Analiza juridico-penala a evaziunea fiscale a persoanelor fizice

Dispozitia art. 164³ CP prevede raspunderea penala pentru evaziunea fiscala a persoanelor fizice prin neprezentarea declaratiei cu prvire la venituri, in cazul cind depunerea declaratiei este obligatorie, precum si includerea in declaratie a unor date falsificate despre venituri si cheltuieli, care au adus la evaziune fiscala in proportii mari.

Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a persoanelor fizice il constituie relatiile sociale care asigura formarea bugetului de stat pe calea indeplinirii de catre persoanele fizice-contribuabili a obligatiunilor fiscale.

Obiectul material, il constituie sumele de bani care urmeaza a fi achitate bugetului de stat .

In conformitate cu art. 14 CF obiect al impunerii este venitul brut (inclusiv facilitatile) obtinut pe parcursul perioadei declarate de contribuabil din toate sursele impozabile, exceptind deducerile si scutirile la care el are dreptul. Pentru persoanele rezidente se calculeaza venitul obtinut atit din surse aflate in Republica Moldova, cit si in afara ei, iar pentru cele nerezidente se ia in consideratie doar veniturile obtinute din surse aflate in Republica Moldova (art.13 CF). In venitul brut al contribuabilului se include toate tipurile de venit, inclusiv venitul provenit din activitatea profesionala, de intreprinzator, facilitatile acordate de patron, venitul din chirie , cresterea de capital, venitul obtinut sub forma de dobinda, royalty, anuitatile s.a.

Potrivit art.83 CF si Instructiunii Ministerului Finantilor al Republicii Moldova nr.2 din 23.10.1998 Cu privire la modul de prezentare de catre persoanele fizice a declaratiei cu privire la impozitul pe venit persoana obligata sa achite impozitul trebuie sa prezinte o declaratie completata in conformitate cu instructiunile SFS si potrivit formei aprobate de acesta.

Cuprinsul cazurilor cind prezentarea declaratiei este obligatorie este stabilit de legislatia fiscala. In special, din dispozitia p.12 al instructiunii nominalizate rezulta ca obligatiunea persoanei fizice de a prezenta declaratia cu privire la venit apare cind acesta pe parcursul anului fiscal:

a obtinut din surse inpozabile, altele decit salariu, un venit ce depaseste 2100 lei/an;

a obtinut venit din salariu, cit si din surse , altele de cit salariu, daca acest venit depaseste 1300 lei/an ;

administreaza succesiunea proprietarului decedat;

isi schimba domiciluil permanent din Republica Moldova in alta tara;

este nerezident si are prezenta economica substantiala pe teritoriul Republicii Moldova.

In norma examinata alternativ sunt enumerate doua forme ale eschivarii persoanei fizice de la plata impozitului:

neprezentarea declaratiei cu privire la venituri, in cazul cind depunera declaratiei este obligatorie;

includerea in declaratie a unor date falsificate despre venituri si cheltuieli.

Prin neprezentarea declaratiei cu privire la venituri se sub intelege neindeplinirea de catre persoana fizica, fara motive intemeiate, a obligatiunii de prezentare a declaratiei respective in termenul legal stabilit [ 78, ].

Dupa cum corect a remarcat A.Jalinski "evaziunea " in textul articolului in cauza trebuie interpretata mai larg de cit o simpla neprezentare a declaratiei , supunindu-se ,astfel , principiului lex dixit minus quam voluit de interpretare. In opinia sa evaziunea presupune prezenta unor conditii suplimentare care transforma neprezentarea declaratiei in evaziune fiscala in sensul articolului dat [79, 444].

Aceiasi ordine de idei este sustinuta si de si de alti autori [80, 172]; [81, 9-11] ;[ 65, 15].

Totodata, profesorul I.I.Kucerov sustine ca daca infractiunea s-a manifestat prin neprezentarea declaratiei cu privire la venituri ea se considera consumata din momentiul expirarii terminului stabilit pentru depunera ei [5, 65]. Nu putem fi de acord cu ultima opinie , fiindca , intr-adevar, dupa cum s-a mentionat mai sus, raspunderea penala in acest caz este stabilita nu pentru neprezentarea declaratiei, ci pentru evaziunea fiscala savirsita prin modalitatea data .

Astfel , referitor la componenta de infractiune prescrisa in art.164³

CP, neprezentarea declartiei cu privire la venituri poate avea loc in cazul prezentei cumulative a patru conditii:

a) obligatiunea persoanei de a indeplini o anumita actiune, adica sa prezinte declaratia respectiva in termenul legal stabilit;

b) posibilitatea savirsirii acestei actiuni in conditiile date ;

c) neexecutarea de catre persoana a actiunilor cerute;

d) cauzarea in rezultatul acestei inactiuni socialmente periculoase a prejudiciului bugetului sub forma impozitelor neachitate [ 78, 89].

Declaratia cu privire la impozitul pe venit in sensul art.83 (2) CF, trebuie sa fie prezentata SFS teritorial nu mai tirziu de 31 martie a anului care urmeaza nemijlocit dupa anul fiscal de gestiune . In declaratii persoanele fizice indica toate veniturile obtinute pe parcursul anului, sursele de obtinere, sumele impozitului calculat si achitat.

In ordine juridico - penala este pasibila de pedeapsa doar neprezentarea declaratiei finale cu privire la veniturile efectiv obtinute si deducerile confirmate, precum si a declartiei care se depune in conformitate cu art.83 (6) CF - in cazul schimbarii domiciliului permanent din Republica Moldova in alta tara.

Totodata, trebuie de mentionat ca componenta data de infractiune, in special a primei forme de manifestare, dupa constructi sa este materiala. Din aceste considerente consumarea eschivarii de la impunere sub forma neprezentarii declaratiei cu privire la venituri are loc abea in momentul cauzarii prejudiciului real bugetului de stat ( neachitarea impozitului ), adica dupa expirarea termenului indicat in legislatie de achitare a impozitului, care conform art. 87 (1) CF nu poate depasi termenul limita de prezentare a declaratiei ( fara a tine cont de prelungirea termenului ) - 31martie opinie reflectata si in p.5 al hotaririi Plenului Judecatoriei Supreme a Federatiei Ruse nr.8 din 04iulie 1997 [82, ].

O astfel de abordare a problemei genereaza un sir de consecinte ce au importanta practica. Astfel, spre exemplu, daca persoana cu intentia de a se eschiva de la plata impozitelor nu a prezentat declaratia cu privire la venituri in termenul stabilit ea inca nu a savirsit infractiunea consumata sub forma elucidata a art. 164³ CP si pina la expirarea termenului stabilit de legislatie pentru achitatea impozitului ea poate benevol sa renunte de la finalizarea ei, achitind integral impozitul necesar [25,229].

In legatura cu aceasta, nu suntem de acord cu opinia autorului M. Voronin care afirma ca in cazul daca persoana nu prezinta declaratia, dar achita impozitul in proportiile necesare care cad sub incidenta proportiilor mari, atunci fapta sa urmeaza a fi calificata drept infractiune nefinalizata  (tentativa sau pregatire ) [83,19].

Prin includerea in declaratii a unor date falsificate despre venituri si cheltuieli se subintelege indicarea in declaratie a oricaror date ce nu corespund realitatii privind volumul veniturilor si cheltuielilor [82, ].

Venitul, in sensul prezentului articol, este definit ca fiind diferenta intre valoarea tuturor bunurilor materiale obtinute de catre persoana pe parcursul anului fiscal de gestiune si cheltuielile documental confirmate, legate de obtinerea acestui venit [27,36]; [84,  ]

Definirea notiunii de chieltuieli in sensul prezentului articolului este similara evaziunii fiscala a intreprinderilor examinata in precedentul capitol.

Astfel, intr-o atare declaratie persoana care este obligata in conformitate cu legea sa comunice date veridice privind veniturile si cheltuielile sale, falsifica anumite date care au importanta pentru impozitare. Drept mijloc de savirsire a atentatului respectiv este inselaciunea prin inscrierea datelor false in actul dat [85,36].

Pentru introducerea datelor falsificate in declaratie este caracteristica folosirea falsului intelectual in cazul caruia se modifica insati continutul declaratiei fiscale fara a lasa urme materiale si vizibile . In acest caz denaturarea datelor pe calea falsului intelectual se poate exprima in introducerea datelor alterate in indicatorii declaratii fiscale atit in intregime cit si in unii din acestia . In corespundere cu legislatia in vigoare falsificarea declaratiei in cauza este posibila sub 2 forme: micsorarea sau marirea datelor respective. Micsorarea datelor cu privire la venituri se savirseste pe calea diminuarii indicilor reali in scopul evitarii achitarii in parte sau integral a impozitului. Marirea datelor cu privire la cheltuieli poate fi savirsita prin exagerarea indicilor cheltuielilor materiale reale, marirea sumelor care nu se include in venitul impozabil etc. In literatura de specialitate este expusa opinia ca falsificarea datelor incluse in declaratia cu privire la venituri se poate manifesta si prin nereflectarea in aceasta a surselor de obtinere a veniturilor [86,10-11]; [27,37].

Infractiunea data sub forma includerii in declaratie a unor date falsificate este o componenta materiala de infractiune si, prin urmare, se va considera consumata nu in momentul indeplinirii unei asemenea declaratii si nu in momentul prezentarii acesteia la organul fiscal , ci doar atunci, cind fapta nominalizata a atras survenirea consecintelor social periculoase pentru bugetul de stat sub forma de paguba materiala - neobtinerea veniturilor cuvenite din achitarea impozitelor [25,228]; [87,41-42]; [88,40-42].

In legatura cu acest fapt in teoria dreptului penal si practica judiciara au aparut divergente de opinii privind atribuirea componentei de infractiune in cauza la categoria infractiunilor unitare simple sau prelungite.

Profesorul P.Iani sustine ca evaziunea fiscala se atribuie la categoria infractiunilor prelungite cu componenta materiala [88,40-42]. In argumentarea opiniei sale acesta citeaza definitia data in hotarirea celui de-al 23 - lea Plenum al Judecatoriei Supreme a URSS din 04 martie 1929 ( in redactia hotaririi din 14 martie 1963 ) conform careia "infractiunea prelungita poate fi determinata ca fiind actiune sau inactiune, insotita de neindeplinirea ulterioara a obligatiilor puse in sarcina vinovatului sub amenintarea urmarirea penale.

In combaterea acestei opinii profesorul I.Zveciarovskii pe buna dreptate afirma ca obligatiunea achitarii impozitului nu-si pierde forta sa juridica si dupa neindeplinirea ei in termenul stabilit. Dar in cazul acesta, deopotriva cu relatiile juridice (trecute sau prezente) de cele mai dese ori de natura civila iau nastere relatii juridico-penale . Dar aceasta are loc doar in cazul care suma impozitului neachitat atinge o anumita cota.

Componenta in cauza nu prelungeste sa se indeplineasca, deoarece ea de acum este consumata; se pastreaza doar obligatiunea juridica (alta decit cea penala) de a achita platile obligatorii. In caz contrar am fi nevoiti sa recunoastem ca achitarea impozitului dupa ce n-a fost indeplinita in termenul indicat, reprezinta in sine renuntarea benevola de la savirsirea infractiunii pina la sfirsit si nu cainta sincera [87, 41-42].

Raspunderea conform art.164³ CP survine cu conditia ca proportiile impozitului neachitat depaseste suma de 100 salarii minime. Problemele ce tin de momentul la care se raporteaza si modul de calculare sunt similare acelorasi aspecte referitor la art. 164² CP.

Conform art.3 CP RM raspunderii si pedepsei penale este supusa numai persoana, vinovata de savirsirea infractiunii, adica persoana, care а savirsit intentionat sau din imprudenta o fapta social-periculoasa prevazuta de legea penala.

Cit priveste determinarea formei vinovatiei in cazul art.164³ CP apar unele probleme care duc la variate interpretari.

Daca in cazul art.164² CP legislatorul , introducind termenul "vadit" scoate in evidenta caracterul intentionat al faptei, atunci in cazul art.164³ CP omisiunea acestuia genereaza dificultati in determinarea formei de manifestare a vinovatiei.

In literatura de specialitate practic in unison se sustine teza ca infractiunea in cauza poate fi comisa doar cu intentie, teza pe care suntem predispusi sa o acceptam, deoarece faptuitorul stie ca realizeaza venituri impozabile si nu le declara organelor competente pentru stabilirea si incasarea obligatiunilor fiscale, le desimuleaza, urmarind sustragerea de la plata obligatiilor fiscale catre stat.

Insa disensiuni au aparut referitor la tipul intentiei in cazul de fata. Intr-o prima opinie fapta de evaziune fiscala poate fi savirsita atit cu intentie directa cit si indirecta [19, 14-15]; [89, 13]; [67, 216]. Prezenta intentiei indirecte, in opinia acestor autori fiind posibila mai cu seama in cazul inactionarii faptuitorului ce se manifesta prin neprezentarea declaratiei cu privire la venituri, sustinindu-se ca astfel inactionind vinovatul poate sa aiba o atitudine indiferenta fata de survenirea consecintelor.

Intr-o alta opinie, sustinuta si de noi, se afirma ca latura subiectiva a acestei infractiuni consta in vinovatie sub forma exclusiva a intentiei directe [90, 132]; [34, 33]; [25, 23]. Aceasta afirmatie este argumentata prin faptul ca vinovatul constientizind caracterul social periculos al faptei sale, nu prezinta declaratia cu privire la venituri, intelegind ca trebuie sa indeplineasca aceasta, include in declaratie unele date falsificate despre venituri si cheltuieli, dorind, astfel, sa se sustraga integral de la plata impozitului sau sa micsoreze proportiile impozitului ce urmeaza a fi platit. Neprezentarea la timp a declaratiei respective care nu este insotita de intentia de a se eschiva de la plata impozitului, precum si denaturarea indicilor reali privind veniturile obtinute si cheltuielile suportate savirsita din greseala (imprudenta) nu atrag raspunderea penala conform art. 164³ CP.

Motivul si scopul nu constituie semne obligatorii ale infractiunii de evazuine fiscala a persoanelor fizice. Insa stabilirea acestora are importanta pentru justa determinare a vinovatiei, pericolului social al faptei savirsite, caracteristica personalitatii subiectului infractiunii si solutionarea problemei despre gradul si caracterul pedepsei ce urmeaza a fi aplicata.

Subiect al infractiunii de invaziune fiscala prevazita de art 164³ CP poate fi persoana fizica responsabila penal care la momentul savirsirii faptei a atins virsta de 16 ani si este obligata in conformitate cu legislatia sa prezinte declaratia cu privire la venituri .

In temeiul art.13 (1) CF subiecti ai impunerii pot fi atit persoanele rezidente cit si nerezidente . Rezident este considerata persoana care se afla in Republica Moldova cel putin 183 zile , cu exceptia persoanei functii de raspundere a Republicii Moldova aflata pe parcursul anului fiscal in exercitiul functiunii peste hotare . La persoanele fizice indicate se atribuie cetatenii Republicii Moldova, cetatenii straini si apatrizii.

In acest sens nu putem fi de acord cu opinia profesorului Kucerov I.I. precum ca subiecti ai infractiunii date pot fi doar cetatenii [5, 66]. Astfel, apatrizii ar fi exclusi din cercul subiectilor acestei infractiuni , incalcindu-se principiul legalitatii tuturor in fata legii, cu atit mai mult ca si acestia sunt subiecti ai impunerii si faptele acestora indreptate spre evaziune fiscala, indiscutabil prezinta pericol social.

Raspunderea penala conform art.164³   CP consta in stabilirea unei amenzi de la o suta la o suta cinzeci de salarii minime .

Totodata, legislatorul nu indica soarta sumelor neachitate ale impozitului ( sunt incasate in bugetul de stat sau sunt lasate in posesia vinovatului). De asemenea nu este concretizata situatia cind suma impozitului neachitat depaseste, spre exemplu , suma de doua sute salari minime pe cind amenda ce poate fi aplicata in calitate de pedeapsa penala nu poate depasi suma de o suta cincizeci salarii minime.

In opinia noastra, in acest sens se impune introducerea unor calificative legate de proportiile evaziunii fiscale savirsite si de repetarea faptei si agravarea respectiva a pedepsei, inclusiv si stabilirea pedepsei sub forma de privatiunea de libertate, insotita de confiscarea sumelor neachitate la buget ale impozitului.