Categoriile de impozite

Categoriile de impozite

1. Impozitele directe

1.1. Impozitele reale

Impozitele directe au evoluat odata cu evolutia productiei de marfuri a societatii, in general, si cea a finantelor publice, in special. De la sistemul de impunere pe obiecte materiale sau genuri de activitati, din perioada de inceput a istoriei finantelor publice, formele de manifestare cele mai frecvente a impozitelor directe cunoscute astazi sunt cele privind impozitele pe venit si pe avere, forme de impunere care au contracarat, in mare masura, neajunsurile si inegalitatile fiscale, pe care le purtau in sinea lor, vechile impozite de tip real.

Impozitele de tip real au fost prezente in finantele tarilor pana in primele decenii ale secolului XX, si inglobau o serie de neajunsuri, printre care: nu se putea cuprinde prin sistemul lor intreaga materie impozabila, ceea ce ducea nemijlocit la practica evaziunii fiscale pe scara larga si sufereau de lipsa unor reglementari unitare referitoare la sistemul acestor impozite.

In cursul istoriei lor impozitele de tip real s-au prezentat in principal sub urmatoarele forme, si anume:

a) impozitul funciar;

b) impozitul pe cladiri;

c) impozitul pe activitati industriale, comerciale si profesii libere;

d) impozitul pe capitaluri banesti.

In cazul determinarii impozitelor de tip real se avea in vedere produsul mediu brut estimat, metoda care in general dezavantaja pe micii producatori si comercianti si avantaja pe marii intreprinzatori, care aveau conditii mai bune pentru a depasi, prin activitatile lor, media veniturilor brute dupa care se determina impozitul real.

Impunerea activitatilor si obiectelor avute in vedere in cazul impozitelor de tip real se efectua pe baza unor informatii si indicatori care tineau seama, in mica masura, de evaluarea corecta a materiei impozabile. Astfel, spre exemplu, pentru stabilirea marimii impozitului funciar (pe pamant) se foloseau drept criterii: numarul plugurilor utilizate in vederea lucrarii pamantului, intinderea terenurilor cultivate si calitatea acestora, marimea arenzii, pretul pamantului etc. sau, in cazul impozitului pe cladiri: numarul si destinatia camerelor, suprafata construita, numarul usilor si ferestrelor, marimea curtii, chiria etc. Aproximativ indicatori de aceeasi valoare se foloseau si pentru impunerea mestesugarilor, fabricantilor, comerciantilor si a liber profesionistilor printre care: marimea localitatii in care intreprinderea isi desfasura activitatea, natura intreprinderii (atelier, fabrica, comert cu ridicata, comert cu amanuntul etc.), marimea capitalului, numarul muncitorilor, marimea fortei motrice folosite de intreprindere etc., iar impunerea persoanelor care se ocupau cu plasarea capitalurilor banesti se efectua in functie de volumul dobanzilor pe care creditorul le incasa pentru capitalul dat, dar nici unul din participantii la acest act nu erau interesati sa informeze corect organele fiscale despre situatia reala.

Si astazi impozitele de tip real se mai folosesc in tarile slab dezvoltate, unde, de exemplu, in cazul impozitului funciar se folosesc drept criterii de impunere: suprafata de teren, numarul de animale, cantitatea de ingrasaminte folosite, materialele procurate pentru lucrarile de irigatii etc., din care cauza in aceste tari impunerea unor importante categorii de activitati nu se face in functie de puterea contributiva a contribuabilului, respectiv venitul real al subiectului impozabil, ci in functie de venitul mediu estimat.

Trecerea de la impozitele de tip real la impozitele de tip personal si pe avere s-a facut, aproximativ, in cea de-a doua jumatate a secolului al XIX-lea (in tarile dezvoltate), iar in celelalte in primele decenii ale secolului al XX-lea, acest lucru reprezentand o necesitate obiectiva in evolutia finantelor publice, in general, si a sistemelor de impozite, in special, datorita:

- cresterii cheltuielilor publice;

- cuprinderii la impozite si a muncitorilor si functionarilor care realizau venituri din munca;

- impozitele indirecte erau tot mai apasatoare pentru cei cu venituri mici;

- introducerii minimului neimpozabil;

- acordarii unor inlesniri familiilor mai numeroase si cu greutati familiale.

1.2. Forma impozitelor personale

Impozitele personale pot fi:

A)   Impozite pe venit

B)    Impozite pe avere

A) Impozitele pe venit

In calitate de subiecte pe venit apar:

a)     persoanele fizice;

b)     persoanele juridice.

a)     Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

La plata acestui impozit sunt supuse, in general, persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenta intr-un anumit stat, precum si cele nerezidente, care insa realizeaza venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat, cu unele exceptii prevazute de legile statului respectiv.

In practica fiscala se intalnesc doua sisteme de asezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice, si anume:

1. sistemul impunerii separate, care presupune o impunere pe fiecare categorie de venit (in functie de natura acestuia) a persoanei fizice in cauza;

2. sistemul impunerii globale, care presupune faptul ca, in cursul anului, dupa ce s-a efectuat impunerea separata pentru fiecare venit in parte, cu cotele de impozit aferente grilei venitului respectiv, la sfarsitul anului toate veniturile realizate de o persoana fizica (sau familie - exista si aceasta varianta in unele tari) se cumuleaza si pe baza unei noi grile de impozite - progresive in general - (diferentiata de cele de la impunerea separata a venitului, si care sunt mai favorabile pentru veniturile mici si medii), se calculeaza impozitul anual.

Calculat in acest fel impozitul rezultat se compara cu totalul impozitelor adunate (colectate) de la impunerile separate, si apoi se face reglarea diferentelor.

Stabilirea unei astfel de grile, in cazul globalizarii veniturilor, avantajeaza persoanele cu venituri mici si chiar medii, care in general dupa finalizarea impozitarii globale, vor avea de primit bani inapoi de la stat in contul impozitelor platite in cursul anului. Grila in cauza are cote progresive mai apasatoare la veniturile mari si foarte mari, ceea ce va determina ca persoanele aflate in aceasta situatie sa mai plateasca impozite in plus.

Conceputa in acest fel, impunerea pe veniturile globale in cazul persoanelor fizice, are si un important rol de protectie sociala in favoarea celor cu venituri mici si foarte mici, acesta metoda manifestandu-se ca un important mijloc de interventie a statului in economie, prin redistribuirea veniturilor intre diferitele grupuri sociale.

In majoritatea tarilor prin impozitele pe venit se impun persoanelor fizice, in mod separat, asa cum s-a mai aratat, dar exista si posibilitatea globalizarii veniturilor pe familie, la cei care gospodaresc impreuna, sistem care in tara noastra inca nu este practicat.

Incasarea acestor impozite se face de obicei prin stopaj la sursa de la contribuabili in cursul anului, la plata salariilor, iar reglarea diferentelor, dupa globalizare, prin plata directa de catre cel in cauza la organele financiare.

Spre exemplu, drept urmare a modului in care este reglementat acest tip de impozit, in Romania, potrivit legislatiei romanesti, au aparut unele notiuni teoretice, printre care:

Impozitul pe venitul anual global - reprezinta suma impozitului datorata de o persoana fizica pentru veniturile realizate intr-un an fiscal, care intra in procesul de globalizare.

Venitul anual global - reprezinta suma veniturilor nete care intra in regimul de globalizare din tara si din strainatate, din care se scad pierderile fiscale reportate si deducerile personale (minimul neimpozabil).

Venitul brut aferent fiecarei categorii de venituri - reprezinta sumele totale incasate, plus echivalentul in lei a veniturilor in natura.

4. Venitul net / Pierderea neta - reprezinta diferenta intre venitul brut si cheltuielile aferente deductibile.

5. Cheltuielile deductibile sunt cheltuieli aferente activitatilor desfasurate care se admit la scadere din venitul brut, in vederea determinarii obligatiilor fiscale. Li se mai spune si cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal.

6. Deducerile personale - reprezinta suma neimpozabila care se acorda deducerii personale de baza si suplimentare, in functie de situatia concreta a contribuabilului.

7. Creditul fiscal extern - reprezinta impozitul platit in strainatate si recunoscut in Romania, care se deduce din impozitul pe venit datorat in Romania

8. Impozitul final - impozitul platit pentru un anume venit la locul lui de realizare, si care nu mai intra in procesul de globalizare a venitului si a impozitului.

9. Subiectul impozitului pe venit, in Romania, este persoana fizica rezidenta, denumita contribuabil, astfel:

- persoana fizica romana, cu domiciliul in Romania, pentru veniturile realizate in Romania si strainatate;

- persoana fizica romana fara domiciliu in Romania, pentru veniturile realizate in Romania, prin intermediul unei baze fixe sau intr-o perioada de timp ce depaseste un numar de 183 de zile dintr-un an;

- persoana fizica straina, pentru veniturile realizate in Romania, prin intermediul unei baze fixe sau intr-o perioada ce depaseste 183 de zile dintr-un an;

- persoana fizica romana fara domiciliu in Romania si straine, rezidente ale unui stat cu care Romania are incheiate conventii pentru evitarea dublei impuneri, ce realizeaza venituri in Romania, nu prin intermediul unei baze fixe si nu intr-o perioada ce depaseste 183 de zile din cadrul unui an, in conditiile conventiilor de evitare a dublei impuneri.

Potrivit legislatiei romanesti, valabila la 31.12.2001, urmatoarele venituri intra in procesul de globalizare, si anume:

a)     veniturile din activitatile independente (din activitati de comert, veniturile din profesii liberale, veniturile din drepturi de proprietate intelectuala);

b)     venituri din salarii si asimilate acestora;

c)     veniturile din cedarea folosintei bunurilor;

iar un numar de alte venituri impuse in cursul anului se constituie in impozite finale, care nu mai intra in procesul de globalizare, dintre care amintim:

d)     impozitul pe veniturile din dividende;

e)     impozitul pe dobanzi;

f)      impozitul pe premiile in bani si in natura (sportivi, antrenori, premii de lot);

g)     impozitul pe veniturile din jocurile de noroc.

a) In cadrul veniturilor din activitati independente se cuprind:

1) venituri comerciale, in urmatoarele variante:

- venituri din comert, cu urmatoarele posibilitati:

- activitati de productie;

- activitati de cumparare efectuate in scopul revanzarii;

- organizarea de spectacole (culturale, sportive, distractive);

- activitati al caror scop este facilitarea incheierii de tranzactii comerciale prin intermediari (contracte de comision, consignatie);

- activitati de editare, imprimerie, multiplicare, indiferent de tehnica folosita, etc.;

- transport de bunuri si persoane;

- alte activitati diferite de costul comercial.

- venituri din prestari de servicii, altele decat cele din profesii liberale si din practicarea unei meserii

2) venituri din profesii (medicale, avocat, notar, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament valori imobiliare etc.);

3) venituri din drepturi de proprietate intelectuala (brevete de inventie, know-how, marci inregistrate, franciza, drepturi de autor, contracte de cesiune, inchirieri, colaborare, cercetare, licente);

Metodele pentru determinarea veniturilor nete, in cazul activitatilor independente sunt:

impunerea pe baza venitului real, pe baza datelor contabile in partida simpla, ca diferenta intre veniturile brute si cheltuielile aferente acelor venituri (deductibile);

impunerea pe baza normelor de venit, pentru cei care isi desfasoara activitatea singuri intr-un punct fix sau ambulant, cu un singur obiect de activitate;

in cazul drepturilor de proprietate intelectuala, veniturile nete se determina prin scaderea din veniturile brute a unor cheltuieli forfetare (intre 25-40%), in functie de felul activitatilor intelectuale (40% in cazul dreptului de autor aferent operelor de arta si 25% in celelalte cazuri)

b) In cadrul veniturilor din salarii si asimilate acestora se includ veniturile in bani si/sau in natura, obtinute de o persoana fizica ce desfasoara o activitate pe baza unui contract individual de munca.

In cazul impunerii veniturilor din salarii si asimilate acestora intalnim urmatoarele notiuni:

venitul brut, care este egal cu totalul veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de munca;

venitul net, care este egal cu venitul brut din care se scad:

cota de asigurare sociala de sanatate, pe care o plateste salariatul (in prezent 7% din salariul brut);

contributia la asigurarile sociale de sanatate, datorata de salariat (11,67% din salariul brut);

contributia pentru protectie sociala a somerilor (1% din salariul brut);

cheltuielile profesionale (15% din deducerea personala de baza);

venitul impozabil, egal cu venitul net din care se scad:

deducerea personala de baza (un minim neimpozabil) care variaza in functie de inflatie (in anul 2001 era de 1.300.000 lei);

deducerile personale suplimentare (care se adauga la minimul neimpozabil pentru persoanele aflate in intretinerea salariatului), sub forma unor procente din deducerea personala de baza. La venitul impozabil astfel obtinut se aplica cotele de impozit progresive compuse (pe transe de venit).

c) In cadrul veniturilor din cedarea folosintei bunurilor se cuprind:

veniturile in bani si/sau in natura provenite din cedarea folosintei bunurilor mobile si imobile obtinute de catre proprietar, uzufructuar sau alt detinator legal, respectiv:

- veniturile din inchirieri si subinchirieri de bunuri mobile si imobile;

- veniturile din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal;

- veniturile din cedarea folosintei locuintei, a caselor de vacanta, a garajelor, terenurilor etc., in baza unor contracte de inchiriere, inclusiv a unor parti din acestea in scop de reclama, afisaj si publicitate.

Veniturile de aceasta natura se stabilesc pe baza contractului incheiat intre parti, in forma scrisa, si inregistrat la organul fiscal.

Venitul brut, in cazul acestor activitati, este egal cu sumele incasate in bani si/sau in natura, plus valoarea cheltuielilor ce cad potrivit prevederilor legale in sarcina proprietarului uzufructuarului sau altui detinator legal, si efectuate de chirias.

Venitul net este egal cu venitul brut din care se deduce o cota de 30% cheltuieli forfetare, calculate la venitul brut. Pentru aceste cheltuieli proprietarul nu este obligat sa prezinte organului fiscal documente justificative. In aceste cheltuieli forfetare se include si impozitele si taxele pe proprietate datorate, potrivit legii, comisionul retinut de intermediari, primele de asigurare platite pentru bunul cedat spre folosinta etc.

Din acest venit se scad apoi deducerile personale de baza si cele suplimentare daca subiectul impozabil nu a avut si alte categorii de venituri (din salarii de exemplu, de unde s-au efectuat odata deducerile).

Dupa determinarea venitului impozabil, dupa metodologia prezentata mai sus, asupra acestuia se aplica cotele de impozit progresive compuse, ca si in cazul impozitului pe salarii.

De precizat ca, in cazul impozitului pe veniturile din cedarea folosintei bunurilor, ca de altfel si in cazul veniturilor din activitatile independente, deducerile personale de baza si suplimentare se opereaza numai la sfarsitul anului cu ocazia globalizarii. In cursul anului impozitul calculandu-se lunar asupra venitului net, care pe parcursul anului joaca rolul de venit impozabil.

d) Impozitul pe veniturile din dividende de facto reprezinta un impozit pe venit al persoanelor fizice, desi platitor prin stopaj la sursa il constituie persoana juridica, este motivul pentru care acest impozit este tratat in aceasta parte a lucrarii.

Veniturile din dividende reprezinta orice distribuire in bani sau in natura in favoarea actionarilor sau asociatilor (coproprietarilor) din profitul net stabilit pe baza bilantului anual si a contului de profit si pierdere, proportional cu cota de participare la capitalul social.

In cazul dividendelor in natura evaluarea produselor acordate se face la pretul de vanzare practicat de unitate pentru produsele din productie proprie sau la pretul de achizitie pentru alte produse, iar in cazul serviciilor pe baza tarifelor in vigoare pentru aceste servicii. Preturile si tarifele sunt cele de la data efectuarii platii in natura.

Potrivit legislatiei romanesti se includ in aceasta categorie de venituri impozabile si sumele primite ca urmare a detinerii de titluri de participare la fondurile deschise de investitii.

Obligatia calcularii, retinerii si virarii impozitului pe veniturile realizate sub forma dividendelor revine persoanelor juridice odata cu plata acestora catre actionari sau asociati in cazul dividendelor distribuite, sau cel tarziu pe data de 31 decembrie a anului de aprobarea bilantului pentru cele neplatite.

In cazul dividendelor din titluri de participare la fondurile deschise de investitii, obligatia calcularii, retinerii si virarii la bugetul de stat a impozitului o au:

societatile de investitii, in cazul in care acestea nu au un contract de administrare;

societatile de administrare, in cazul in care exista acest contract.

In Romania veniturile din dividende se impun cu o cota proportionala de 5% si reprezinta un impozit final care nu mai intra in procesul de globalizare.

Cotele de impozit pe dividende desi in fapt reprezinta o dubla impunere, odata pe profit si apoi pe dividende, difera de la o tara la alta, ele variind intre 5% si 30%. Aceasta politica a dividendului reprezinta de fapt o strategie a politicii fiscale, prin intermediul careia se incearca descurajarea societatilor de a apela la aceste forme de venituri, determinandu-le sa le folosesca pentru dezvoltarea lor, creand astfel posibilitatea reluarii activitatii pe o scara mai larga, in beneficiul intregii societati.

e) Impozitul pe dobanzi.

Veniturile din dobanzi sunt venituri obtinute din titluri de creante de orice natura si orice fel de sume cuvenite pentru folosirea banilor imprumutati, respectiv:

dobanzile din obligatiuni;

dobanzile pentru depozitele la termen (inclusiv a certificatelor de depozit);

componenta investitionala, in cazul asigurarilor de tipul economisirii pure;

suma primita de detinatorul de titluri de participare la fondurile deschise de investitii, stabilita ca diferenta intre pretul de rascumparare si pretul de cumparare;

suma primita, sub forma de dobanda, pentru imprumuturile acordate;

alte venituri obtinute din titluri de creanta.

Sunt scutite de impozit pe venit dobanzile aferente:

titlurilor de stat;

depozitelor la vedere;

obligatiunilor Agentiei Nationale pentru Locuinte.

Dobanzile se impun cu o cota de impozit unica de 1% din suma acestora.

In cazul detinatorilor de titluri de participare la fondurile deschise de investitii, dobanda care se impune este pretul de rascumparare din care se scade pretul de vanzare.

Pentru veniturile sub forma de dobanzi impozitul se calculeaza si se retine de catre platitorii de astfel de venituri in momentul calcularii acestora, dupa care se vireaza bugetului de stat.

f) Veniturile impozabile in bani si/sau in natura din premii obtinute de sportivi, antrenori, tehnicieni de lot, precum si cele acordate oamenilor de cultura, stiinta si arta pe plan intern sau din concursuri internationale, se calculeaza ca diferenta intre veniturile totale si o suma neimpozabila, care variaza in functie de inflatie (in decembrie 2001 era de 3.000.000 lei), pe fiecare castig realizat de la acelasi organizator sau platitor intr-o singura zi. Venitul astfel obtinut se impoziteaza cu o cota proportionala de 10% prin stopaj la sursa.

g) Veniturile din jocurile de noroc cuprind:

venituri din jocuri tip cazino;

venituri din joc tip bingo, keno in sali de joc;

pronosticuri (pariuri) sportive;

jocuri-concurs cu castiguri de orice fel, loterii, inclusiv premiile de orice fel in bani sau in natura.

Venitul impozabil este egal cu castigurile brute din care se deduce un venit neimpozabil, ca si in cazul impunerii premiilor (3.000.000 lei) de la acelasi organizator intr-o singura zi.

Impozitul este tot intr-o cota proportionala de 10% si se retine prin stopaj la sursa.

B) Impozitele pe avere

Impozitele pe avere sunt cauzate de dreptul de proprietate asupra unor bunuri imobile sau mobile. Formele de manifestare a acestor categorii de impozite difera de la o tara la alta, dar ceea ce este comun tuturor, indiferent de forma sub care se prezinta ele (denumirea lor) este faptul ca obiectul lor impozabil il reprezinta proprietatea asupra unor bunuri (averea).

In majoritatea tarilor impozitele pe avere se intalnesc sub urmatoarele forme:

Impozite asupra averii propriu-zise;

Impozite pe circulatia averii;

Impozite pe sporul de avere.

1) Impozitele asupra averii propriu-zise, pe proprietatile imobiliare se prezinta mai ales sub forma:

a)     impozitelor pe cladiri;

b)     impozitelor pe terenuri.

In Romania impozitele asupra averii propriu-zise au denumiri asemanatoare, respectiv: "impozitul pe cladiri" si "taxa pe teren". Atat veniturile din impozitul pe cladiri, cat si cele din taxa pe teren reprezinta venituri ale bugetelor locale. Impozitul pe cladiri este datorat atat de persoanele fizice, cat si de cele juridice, cu exceptia institutiilor publice si a altor subiecti expres prevazuti de lege, care poseda o avere sub aceasta forma .

Baza de impozitare, in cazul persoanelor fizice, este stabilita de organele fiscale potrivit unor norme si criterii prin inmultirea suprafetei (metri patrati) cu valoarea impozabila pe metru patrat, stabilita in functie de felul constructiei (din caramida, beton, pereti din lemn, caramida nearsa, instalatiile pe care le poseda - electrice, alimentare cu apa, incalzire - locul de situare - oras, comuna - destinatia acesteia).

In cazul contribuabililor persoane juridice baza de impozitare o reprezinta valoarea la care acestea sunt evidentiate in contabilitate.

Cotele de impozit sunt infime si la noi, atat pentru persoanele fizice, cat si pentru cele juridice (intre 1% si 2%).

Determinarea taxei de teren instituita in Romania este sinonima cu impozitul pe teren din alte tari, si se face pe baza unor sume fixe de impozite pe unitatea de impunere, diferentiate pe terenurile construite situate in municipii, orase sau localitati rurale, in cadrul acestora pe patru categorii de localitati (I-IV), iar inlauntrul lor pe inca patru zone (A-D). Aceste sume fixe de impozite se amplifica (inmultesc) cu numarul unitatilor de impunere.

Din cele de mai sus rezulta ca daca in cazul impozitului pe cladiri, este evaluata materia impozabila asupra careia se aplica cota de impozit, in cazul taxei pe teren a impozitului pe teren, in locul cotei de impozit este stabilita o suma fixa a impozitului pe unitatea de impunere (in unitati naturale), iar pentru a determina cuantumul impozitului numarul unitatilor de impunere se amplifica cu suma impozitului stabilita pe aceste unitati de impunere.

Potrivit legislatiei romanesti, o varianta a impozitului pe teren este si cea a "taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat", care si ea este un venit al bugetelor locale, si care se determina dupa aceeasi metodologie ca taxa pentru terenurile intravilane existente in localitati descrisa mai sus. Referitor la taxa de teren pentru folosirea terenurilor proprietate de stat apreciem, asa cum am mai afirmat, ca  reprezinta un veritabil impozit pe avere care are un dublu scop: cel financiar, pe de o parte, si o sanctiune aplicata acelora care scot din circuitul agricol acest teren.

Taxa pe teren, descrisa mai sus, nu se aplica terenurilor pentru care se plateste taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat.

Tot o forma a impozitului pe avere apreciem ca este si "taxa asupra mijloacelor de transport" care apartin persoanelor fizice si juridice. Acest gen de impozit este un impozit pe proprietate, dar si unul care are in vedere serviciile pe care statul le ofera proprietarilor de mijloace de transport de a circula pe drumurile publice. Ea se stabileste in functie de capacitatea cilindreica a motorului, in sensul ca pentru fiecare 500 cm³ sau fractiune de capacitate pe feluri de mijloace de transport, care reprezinta unitatea de impunere, se stabileste un impozit. Impozitul total este determinat prin inmultirea impozitului de pe unitatea de impunere cu numarul unitatilor de impunere.

Impozitul asupra activului net, practicat in unele tari occidentale, are in vedere intreaga avere mobiliara si imobiliara pe care o detin persoanele fizice si/sau juridice, in unele tari numai persoanele fizice, iar in altele numai persoanele juridice, de obicei societatile de capital. La noi, in Romania, nu este instituit inca un asemenea gen de impozit.

2) Impozitele pe circulatia averii au in vedere modificarea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile si imobile de la o persoana fizica sau juridica la alta, si se manifesta in principal sub forma impozitului pe contractele de vanzare-cumparare a unor bunuri mobile si imobile, a circulatiei valorilor mobiliare (actiuni-obligatiuni), impozitului pe succesiuni, donatii etc..

In Romania aceste genuri de impozite sunt reprezentate mai ales sub forma taxelor de timbru in cota procentuala regresiva (descrescatoare) pe transe de valoare progresiva, in raport cu pretul (la vanzare-cumparare) ori cu evaluarea imobilelor sau masei succesorale, dupa caz.

Spre exemplu, actele intre vii, translative a dreptului de proprietate si a altor drepturi reale ce au ca obiect bunuri imobile, inclusiv actele care au in vedere aportul la capitalul social se impoziteaza astfel:

3% pana la o valoare de 25.000.000 lei, dar nu mai putin de 50.000 lei;

pana la un miliard impozitul este de 9.750.000 lei, la care se adauga 0,5% la ceea ce depaseste un miliard de lei;

sau, in cazul taxei pentru succesiune impozitul este de:

3% pana la valoarea de 000.000. lei, dar nu mai putin de 000 lei;

pana la 100.000.000 lei impozitul este de 1.600.000 lei, la care se adauga 0,5% pentru ceea ce depaseste 100.000.000 lei.

De asemenea, acest fel de impozit, sub forma taxelor de timbru in activitatea notariala, se mai calculeaza si sub forma unei cote proportionale asupra pretului sau evaluarii prin expertiza; in situatia transferului proprietatii asupra mijloacelor de transport, care in cazul celor cu tractiune mecanica este de 0,5% din pret, dar nu la o valoare mai mica decat cea inscrisa in evidentele fiscale dupa care se platesc impozitele.

Ca si in alte tari si in Romania este constituit un impozit pe donatii, asemanator ca si cuantum celui pe succesiune, si asta pentru a descuraja eludarea actelor de vanzare-cumparare sau a celor de succesiune.

Pentru circulatia capitalurilor sub forma hartiilor de valoare (actiuni, obligatiuni) prin Ordonanta de Guvern nr.73/1999 cu modificarile si completarile ulterioare, a fost instituit un impozit de 1% asupra castigului din acest act de vanzare-cumparare a valorilor mobiliare.

3) In cazul impozitelor pe cresterea averii obiectul il reprezinta plusul sau sporul de avere inregistrat de unele bunuri intr-o anumita perioada de timp, spre exemplu, in perioadele de conflicte militare.

Acest gen de impozite in tara noastra nu exista si credem ca nici nu este de dorit de unii. Un impozit similar nu ar fi lipsit de interes si ar fi extrem de benefic din punct de vedere financiar, pentru cresterea cuantumului resurselor publice, dar mai ales din punct de vedere moral, daca s-ar avea in vedere cresterea averilor unor persoane fizice in perioada post-revolutionara 1990-2001.

1.3. Impozitul pe societati

Impunerea persoanelor juridice imbraca diferite forme ca si denumire; astfel in majoritatea tarilor dezvoltate aceasta impunere este denumita ca "impozit pe societati", iar in altele, printre care si in Romania, denumirea impunerii este cea de "impozit pe profit".

De asemenea, modul in care se efectueaza impunerea profitului realizat de persoanele juridice difera si in functie de felul in care sunt organizate aceste persoane juridice, respectiv sub forma unor societati de persoane sau sub forma unei societati de capital.

In situatia societatilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se face de regula pe baza tehnicilor practicate la impunerea veniturilor persoanelor fizice.

In cazul persoanelor juridice organizate sub forma societatilor de capital, profitul obtinut poate fi impozitat in mai multe modalitati, in functie de modul in care este distribuit acesta. Astfel, in lucrarea lor Acad. prof. univ. dr. Iulian Vacarel si colaboratorii arata ca in functie de acest criteriu (repartizarea profitului) modalitatile de impunere al acestuia pot fi urmatoarele:

impunerea, mai intai, a totalului profitului impozabil, si apoi a dividendelor distribuite.

Acest sistem se practica si in tara noastra, precum si in unele tari ca S.U.A., Elvetia, Suedia, Olanda etc. In aceasta situatie, deci, o parte din profitul net - cel distribuit sub forma dividendelor - se taxeaza cu impozit de doua ori: o data prin impunerea profitului total si, a doua oara, prin impunerea dividendelor distribuite actionarilor;

impunerea numai a dividendelor, restul profitului ramanand la dispozitia societatii, pentru a fi folosit in completarea mijloacelor circulante sau a fi reinvestit, sub forma dezvoltarilor.

Acest sistem de impunere este unul dintre cele mai favorizante pentru stimularea societatilor in cauza de a-si relua activitatea pe o scara largita.

impunerea numai a profitului care ramane la dispozitia societatii, urmand ca partea din profit care se distribuie sub forma dividendelor sa nu mai fie impusa.

Aceasta metoda incalca insa unele pricipii privind etica si echitatea fiscala.

impunerea, in primul rand, a dividendelor repartizate si apoi a profitului ramas la dispozitia societatii pentru dezvoltare.

In majoritatea tarilor lumii impunerea profiturilor inregistrate de societatile de capital se face pe baza declaratiei persoanelor juridice in cauza, care se fundamenteaza, in principal, pe datele existente in contabilitatea financiara a societatii.

Contabilitatea societatii furnizeaza informatiile necesare privind cuantumul profitului contabil, care apoi influentat cu veniturile neimpozabile (se scad) si cheltuielile nedeductibile (se aduna) duce la determinarea profitul impozabil. Veniturile neimpozabile sunt de regula acelea care cel putin o data au mai fost impozitate (impozitul pe dividende, in cazul actiunilor detinute de societate la o alta societate) sau care sunt mentionate in mod expres de legea speciala.

Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu sunt acceptate de stat (fisc) ca si cheltuieli normale, ele fiind impozitate intrucat se apreciaza ca daca se respectau a serie de principii, reguli sau acte normative in vigoare, contravaloarea lor era reflectata in mod direct in profit si deci indirect in impozit.

Binenteles ca in practica de specialitate sunt si alte metode si tehnici pentru determinarea profitului impozabil decat cea prezentata mai sus, respectiv in determinarea acestuia se porneste de la patrimoniul finelui de an (12.XII.), din care se deduce patrimoniul initial (de la inceputul anului), iar la rezultatul obtinut se pot aduce apoi o serie de corective, printre care cheltuielile neadmise, veniturile neimpozabile, prelevarile la fondul de rezerva, cheltuielile pentru retehnologizare etc.

Referitor la cotele de impozite care se aplica profiturilor pentru stabilirea impozitului pe societatile de capital, acestea difera de la o tara la alta, si chiar de la o etapa la alta a evolutiei unei tari.

In multe tari acestea sunt diferentiate in functie de o serie de criterii si principii, si anume:

ramura de activitate in care isi desfasoara activitatea societatea in cauza;

carui buget ii apartin veniturile din impozitele respective (central, locale);

in functie de sistemul cotelor de impozite adoptat (proportionale sau progresive, simple sau compuse).

In majoritatea tarilor lumii cotele privind determinarea impozitelor pe beneficii sau profit sunt cote proportionale, aceasta si pentru a stimula mediile de afaceri in desfasurarea unei activitati sustinute pentru realizarea de profituri substantiale, cunoscandu-se faptul ca acestea, chiar daca sunt mai mari si foarte mari, nu vor fi amputate suplimentar prin sistemul cotelor progresive pe transe de venit.

De asemenea, tot in vederea stimularii factorilor economici, fie pentru a-si orienta productia spre export, fie pentru a o retehnologiza (prin investitii) cotele de impozit sunt mai scazute pentru impunerea veniturilor realizate din activitatea de  export sau sunt diminuate impozitele cu sume absolute, proportional cu suma investita pentru retehnologizare etc.

Din studierea materialelor de specialitate in domeniu (dar mai ales din lucrarea la care ne-am mai referit a Acad. Prof. univ. dr.Iulian Vacarel si colaboratorii) rezulta ca cotele de impozit pentru impunerea profiturilor societatilor de capital difera foarte mult de la o tara la alta, si anume: 50% in Germania; 42% in Franta; 52% in Bulgaria; 33% pentru societatile mari si 25% pentru cele mici in Marea Britanie; 37% in Japonia si 33% in Noua Zeelanda; in SUA sunt trei cote: una de 34% pentru profituri care depasesc 75.000$ anual, 15% pentru profituri pana la 50.000$ si cota o intermediara de 25% pentru castiguri intre 50.000-75.000$.

In Romania impozitarea profiturilor societatilor comerciale a incercat sa aiba o evolutie si o metamorfoza in functie de mersul reformelor in economie:

Prima incercare privind schimbarea metodelor si tehnicilor privind impozitarea profiturilor fata de metoda administrativa folosita privind determinarea fostelor varsaminte din beneficii ale fostelor intreprinderi si organizatii economice de stat, a avut loc prin Legea 12 din 1991, prin instituirea unor cote progresive compuse, cu un minim neimpozabil.

In anul 1992 cotele progresive au fost inlocuite cu doua cote proportionale de 30% si 45%, in functie de o anumita limita a profitului, ca apoi in anii urmatori, prin Legea investitorilor, sa se acorde o serie de inlesniri si facilitati acestora, mai avantajoase celor straini, cu scutiri de impozite intre 6 luni si 5 ani, in functie de domeniul in care isi desfasura activitatea (industrie, constructii, agricultura, transport, comert sau turism).

Incepand din 1995 s-a introdus o cota proportionala de 38%, cu anumite corective pentru activitatea din agricultura de 25%, a Bancii Nationale Romane de 80% si o cota aditionala de 22% pentru profiturile din jocurile de noroc, baruri si cluburi de noapte, si 16,2% pentru profiturile realizate de persoanele juridice straine ce au sediu permanent in Romania, iar impozitul in sume absolute aferent profitului impozabil obtinut din export se reducea cu 50%.

Ordonanta de Guvern nr.70/1994, cu completarile si modificarile ulterioare, schimba cotele de impozit incepand cu anul 1998, stabilind o cota generala de 25%, o cota aditionala la acesta de 25% pentru activitatea barurilor de noapte, a cluburilor de noapte si a cazinourilor, o cota de 80% pentru profitul Bancii Nationale a Romaniei, dupa ce se scad cheltuielile deductibile si cele aferente fondului de rezerva, potrivit legii, 5% in cazul majorarii capitalului social din rezerve si profit, cu exceptia cand aceasta majorare se face din rezervele legale, precum si a diferentelor favorabile din reevaluarea patrimoniului folosite in acest scop si tot 5% pentru partea din profitul impozabil care provine din export. Apoi impozitul pe profit se reduce cu 50% pentru profitul utilizat in investitii.

Reglementarile romanesti in domeniul impozitului pe profit, desi au dorit sa tina pasul cu schimbarile produse in actul de reforma al economiei, si a se alinia la practicile moderne din acest domeniu, nu au reusit pe deplin acest lucru, deoarece reglementarile privind acest profit sunt inca incoerente si inconsistente; spre exemplu numai legea nr.70/1994 a suferit 18 modificari in rastimpul care a trecut din 1994.