Componentele fiscalitatii

COMPONENTELE FISCALITATII

Continutul esential al fiscalitatii este reprezentat de prelevarile si varsamintele cu caracter obligatoriu catre administratia fiscala, in cadrul carora isi gaseste campul de manifestare economia publica.

Prelevarile fiscale

Prelevarile fiscale reprezinta totalitatea resurselor financiare procurate de catre stat pe seama sectorului privat, prin efectuarea de transferuri financiare obligatorii de forma impozitelor, taxelor si contributiilor. Cele trei categorii de prelevari fiscale constituie modalitatea traditionala de finantare a autoritatilor publice, iar ponderea extrem de ridicata a acestora in ansamblul resurselor financiare publice (peste 80-90%) denota importanta majora a acestora in context public.

Impozitul provine etimologic din latinescul impozitum si reprezinta plata baneasca obligatorie, generala si definitiva (nerambursabila) efectuata de persoane fizice si juridice la bugetul statului, in cuantumul si la termenele prevazute de lege, fara obligatia din partea statului de a presta platitorului un echivalent direct si imediat, necesar pentru satisfacerea cerintelor societatii .

Tot in spiritul teoriei fiscale, intr-o alta lucrare, se apreciaza ca impozitul reprezinta o forma de prelevare silita la dispozitia statului, fara contraprestatie directa si cu titlu nerambursabil, a unei parti din veniturile sau averea unei persoane fizice si/sau juridice, in vederea acoperirii unor necesitati publice

Doctrina fiscala din Franta confera impozitului o definitie reziduala si negativa in acelasi timp: "devine impozit o prelevare care nu are baza contractuala, colectata de stat, colectivitate legala sau institutie publica, care nu poate fi calificata legal nici ca redeventa pentru servicii prestate, dar nici ca taxa parafiscala"[3].

Din definitie se poate desprinde faptul ca impozitul este o prelevare:

Baneasca, deoarece persoanele fizice si juridice efectueaza catre autoritatile de stat, in functie de anumite criterii, transferuri de putere de cumparare (adica materiale si nu in natura) in vederea acoperirii cheltuielilor publice;

Obligatorie, intrucat transferul de valoare este impus de catre stat prin legi, tuturor persoanelor fizice si juridice care obtin venituri, poseda avere sau efectueaza cheltuieli (puterea statului de a impune impozite nu este limitata, ci temperata de mecanismul democratic de reprezentare potrivit sloganului nu exista impunere fara reprezentare

La dispozitia statului, pentru ca transferul banesc este dirijat in scopul satisfacerii necesitatilor de resurse financiare ale statului in vederea producerii de servicii publice, distribuirii veniturilor si averilor intre membrii societatii, dar si asigurarii stabilitatii macroeconomice;

Fara echivalent, deoarece nu exista un raport direct si imediat intre transferul de valoare efectuat si serviciul public furnizat de stat;

Definitiva, pentru ca puterea de cumparare, odata transferata, nu va mai fi restituita de catre stat;

Fara destinatie precizata, intrucat odata colectate de stat, impozitele se depersonalizeaza, fiind utilizate global la acoperirea unor servicii publice generale (aparare nationala, ordine si siguranta interna, invatamant, sanatate, mediu, cultura, arta, turism, etc.);

Pe venituri, avere sau cheltuiala, deoarece persoanele fizice si juridice deruleaza transferul banesc numai in cazul in care inregistreaza veniturile, poseda averea sau efectueaza cheltuielile prevazute de lege;

Datorata de persoane fizice sau juridice, intrucat mobilizarile financiare cad in sarcina persoanelor fizice si juridice;

Cu plata regulata, deoarece incasarea acestora se face de catre stat cu o anumita frecventa stabilita reglementat.

Taxa deriva din latinescul ,,taxis si reprezinta ,,un transfer de valoare obligatoriu la dispozitia statului, cu echivalent, titlu definitiv si destinatie speciala, datorat conform dispozitiilor legale de catre persoanele fizice si juridice in schimbul unui serviciu public institutional . In aceeasi opinie, taxa ilustreaza "plata efectuata de persoane fizice si juridice, de regula, pentru serviciile prestate acestora de catre institutii publice"[5].

Potrivit definitiei, se poate aprecia ca taxa este o prelevare:

Baneasca, deoarece persoanele fizice si juridice efectueaza catre institutiile de stat transferuri de putere de cumparare in schimbul unor servicii publice speciale;

Obligatorie, pentru ca transferul de valoare este impus de stat in masura in care beneficiarul acestuia, prin solicitarea unui serviciu institutional, doreste sa-si exercite in fond un drept legal;

La dispozitia statului, pentru ca transferul banesc este dirijat in scopul satisfacerii necesitatilor de resurse financiare ale statului in vederea producerii de servicii publice speciale de natura institutionala;

Cu echivalent, deoarece exista un raport direct si imediat intre transferul de valoare efectuat si serviciul public furnizat de catre institutiile statului (de obicei valoarea serviciului este inferioara cuantumului taxei platite, fapt care apropie foarte mult din punct de vedere conceptual taxa de pretul politic);

Definitiva, pentru ca puterea de cumparare odata transferata nu va mai fi restituita de catre stat;

Cu destinatie precizata, intrucat este colectata de institutiile statului in vederea furnizarii unor servicii publice speciale de natura juridica, administrativa, industriala sau ecologica;

Datorata de persoane fizice sau juridice, deoarece mobilizarile financiare cad in sarcina persoanelor fizice si juridice ca beneficiare de servicii publice;

Cu plata neregulata, deoarece incasarea acestora nu se face de catre stat cu o anumita frecventa.

Contributia provine etimologic din latinescul contributio" si reprezinta un transfer de valoare obligatoriu la dispozitia statului, fara echivalent, cu titlu definitiv si cu destinatie strict precizata, datorat conform dispozitiilor legale de catre persoanele fizice si juridice in vederea acoperirii unor cheltuieli publice de interes comunitar sau de natura sociala.

Pe baza definitiei, se poate afirma ca aceasta este o prelevare:

Baneasca, intrucat persoanele fizice si juridice efectueaza catre stat transferuri de putere de cumparare in schimbul unor servicii publice, comunitare sau sociale;

Obligatorie, pentru ca transferul de valoare este impus de catre stat prin legi tuturor persoanelor fizice si juridice;

La dispozitia statului, intrucat transferul banesc este orientat in vederea furnizarii unor servicii publice comunitare sau sociale;

Fara echivalent, deoarece, pe de o parte, nu exista un raport direct si imediat intre transferul de valoare efectuat si serviciul public furnizat de catre stat, iar pe de alta parte, este posibil ca subiectul platitor sa utilizeze sau nu respectivul serviciu;

Definitiva, pentru ca puterea de cumparare odata transferata, nu va mai fi restituita de catre stat;

Cu destinatie precizata, intrucat este mobilizata de catre stat in vederea furnizarii unor servicii publice de natura comunitara sau sociala;

Datorata de persoane fizice sau juridice, deoarece obligatiile de plata cad in sarcina persoanelor fizice si juridice ca beneficiare de servicii publice cu caracter socio-comunitar;

Cu plata regulata , deoarece colectarea acestora se face de catre stat cu o anumita frecventa stabilita reglementat.

Daca nuantarea prelevarilor fiscale, prin diferentierea impozitelor de taxe, este caracteristica majoritatii tarilor de origine latina, in statele anglo-saxone nu exista nicio distinctie lexicala si de continut intre acestea, orice prelevare fiscala fiind denumita generic taxa.

REGLEMENTARI

Consideratii generale.

Datorita dezechilibrului bugetar inregistrat an de an in perioada de dupa 1989, majoritatea normelor cu scop principal au fost incluse in ordonante si ordonante de urgenta ale guvernului, fiind ulterior aprobate prin legi; dezbaterile parlamentare ocazionate de adoptarea acestor acte normative au fost de regula extrem de sumare, modificarile introduse cu aceste ocazii putin numeroase, ceea ce denota o necunoastere a dificultatilor ce pot aparea in interpretarea si aplicarea acestor texte. Practica occidentala a gasit o solutie sui generis de corectare a unor inadvertente prin asa zisele legi interpretative.

Necesitatea legilor interpretative este justificata in doctrina straina datorita dificultatilor inerente misiunii legiuitorului, care, datorita presiunii termenelor, poate gresi, poate face omisiuni: ori acestea datorita generalitatii legii, duc la mari greutati in aplicarea dispozitiilor legale. De aceea, legea interpretativa, desi constituie o sursa de insecuritate juridica pentru contribuabili, are scopul de a da textului initial sensul exact dorit de catre autorii acestuia.

Instanta a decis ca o lege are caracter interpretativ, in lipsa unei denominatii exprese, daca prin dispozitiile ei explica intelesul legii vechi, inlaturand inadvertentele, sensurile obscure si dubioase ale termenilor, cu conditia sa nu denatureze, ci numai sa lamureasca.

Ordonantele.

Parlamentul poate adopta o lege speciala de abilitare a Guvernului pentru a emite ordonante in domenii care nu fac obiectul legilor organice, legea de abilitare va stabili, in mod obligatoriu, domeniul si data pana la care se pot emite ordonante. Doctrina noastra de autoritate admite ca in domeniul fiscal Guvernul poate interveni atat prin ordonante dar si prin ordonante de urgenta; in acord cu criticile formulate in literatura de specialitate, apreciem ca reglementarea prin ordonante de urgenta in domeniul fiscal este total neavenita.

In cazul in care unele prevederi ale ordonantelor Guvernului nu sunt preluate de puterea legiuitoare, se pune intrebarea care e soarta acestor prevederi. Raspunsul practicii romanesti si a unei parti a doctrinei a fost ca prevederile ordonantelor Guvernului nepreluate prin lege raman valabile in masura in care au fost aplicate pana la aparitia legii, iar din momentul intrarii in vigoare a legii isi inceteaza aplicabilitatea cu efect doar pentru viitor, nu si retroactiv.

In cazuri exceptionale Guvernul poate adopta ordonante de urgenta care intra in vigoare numai dupa depunerea lor spre aprobare la Parlament. Aceasta este o conditie de validitate a ordonantei, acarei incalcare atrage caducitatea ei. Supunerea spre aprobare a Ordonantei de urgenta inainte de intrarea sa in vigoare nu este o simpla formalitate; ea permite Parlamentului sa reactioneze imediat spre a curma aplicarea ordonantei, daca va considera nejustificata emiterea ei.

Prin ordonante de urgenta s-a legiferat cu predilectie, in domeniul la care ne referim, pentru reglementarea regimului scutirilor si reducerilor de impozite, in materia investitilor, a investitiilor straine, a zonelor defavorizate, fara a fi intrunite, in opinia noastra, cerintele legii fundamentale.

Actele administrative.

Problema raportului dintre actele administrative de autoritate cu caracter normativ siu lege prezinta un interes deosebit in materi fiscala, unde principiul suprematiei legii, desi consacrat prin Constitutie, a fost dificil de instaurat in fapt. Organele emitente ale actelor ce constituie cei doi termeni ai comparatiei se afla, din punct de vedere al distinctiei operate de principiul separatiei puterilor in stat, unele pe pozitia puterii legiuitoare, iar altele, pe cea a puterii executive. Raportul fundamental consta in subordonarea actelor administrative fata de lege. Organele administrative au ca prerogative executarea legii si organizarea executarii legii. Actul administrativ de autoritate este adoptat sau emis pentru aplicarea, pentru executarea unei legi existente.

Este de necontestat ca uneori organul administrativ, pentru a complini lacunele legii, trebuie sa aduca unele precizari, daca insa acestea adauga la lege sau modifica sensul acesteia, desi necesare, prevederile respective nu au o valoare legala si pentru a o dobandi ar trebui promovate printr-un act normativ de forta legii.

Actele de aplicare a legii pot contine detaliile necesare punerii acesteia in stare de executare insa nu trebuie sa cotravina spiritul si literei legii, nu pot ingradi drepturile conferite de lege si nu pot adauga la lege.

Jurisprudenta si doctrina dezvoltata pe acesta baza in statele pe care le consideram modele de urmat afirma ca sunt ilegale in aceeasi masura atat actele administrative care in greuneaza situatia contribuabilului cat si cele care usureaza situatia acestuia comparativ cu prevederile legale, singurele care primesc eficienta.

In doctrina belgiana actele administratiei care intervin pentru aplicarea legii se numesc circulare; circulara este definita ca "directiva cu caracter colectiv pe care administratia o adreseaza, prin ministru sau alti inalti functionari, pentru a asigura executarea legilor si functionarea serviciilor publice".

Circularele interpretative sunt destinate aplicarii legii la un caz individual; acestea se aplica, in Monitorul Belgiei sau in Buletinul contributiilor directe. Sunt si cazuri in care circularele raman nepublicate, considerandu-se ca sunt destinate uzului functionarilor, desi ele au repercusiuni foarte importante asupra contribuabililor, respectiv a unor persoane aflate in afara administratiei.

Experienta belgiana atesta existenta unor asemenea circulare prin care se extinde sfera de aplicare a legii la domenii sau ipoteze care n-au fost prevazute de lege, prin care se umplu anumite lacune ale legii sau prin care se usureaza modalitati de aplicare prevazute de lege.

3. APARATUL FISCAL

Sistemul financiar-fiscal este definit ca un ansamblu de masuri si actiuni intreprinse de stat printr-o politica fiscala adecvata, in ceea ce priveste rolul, tipurile, asezarea, perceperea, utilizarea si controlul impozitelor si taxelor.

Acest sistem, privit ca un ansamblu de principii, reguli si mod de organizare, se materializeaza printr-o serie de legi sau acte normative cu putere de lege, care au menirea sa asigure colectarea veniturilor statului si cheltuirea acestora in folosul natiunii. In Romania, sarcina crearii unui sistem fiscal si a unei strategii fiscale revine atat legislativului (Parlamentului), cat si executivului (Guvernului).

Politica fiscala a statului constituie elementul cel mai important al unei administratii, in sensul ca, atat executivul cat si legislativul au sarcina de a stabili strategia fiscala pe care o vor utiliza in cadrul sistemului fiscal adoptat. Aceasta reprezinta un act de decizii complex, care are rolul sa reduca fluctuatiile si instabilitatea economica, protejarea si stimularea veniturilor, dezvoltarea impozitelor sau altor forme de prelevari, distribuirea echitabila a veniturilor care trebuie sa influenteze activitatea economica, investitiile si consumul.

Fata de sistemul fiscal si strategia acestuia, este necesara o cat mai buna administrare fiscala, pe care trebuie sa o faca, de regula, Ministerul Finantelor Publice. In cadrul administratiei fiscale, trebuie elaborate, cu prioritate, doua proceduri: fiscala si de control fiscal. De asemenea, o administrare fiscala corecta se bazeaza pe un cod fiscal si un cod de procedura fiscala bine fundamentate si adaptate la conditiile economice ale Romaniei de azi.

Procedura fiscala consta in elaborarea unei metodologii fiscale care sa reglementeze asezarea impozitelor si taxelor, perceperea si incasarea acestora.

Aparatul fiscal cuprinde ansamblul organelor financiare si de control ale statului care sunt abilitate prin lege sa asigure realizarea impunerii, urmaririi si perceperii impozitelor si a taxelor, precum si controlul respectarii legalitatii in acest domeniu de activitate.

Gestionarea fondurilor publice se realizeaza de catre stat prin institutii corespunzatoare. In orice tara, in legatura cu domeniul financiar, exista doua tipuri de astfel de institutii:

a) institutii ce au si atributii financiare, adica organe centrale si locale ale puterii de stat (guvernul, parlamentul, presedentia/monarhul, consiliile judetene, municipale, orasenesti, comunale etc.). Aceste organe elaboreaza si aproba politica financiara.

b) institutiile specializate din punct de vedere financiar care au ca obiect de activitate exclusiv indeplinirea politicii financiare. Acestea reprezinta aparatul financiar propriu-zis si el se constituie la dispozitia organelor centrale si locale ale statului prezentate mai sus.

Acest aparat financiar este compus din:

Ministerul Finantelor cu structura sa centrala si locala, subordonate guvernului;

Curtea de Conturi prin care se exercita controlul permanent asupra executiei bugetare, verificandu-se cheltuielile publice;

Banca Centrala care apartine de acest aparat financiar prin unele functii pe care doar ea le indeplineste si care sunt un drept exclusiv al statului. Astfel, Banca Centrala organizeaza si supravegheaza circulatia monetara, participa la elaborarea politicii financiare, emite si respectiv retrage moneda.

Administrarea generala a finantelor publice se exercita de Ministerul Finantelor Publice, care asigura utilizarea parghiilor financiare si valutare in concordanta cu cerintele economiei de piata si pentru stimularea initiativei agentilor economici.

Ministerul Finantelor Publice este organizat si functioneaza ca organ de specialitate al administratiei publice centrale, cu personalitate juridica, in subordinea Guvernului, cu rol de sinteza, care aplica strategia si Programul Guvernului in domeniul finantelor publice.

Atributiile principale ale Ministerului Finantelor Publice in domeniul fiscal sunt:[6]

Elaboreaza proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe si indirecte, urmareste perfectionarea asezarii acestora si armonizarea legislativa in acest domeniu;

Elaboreaza strategii, studii comparative, prioritati si proiecte de acte normative privind politica fiscala a Romaniei in domeniul conventiilor pentru evitarea dublei impuneri;

Elaboreaza proiecte de cate normative cu privire la procedurile de control fiscal, combaterea si sanctionarea evaziunii fiscale, atribuirea codului fiscal si relatiile dintre contribuabili si administratia fiscala;

Controleaza, in conditiile legii, activitatea financiara a agentilor economici, urmarind stabilirea corecta si indeplinirea integrala si la termen a obligatiilor financiare si fiscale fata de stat;

Exercita, prin organele sale de specialitate, controlul operativ si inopinat in legatura cu aplicarea si cu respectarea legislatiei fiscale;

Exercita activitatea de control al persoanelor juridice si fizice, care au calitatea de angajator, in legatura cu modul de stabilire, declarare si plata a obligatiilor reprezentand contributii sociale, de constatare a contraventiilor si de aplicare a sanctiunilor in baza prevederilor legale in vigoare privind controlul fiscal;

Actioneaza, prin mijloace specifice, pentru combaterea evaziunii fiscale si a coruptiei;

Solutioneaza, in conformitate cu prevederile legale, plangerile, contestatiile, cererile de revizuire si apelurile persoanelor fizice si juridice.

La 1 octombrie 2003 s-a infiintat Agentia Nationala de Administrare Fiscala, care devine operationala de la 1 ianuarie 2004, ca organ de specialitate al administratiei publice centrale, in subordinea Ministerului Finantelor Publice. Aceasta isi desfasoara activitatea in domeniul impozitelor, taxelor si contributiilor si a altor venituri bugetare, pentru care este competenta potrivit legii, prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, solutionare a contestatiilor si dezvoltarea unor relatii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asistenta.

Agentia este responsabila atat la nivel central, cat si la nivel teritorial, in numele si in contul statului, de aplicarea legislatiei privind impozitele, taxele si contributiile si alte venituri ale bugetului de stat, precum si veniturile altor autoritati si institutii publice centrale sau ale Comunitatii Europene, a caror administrare ii este conferita prin acte normative sau conventii, exclusiv veniturile datorate in vama.

Menirea aparatului financiar este aceea de a proiecta bugetele publice, fondurile speciale si de a le executa conform politicii statului

Actele normative fiscale prevad competente si atributii in legatura cu stabilirea si perceperea impozitelor si taxelor pentru administratia publica centrala si cea locala. De altfel, in general, administratia publica are atributii pentru executarea, adica aplicarea legilor, precum si unele competente pentru a preciza prin norme modalitatile practice de stabilire, urmarire si incasare a impozitelor si taxelor, situatie in care actioneaza in calitate de administratie fiscala.

Conducerea generala a activitatii executive in domeniul finantelor publice este exercitata de Guvern, in cadrul atributiei sale constitutionale de a exercita "conducerea generala a administratiei publice"[7].

In acelasi timp, Legea privind finantele publice stabileste raspunderea Guvernului pentru realizarea politicii fiscal - bugetare, dupa adoptarea bugetului de stat, bugetului fondurilor speciale si a bugetului asigurarilor sociale de stat de catre Parlament avand obligatia de a examina public situatia financiara pe economie, executia bugetului public national si de a stabili masuri pentru mentinerea sau imbunatatirea echilibrului bugetar.

Atributii importante in ce priveste stabilirea, controlul si urmarirea incasarii impozitelor, taxelor si a celorlalte venituri publice, pe plan local, revin si altor organe ale Ministerului Finantelor Publice, cum sunt administratiile financiare, circumscriptiile financiare orasenesti si perceptiile comunale.

Curtea de Conturi a Romaniei, institutie suprema de control financiar si de jurisdictie in domeniul financiar, are largi si importante competente fiscale. Astfel, Curtea de Conturi isi exercita functiunea de control asupra modului de formare, de administrare si de intrebuintare a resurselor financiare ale statului si ale sectorului public. In cadrul acestei functiuni, Curtea de Conturi controleaza formarea resurselor bugetului de stat ale bugetelor fondurilor speciale, ale bugetului asigurarilor soaciale de stat si ale bugetelor unitatilor administrativ-teritoriale, constituirea si gestionarea fondurilor speciale si a fondurilor de tezaur, formarea si gestionarea datoriei publice si situatia garantiilor guvernamentale pentru credite interne si externe. Controlul se efectueaza la toate persoanele juridice in ce priveste subventiile si alte forme de sprijin acordate de stat. Prin verificarile efectuate, Curtea de Conturi constata daca veniturile statului, unitatilor administrativ-teritoriale, asigurarilor sociale de stat si ale institutiilor publice finantate integral sau partial din mijloace extrabugetare, au fost legal stabilite si incasate la termenele prevazute de lege.

Tot in categoria organelor cu competente si de ordin fiscal, apartinand aceluiati minister, este necesar sa se aiba in vedre si Directia Generala a Vamilor si unitatile sale vamale de pe teritoriul tarii, insarcinate cu aplicarea dispozitiilor legale privind taxele vamale si perceperea acestora.

Legile care stau la baza sistemului fiscal sunt Codul de procedura fiscala si Codul fiscal, fiecare tip de taxa, impozit sau contributie avand la baza legi stabilite, aplicate si aprobate de Guvern. Codul fiscal stabileste cadrul legal pentru impozitele si taxele aplicate care constituie venituri la bugetul de stat si bugetele locale, precizeaza contribuabilii care trebuie sa plateasca aceste impozite si taxe, precum si modul de calcul si de plata al acestora. Acesta cuprinde procedura de modificare a acestor impozite si taxe. De asemenea, autorizeaza Ministerul Finantelor Publice sa elaboreze norme metodologice, instructiuni si ordine in aplicarea codului si a conventiilor de evitare a dublei impuneri. Cadrul legal de administrare a impozitelor si taxelor reglementate de cod este stabilit prin legislatia privind procedurile fiscale.

4. METODE SI TEHNICI FISCALE

Tehnicile de stabilire a prelevarilor fiscale reprezinta totalitatea procedeelor de care Administratia fiscala dispune pentru a realiza preluarea unei parti a venitului creat in economia reala, cu scopul de a finanta nevoile publice.

Fluxurile reprezentate de prelevarile fiscale individuale si globale sunt rezultatul relatiilor care apar intre elementele de natura economica si cele de natura tehnica.

In ceea ce priveste elementele de natura economica, acestea sunt reprezentate de materia impozabila care intra in componenta bazelor de impozitare. Materia impozabila, are ca si caracteristica esentiala, marea sa diversitate. Aceasta diversitate este o consecinta a multiplelor forme concrete sub care venitul intra in economie. In cazul unor impozite, material impozabila se poate confunda cu baza de impozitare, pe cand, in cazul altor impozite, baza impozabila constituie o rezultanta, fie a agregarii mai multor elemente, fie a aplicarii unor procedee de diminuare a materiei impozabile.

Elementele de natura tehnica sunt determinate de metodele de evaluare a materiei impozabile, de existenta sau inexistenta deducerilor unor elemente economice avand ca scop determinarea bazelor impozabile, precum si caracteristicile cotelor si metodelor de aplicare a acestora. O alta componenta a elementelor tehnice o constituie influenta reducerilor si majorarilor posibile din punct de vedere legal. Influenta elementelor tehnice asupra elementelor economice poate fi atat de accentuare cat si de diminuare a fluctuatiilor acestora din urma asupra produsului in expresie monetara a impozitelor. Un rol important al elementelor economice si tehnice este acela de utilizare a lor an luarea deciziilor marginale si structurale de politica fiscala, insa aceste doua categorii de elemente ajuta la asigurarea realizarii obiectivelor strategice de politica fiscala. Ministerul Finantelor se ocupa, in etapa de proiectare, de stabilirea materiei impozabile, a metodelor de evaluare, a tehnicilor prin care se acorda deduceri, reduceri, majorari, precum si de stabilirea cotelor de impunere in vederea calcularii si incasarii impozitelor, iar etapa decizionala cade in sarcina forului legislativ.

In ceea ce priveste materia impozabila, determinarea acesteia constituie o operatiune complexa ca urmare a diversitatii activitatilor economice, a naturii si destinatiei venitului. Materia impozabila reprezinta elemental economic concret sub care se intalneste venitul, atat in momentul aparitiei, al realizarii, cat si in momentul utilizarii lui si anume:

Salarii;

Profit;

Dobanzi;

Dividende;

Rente;

Bunuri si servicii economice care fac obiectul tranzactiilor comerciale ti consumului.

Tehnici de stabilire a prelevarilor fiscale. Influenta pe care o are natura activitatilor economice precum si fluctuatia acesteia asupra materiei impozabile, se rasfrange si asupra randamentului individual si global al impozitelor, capacitate de reflectarea fluctuatiei activitatilor care reprezinta intocmai sensibilitatea materiei impozabile.Transmiterea sensibilitatii materiei impozabile asupra cuantumului monetar al prelevarilor fiscale influenteaza sensibilitatea randamentului fiscal, respectiv capacitatea prelevarilor fiscale de a creste sau de a scadea in functie de evolutia economica.

Alegerea metodei de evaluare a materiei impozabile este o chestiune destul de delicata avand in vedere drepturile si interesele contribuabililor. Ea a trebuit sa raspunda la intrebari de genul: "Cum sa se stabileasca exact posibil materia impozabila, menajand in acelasi timp libertatea individuala, secretul familiilor si intimitatea vietii private? Cum sa se concilieze in acelasi timp exactitatea si discretia? Exactitatea care permite un randament bun al impozitului si satisfacerea justitiei sociale sau discretia care evita ca sistemul sa devina o inchizitie fiscala? Cum sa se evite rezistenta sau fuga din fata impozitului, respectand in acelasi timp drepturile si libertatile cetatenilor ? "

Metodele de evaluare au evoluat de-a lungul timpului paralel cu evolutia produselor fiscale. Acestea trebuie sa fie compatibile cu principiile care stau la baza determinarii materiei impozabile, cu tehnicile de impunere si obligatiile agentilor economici privind organizarea si conducerea contabilitatii.

Pentru teoria si practica fiscala, clasificarea metodelor nu prezinta valoarea informationala pe care o prezinta clasificarea prelevarilor fiscale. Aceasta inseamna ca metoda trebuie sa contribuie la asigurarea unei corecte stabiliri a prelevarii fiscale, sa elimine tendinta de sustragere prin diferite procedee, partial sau integral, a contribuabililor de la sarcinile legal stabilite, sa corespunda cu obligatiile care revin contribuabililor pe linia organizarii si conducerii contabilitatii si sa se realizeze cu un efort cat mai redus. Comparativ cu numarul produselor fiscale existente, metodele de evaluare sunt putin numeroase, in schimb operatiunile prin care se realizeaza in practica pot conduce la variante specifice fiecarui impozit.

Se face referire la trei metode relevante de evaluare a masei impozabile: metodele declarative, metodele prezumtive si metodele administrative. Metodele declarative stau la baza evaluarii directe, in timp ce evaluarea indirecta este reprezentata de cele prezumtive si administrative.

Metode declarative

Declaratia contribuabilului (declaratia controlata) este procedeul cel mai simplu de cunoastere a materiei impozabile si consta in furnizarea cu promptitudine si pe propria raspundere a elementelor privind situatia financiara a contribuabilului. Se pleaca de la premisa ca in mod efectiv contribuabilul este in masura sa cunoasca natura si marimea veniturilor sale, a mostenirii sau a cifrei de afaceri si sa indice administratiei situatia sa personala, familiala sau profesionala.

Asociind contribuabilul si administratia la determinarea bazei impozabile, metoda declarativa implica din partea administratiei recunoasterea unei prezumtii de exactitate a declaratiei si din partea contribuabilului un efort de sinceritate. Insa aici se afla principala lacuna a procedeului, riscul de frauda care impune existenta controlului. De asemenea, declaratia este perceputa sau resimtita ca o constrangere dura, aceea de a dezvalui un aspect fundamental al vietii private.

Avantajele acestui sistem constau in usurarea sarcinii administratiei si in oferirea unui element de proba pentru administratie care-l poate opune contribuabilului.

Declaratia tertului consta in declararea de catre persoana care cunoaste marimea materiei impozabile, a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de catre organele fiscale (salarii, chirii, drepturi de autor). Sistemul este interesant pentru administratie care are de castigat in ceea ce priveste exactitatea deoarece tertul nu are nici un interes sa subevalueze materia impozabila. Acest lucru se datoreaza atat faptului ca el se expune sanctiunilor, cat si pentru ca salariile, chiriile si drepturilor de autor platite sunt cheltuieli care se deduc din profitul impozabil.

Aceasta tehnica este utilizata in mod curent in Marea Britanie si SUA, ceea ce explica reputatia de civism fiscal a contribuabililor, care functioneaza si in tara noastra odata cu implementarea impozitarii globale a veniturilor.

Metoda asigura posibilitatea aplicarii principiului personalizarii pentru impozitele directe prin intermediul deducerilor si reducerilor. Se asigura astfel o legatura intre venitul impozabil si capacitatea contributiva reala a contribuabilului, in conditiile evitarii eroziunii factorilor de productie recompensati, prin evitarea impunerii repetate a venitului provenit din aceeasi sursa, protejarea sursei, stimularea economisirii si orientarea acesteia in directia investirii.

Metoda de evaluare prin intermediul declaratiilor fiscale ale contribuabililor nu constituie o metoda perfecta, dar prezinta totusi avantaje certe. Aceasta se bazeaza pe onestitatea declaratiilor contribuabililor si pe dreptul de control al administratiei, permitand stabilirea situatiei exacte a contribuabilului pe baza tuturor veniturilor si obligatiilor acestora.

Dezavantajul metodei consta in tendinta naturala a contribuabililor de a sustrage o parte a materiei impozabile actiunii impozitului, prin diverse tehnici: intocmirea de documente false, omisiuni frauduloase, plati care nu au legatura cu obiectul de activitate, inregistrari in conturi care nu corespund prevederilor legale, transferul veniturilor prin crearea de societati dependente si alte proceduri.

Pentru eliminarea neseriozitatii contribuabililor, a tendintei de a proceda la fraude fiscale si a evitarii riscului diminuarii functionalitatii acestei metode de evaluare, este necesara organizarea unor structuri de control, prin care sa se verifice sinceritatea si valabilitatea veniturilor declarate in mod periodic, dar fara a afecta activitatile desfasurate de contribuabili. In acelasi timp este necesara existenta unor structuri care sa solutioneze rapid litigiile ce pot sa apara intre contribuabili si administratie in urma verificarilor. 

Controlul asupra evaluarilor facute de contribuabili se realizeaza pe baza informatiilor existente in contabilitatea acestora, a celor existente la terte persoane cu care acestia au relatii economice, prin verificari faptice a activitatilor desfasurate, informatii extrase din conturile bancare si prin verificarea concordantei dintre nivelul de trai, avere si veniturile declarate.   Organizarea unui sistem informational menit sa asigure, atat corecta evaluare, cat si controlul corect si obiectiv al declaratiilor fiscale pe baza de informatii certe, constituie marele avantaj al metodei. In acelasi timp existenta acestuia implica un cost care, nu poate sa depaseasca nivelul veniturilor realizate si nici sa reprezinte o pondere semnificativa. Atunci cand aceste restrictii nu sunt indeplinite, se utilizeaza metode de evaluare a materiei impozabile mai putin exacte. Impozitele actuale care fac obiectul acestei metode sunt reprezentate de: impozitul pe venitul global, TVA, impozitele pe cifra de afaceri brute, impozitele pe succesiuni si donatii.

Evaluarea prin intermediul declaratiilor fiscale facute de terte persoane care cunosc situatia exacta a contribuabililor platitori, completeaza in unele situatii metoda precedenta sau poate sa functioneze independent de aceasta. Obligativitatea evaluarii si prezentarii actelor din care rezulta cuantumul platilor facute, apartine unor terte persoane fara a exista obligativitatea intocmirii unor declaratii periodice care sa fie depuse la administratia fiscala.

Metoda contribuie la simplificarea relatiilor dintre administratia fiscala si contribuabili, in conditiile in care controlul periodic al informatiilor privind veniturile impozabile capata alte valente.

Sarcina administratiei se limiteaza la verificarea agentilor economici, a institutiilor publice si a persoanelor care fac plati catre alti subiecti din economie si in consecinta cunosc situatia exacta a veniturilor platite.

Persoanele terte sunt interesate sa evalueze si sa declare exact materia impozabila, desi exista si riscul nedeclararii. Interesul declararii exacte e legat de evitarea unor penalizari din partea administratiei si de posibilitatea ca unele venituri sa fie deduse din propria lor baza impozabila la nivelul declarat. Riscul nesinceritatii apare atunci cand anumite venituri impozabile au fost platite pentru activitati realizate in economia subterana, cand se urmareste sustragerea de la plata a unor obligatii sociale sau a unor impozite indirecte aferente anumitor bunuri si servicii neevidentiate contabil. Pentru toate impozitele retinute prin stopaj la sursa, exista riscul amanarii la plata a impozitului retinut, in scopul utilizarii ca sursa atrasa pentru finantarea activitatilor desfasurate.

Privita in ansamblu, metoda prezinta avantajul rapiditatii evaluarii materiei impozabile si platii impozitului, comoditatii pentru administratia fiscala si pentru contribuabilul suportator. Aceasta asigura securitatea fluxurilor prelevarilor fiscale impotriva riscurilor insolvabilitatii platii obligatiilor datorate.

B. Metodele prezumtive

Caracteristica comuna si principiala a acestor metode o constituie aproximatia. Din categoria acestei metode fac parte tehnici pe baza de indici.

Metodele indiciare se aplica in cazul impozitelor reale (funciar, pe cladiri etc.) si da o imagine aproximativa a valorii obiectului supus impozitarii, fara a tine seama de persoana care detine obiectul respectiv. Aceasta evaluare prezinta avantajul ca este simpla si putin costisitoare si dezavantajul ca nu asigura o impunere echitabila.

Tehnicile forfetare urmaresc atribuirea de catre administratia fiscala, de comun acord cu contribuabilul, a unei anumite valori obiectului impozabil, stabilind in acest fel marimea masei impozabile. Si in acest caz evaluarea se face cu aproximatie.

Existenta unui numar mare de mici subiecti economici care au obligatia organizarii unei evidente contabile sumare sau care nu sunt obligati la tinerea unei evidente contabile, a determinat mentinerea in sfera metodelor existente in practica fiscala a metodei de evaluare forfetara. Aparitia metodei a constituit un pas inainte fata de evaluarea pe baza semnelor exterioare sau prin prezumtie, intrucat elementele nu mai sunt exterioare materiei impozabile. Aceasta constituie rezultatul discutiilor asupra echitatii fiscale, intrucat venitul si averea impozabila pot suferi modificari, in timp ce semnele raman constante, si prin urmare prelevarea fiscala este izolata de consecintele fluctuatiilor economice si de capacitatea contributiva.

Evaluarea forfetara se realizeaza in functie de un numar de elemente economice prestabilite, specifice activitatilor de contribuabil care, sunt in relatie directa cu materia impozabila reprezentata de venit sau de avere si influenteaza capacitatea contributiva a acestora.

Dezavantajul metodei consta in faptul ca, indiferent de numarul elementelor relevatoare utilizate, se ajunge la o subevaluare generala a materiei impozabile.

Aceasta tendinta este stimulata de existenta a doua influente, una dinspre cadrul legislativ si alta dinspre contribuabili.

Prin cadrul legislativ se poate stabili tipul forfetei pentru fiecare impozit in parte. O grupare a acestora este totusi posibila, in acest sens identificandu-se: forfete legale, forfete conventionale si forfete colective.

In cazul forfetei legale prin cadrul legislativ se stabilesc elementele relevatoare ale venitului, valabile pentru toti contribuabilii din aceeasi sursa si in aceleasi conditii, baza de referinta fiind stabilita prin lege. De exemplu: rata medie a beneficiilor pe hectar, chiriile practicate pe piata etc. Valoarea materiei impozabile este stabilita semi-automat, intrucat administratia fiscala dispune de o anumita libertate de apreciere.

Forfeta comerciala sau individuala se stabileste pe baza discutiei dintre administratie si contribuabil, cautand sa tina seama de particularitatile activitatii desfasurate de fiecare contribuabil. Administratia utilizeaza in acest scop baza informationala de care dispune si informatiile furnizate de contribuabili.

Forfeta colectiva combina evaluarea pe baza de declaratii cu cea forfetara, veniturile fiind evaluate conform declaratiei, iar cheltuielile forfetare conform prevederilor legale.

Cealalta influenta provine dinspre contribuabilii care au posibilitatea denuntarii forfetei in situatia in care venitul impozabil evaluat este superior venitului realizat.

Subevaluarea bazei impozabile influenteaza asupra fluxurilor fiscale, determinand pierderi pentru buget, principiul justitiei fiscale fiind afectat deoarece capacitatea contributiva este lovita partial.

Pentru contribuabili, metoda forfetara este comoda, prezinta avantajul simplificarii evidentei si al diminuarii sau eliminarii costurilor cu tinerea acestora.

La randul sau, administratia este scutita de a controla in mod repetat un numar mare de subiecti economici cu o contabilitate fie sumara, fie prost organizata, influentand pozitiv asupra costurilor acesteia.

C. Metodele de evaluare administrative

Administratia fiscala stabileste, potrivit acestei tehnici, valoarea materiei impozabile. Ele sunt consecinta prerogativelor atribuite administratiei de a impiedica reaua vointa a contribuabilului in cazul apelarii la instrumente de ascundere a obligatiilor fiscale. Aceste tehnici se disting prin caracterul unilateral, absenta contradictoriului si existenta de privilegii pentru fisc.

In legislatia fiscala din Romania s-a prevazut metoda de evaluare a procedurilor din oficiu. Astfel, conform prevederilor legale in vigoare: "In cazul in care, ca urmare a savarsirii unei infractiuni sau contraventii, nu se poate stabili, pe baza evidentelor contribuabilului, impozitele, taxele si contributiile datorate, acestea vor fi determinate de organele de control prin estimare, utilizand in acest scop orice documente si informatii referitoare la activitatea si perioada desfasurata, inclusiv compararea cu activitati si cazuri similare"[9].

Metoda este extrem de simpla, dar imperfecta pentru a corespunde cerintelor moderne de justitie fiscala. Metoda constituie o aplicare limitata a principiului realitatii, intrucat indicii utilizati nu sunt suficient de relevanti pentru a determina valoarea reala a materiei impozabile. Imposibilitatea asigurarii corelatiei capacitatii contributive cu obligatia fiscala si neglijarea veniturilor si averii care nu corespund indiciilor exterioare bine prestabilite, fac ca metoda sa fie injusta in ansamblul sau, in acelasi timp fiind neproductiva pentru buget datorita randamentului scazut.

Pentru contribuabil prezinta avantajul ca este o metoda discreta care nu necesita un control periodic al administratiei fiscale.

Pentru administratie, metoda este comoda, caci contactele cu contribuabilii sunt extrem de reduse, limitandu-se la stabilirea valorii si controlul acesteia la intervale mari de timp, influentand pozitiv asupra costurilor acesteia.

Pentru a determina valoarea impozabila reala si cuantumul legal al prelevarilor fiscale se foloseste metoda evaluarii corective.

Evaluarile corective apar ca urmare a exercitarii dreptului de control de administratie si este determinata de producerea urmatoarelor fapte: defecte ale declaratiilor fiscale, lipsa declaratiilor fiscale in cadrul termenelor legale, omisiuni si erori cu privire la evaluarile facute de contribuabil sau persoanele de specialitate ale administratiei fiscale, indiferent daca acestea s-au produs cu sau fara intentia persoanelor implicate.

In functie de relatiile care apar intre administratie si contribuabili si de cauzele care au declansat evaluarea corectiva, se pot identifica proceduri de corectare a evaluarilor realizate anterior si proceduri de evaluare din oficiu.

Procedura de corectare a evaluarilor realizate anterior se aplica contribuabililor care respecta obligatiile care le revin privind organizarea contabilitatii, depun declaratii fiscale in termenele legale, calculeaza, retin si vireaza impozitele prin stopaj la sursa in cadrul termenelor. Procedura include in sfera sa ansamblul contribuabililor, indiferent daca acestia sunt supusi regimului declaratiilor catre administratie, regimul forfetar sau regimul bazat pe semne exterioare. Procedura se declanseaza in momentul in care organul de control fiscal constata omisiuni si erori care influenteaza asupra fluxurilor fiscale destinate finantarii bugetului. Restabilirea valorii impozabile legale si a cuantumului prelevarilor fiscale se extinde asupra intregii perioade de prescriptie. Raspunderea contribuabililor este diferita si depinde de producerea erorii cu sau fara intentie din partea sa si de persoana care a constatat si corectat eroarea.

Procedura de evaluare din oficiu se declanseaza in situatia in care contribuabilii obligati prin lege refuza tinerea evidentei contabile sau nu intocmesc si depun in termenele legale declaratiile fiscale, exista o discrepanta intre veniturile declarate si informatiile detinute de administratia fiscala.

Administratia utilizeaza in acest caz procedura dreptului contradictoriu, care nu mai presupune participarea contribuabililor la actul de evaluare. Evaluarea se realizeaza pe baza elementelor cunoscute de administratie: informatii din conturile bancare, informatii detinute de la terte persoane, valoarea locativa a imobilelor detinute si cumparate, suma totala a cheltuielilor personale cunoscute, masini, terenuri, animale de rasa care apartin contribuabilului.

Valoarea impozabila globala se determina in functie de baremele legale. Contribuabililor le ramane dreptul de a accepta sau de a contesta pe baza de probe decizia administratiei fiscale.

Concluzionand, metoda de evaluare pe seama semnelor exterioare este compatibila in cazul impozitelor directe cu principiul realitatii, iar pentru impozitele indirecte cu tehnica impunerii specifice. Evaluarea pe baza declaratiei este compatibila cu principiul personalizarii si cu tehnica ad-valorem. Evaluarea forfetara cuprinde elemente, care corespund principiului personalizarii, evaluate dupa elemente reale prestabilite, dar specifice activitatii desfasurate de contribuabil.

Evaluarile corective contribuie la corectarea fluxurilor fiscale, actionand in directia reintregirii acestora.

Toate aceste principii si tehnici sunt, la randul lor, legate de procedeele de determinare a cuantumului prelevarilor fiscale, prin intermediul cotelor proportionale ori progresive si al tarifelor specifice.