nica A., Miricescu E., 2007, Fiscalitate - De la lege la practica, Editia a IV-a, Bucuresti, Editura C.H.Beck.

8. Tatu L., Serbanescu C., Stefan D., Marinescu C., Nica A., 2002, Fiscalitate si control fiscal, Bucuresti, Editura ANER.