Consideratii privind regimul fiscal al operatiunilor de sponsorizare si mecenat

CONSIDERATII PRIVIND REGIMUL FISCAL AL OPERATIUNILOR DE SPONSORIZARE SI MECENAT

Abstract. Following the conditions in which, the taxpayers accomplish more frequently sponsorship and patronage actions, in this paper, we propose to expose the tax treatment of these operations from the perspective of some trading companies, taxably person registered in purposes of VAT in Romania and payer of tax on profit.

1. Introducere

In debutul materialului nostru, dat fiind faptul ca legea fiscala conditioneaza acordarea facilitatilor pentru persoanele care realizeaza sponsorizari si acte de mecenat de respectarea conditiilor legale de realizare a acestor operatiuni (regasim in art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul Fiscal care reglementeaza deducerea din impozitul pe profit a sumelor reprezentand sponsorizari si/sau acte de mecenat, sintagma "efectueaza sponsorizari potrivit Legii nr 32/1994 privind sponsorizarea"), consideram potrivit sa prezentam succint regimul juridic al sponsorizarii si mecenatului, asa cum rezulta din Legea nr. 32/1994, cu modificarile si completarile ulterioare si Ordinul ministrului finantelor publice nr.994/1994 privind aprobarea instructiunilor pentru aplicarea Legii nr. 32/1994.

Asadar, pentru a stabili daca o societate comerciala care efectueaza un act cu titlu gratuit sau o liberalitate, beneficiaza de un tratament fiscal favorabil, este necesar sa analizam daca sunt indeplinite conditiile ca acel act juridic sa fie calificat drept sponsorizare sau mecenat.

In acest scop, chiar cu riscul ca expunerea noastra sa fie considerata scolastica, prezentarea fiecaruia dintre cele doua acte juridice (sponsorizarea si mecenatul) va cuprinde: definitia, categoriile de beneficiari, domeniile de activitate in care se pot efectua sponsorizari/acte de mecenat, obiectul si conditiile de forma cerute pentru incheierea valabila.

Sponsorizarea este actul juridic prin care doua persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare, de catre o persoana fizica sau juridica, numita sponsor, pentru sustinerea de activitati fara scop lucrativ, desfasurata de cealalta parte, beneficiarul sponsorizarii.

Beneficiar al sponsorizarii poate fi:

1) orice persoana juridica fara scop lucrativ care desfasoara in Romania sau urmeaza sa desfasoare o activitate in domeniile: cultural, artistic, educativ, invatamant, stiintific - cercetare fundamentala si aplicata, umanitar, religios, filantropic, sportiv, al protectiei drepturilor omului, medico-sanitar, de asistenta si servicii sociale, de protectia mediului, social, comunitar, de reprezentare a asociatiilor profesionale, de intretinere, restaurare, conservare si punere in valoare a monumentelor istorice;

2) institutiile si autoritatile publice, inclusiv organele de specialitate ale administratiei publice, pentru activitati desfasurate in domeniile de la pct .1;

3) emisiuni ori programe ale organismelor de televiziune sau radiodifuziune, precum si carti ori publicatii din domeniile definite la pct.1;

4) orice persoana fizica cu domiciliul in Romania cu activitatile in unul din domeniile prevazute la pct. 1 este recunoscuta de catre o persoana juridica fara scop lucrativ sau de catre o institutie publica ce activeaza in domeniul pentru care se solicita sponsorizarea.

Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific-cercetare fundamentala si aplicata.

In ceea ce priveste forma in care se incheie fiecare dintre aceste acte juridice, legea prevede pentru contractul de sponsorizare incheierea sub forma unui act sub semnatura privata, in vreme ce pentru actul de mecenat, se prevede incheierea acestuia in forma autentica.

Bunurile materiale care fac obiectul sponsorizarii sunt evaluate prin contractul de sponsorizare astfel:

a) la pretul de vanzare al sponsorului, exclusiv T.V.A., in cazul in care bunurile sunt produse de catre acesta;

b) la pretul de cumparare de pe piata, exclusiv T.V.A., in cazul in care bunurile sunt achizitionate in scopul sponsorizarii, fapt dovedit pe baza facturii;

c) la valoarea in vama a bunurile materiale primite din strainatate cu titlu de sponsorizare, stabilita conform prevederilor legale.

Consideram potrivit sa aducem in discutie, prevederile articolului 6 din Legea nr. 32/1994, potrivit carora, facilitatile fiscale prevazute de Legea nr. 32/1994 nu se acorda in cazul: sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice; sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv; sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.

In conditiile in care, in acest moment, facilitatile fiscale de care beneficiaza persoanele care realizeaza operatiuni de sponsorizare sau mecenat sunt reglementate de Codul Fiscal, se pune intrebarea daca prevederile articolului 6 din Legea nr. 32/1994 se mai aplica. Sarcina interpretului este dificila intrucat, daca interpretam literal textul in discutie, rezulta ca incalcarea interdictiilor in ceea ce priveste realizarea sponsorizarii duce la pierderea facilitatilor, dar a celor reglementate de Legea nr. 32/1994, care, dupa cum am aratat nu se mai aplica. In vreme ce, daca incercam sa surprindem vointa legiuitorului in momentul edictarii textului respectiv, ne putem gandi ca s-a dorit ca incalcarea interdictiilor sa atraga pierderea facilitatilor fiscale, indiferent de actul normativ prin care acestea sunt aprobate.

Dat fiind ca acest text are aplicabilitate practica, cel putin din perspectiva sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ (de exemplu o fundatie) de catre o societate comerciala care are calitatea de fondator, in opinia noastra, consideram ca se impune ca vointa legiuitorului sa fie redata expres, fie prin abrogarea articolului in cauza, fie prin modificarea sa, in sensul ca, incalcarea interdictiilor atrage pierderea facilitatilor reglementate de legea fiscala.

Tratamentul fiscal al cheltuielilor de sponsorizare si mecenat

In cele ce urmeaza, continuam expunerea noastra cu prezentarea tratamentului fiscal aplicabil operatiunilor de sponsorizare si mecenat, deoarece aspectele legate de interpretarea reglementarilor care pot fi calificate ca fiind cel putin neclare ale Legii nr. 32/1994 nu fac obiectul studiului nostru.

Este stiut faptul ca, incepand cu 1 ianuarie 2004, odata cu intrarea in vigoare a Codului Fiscal (Legea nr. 571/2003), tratamentul fiscal al cheltuielilor de sponsorizare si/sau mecenat s-a modificat in sensul ca, acestea sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, insa contribuabilul beneficiaza de o deducere din impozitul pe profit.

Astfel, potrivit art. 21 alin. 4 lit. f) din Codul fiscal, contribuabilii care efectueaza sponsorizari si/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificarile ulterioare, si ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si cei care acorda burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, daca totalul acestor cheltuieli indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

1. este in limita a 3 la mie din cifra de afaceri;

2. nu depaseste mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.

In limitele respective se incadreaza si cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, in scopul constructiei de localuri, al dotarilor, achizitiilor de tehnologie a informatiei si de documente specifice, finantarii programelor de formare continua a bibliotecarilor, schimburilor de specialisti, a burselor de specializare, a participarii la congrese internationale.

Un exemplu de calcul privind scaderea din impozitul pe profit datorat a cheltuielilor reprezentand sponsorizarea este reglementat la pct. 49^1 din Titlul II din Hotararea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codului Fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, asupra caruia nu insistam considerand ca reglementarea este extrem de clara.

Se cuvine sa mentionam faptul ca definitia "cifrei de afaceri", care constituie baza pentru calculul primei limitari, nu o regasim in Codul Fiscal, situatie in care ne vedem obligati sa apelam la definitia cuprinsa in reglementarile contabile, respectiv la pct. 38 alin 1 din Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2007, potrivit caruia, cifra de afaceri neta cuprinde sumele rezultate din vanzarea de produse si furnizarea de servicii care se inscriu in activitatea curenta a entitatii, dupa deducerea reducerilor comerciale si a taxei pe valoarea adaugata, precum si a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.

Insistam asupra faptului ca, numai in situatia unei sponsorizari sau mecenat efectuate in conditiile Legii nr. 32/1994 este permisa deducerea cheltuielii cu sponsorizarea/mecenatul din impozitul pe profit.

Din practica s-a desprins ideea ca, analizand o operatiune din perspectiva conditiilor prevazute de lege pentru a o califica drept sponsorizare sau mecenat, este necesar sa se acorde atentie categoriilor de persoane care pot fi beneficiari ai sponsorizarii/mecenatului, domeniilor de activitate in care isi desfasoara activitatea beneficiarii, precum si obiectului sponsorizarii/mecenatului.

Din punct de vedere contabil, respectand principiul independentei exercitiului, cheltuiala cu TVA aferenta depasirii plafonului afecteaza exercitiul financiar la care se refera, iar in ceea ce priveste TVA colectata, aceasta se va evidentia in perioada fiscala in care se depun situatiile financiare. Inregistrarea cheltuielii nedeductibile se va face in corespondenta cu contul de TVA neexigibila, iar in perioada in care taxa devine exigibila, se va trece in contul de TVA colectata.

Cu titlu de exemplu, prezentam urmatoarea situatie: o societate comerciala presteaza pentru o fundatie un serviciu (ridicarea gunoiului menajer) fara a percepe plata vreunei sume de bani, in baza unui contract intitulat «de sponsorizare», considerand ca realizeaza o «sponsorizare in servicii».

Or, din definitia sponsorizarii, pe care am prezentat-o in partea introductiva a materialului nostru, rezulta ca obiectul acesteia consta in bunuri materiale sau mijloace financiare, legea neprevazand posibilitatea sponsorizarii «in servicii».

Dat fiind ca nu sunt indeplinite conditiile pentru a califica contractul drept sponsorizare, cheltuielile ocazionate de realizarea acestor servicii nu beneficiaza de tratamentul fiscal favorabil precizat mai sus, respectiv nu se efectueaza deducerea din impozitul pe profit, ele fiind oricum nedeductibile, deoarece nu sunt realizate in scopul obtinerii de venituri impozabile (art. 21 alin. 1 din Codul Fiscal).

O solutie pentru a se ajunge la aceeasi finalitate, din punct de vedere financiar, insa cu regim fiscal favorabil, ar fi aceea ca societatea comerciala sa factureze fundatiei serviciul si, concomitent sa incheie un contract de sponsorizare avand ca obiect o suma de bani echivalenta cu pretul prestatiei.

3. Tratament fiscal, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, pentru operatiunile de sponsorizare si mecenat

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, se impune sa precizam ca Legea nr. 571/2004, cu modificarile si completarile ulterioare (Codul Fiscal) stabileste reguli in acest domeniu (al taxei pe valoarea adaugata) doar pentru ipoteza in care obiectul sponsorizarii/actului de mecenat il constituie bunuri si servicii. Sponsorizarile in numerar nu intra sub incidenta vreunei reglementari referitoare la taxa pe valoarea adaugata; practic, o societate comerciala poate realiza sponsorizari sau acte de mecenat in numerar intr-un cuantum nelimitat, fara a exista vreo obligatie in ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata.

Pentru a prezenta regimul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata al operatiunilor de sponsorizare si mecenat sunt necesare cateva precizari referitoare la «livrarile catre sine» si «prestarile catre sine».

Orice livrare de bunuri care este efectuata cu plata este o operatiune cuprinsa in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata. O livrare care este efectuata fara plata nu constituie o operatiune cuprinsa in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, cu exceptia cazului in care se mentioneaza expres in legislatie contrariul. Acele operatiuni expres nominalizate, desi efectuate fara plata, pe care legiuitorul le-a considerat ca fiind cu plata si, in consecinta, operatiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, sunt definite ca fiind "livrari catre sine" (art. 128 alin. 4 din Codul Fiscal). Motivul pentru care au fost reglementate livrarile catre sine este urmatorul: persoana impozabila deduce taxa in momentul achizitiei; daca, ulterior, aceste bunuri sunt donate, ele trebuie sa fie supuse taxei, deoarece persoana impozabila devine in acest caz consumatorul final al bunurilor.

Un rationament similar se aplica si in cazul prestarilor de servicii denumite «prestari catre sine» (art. 129 alin. 4 din Codul Fiscal).

Prin exceptie de la prevederile referitoare la «livrari catre sine », respectiv referitoare la «prestari catre sine» sponsorizarile si mecenatul realizate intr-un anumit plafon, sunt scoase de legiuitor din sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

Redam mai jos regimul fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata al operatiunilor de sponsorizare si mecenat, asa cum rezulta din Codul Fiscal si Normele metodologice de aplicare a acestuia.

Nu constituie livrare de bunuri acordarea de bunuri de mica valoare, in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare sau de mecenat (art. 124 alin. 8 lit. f) din Codul Fiscal

Nu constituie prestare de servicii efectuata cu plata utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economica a persoanei impozabile, ca parte a unei prestari de servicii efectuata in mod gratuit, in cadrul actiunilor de sponsorizare, mecenat. (art. 129 alin. 5 lit. a) din Codul Fiscal).

Bunurile acordate gratuit in cadrul actiunilor de sponsorizare sau mecenat, respectiv utilizarea bunurilor rezultate din activitatea economica a persoanei impozabile, ca parte a unei prestari de servicii efectuate in mod gratuit, nu sunt considerate livrari de bunuri, respectiv prestari de servicii, daca valoarea totala in cursul unui an calendaristic se incadreaza in limita a 3 la mie din cifra de afaceri determinata potrivit art. 152 alin. (2) din Codul fiscal (pct. 6 alin. 11 lit. b) din Hotararea Guvernului nr. 44/2004).

Incadrarea in plafonul mentionat mai sus se determina pe baza datelor raportate prin situatiile financiare anuale. Nu se iau in calcul pentru incadrarea in acest plafon sponsorizarile, actiunile de mecenat acordate in numerar. Depasirea plafonului constituie prestare de servicii, respectiv livrare de bunuri cu plata si se colecteaza taxa, daca s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achizitiilor care depasesc plafonul. Taxa colectata aferenta depasirii se calculeaza si se include in decontul intocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depuna situatiile financiare anuale.

Pentru ilustrarea acestor reguli prezentam urmatorul STUDIU DE CAZ:

O societate comerciala a efectuat sponsorizari in bunuri intr-un exercitiu financiar evaluate la 1.000 u.m. Pentru bunuri in valoare de 700 u.m. societatea a dedus TVA in suma de 133 u.m., iar pentru bunuri in valoare de 300 u.m. societatea nu a dedus TVA (au fost achizitionate de la o societate neinregistrata in scopuri de TVA).

Cifra de afaceri in exercitiul financiar este de 300.000 u.m..

Calculam plafonul in cadrul caruia societatea poate efectua sponsorizari, acte de mecenat fara ca acestea sa constituie livrare /prestare:

3/1000 x 300.000 u.m. = 900 u.m.

Observam ca societatea a efectuat sponsorizari in bunuri evaluate la 1.000 u.m., practic depasindu-se plafonul cu 100 um. Deoarece societatea a dedus TVA doar pentru o parte din bunurile care au facut obiectul sponsorizarii, este necesar sa determinam, in cazul achizitiilor care depasesc plafonul, pentru care dintre acestea s-a dedus TVA.

Acest calcul propunem sa se realizeze astfel:

Calculam ponderea achizitiilor pentru care s-a dedus TVA in total achizitii:

700 u.m. : 1000 u.m. = 70%

Aplicam aceasta pondere la depasirea de plafon: 100 u.m. x 70% =70 u.m.

Aceasta va constitui baza impozabila pentru TVA care trebuie colectata:70 u.m. x 19%= 13,3 u.m.

In cazul depasirii plafonului exista obligatia intocmirii unei autofacturi. Autofactura va cuprinde atat la rubrica "Furnizor" cat si la rubrica 'Cumparator' informatiile referitoare la persoana impozabila, iar in cazul bunurilor/serviciilor acordate gratuit in cadrul actiunilor de sponsorizare/mecenat, in loc de denumirea si descrierea bunurilor livrate sau serviciilor prestate se poate mentiona, dupa caz: depasire plafon sponsorizare sau mecenat.

Subliniem faptul ca, in materia taxei pe valoarea adaugata, Codul Fiscal reglementeaza o definitie a cifrei de afaceri care serveste drept baza pentru calculul plafonului si care nu se suprapune peste definitia cifrei de afaceri reglementata de Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1752/2005.

Astfel, in scopul calcularii plafonului pentru taxa pe valoarea adaugata, cifra de afaceri cuprinde: operatiuni taxabile, operatiuni scutite cu drept de deducere, operatiuni scutite fara drept de deducere prevazute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) si f), daca acestea nu sunt accesorii activitatii principale. Cifra de afaceri nu cuprinde livrarile de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125^1 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabila; livrarile intracomunitare de mijloace de transport noi, catre un cumparator care nu ii comunica furnizorului un cod valabil de inregistrare in scopuri de TVA, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

4. Concluzii

Analizand motivele pentru care societatile comerciale efectueaza acte de sponsorizare si/sau mecenat, concluzia este ca acestea constientizeaza doar avantajele strict fiscale pe care le acorda legea, fara insa sa aiba in vedere ca, in acest fel, realizeaza si un interes general al comunitatii.

Data fiind aceasta stare de fapt, in acest moment, doar societatile comerciale care au o minima profitabilitate pot efectua sponsorizari si/sau acte de mecenat. In consecinta, se impune, pentru cointeresarea societatilor comerciale in efectuarea de sponsorizari si/sau acte de mecenat sa se modifice legislatia fiscala in sensul majorarii plafonului de deductibilitate din impozitul pe profit al cheltuielilor efectuate in acest scop.