Analiza critica a reglementarilor privind pretul de transfer la nivel european

ANALIZA CRITICA A REGLEMENTARILOR PRIVIND PRETUL DE TRANSFER LA NIVEL EUROPEAN

Preocuparile privind problematica preturilor de transfer au aparut si s-au dezvoltat in SUA, aceasta tara avand un rol precursor in fixarea regulilor pe care alte tari le-au urmat in mai mica sau mai mare masura. Teritoriul SUA organizat intr-o federatie de state, cu o multitudine de fiscalitati locale si un dezvoltat comert interstatal, a asigurat, inca din secolul al XIX-lea, cadrul propice abordarii problematicii pretului de transfer. Insa, legislatia fiscala referitoare la preturile de transfer cunoaste o dezvoltare considerabila, din a doua jumatate a secolului XX, odata cu dezvoltarea accentuata a comertului mondial.[1]

1. Recomandarile OCDE in privinta preturilor de transfer versus reglementarilor americane in domeniu

Pe plan international, legislatiile nationale sunt diferite in ceea ce priveste determinarea si evaluarea preturilor de transfer, ceea ce poate genera pentru firmele multinationale riscul unei duble impuneri, in tara de origine si in cea de implantare, iar pentru administratiile fiscale din respectivele tari dificultati in verificarea corectitudinii determinarii profiturilor impozabile.

Pornind de la aceste realitati OCDE manifesta o permanenta preocupare pentru a asigura, pe plan international, un consens in privinta reglementarilor privind preturile de transfer.

In consecinta, pe de o parte, netratarea filialelor unei firme multinationale ca subunitati indisociabile ale unei singure unitati unificate, ci ca entitati distincte, le pune, in planul impunerii fiscale, pe picior de egalitate cu intreprinderile independente similare, favorizand expansiunea comertului international si a investitiilor straine directe.

Pe de alta parte, pentru ca o asemenea comparatie sa fie posibila, nu trebuie sa existe diferente semnificative intre situatiile comparate, care sa influenteze semnificativ metodologia determinarii pretului sau a marjei de distributie, in functie de metoda de determinare aleasa. In caz contrar, se impune utilizarea de corective suficient de fiabile, care sa elimine incidenta unor asemenea diferente. In acest sens, trebuie comparate carcteristicile tranzactiilor sau ale unitatilor supuse analizei, respectiv:

caracteristicile bunurilor transferate (bunuri corporale, servicii, active necorporale);

functiile exercitate de entitatile asociate si cele independente, luandu-se in considerare tipul si caracteristicile activelor utilizate si riscurile asumate, inclusiv clauzele contractuale care definesc, in general, expres sau implicit, modalitatile de repartizare a responsabilitatilor, riscurilor si beneficiilor intre parti;

situatia economica de pe pietele unde se desfasoara tranzactiile, strategiile comerciale si industriale urmate de parti.

Trebuie remarcat faptul ca principiul deplinei concurente poate fi aplicat cu succes in majoritatea cazurilor. Exista insa si dificultati in aplicarea lui in situatia tranzactiilor cu bunuri corporale, necorporale sau servicii strict specializate, in care intreprinderile independente nu s-ar angaja, deorece filialele evolueaza intr-un context comercial diferit de cel al intreprinderilor independente, sau in situatia in care datele necesare comparatiilor sunt incomplete, dificil de obtinut ori de interpretat, datorita localizarii geografice sau a confidentialitatii invocate de parti. In aceste situatii, solutia consta in identificarea manierei in care ar proceda intreprinderile independente in determinarea pretului, in conditii comparabile de incertitudine privind evaluarea.

Daca, in Europa contribuabilul multinational are obligatia de a dovedi corectitudinea determinarii pretului de transfer, prin respectarea principiului deplinei concurente, numai dupa ce administratiile fiscale dovedesc contrariul, in cazul USA si a altor tari din zona Pacificului, corectitudinea determinarii pretului de transfer trebuie demonstrata de contribuabil, fara ca administratiile fiscale sa trebuiasca sa dovedeasca, initial, o incorectitudine in stabilirea lui. Pe plan international exista mai multe metode de determinare a pretului de transfer, fiind evidenta preferinta OCDE pentru acelea care asigura un grad mai ridicat de comparabilitate si o legatura mai directa si mai stransa cu tranzactia supusa analizei.

Cu toate acestea, reglementarile americane privind preturile de transfer permit contribuabililor multinationali sa aleaga oricare din metodele de determinare a pretului de transfer, dar ii si constrang sa dovedeasca justetea alegerii facute. In plus, administratia fiscala americana poate sa conteste metoda aleasa, sa recalculeze pretul de transfer si implicit baza de impozitare a firmei multinationale, aplicand, in consecinta, penalitati contribuabilului.

In cazul metodei cost-plus pretul pentru tranzactiile ce au loc intre filiale este rezultatul adaugarii marjei de profit la costurile producatorului sau ale furnizorului de servicii. Aceasta marja este egala cu cea practicata in tranzactiile cu o intreprindere independenta sau intre intreprinderi independente, care nu au in mod obligatoriu ca obiect acelasi bun. Deci, punctul de plecare il reprezinta costurile producatorului sau ale furnizorului de servicii stabilite prin aceeasi metoda de calcul pe care filiala care face transferul isi bazeaza si politica de stabilire a preturilor fata de intreprinderi independente. La aceste costuri se adauga o marja de profit, corespunzatoare domeniului de activitate al contribuabilului.

Metoda pretului de revanzare se aplica pornindu-se de la pretul la care un produs cumparat de la o filiala este revandut unei intreprinderi independente (pret de revanzare) diminuat cu marja pretului de revanzare (marja bruta). Aceasta marja este valoarea din care ultimul vanzator, din cadrul grupului, incearca sa isi acopere cheltuielile de vanzare si alte cheltuieli de operare in functie de operatiunile efectuate (luand in considerare activele utilizate si riscul asumat) si sa realizeze un profit corespunzator. Ea poate fi determinata prin raportare fie la marja profitului de revanzare, pe care ultimul vanzator o obtine pentru bunurile procurate si vandute in cadrul tranzactiilor necontrolate comparabile, fie la marja profitului ultimei vanzari realizate de o persoana independenta in cadrul unor tranzactii necontrolate comparabile.

Odata cu intrarea in vigoare a reglementarilor americane in privinta preturilor de transfer, metodele traditionale de stabilire a preturilor de transfer au fost puse pe picior de egalitate pe de o parte, cu noi metode de determinare (metoda marjei nete, metoda profiturilor comparabile, metoda impartirii profitului), bazate pe studierea rentabilitatii contribuabililor, iar pe de alta parte cele forfetare, acestea din urma fiind putin agreate pe plan international, datorita faptului ca antreneaza o dubla impunere.

Metoda marjei nete implica calcularea marjei nete a profitului, obtinuta de o filiala in urma uneia sau a mai multor tranzactii cu alte filiale ale unei firme multinationale si estimarea acestei marje pe baza nivelului obtinut de catre aceeasi filiala in tranzactii cu intreprinderi independente sau pe baza marjei obtinute in tranzactii comparabile efectuate de intreprinderi independente. In acest sens vor fi avuti in vedere urmatorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piata si a bunurilor echivalente, eficienta si strategia de management, pozitia pe piata, diferenta in structura costurilor si nivelul experientei in afaceri.

In consecinta, aceasta metoda presupune efectuarea unei comparatii intre anumiti indicatori financiari ai filialelor implicate si aceiasi indicatori ai intreprinderilor independente, care activeaza in cadrul aceluiasi domeniu de activitate, luandu-se in considerare diferentele existente.

In situatia in care nu este posibila identificarea unor trancatii comparabile cu cele efectuate intre filiale se utilizeaza metoda impartirii profitului. Aceasta presupune estimarea profitului obtinut de filiale in urma uneia sau mai multor tranzactii si impartirea acestor profituri intre acestea, proportional cu profitul care ar fi fost obtinut de catre intreprinderi independente. Impartirea profiturilor trebuie sa se realizeze printr-o estimare adecvata a veniturilor realizate si a costurilor suportate in urma uneia sau a mai multor tranzactii de catre fiecare persoana, astfel incat sa reflecte functiile efectuate, riscurile asumate si activele folosite de catre fiecare dintre parti.

Adesea in practica, tranzactiile comparabile nu pot fi identificate, iar metoda compararii profiturilor permite depasirea acestui neajuns.

Filialele trebuie sa practice preturi care sa-i permita asigurarea unui nivel de rentabilitate comparabil cu cel al unor intreprinderi similare.

Aceasta metoda acorda o importanta mai mica conceptului de tranzactii comparabile, avand in vedere preturile practicate intre actori independenti, pe baza notiunii de rentabilitate comparabila.

Avantajele acestei metode constau, pe de o parte, in aceea ca, informatiile privind intreprinderile sunt mai accesibile decat cele privind tranzactiile, pe de alta parte pentru ca notiunea de comparabilitate este mai putin stricta cand este vorba de intreprinderi decat de tranzactii. Divergentele privind produsele pot pune probleme spinoase de ajustare, in timp ce divergentele intre intreprinderi pot fi depasite gratie unei analize functionale.

In practica, aceasta metoda implica un studiu de piata prealabil pentru identificarea intreprinderilor comparabile, culegerea datelor financiare si contabile, ceea ce ridica problema armonizarii normelor contabilitatii nationale.

Pana la reforma americana, pe plan international a existat un consens in privinta reglementarilor referitoare la preturile de transfer. Pe de o parte, recomandarile OCDE sunt aplicate relativ fidel de tarile membre OCDE, cu exceptia SUA, avand o putere normativa indirecta si contribuind la armonizarea practicilor internationale in domeniu. Pe de alta parte, reforma americana in privinta preturilor de transfer a provocat reactii in randul tarilor membre OCDE, care s-au vazut nevoite sa-si adapteze cadrul normativ la noile date, plasandu-se mai aproape (Australia, Canada, Noua Zeelanda) sau mai departe de modelul american (Japonia, Franta, Marea Britanie). In aceste conditii, tarile europene nu au reactionat in mod coordonat la reforma SUA, indeosebi in privinta APP, astfel incat armonizarea fiscalitatii in Europa ramane, inca, un deziderat.

2. Reglementari fiscale privind pretul de transfer in tarile UE

In general, in cazul tarilor UE, reglementarile privind preturile de transfer urmaresc aplicarea recomandarilor OCDE in privinta metodelor de determinare si a prioritatii utilizarii metodelor tranzactionale. Astfel, Austria, Belgia, Elvetia, Marea Britanie, Portugalia, Slovacia si Ungaria aplica recomadarile OCDE, lasand libertatea contribuabililor multinationali de a alege orice metoda de determinare a preturilor de transfer, in conditiile respectarii principiului deplinei concurente.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Austria

Austria nu a implementat recomandarile OCDE ca o regula generala. Cu toate acestea, Ministerul Finantelor a incadrat regulile recomandate de OCDE intr-un decret care este obligatoriu pentru toate autoritatile.

Prin intermediul acestui act, autoritatile fiscale sunt obligate sa aplice recomandarile OCDE in cazurile referitoare la metodele de stabilire a pretului de transfer la nivel international.

Prioritati/metode de stabilire a pretului:

nu exista reguli obligatorii

autoritatile fiscale austriece trebuie sa urmeze recomandarile OCDE.

Riscul de audit/riscul de evaluare a metodei de stabilire a pretului de transfer se refera la faptul ca, riscul ca preturile de transfer sa fie evalate este mare.

In general documentatia ar trebui sa fie intocmita in conformitate cu recomandarile OCDE si toate sumele trebuie sa poata fi justificate. Nu exista categorii clar definite de documente solicitate dar este recomandabila prezentarea unui contract scris in ceea ce priveste pretul de transfer sau alt tip de documentatie in acest sens. Mai mult chiar, sunt solicitate toate documentele care pot dovedi ca tranzactiile au fost efectuate at arm’s length. De asemenea, sunt solicitate si documentele care pot dovedi natura arm’s length a modului de calculatie a pretului.

Data limita de pregatire a documentelor este puternic recomandat ca documentatia sa fie intocmita la zi iar termenul limita de depunere/predare a documentelor este prezentat de compania care trebuie sa ofere toate documentele solicitate de catre autoritatea fiscala.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Belgia

Regimurile traditionale belgiene (centrele de coordonare, service si distributie) au fost revizuite ca rezultat al eforturilor depuse, eforturi precum elaborarea Codului de Conduita. Aceste regimuri au fost inlocuite de o regula generala de practica.

Metodele bazate pe tranzactii sunt preferate celor bazate pe profit, dar contribuabilii au in principiu libertatea de a alege orice metoda de stabilire a pretului de transfer recomandata de OCDE atata timp cat metoda aleasa are ca rezultat stabilirea unui pret de transfer in conformitate cu principiul arm’s length. „Contribuabilii nu sunt obligati sa utilizeze mai mult de o metoda, dar ei trebuie sa motiveze de ce au ales sa aplice o anumita metoda.

In acest caz se impune cadrul general al penalitatilor aplicabile in cazul taxelor obisnuite. Aceste penalitati iau valori de la 0% la 200% din taxa suplimentara, rata fiind stabilita in functie de masura in care s-a incercat sa se evite plata taxei sau in functie de neglijenta grava dovedita de companie. Mai mult chiar, pentru plata cu intarziere se percepe o dobanda atunci cand se impune plata unei taxe suplimentare (inclusiv atunci cand se impune plata suplimentara in cazul evaluarii pretului de transfer).

Din moment ce impunerea platii depinde de masura in care s-a dorit sa se evite plata taxei sau de neglijenta dovedita de companie, penalitatile pot fi evitate sau reduse la minimum in masura in care contribuabilul isi poate dovedi buna credinta in a stabili preturile de transfer in concordanta cu principiul arm’s length (de exemplu prin efortul depus in pregatirea documentatiei).

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Elvetia

In legea fiscala elvetiana nu se face nici o referire directa la pretul de transfer. Cu toate acestea, exista un cadru legal care deriva din principiul arm’s length din Articolul 58 al Legii federale a impozitelor directe si care se refera la ajustarea profiturilor unui contribuabil.

Administratia Fiscala Federala a instruit administratiile fiscale cantonale printr-o circulara emisa in 1997 sa adere la recomandarile OCDE in ceea ce priveste pretul de transfer iar Elvetia a decis sa adopte principalele aspecte ale recomandarilor OCDE.

Prioritati/metode de stabilire a pretului

Administratia fiscala elvetiana adera la recomandarile OCDE in ceea ce priveste pretul de transfer. Metodele bazate pe tranzactii sunt preferate celor bazate pe profit. Noua Circulara (nr. 4/2004) mentioneaza ca, cresterile de preturi ale companiilor de servicii trebuie sa fie determinate in conformitate cu principiul arm’s length, pe baza unor tranzactii comparabile necontrolate si utilizandu-se intervale de crestere potrivite pentru fiecare caz in parte. De asemenea, Circulara stipuleaza in mod explicit ca metoda pretului de revenire majorat este metoda cea mai potrivita pentru companiile de servicii.

Cu toate acestea, atunci cand circumstantele o cer, pot fi aplicate si alte metode de obtinere a unui profit din prestarea de servicii.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Marea Britanie

Legea Finantelor din 2004 a introdus reglementari care extind sectiunea referitoare la pretul de transfer care include acum referiri la incercarile frauduloase de obtinere a unor deduceri cat mai mari si la tranzactii in cadrul Marii Britanii (cum sunt cele intre intreprinderi aflate sub control britanic).  Incepand cu 1 aprilie 2004 legile legate de pretul de transfer nu vor mai face referire doar la tranzactiile cu firme straine. S-a realizat acest lucru pentru a fi siguri ca regulile Marii Britanii nu sunt discriminatorii in cadrul UE si ca acestea reprezinta un mecanism de aparare impotriva deciziilor recent adoptate de Curtea Europeana de Justitie.

Reglementarile includ exceptarea de la plata obligatiilor pentru un volum mare de tranzactii realizate de IMM-uri, atat in cazul tranzactiilor cu firme de peste granita cat si in cazul tranzactiilor pe teritoriul tarii. Aceste reglementari mai cuprind si propuneri referitoare la impunerea unor ajustari si in cazul tranzactiilor realizate intre firme britanice pe teritoriu britanic.

In aceasta situatie nu exista reglementari specifice dar exista norme metodologice in Buletinele Fiscului (care fac referire la cum trebuie sa se reactioneze in cazul unui audit, la penalitati si la documentatia necesara).

In plus, Fiscul a publicat cateva norme metodologice cu privire la reglementarile aditionale la Legea Finantelor publicand si cateva sectiuni din manualele sale interne.

Recomandarile OCDE in ceea ce priveste pretul de transfer au fost importate efectiv in legislatia fiscala britanica. Metodele bazate pe tranzactii sunt preferate celor bazate pe profit, cu toate ca Fiscul a facut progrese in directia testarii rezultatelor. Rezultatele ar putea reflecta progresele facute de OCDE in acest sens.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Ungaria

In Ungaria maniera de stabilire a pretului de transfer este reglementata prin Legea privind impozitul pe venit si dividende. Legislatia nu acorda prioritate anumitor metode de stabilire a pretului, acesta putand fi determinat prin una din metodele traditionale (metoda pretului comparabil pe piata libera, metoda pretului de revanzare, metoda pretului de revenire majorat sau orice alta metoda daca acestea trei nu pot fi aplicate).

Daca se foloseste o metoda netraditionala, contribuabilul trebuie sa isi justifice alegerea. Insa, datorita faptului ca Legea privind impozitul pe venit si dividende in cazul corporatiilor se refera in mod direct la recomandarile stabilite de OCDE, se poate admite ca metoda pretului comparabil pe piata libera are prioritate.

In cadrul aceleiasi legi se mai stipuleaza ca acele companii care nu intra in categoria intreprinderilor mici, trebuie sa depuna documente referitoare la metodele pe care le utilizeaza pentru determinarea pretului de transfer, precum si sa aduca dovezi care sa vina in sprijinul acestor actiuni (metoda aplicata si motivele care au stat la baza acestei alegeri, descrierea unor tranzactii comparabile (servicii/bunuri); factorii ce afecteaza marja, profitul sau pretul liberei concurente; pretul/marja liberei concurente; informatii referitoare la acordurile de pret si procedurile juridice; data limita de pregatire a documentatiei).

Documentele obligatorii ce vor fi depuse trebuie sa fie in conformitate cu acordurile incheiate de Ungaria dupa data de 1 septembrie 2003, potrivit prevederilor din Decretul Ministerului Finantelor nr. 18 din 2003 asupra indeplinirii obligatiei de depunere a documentelor si a Liniilor cadru 2004/37 emise de Autoritatea Fiscala Ungara asupra completarii documentatiei referitoare la pretul de transfer.

Regimul pretului de transfer din Ungaria nu exclude in mod explicit posibilitatea APP-urilor. Cu toate acestea, pe baza legii referitoare la procedura fiscala, exista posibilitatea obtinerii unei decizii judecatoresti prin care contribuabilul isi asuma anumite obligatii pentru tranzactiile viitoare, in care ministerul poate aproba ca o anumita metoda de stabilire a pretului de transfer sa fie aplicata in anumite tranzactii.

In Ungaria nu exista penalitati speciale in cazul preturilor de transfer. Se poate impune plata unor penalitati de 50% din volumul contributiilor neplatite, precum si o dobanda pentru intarzierea efectuarii platii, care este dublul ratei dobanzii de baza afisate de Banca Nationala a Ungariei.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Republica Slovaca

In acest caz nu exista reglementari referitoare la pretul de transfer. Se utilizeaza recomandarile OCDE care au fost publicate dar nu au un caracter obligatoriu.

Metodele acceptate si enuntate in Legea Impozitului pe venit corespund cu metodele recomandate de OCDE. Nu exista un sistem oficial de alegere a metodelor in Slovacia, si nici nu exista o ierarhie a metodelor. Cu toate acestea, ar trebui urmate recomandarile generale ale OCDE.

Nu exista penalitati specifice si de aceea se impune:

Plata unor penalitati de trei ori mai mari decat rata dobanzii de baza afisata de Banca Nationala Slovaciei pentru taxele neplatit

Plata unor penalitati de pana la 1 milion SKK pentru o obligatie de natura nefinanciara pe care contribuabilul nu a achitat-o.

In acest caz nu exista reduceri specifice ale penalitatilor. In general, penalitatile sunt reduse la jumatate daca contribuabilul a depus o declaratie suplimentara a impozitului pe venit acolo unde a fost declarata o diferenta in pretul de transfer. Daca autoritatile fiscale contesta cu succes preturile de transfer, nu se va acorda o reducere a penalitatilor.

In circumstante deosebite, (de exemplu in cazul falimentului), Ministerul Finantelor sau Autoritatea Fiscala poate acorda o exceptare speciala de la plata penalitatilor.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Portugalia

Prioritati/metode de stabilire a pretului

Portugalia recunoaste atat metodele ce au la baza tranzactii cat si cele bazate pe profit incluse in recomandarile OCDE. Nu exista o ierarhie a metodelor preferate; teoretic, orice metoda poate fi acceptata daca poate fi justificata si daca metodele traditionale nu pot fi aplicate.

In general, autoritatile fiscale portugheze prefera metodele bazate pe tranzactii descrise in recomandarile OCDE legate de pretul de transfer.

Ajustarile legate de pretul de transfer cad sub incidenta regimului general al penalitatilor fiscale, luandu-se deci in considerare sustragerea de la plata datoriilor, plata cu intarziere si reaua credinta a contribuabilului. Penalizarile pentru nedepunerea documentelor obligatorii pot ajunge pana la 100.000€. De asemenea, in cazul platii cu intarziere a ajustarilor legate de pretul de transfer se aplica o penalizare sub forma de dobanda. Rata acestei dobanzi este de 7% pe an.

Regulile portugheze legate de pretul de transfer stipuleaza ca acei contribuabili care au inregistrat in anul anterior o cifra de afaceri sau alte venituri de mai mult de 000.000.€, sa pregateasca o documentatie ce va face referire la:

paritatea pietei in ceea ce priveste termenii si conditiile asupra carora s-a cazut de acord si care au fost puse in practica in cadrul operatiilor cu celelalte firme implicate;

alegerea si utilizarea celei sau celor mai potrivite metode. Legea imparte documentatia necesara in mai multe categorii: (i) relevanta, (ii) documente justificative si (iii) aranjamente in ceea ce priveste contributia la costurile totale si serviciile intra-grup.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Republica Ceha

Directiva D-258 confirma aplicabilitatea recomandarilor OCDE referitoare la pretul de transfer atat in cadrul tranzactiilor internationale cat si in cadrul tranzactiilor interne (cu anumite exceptii).

Prioritati/Metode de stabilire a pretului

In ceea ce priveste metodele de stabilire a pretului sunt preferate cele traditionale potrivit recomandarilor OCDE pentru simplitatea lor.

In general, atunci cand autoritatea fiscala a reusit sa conteste cu succes preturile de transfer, se poate impune plata unor penalitati de 0,2% din valoarea taxelor neplatite pentru fiecare zi cu care se depaseste data limita a platii.

Penalitatile pot fi stabilite numai pe o perioada de maximum 500 zile. Dupa ce se depaseste aceasta perioada, dobanda este fixata la 140% din valoarea taxei de scont practicata de Banca Nationala a Cehiei.

Reduceri ale penalitatilor

Nu exista penalitati specifice; ramane la discretia administratiei fiscale cehe/ a Ministerului de Finante sa reduca penalitatile.

Nu exista reduceri specifice ale penalitatilor in cazul pretului de transfer.

Reglementari fiscale privind preturile de transfer in Danemarca

Normele referitoare la pregatirea documentelor scrise stipuleaza ca in scopul realizarii de evaluari, autoritatile fiscale daneze vor aplica recomandarile OCDEcu privire la preturile de transfer.

Sunt preferate metodele bazate pe tranzactii celor bazate pe profit. Metoda pretului comparabil pe piata libera, metoda pretului de revanzare, metoda pretului de revenire majorat si metoda partajarii profitului.

Nu exista penalitati directe in cazul pretului de transfer. Se aplica o suprataxa nedeductibila de 10% pentru toate ajustarile cu privire la obligatiile fiscale ale firmelor pentru anii trecuti plus o dobanda nedeductibila de 0,6% pentru fiecare luna ce a trecut de la data limita la care firma trebuie sa efectueze plata.

Documentatia trebuie sa fie disponibila la cererea autoritatilor fiscale.

Potrivit normelor metodologice, documentatia trebuie sa atinga urmatoarele probleme:

Descrierea partilor implicate si a tranzactiilor efectuate intre companii;

Analiza functiilor si riscurilor asumate si a activelor utilizate de catre firmele implicate;

Informatii despre metoda aplicata in ceea ce priveste pretul de transfer;

O analiza comparativa care sa includa informatii pentru a se putea stabili daca firma in cauza sau alte firme care nu ii sunt afiliate acesteia s-au implicat in tranzactii comparabile cu terti, iar daca raspunsul este afirmativ, sa se spuna in ce termeni.

Data limita de deschidere a unei anchete pentru evaluarea pretului de transfer este 1 mai in cel de-al saselea an de la finele anului calendaristic in care s-a realizat venitul.

Nu exista un regim al APP-urilor, dar autoritatile fiscale daneze s-au implicat intr-un numar limitat de APP-uri bilaterale. Legile daneze ofera un cadru juridic numai pentru APP-urile unilaterale.

Reglementari fiscale privind preturile de transfer in Franta

Prioritatea privind metodele de determinare a pretului de transfer in Franta o au metodele tranzactionale, metodele preturilor comparabile, metoda pretului de revanzare, metoda cost-plus si metoda partajarii profitului. In cazul Frantei dupa ce a fost incheiata o tranzactie, profitul adaugat este analizat ca fiind dividende, in urmatoarele cazuri:

in cazul in care beneficiarul se afla in afara Frantei si nu se aplica o dubla impunere:

distribuitorul este supus unei impozitari de 25%;

in cazul in care beneficiarul de afla in Franta si se aplica o dubla impunere: aplicarea unui

impozit depinde de impozitul provizioanelor;

dobanda este aplicata in mod particular, in cazurile in care se aplica redresarea in baza articolului 57 al Codului Fiscal Francez, rata dobanzii fiind de 0.75% pe luna (9% pe an ).

se aplica penalitati suplimentare in cazul in care contribuabilul a actionat cu rea credinta (40%) sau in mod fraudulos (80%). Sunt aplicabile si alte penalitati specifice pretului de transfer in situatiile in care contribuabilul nu a indeplinit cerintele autoritatilor in ceea ce priveste documentatia necesara. Esecul in in a oferi informatii complete poate avea ca rezultat reevaluarea profitului impozabil al companiei, pe baza informatiilor detinute de administratia financiara, aplicandu-se totodata penalitati in valoare de 7500 € pe an pe perioada analizata.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in Germania

Principii de administrare:

Circulara Ministerului Federal al Finantelor din data de 23 februarie 1983 (Gazeta Federala nr 1, 1983, p. 218).

Principii pentru revizuirea determinarii venitului prin alocarea de costuri intre intreprinderi afiliate la nivel international.

Circulara Ministerului Federal al Finantelor din 30 decembrie 1999 („Circulara alocarii costurilor”, Gazeta Federala nr. 1/1999, p. 1122).

Principiile administrative legate de examinarea distribuirii venitului in cazul filialelor intreprinderilor ce opereaza la nivel international, din 24 decembrie 1999 („Circulara filialelor”, Gazeta Federala 1/1999, p. 1076).

Principiile pentru examinarea modului de alocare a cheltuielilor intre intreprinderi afiliate la nivel international, Circulara Ministerului Federal al Finantelor din 9 noiembrie 2001.

In data de 8 octombrie 2004, Ministerul Finantelor a emis o Circulara in lucru continand noi principii administrative cu referire la documentatia necesara in cazul preturilor de transfer.

Reglementari fiscale privind preturile de transfer in Italia

Guvernul italian a introdus un nou program de norme care face referire la pretul de transfer si care intra in vigoare in primul an fiscal de dupa cel in curs la data de 2 octombrie 200

Riscul ca problemele referitoare la pretul de transfer sa fie evaluate este destul de ridicat. De fapt, autoritatile fiscale italiene considera pretul de transfer ca o problema deosebit de importanta. Nu exista alte probleme specifice care sa fie mai atent luate in considerare. De obicei, autoritatile fiscale italiene contesta pretul din cazul unor tranzactii realizate intre companii care nu se conformeaza principiului arm’s length sau atunci cand exista o nepotrivire intre caracterizarea firmelor si profitul realizat de acestea.

In ceea ce priveste documentatia trebuie sa fie in concordanta cu recomandarile OCDE: toate veniturile si deducerile trebuie sa fie justificate si documentate.

Potrivit Art. 32 din decretul Prezidential nr. 600 din 29 septembrie 1973, autoritatile fiscale italiene pot solicita contribuabililor sa prezinte sau sa depuna dovezi si documente (chiar sub forma de chestionare completate) cu privire la evaluarile la care sunt supusi. In acest caz, contribuabilii sunt obligati sa se conformeze cu solicitarile primite din partea autoritatilor fiscale.

Data limita de pregatire a documentelor nu poate fi de mai putin de 15 zile de la data receptionarii cererii, potrivit Art. 32 din Decretul Prezidential nr. 600 din 29 septembrie 1973 (prelungirea acestui termen este la discretia autoritatilor care au solicitat documentele).

Reglementari fiscale privind preturile de transfer in Polonia

Preturile de transfer trebuie stabilite respectandu-se principiul liberei concurente, potrivit prevederilor Legeii impozitului pe profit in cazul corporatiilor (art.11) si a Legii impozitului pe venit, (art. 25), acordandu-se prioritate metodelor tranzactionale de determinare (metoda preturilor comparabile pe piata libera, metoda pretului de revanzare, metoda partajarii profitului) si nu a celor bazate pe profit, conform Decretul Ministerului Finantelor din 10 octombrie 1997 referitor la metoda si procedurile de evaluare a venitului contribuabililor prin estimarea preturilor folosite in tranzactiile realizate de catre acestia. In conditiile inexistentei posibilitatii recurgerii la un APP, riscul de evaluare a metodei de stabilire a pretului de transfer este ridicat.

In cazul tranzactilor a caror valoare depaseste echivalentul a 100.000€ , daca valoarea tranzactiei nu depaseste 20% din capitalul social; a 30.000€, in cazul in care se ofera servicii, in cazul vanzarii sau punerii la dispozitie de brevete, licente, marci de fabricatie; a 50.000€, in celelalte cazuri.

In situatia tranzactiilor a caror valoare depaseste 20.000€, in cadrul carora plata se face in mod direct sau indirect catre entitati aflate intr-o tara „paradis fiscal”, se solicita documentatie referitoare la pretul de transfer potrivit prevederilor Legii impozitului pe profit in cazul corporatiilor, (art. 9a) si a Legii impozitului pe venit (art. 25a.).

Reglementari fiscale privind preturile de transfer in Spania

Metoda pretului compus pe piata libera este considerata ca fiind principala metoda folosita. La nivel de filiala devin aplicabile metoda pretului de revenire majorat si metoda pretului de revanzare. Acolo unde nu se poate aplica niciuna dintre aceste trei metode se va aplica metoda partajarii profitului.

Exista un program in cazul APP-urilor uni- si bilaterale.

Valabilitate: 3 ani financiari.

Eficacitate: APP-urile vor fi eficiente in cazul tranzactiilor ce incep dupa data acordarii acordului.

Procedura detaliata: depunerea cererii, admiterea acesteia, negocierea si adoptarea hotararii.

Riscul de audit/Riscul de evaluare a metodei de stabilire a pretului de transfer

Riscul este mediu ca in cadrul unei companii spaniole sa se analizeze pretul de transfer. Nu exista dovezi ca AFS ar realiza verificari specifice asupra pretului de transfer. Cu toate acestea, ca parte a procesului de audit al taxelor, AFS se arata din ce in ce mai interesata de politica referitoare la pretul de transfer a companiilor spaniole. In cazul auditului taxelor de management si a taxelor percepute in interiorul grupului riscul este mult mai ridicat atunci cand este vorba de filialele spaniole ale grupurilor straine. Este foarte probabil ca pe termen scurt si mediu sa se introduca norme specifice in ceea ce priveste documentatia necesara in cazul evaluarii preturilor de transfer, acestea urmand sa ajute AFS in identificarea contribuabililor care prezinta un risc din punct de vedere al pretului de transfer.

In concluzie, tarile membre, respectiv Cehia, Danemarca, Franta, Germania, Italia, Polonia, Spania fac o ierarhizare a metodelor recomandate de OCDE, preferandu-le pe cele tranzactionale si numai ca ultim recurs pe cele bazate pe profit.

Reglementari fiscale privind pretul de transfer in contextul aderarii Romaniei la UE

Economia de piata in Romania are ceva mai mult de un deceniu, deci era evident ca procesul institutional si de asezare a legislatiei conform principiilor normelor tarilor cu practica dezvoltata in materie nu se putea realiza automat ci in urma unui proces de cautari si, deseori in urma evidentei practice a unor tranzactii care gaseau un vid legislativ.

Notiunea preturilor de transfer era o notiune vaga in Romania, perceputa de catre cei avizati, consultanti fiscali si de managerii firmelor multinationale. Legislatia romana nu avea nici un fel de prevedere care sa reglementeze in vreun mod tranzactii in cadrul aceluiasi grup de firme. Se faceau deseori trimiteri la Conventie continand principiile OCDE, dar evident aplicabilitatea acestora in materia legislatiei romane privind impozitul pe profit era ca si nula.

Codul Fiscal al Romaniei cu modificarile ulterioare si normele de aplicare (Hotararea Guvernului 1.840/noiembrie 2004) aduc clarificari importante si o alta consistenta in ceea ce priveste abordarea problematicii preturilor de transfer, relevand pentru prima oara in mod clar concordanta si adoptarea principiilor generale ale OCDE privind preturile de transfer.

Astfel, Codul Fiscal stipuleaza ca la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reancadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei.

In cazul in care Romania a incheiat o conventie de evitare a dublei impuneri cu statul al carui rezident este persoana afiliata straina, aceasta reconsiderare a evidentelor in scopul examinarii fiscale se efectueaza de catre autoritatile romane prin colaborare cu „procedura amiabila” prevazuta in respectiva conventie. In acest sens, atunci cand autoritatile fiscale din Romania includ in profiturile unei persoane inregistrate in Romania si impun in consecinta profiturile asupra carora o persoana rezidenta in alt stat a fost supusa impunerii in statul sau de rezidenta, iar profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit persoanei din Romania daca conditiile stabilite intre cele doua persoane ar fi fost cele convenite intre persoanele independente, statul de rezidenta al persoanei afiliate straine poate proceda la modificarea corespunzatoare a sumei impozitului stabilit asupra acelor profituri.

La stabilirea pretului de piata al tranzactiilor, autoritatile fiscale nu vor tine cont de imprejurarile efective ce nu puteau fi cunoscute de catre partile implicate in tranzactie la data perfectarii acesteia si care, daca ar fi fost cunoscute, ar fi atras o supra sau o subestimare de catre parti a valorii tranzactiei.

Autoritatile stabilesc pretul de piata al acestor tranzactii aplicand metoda utilizata de catre contribuabil, cu exceptia cazurilor in care prin metoda utilizata nu se reflecta pretul de piata al bunurilor sau serviciilor furnizate in cazul tranzactiei. In acest caz, autoritatile fiscale vor aplica cea mai adecvata dintre metodele prevazute mai sus.

In termeni generali, pretul de piata este determinat prin raportarea la tranzactii comparabile necontrolate. O tranzactie este necontrolata daca se desfasoara intre persoane independente).

Metoda compararii preturilor

Conform Codului Fiscal, determinarea pretului de piata are la baza comparatia pretului tranzactiei analizate cu preturile practicate de alte entitati independente de aceasta, atunci cand sunt vandute produse sau servicii comparabile. Pentru transferul de bunuri, marfuri sau servicii intre persoane afiliate, pretul de piata este acel pret pe care l-ar fi convenit persoane independente, in conditiile existente pe piete, comparabile din punct de vedere comercial pentru transferul de bunuri sau de marfuri identice ori similare, in cantitati comparabile, in acelasi punct din lantul de productie si de distributie si in conditii comparabile de livrare si de plata.

Metoda cost-plus

In acceptiunea legislatiei romane, pentru determinarea pretului pietei, metoda se bazeaza pe majorarea costurilor principale cu o marja de profit corespunzatoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru aceasta metoda, in cazul transferului de marfuri sau de servicii intre persoane afiliate, este reprezentat de costurile producatorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeasi metoda de calcul pe care persoana care face transferul isi bazeaza si politica de stabilire a preturilor fata de persoane independente. Suma care se adauga la costul astfel stabilit va avea in vedere o marja de profit care este corespunzatoare domeniului de activitate al contribuabilului. Costul plus profitul furnizorului intr-o tranzactie controlata va fi stabilit in mod corespunzator prin referinta la costul plus profitul aceluiasi furnizor in comparatie cu tranzactiile necontrolate. In completare, metoda care poate fi folosita este costul plus profitul care a fost castigat in tranzactii comparabile de catre o persoana independenta.

Metoda pretului de revanzare

In cazul acestei metode pretul pietei este determinat pe baza pretului de revanzare al produselor si serviciilor catre entitati independente, diminuat cu cheltuielile de vanzare, alte cheltuieli ale contribuabilului si o marja de profit. Aceasta metoda se aplica pornindu-se de la pretul la care un produs cumparat de la o persoana afiliata este revandut unei persoane independente. Acest pret (pretul de revanzare) este apoi redus cu o marja bruta corespunzatoare (marja pretului de revanzare), reprezentand valoarea din care ultimul vanzator din cadrul grupului incearca sa isi acopere cheltuielile de vanzare si alte cheltuieli de operare in functie de operatiunile efectuate si sa realizeze un profit corespunzator, in acest caz, pretul de piata pentru transferul bunului intre entitati afiliate este pretul care ramane dupa scaderea marjei brute si dupa ajustarea cu alte costuri asociate achizitionarii produsului.

Codul Fiscal roman mentioneaza ca o explicitare ca in sensul articolului ce enumereaza metodele aplicabile, prin alte metode recunoscute in liniile directoare privind preturile de transfer emise de OCDE se inteleg metoda marjei nete si metoda impartirii profitului.

Metoda marjei nete

Metoda marjei nete implica calcularea marjei nete a profitului, obtinuta de o persoana in urma uneia sau mai multor tranzactii cu persoane afiliate, si estimarea acestei marje pe baza nivelului obtinut de catre aceeasi persoana in tranzactii cu persoane independente sau pe baza marjei obtinute in tranzactii comparabile efectuate de persoane independente.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparatii intre anumiti indicatori financiari ai persoanelor afiliate si aceiasi indicatori ai persoanelor independente, care activeaza in cadrul aceluiasi domeniu de activitate.

In utilizarea metodei marjei nete trebuie luate in considerare diferentele dintre entitatile ale caror marje sunt comparabile. In acest sens vor fi avuti in vedere urmatorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piata si a bunurilor echivalente, eficienta si strategia de management, pozitia pe piata, diferenta in structura costurilor si nivelul experientei in afaceri.

Metoda impartirii profitului

Metoda impartirii profitului se foloseste atunci cand tranzactiile efectuate intre persoane afiliate sunt interdependente astfel incat nu este posibila identificarea unor tranzactii comparabile. Aceasta metoda presupune estimarea profitului obtinut de persoanele afiliate in urma uneia sau mai multor tranzactii si impartirea acestor profituri intre persoanele afiliate, proportional cu profitul care ar fi fost obtinut de catre persoane independente.

Impartirea profiturilor trebuie sa se realizeze printr-o estimare adecvata a veniturilor realizate si a costurilor suportate in urma uneia sau a mai multor tranzactii de catre fiecare persoana. Profiturile trebuie impartite astfel incat sa reflecte functiile efectuate, riscurile asumate si activele folosite de catre fiecare dintre parti.

Conform Codului Fiscal, in cazul compararii tranzactiilor intre persoane afiliate si cele independente se au in vedere o serie de factori intre care sunt mentionati in mod expres:

diferentele determinate de particularitatile bunurilor materiale, nemateriale sau serviciilor ce fac obiectul tranzactiilor comparabile, in masura in care aceste particularitati influenteaza pretul de piata al obiectului respectivei tranzactii;

functiile indeplinite de persoane in tranzactiile respective.

Ca suport de argumentatie si judecare a diverselor cazuri fiscale, legislatia romana prevede ca in aplicarea metodelor mentionate anterior se iau in considerare datele si documentele inregistrate in momentul in care a fost incheiat contractul.

Legislatia stipuleaza necesitatea luarii in considerare a unor diverse situatii. Un exemplu este dat in situatia in care in legatura cu transferul bunurilor si al serviciilor sunt convenite aranjamente financiare speciale (conditii de plata sau facilitati de credit pentru client, diferite de practica comerciala obisnuita), in cazul furnizarii partiale de materiale de catre client sau servicii auxiliare, la determinarea pretului de piata trebuie sa se ia in considerare si acesti factori. De asemenea in cazul contractelor pe termen lung este necesar sa se aiba in vedere daca terte parti independente tin seama de riscurile asociate, incheind contractele corespunzatoare (de exemplu, clauze de actualizare a pretului).

Se specifica in mod expres in legislatia romana ca la aplicarea metodelor mentionate anterior nu se iau in considerare preturile care au fost influentate de situatii competitive speciale, cum ar fi:

preturi practicate pe piete speciale inchise, unde aceste preturi sunt stabilite diferit de conditiile de pe piata din care se face transferul;

preturi care sunt supuse reducerilor speciale legate de introducerea de produse noi pe piata;

preturi care sunt influentate de reglementarile autoritatilor publice.

Atunci cand se stabileste pretul de piata al serviciilor in cadrul tranzactiilor intre persoane afiliate, autoritatile fiscale examineaza in primul rand daca entitatile independente, cu un comportament adecvat, ar fi incheiat o asemenea tranzactie in conditiile stabilite de persoanele afiliate.

In cazul furnizarilor de servicii se iau in considerare tarifele obisnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente in anumite domenii (transport, asigurare). Este prevazut de Codul Fiscal ca, in cazul in care nu exista tarife comparabile se foloseste metoda “cost-plus”.

Determinarea pretului de piata pentru tranzactiile desfasurate intre filiale are la baza compararea pretului tranzactiei analizate cu preturile practicate de alte entitati independente, atunci cand sunt vandute produse sau servicii identice sau similare, comercializate in cantitati comparabile, in acelasi punct din lantul de productie si de distributie si in conditii comparabile de livrare si de plata.

Preturilor convenite intre persoanele afiliate se pot raporta la preturile stabilite in tranzactiile comparabile dintre acestea si intreprinderi independente (compararea interna a pretului) sau la preturile convenite intre intreprinderi independente pentru tranzactii comparabile (compararea externa a pretului).

In acelasi act normativ se aduc precizari in legatura cu cheltuielile de publicitate si cele generale de administrare care se fac pe ansamblul unei firme multinationale. Deductibilitatea acestor cheltuieli la nivelul fiecarei filiale se poate face numai in anumite conditii, strict prevazute de lege.

De o atentie deosebita se bucura si cheltuielile cu redeventele si dobanzile. In cazul celor dintai, pentru a determina deductibilitatea se va analiza daca bunurile/serviciile transferate intra-firma nu includ deja aceste redevente, respectiv daca redeventele nu sunt platite de doua ori.

In cazul dobanzilor aferente furnizorilor de bunuri si de servicii este necesar sa se examineze daca costul dobanzii reprezinta o practica comerciala obisnuita sau daca partile care fac tranzactia cer dobanda acolo unde, in tranzactii comparabile, bunurile si serviciile sunt transferate reciproc. Aceste elemente de analiza se au in vedere si la alte forme de venituri sau costuri asimilate dobanzilor.

In acest sens, legislatia romaneasca, prin modul in care este formulata, este departe de un astfel de acord, manifestand chiar o anumita agresivitate, atunci cand decide sa impoziteze profiturile calculate prin reconsiderarea unor tranzactii, indiferent daca, celalat stat implicat, in care respectivele profituri au fost impozitate deja, va dori sau nu sa reconsidere, la randul sau, acele profituri.

CONCLUZII

Sume mari de bani ocolesc razant bugetul statului, in fiecare an, si se intorc in bugetele multinationalelor. Metoda folosita: preturile de transfer.

Prin acest sistem, companiile care detin filiale in mai multe tari incearca sa isi minimizeze costurile fiscale prin transferarea profiturilor impozabile. Legislatia stabileste ca aceste operatiuni trebuie sa fie perfectate la preturile pietei, pentru a preveni declararea unor preturi mai reduse decat cele reale. In principiu, exista doua variante de realizare a acestui „obiectiv“ in cazul a doua persoane afiliate aflate in aceeasi jurisdictie fiscala: daca sunt supuse aceluiasi tratament fiscal, se transfera profiturile de la o persoana impozabila catre o alta cu pierderi; daca sunt supuse tratamentelor fiscale diferite, se transfera profiturile la persoana impozabila care are un tratament fiscal mai favorabil, folosindu-se pierderea fiscala de la cealalta. In cazul a doua persoane aflate in jurisdictii fiscale diferite, se foloseste transferarea profiturilor catre jurisdictia fiscala mai favorabila, platindu-se in final impozite mai mici.

Oamenii de afaceri spun ca Romania incepe sa devina „atractiva“ si ca nu este exclus sa asistam la migrarea unor profituri catre tara noastra. Fiscal, am devenit competitivi. Singurul impediment care ar putea aparea este impredictibilitatea legislativa: azi iti scad taxele, maine cresc accizele si nu se mai stie ce si iti anuleaza tot planul de afaceri.

Regulile privind preturile de transfer trebuiesc implementate corect si eficient, iar inspectorii fiscali sunt din ce in ce mai specializati cu tehnicile de control. Finantele trebuie doar sa-si dezvolte baza de date care sa le permita celor care fac controlul sa compare preturile de transfer pentru bunuri si servicii similare, practicate in conditii de piata libera.

Conform prevederilor Codului fiscal, doua companii sunt afiliate daca una dintre ele detine la cealalta minimum 25% din titlurile de participare sau drepturile de vot sau detine controlul efectiv al acesteia. Autoritatile fiscale pot reevalua tranzactiile de acest tip, in cazul in care constata ca preturile practicate nu au fost similare celor formate liber in piata. Tranzactiile pot fi reevaluate conform metodei compararii preturilor, metodei cost-plus, metodei pretului de revanzare, metodei marjei nete si metodei impartirii profitului. Pe plan international sunt supuse regulilor pretului de transfer furnizarea de servicii, relatiile de finantare, transferurile de bunuri necorporale, contractele de leasing sau inchiriere, precum si operatiunile derulate cu active corporale.

Practica romaneasca cu privire la preturile de transfer a inregistrat evolutii favorabile acum avem - si datorita reprezentantilor investitorilor straini au facut o serie de propuneri legate de reglementarile referitoare la preturile de transfer - aprobata metodologie de intocmire a dosarelor privind preturile de transfer.