Controlul fiscal al companiilor multinationale

Controlul fiscal al companiilor multinationale

1. Companiile multinationale - caracterizare generala

Companiile multinationale (participatiile straine la capitalul companiilor nationale) s-au dezvoltat foarte mult in ultimul timp urmare procesului de globalizare.

Principalele caracteristici ale companiilor multinationale sunt :

fara granite din punct de vedere al afacerilor desfasurate;

sunt constituite din entitati considerate separate;

implica investitii in si dinspre anumite tari;

privesc problema fiscala ca pe un cost global.

Rolul companiilor multinationale in comertul international a sporit considerabil in ultimii 20 de ani. Acest lucru reflecta, in parte, integrarea in crestere a economiilor nationale si progresul tehnologic, mai ales in domeniul comunicatiilor. Cresterea companiilor multinationale prezinta aspecte fiscale de o complexitate sporita, atat pentru administratiile fiscale cat si pentru companiile multinationale, deoarece regulile fiscale nationale separate nu pot fi vazute in mod izolat, ci trebuie abordate intr-un vast context international.

Aceste aspecte se nasc mai ales dintr-o dificultate de natura practica existenta atat pentru companiile multinationale cat si pentru administratiile fiscale, de a stabili venitul sau cheltuielile unei companii sau ale unui sediu permanent, ce trebuie abordat in cadrul unei jurisdictii, mai ales in cazul in care operatiunile grupului de companii multinationale sunt intens integrate.

Existenta simultana a mai multor regimuri de impozitare precum si a unor facilitati fiscale teritoriale dau nastere unor riscuri fiscale de preturi de transfer in sensul ca baza impozabila poate fi transferata, intr-un regim de impozitare mai favorabil, prin practicarea unor preturi preferentiale.

Problemele sunt atat de nivel legislativ (tarile trebuie sa aiba un tratament al bazei impozabile, functie de veniturile si cheltuielile care in mod rezonabil se pot considera ca rezultand din activitatea desfasurata pe teritoriul lor, astfel incat acelasi profit sa nu fie impozitat de doua ori deci sa se evite dubla impunere) cat si la nivel practic de aplicare (alocarea veniturilor si cheltuielilor ca fiind aferente desfasurarii activitatii in tara, contravaloarea serviciilor si bunurilor achizitionate si vandute se stabilesc pe baza unor informatii care pot fi localizate afara din tara sau in alte regiuni).

In legatura cu alocarea veniturilor si cheltuielilor exista trei sisteme de impunere:

bazate pe rezidenta

bazate pe sursa

mixte

La nivel primar drepturile de impunere pe care si le afirma fiecare stat depind de sistemul de impunere utilizat de statul respectiv: daca este un sistem ce are la baza rezidenta fiscala, sursa sau ambele. Intr-un sistem fiscal bazat pe rezidenta un stat va include in baza sa impozabila tot venitul sau parte a acestuia, inclusiv venitul din surse din afara statului respectiv, al oricarei persoane care este considerata rezidenta in jurisdictia respectiva. Intr-un sistem fiscal bazat pe sursa, un stat va include in baza impozabila veniturile generate in interiorul jurisdictiei sale, indiferent de rezidenta contribuabilului.

Aplicate la companiile multinationale, aceste doua baze, utilizate adesea in mod conjugat, trateaza fiecare companie din cadrul grupului ca entitate separata. Astfel fiecare membru individual al grupului este impozitat pentru venitul pe care il aduce grupului.

Pentru a aplica abordarea entitatii separate la tranzactiile intragrup, membrii individuali trebuie sa fie impozitati pornind de la ideea ca actioneaza la o lungime de brat in tranzactiile pe care le efectueaza intre ei.

Aceste principii de abordare servesc unor obiective multiple si anume se asigura ca fiecare tara are baza impozabila, se evita dubla impunere si neimpunerea si se incurajeaza tranzactiile si investitiile internationale. De asemenea, trebuie mentionat ca o cooperare intre administratiile fiscale respectiv actionarea dupa acelasi principiu este un scop urmarit mult mai benefic decat competitia, deci evitarea unui raspuns unilateral la probleme multilaterale.

O astfel de impunere dubla sau chiar multipla poate crea un impediment in tranzactiile transfrontaliere cu bunuri si servicii si in miscarea de capital.

Aspectele internationale care apar la ajustarea profitului impozabil implica cel putin doua jurisdictii fiscale, pe de o parte una care corecteaza baza impozabila iar pe de alta parte acea administratie in defavoarea careia se face aceasta corectie, in sensul ca aceasta din urma va trebui sa acorde deducere fiscala pentru profitul impozitat in cealalta jurisdictie.

In aceasta ordine de idei, pentru a evita dubla impunere este necesar un consens international asupra modului in care se vor interpreta respectiv corecta preturile de transfer, deci baza impozabila, cu alte cuvinta se elimina conflictele dintre administratiile fiscale si litigiile costisitoare.

Astfel trebuie avut in vedere caracterul economic al tranzactiei, sa fie efectuata in conditii normale de piata ca in cazul tranzactiilor intre societati independente.

Daca se efectueaza o corectie intr-un stat, celalalt stat este obligat sa faca de asemenea corectia corespunzatoare numai daca acel celalalt stat considera ca acea corectie este facuta astfel incat sa reflecte conditiile normale de piata.

O companie multinationala nu isi va asuma riscul de a fi dublu impozitata, apeland in astfel de situatii la conventia de dubla impunere care obliga statele sa colaboreze in vederea impunerii o singura data a bazei impozabile.

Mecanismele principale de rezolvare a problemelor ce apar in aplicarea principiilor fiscale internationale la companii multinationale se regasesc in tratate bilaterale de evitare a dublei impuneri.

In majoritatea statelor "povara aducerii de dovezi" este de partea administratiei fiscale dar chiar si in aceste cazuri contribuabilul trebuie sa fie obligat de administratia fiscala sa prezinte o documentatie minima pentru justificarea preturilor aplicate.

2. Evaziunea si eludarea fiscala internationala

Evaziunea fiscala presupune abuzarea ilegala sau frauduloasa a legilor fiscale prin ascunderea unor lucruri sau prin reprezentarea gresita a acestora.

Eludarea fiscala este aranjarea deliberata a tranzactilor si relatiilor in vederea obtinerii de avantaje, fapt care nu reprezinta intentia legislatiei nationale sau a acordurilor bilaterale.

Optimizarea fiscala presupune aranjarea deliberata a tranzactiilor internationale in vederea obtinerii de avantaje permise de legislatia nationala si de tratatele bilaterale.

Cele mai multe tehnici internationale de eludare fiscala internationala pot fi caracterizate ca implicand:

erodarea bazei - baza fiscala din tara sursa este redusa prin devierea veniturilor in afara tarii si prin mutarea deducerii in interiorul tarii;

amanarea - intarzierea impozitarii profiturilor prin expatriere;

arbitrariu - exploatarea asimetriilor.

Oportunitatea tranzactiilor de eludare apare datorita diferentelor intre regulile nationale si cele straine. Astfel mentionam: cote diferite ale impozitului, definirea diferita a bazei de impozitare, diverse tipuri de caracterizare a veniturilor - diferite tipuri de venituri, diferite reguli de incadrare in timp, tratament diferit in cadrul legislatiilor nationale pentru companiile multinationale.

Apar de asemenea corelatii gresite in caracterizarea tranzactiilor intre partile afiliate, ca de exemplu o tara trateaza dividendele aferente actiunilor ce se pot rascumpara ca si dividende, pe cand o alta tara poate trata aceste dividende ca si dobanzi.

O alta problema pentru cei ce practica optimizarea fiscala este avantajul pe care il ofera paradisurile fiscale. Acestea practica impozite reduse sau zero pentru companiile multinationale, neexistand totodata tratate bilaterale, deci nu exista un schimb de informatii. Astfel de locuri sunt insulele Cayman, Bahamas, Elvetia, Panama, Antilele olandeze, care au fost asociate cu conturile bancare ascunse, corporatii fictive si spalare de bani. Chiar daca au existat acuzari, se stie prea putin despre operatiunile reale din aceste paradisuri offshore.

De asemenea, legislatiile anumitor tari aplica anumite regimuri preferentiale, care se caracterizeaza prin: impozit redus pentru anumite sectoare (financiar/distributie/comunicatii), costuri structurale scazute (cladiri, personal), lipsa transparentei.

Companiile multinationale practica separarea functiilor comerciale, de depozitare si de distributie. Functia de vanzare poate fi la fel de mobila - bunuri vandute en-gross de catre mama catre filiala amplasata in paradis fiscal. La fel, mama poate achizitiona materiale de la filiala offshore ce opereaza ca antrepozit.

Alt aspect este separarea capitalurilor (activelor) utilizate in activitati comerciale de alte functii comerciale. Exemplificam prin amplasarea marcilor de comert si brevetelor, si chiar a bunului renume (nume de marca), in paradisuri fiscale sau regimuri preferentiale, in timp ce sunt exploatate in alt loc de catre intregul grup ca parte a activitatii, si de asemenea prin amplasarea capitalului intr-un paradis fiscal si apoi imprumutat si utilizat in alta parte (operatiuni bancare).

O alta problema de natura evaziunii sau eludarii fiscale internationale o reprezinta deplasarea profiturilor grupului in jurisdictii favorabile din punct de vedere fiscal. Acest lucru se realizeaza prin mai multe metode: operatiuni de trezorerie, infiintarea de companii de asigurari captive, autorizarea marcilor de comert sau a brevetelor, fluxuri de intrare de capital.

Pentru combaterea acestor probleme fiscale internationale este necesara stabilirea si mentinerea unei structuri administrative fiscale performante, care trebuie sa determine incurajarea conformarii voluntare, sa implice resurse si strategii de colectare si control, precum si cooperare internationala activa printr-un schimb de informatii productiv si proceduri de acord reciproc.

Riscurile avute in vedere la companiile multinationale

Controlul fiscal la companii multinationale

Unele tari au decis sa specializeze directii de procesare fiscala a mii de companii multinationale. A fi capabila sa administreze in mod eficient aceste companii reprezinta o importanta strategica pentru o administratie fiscala.

Aceasta se datoreaza in primul rand ponderii lor financiare evidente in bugetul statului si necesitatii de a putea oferi acestor mari companii, ce au o importanta deosebita pentru starea economica a unei tari, siguranta de care ele au nevoie pentru a-si desfasura activitatea.

Companiile multinationale prezinta caracteristici foarte clare din punct de vedere fiscal. Nu sunt foarte multe, si de aceea nu sunt foarte greu de verificat. Ele sunt foarte bine organizate in comparatie cu intreprinderile mici. Aceste companii recurg in general la cele mai sofisticate masuri fiscale si au o serie de relatii internationale.

Pornind de la aceasta idee se poate dovedi ca o concentrare a unui procent mic de resurse umane si tehnologice ale administratiei fiscale pe procesarea intreprinderilor multinationale, asigura o siguranta mai mare a a trezoreriei in legatura cu o parte importanta a veniturilor bugetare.

De asemenea, majoritatea sistemelor fiscale include posibilitatea de a impune tranzactiile si veniturile specifice ale persoanelor nerezidente.

O administratie fiscala moderna trebuie in mod necesar sa ia in consideratie aspectul extern al dimensiunii sale.

Colaborarea externa este legata de identificarea unor moderatori intre administratia fiscala si contribuabili pentru a monitoriza initiativelor ambelor parti. Acesti moderatori trebuie sa fie considerati aliati naturali in anumite domenii de activitate ai administratiei fiscale. Utilizarea colaborarii externe va fi concentrata avand in vedere indatoririle administratiei fiscale: colectarea impozitelor, asisitenta contribuabililor, procesarea datelor si prevenire.

Controlul fiscal desfasurat in vederea eliminarii din tranzactiile intre companii inrudite a elementelor de favorizare stabilite sau impuse are un mod de desfasurare si abordare care difera de controalele fiscale obisnuite atentia deosebita intreptandu-se asupra afacerii derulate si nu asupra documentatiei intocmite, asupra functiilor si riscurilor detinute si nu asupra deductibilitatii.

Controlul tranzactiilor controlate nu este un control normal, fiind vorba de o analiza a activitatilor desfasurate pe teritoriul unei tari si de faptul ca tara respectiva trebuie sa aiba partea corecta de profit impozabil.

Companiile multinationale vor avea documentatie foarte bine intocmita, riscurile nefiind acestea ci elementele de favorizare. Se poate intocmi o analiza functionala a intreprinderii pentru determinarea functiilor indeplinite si riscurilor asumate, precum si pentru remunerarea acestora la pretul pietei acestora.

2.. Riscurile tranzactiilor derulate de companii multinationale

Din punct de vedere al controlului fiscal, exista o serie de riscuri in privinta tranzactiilor intre parti inrudite, intre parti ce formeaza in ansamblu o companie multinationala, pe care le vom exemplifica in continuare.

Sediul permanent

In general profiturile dintr-o activitate economica se impoziteaza in mod exclusiv in statul de rezidenta a intreprinderii, insa exista exceptii cand exista un sediu permanent in alt stat.

Daca exista un sediu permanent, profiturile atribuibile sediului permanent sunt impozitate in statul sediului permanent.

Sediul permanent este un loc fix al companiei in care se desfasoara activitatile economice ale acesteia. Este sediu permanent atunci cand afacerile se fac intr-o anumita tara si nu cand afacerile sunt facute cu acea tara.

De mentionat este faptul ca activitatile economice generatoare de venituri trebuie impozitate si nu persoanele fizice sau juridice, acestea fiind cele care desfasoara activitatea economica producatoare de venituri, astfel obligate la plata impozitelor si taxelor.

Un sediu permanent are cateva caracateristici de baza: trebuie sa existe un amplasament distinct (un magazin, o mina, un birou), trebuie stabilit intr-un loc distinct cu un anumit grad de permanenta (deci sa  nu aiba un caracater pur temporar).

Astfel sunt stabilite doua conditii, una geografica si una temporala. De cele mai multe ori cand o companie nerezidenta deruleaza o afacere dintr-un punct geografic fix este clar ca a fost indeplinita si onditia temporala. Pot aparea si unele cazuri de dificultate, si anume activitati recurente ce au loc pe perioade limitate de timp.

Un criteriu decisiv in stabilirea sediului permanent este daca activitatea locului fix reprezinta o parte esentiala si semnificativa a intregii companii ca intreg, deci nu are un caracter pregatitor sau auxiliar. Daca scopul general al locului fix este identic cu scopul general al companiei atunci activitatea respectiva nu este pregatitoare sau auxiliara.

Alta problema legata de sediile permanente este catalogarea agentilor care actioneaza intr-o tara in numele unei companii multinationale in agenti dependenti (sedii permanente pentru ca intreaga activitate se desfasoara numai pentru respectiva companie) si agenti independenti (care actioneaza pentru mai multe societati).

Un sediu permanent nu ar trebui sa existe doar datorita activitatii unui agent daca aceasi activitate, dar desfasurata de companie, nu ar duce la un sediu permanent.

Regula locului fix de activitate ar permite unei companii sa deruleze activitati economice semnificative in mod indirect, prin alta persoana, fara ca acest lucru sa atraga dupa sine o prezenta supusa impozitarii.

De aceea, este necesara o regula suplimentara care sa asigure ca atunci cand o companie participa semnificativ la viata economica a unui stat prin intermediul unui agent, atunci se considera ca exista un sediu permanent.

Relatiile existenta intre compania mama si companiile fiice, ca si cele dintre companiile surori, nu determina faptul ca una din companii sa fie sediu permanent al celeilalte companii. Dar sediile unei companii fiice pot fi folosite ca si loc de activitate pentru compania mama sau sora.

In concluzie, tara sursa are drept prioritar sa impoziteze profiturile din activitate abtinute de un nerezident, numai daca profiturile pot fi atribuite sediului permanent din tara sa.

Riscurile fiscale ca aceste tipuri de activitati sa aiba loc in tara sursa si sa nu fie impozitate sunt ridicate iar pentru identificarea lor, de exemplu, daca se observa incheierea de contracte cu persoane nerezidente, trebuie stabilite conditiile de incheiere a acestor contracte sau alte aspecte care pot conduce la stabilirea existentei unui sediu permanent.

Capitalizarea subtire

In paralel cu o participare minima la capitalul social al societii fiice, compania mama poate acorda credite pentru desfasurarea activitatii.

Din punct de vedere al raportului datorii/capital apar mai multe elemente cum ar fi: recuperarea investitiei in datorii - dobanda - deductibila fiscal; recuperarea investitiei in capital - dividend - nu este deductibil fiscal. Deci o sucursala cu rata de indatorare mai mare va plati impozit mai mic decat una cu o rata de indatorare mai scazuta.

Din punctul de vedere al companiei parinte, dobanda este insa de obicei supusa unui impozit mai ridicat decat dividendele.

Capitalizarea subtire este avantajoasa atunci cand compania finantatoare/mama este supusa unei cote de impozit mai scazuta decat compania care se va imprumuta/fiica.

Valoarea fiscala a avantajului sucursalei trebuie sa depasesasca costul oricarei taxe fiscale platite de parinte pentru avantajul fiscal.

Regulile privind capitalizarea subtire incearca sa stabileasca un plafon sau o limita pentru costurile datoriei deductibile fiscal prin: neacceptarea costurilor cu dobanzile, reclasificarea platilor de dobanda ca si distributie de dividend, refuzarea reducerii cotelor de impozit cu retinere la sursa.

In multe cazuri societatile nu platesc nici rata si nici dobanda aferenta creditului, deoarece compania mama "permite" dezvoltarea afacerii, in fapt compania mama nu este interesata de incasarea sumelor ci numai de deducerea fiscala aferenta dobanzii.

Mai exista cazuri de capitalizare subtire prin procedeul imprumuturi "spate in spate", si anume societatea mama finanteaza societatea fiica nu direct, ci printr-un interpus, care este de obicei o banca.

Astfel, societatea mama face un depozit la o banca, iar societatea fiica ia un imprumut de la aceeasi banca, pentru care bineinteles, plateste dobanda, care e deductibila fiscal. Finantarea este ascunsa, se poate depista destul de greu acest tip de tranzactie.

O alta metoda de capitalizare subtire este imprumutul de active, deci in loc de capitalizare a fiicei se prefera achizitionarea de active de catre societatea mama a unor active care sunt inchiriate sucursalei. Se poate transfera astfel o parte importanta a profitului sucursalei.

Preturile de transfer

Cea mai importanta problema in ceea ce priveste controlul companiilor multinationale si a stabilirii marjei de profit ce trebuie alocata activitatii desfasurate in diferite tari o reprezinta problematica preturilor de transfer.

Atunci cand companii independente intra in relatii de afaceri unele cu altele, conditiile relatiilor lor comerciale si financiare (ex. pretul bunurilor transferate sau al serviciilor prestate si conditiile transferului sau prestarii) sunt in mod obisnuit determinate de fortele pietei. Atunci cand companii afiliate intra in relatii de afaceri, relatiile lor comerciale si financiare pot sa nu fie afectate direct de fortele pietei externe in acelasi fel, desi companiile afiliate incearca adesea sa copieze dinamica fortelor pietei in afacerile lor.

Administratiile fiscale nu trebuie sa presupuna in mod automat ca toate companiile afiliate incearca sa manipuleze profiturile. Este posibil sa existe o dificultate reala in determinarea exacta a pretului de piata in absenta fortelor pietei sau cand se adopta o anumita strategie comerciala.

Este important de retinut ca necesitatea de a face o ajustare ia nastere indiferent de orice obligatie contractuala asumata de parti de a plati un anumit pret, si fara nici o legatura cu intentia partilor de a minimiza sau a eluda impozitele. Judecarea preturilor de transfer nu trebuie confundata cu judecarea problemelor de frauda fiscala sau evaziune fiscala, chiar daca politicile de preturi de transfer pot fi utilizate si in aceste scopuri.

Pretul de transfer intre doua societati afiliate poate fi: la pretul pietei si este acceptat din punct de vedere fiscal, si preferential si trebuie ajustat, din punct de vedere fiscal, pentru a reflecta pretul pietei.

Ajustarea preturilor de transfer preferentiale nu poate fi stabilita cu exactitate de 100%, fiind o arta si nu o stiinta exacta.

Preturile de transfer sunt importante atat pentru contribuabili cat si pentru administratia fiscala, pentru ca ele determina in mare parte venitul si cheltuielile, si prin aceasta profiturile impozabile ale companiilor afiliate, in diferite jurisdictii. Problemele de preturi de transfer au aparut initial in tranzactiile intre companii afiliate ce operau in aceeasi jurisdictie fiscala.

Aspectele internationale sunt mai dificil de solutionat pentru ca sunt implicate mai multe jurisdictii fiscale, si de aceea orice corectare a pretului de transfer intr-o jurisdictie presupune o corectare corespondenta intr-o alta jurisdictie. Cu toate acestea, daca cealalta jurisdictie nu accepta sa efectueze corectarea corespunzatoare, grupul de companii multinationale va fi impozitat de doua ori pentru acea parte din profituri. Pentru a minimiza riscul de dubla impunere, este necesar un consens international cu privire la modul in care se stabilesc, in scopuri fiscale, preturile de transfer pentru tranzactiile trans-frontaliere.

Standardul international folosit in scopuri fiscale pentru preturile de transfer este principiul "lungimii de brat", principiu ce va fi prezentat in subcapitolul urmator.

In privinta preturilor de transfer si a aplicarii principiului lungimii de brat, apar o serie de probleme speciale in tranzactii ce implica:

Proprietati necorporale

Proprietatile necorporale merita o atentie deosebita deoarece tranzactiile sunt adesea dificil de evaluat din punct de vedere fiscal. Termenul "proprietate necorporala" include dreptul de folosinta a unor active industriale precum brevete, marci de fabrica, marci inregistrate, modele sau prototipuri. Mai include drepturi de proprietate literara si artistica, si drepturi de proprietate intelectuala cum ar fi know-how si secretele comerciale.

Principiul lungimii de brat poate, totusi sa fie dificil de aplicat tranzactiilor controlate ce implica proprietati necorporale, deoarece astfel de proprietati pot avea un caracter special, care complica cautarea de comparabile si in anumite cazuri fac dificila determinarea valorii la momentul tranzactiei. Mai mult de atat, datorita unor motive de afaceri pe deplin justificate date fiind relatiile dintre ele, companiile afiliate pot uneori sa structureze un transfer intr-o maniera pe care o companie independenta nu ar lua-o in considerare.

Serviciile intra-grup

Aproape toti membrii unui grup  trebuie sa se ingrijeasca ca o gama larga de servicii sa fie puse la dispozitia membrilor sai, mai ales servicii administrative, tehnice, financiare si comerciale. Astfel de servicii pot include functii de management, coordonare si control pentru intregul grup. Costul prestarii acestor servicii poate fi suportat initial de compania mama, de un membru al grupului special desemnat ("un centru de servicii al grupului"), sau de un alt membru al grupului. Serviciile intra-grup includ adesea servicii care sunt in mod tipic disponibile dintr-o sursa externa (cum ar fi servicii juridice sau de contabilitate), in afara de cele care de regula sunt efectuate intern (de exemplu, servicii efectuate de catre companie pentru sine, cum ar fi auditul central, consiliere financiara, sau instruirea personalului).

Exista doua aspecte in analiza preturilor de transfer pentru serviciile intra-grup. Un aspect ar fi daca serviciile au fost in realitate prestate. Celalalt aspect este care ar trebui sa fie pretul pentru aceste servicii intra-grup, din punct de vedere fiscal, in conformitate cu principiul lungimii de brat.

Aranjamente de contributii la costuri

Un aranjament de contributii la costuri (CCA) este un cadru convenit intre companii de afaceri pentru impartirea costurilor si riscurilor pentru proiectarea, producerea sau obtinerea de active, servicii sau drepturi si care determina natura si marimea intereselor fiecarui participant in acele active, servicii sau drepturi.

Cota proportionala a fiecarui participant din totalul contributiilor la CCA trebuie sa fie in concordanta cu cu cota proportionala a participantului la beneficiile anticipate totale. In conformitate cu principiul lungimii de brat, valoarea contributiei fiecarui participant trebuie sa fie in concordanta cu valoarea pe care companii independente ar fi alocat-o la acea contributie in circumstante comparabile.

4. Necesitatea elaborarii unei strategii a controlului fiscal la companiile multinationale - forme si metode noi de investigare

4.1. Principiul lungimii de brat

Principiul lungimii de brat este standardul international de preturi de transfer pentru a fi folosit in scopuri fiscale de catre companiile multinationale si de administratiile fiscale.

Atunci cand transferul prin preturi nu reflecta fortele pietei si principiul lungimii de brat, obligatiile fiscale ale companiilor afiliate si veniturile fiscale ale tarii gazda ar putea fi distorsionate.

Principala modalitate de ajustare a preturilor de transfer este principiul "lungimii de brat". Acesta presupune ca atunci cand conditiile stabilite intre intreprinderi asociate din punct de vedere comercial sau financiar difera de conditiile catre s-ar fi stabilit in mod normal intre intreprinderi independente exista posibilitatea ca profiturile obtinute astfel de o societate sa fie incluse in profiturile celeilalte societati si taxate.

Principalele probleme practice ce au aparut in urma aplicarii acestui principiu sunt: stabilirea conditiilor desfasurarii unei anumite activitati intre intreprinderi independente, modalitatea de alocarea a beneficiilor, afiliatii realizeaza activitati care nu s-au desfasurat vreodata intre independenti, controlul se realizeaza dupa ce operatiunea s-a derulat, dificultatea inspectorilor de a gasi elemente relevante pentru justificarea transferului prin preturi.

Prin incercarea de a ajusta profiturile prin referire la conditiile care ar fi aparut intre companii independente in tranzactii comparabile si in circumstante comparabile, principiul lungimii de brat urmeaza abordarea conforma careia membrele unui grup de companii multinationale sunt tratate mai degraba ca entitati separate si nu ca parti inseparabile ale unei companii unificate, singulare. Datorita faptului ca abordarea separata a entitatii trateaza membrele unui grup de companii multinationale ca si cum ar fi entitati independente, atentia se concentreaza pe caracterul tranzactiilor dintre aceste membre.

Exista mai multe motive pentru care aplicarea principiului lungimii este necesara. Un motiv major este acela ca principiul lungimii de brat ofera o vasta egalitate de tratament fiscal pentru companiile multinationale si companiile independente. Datorita faptului ca principiul lungimii de brat pune pe picior de egalitate, din punct de vedere fiscal, companiile afiliate si companiile independente, el evita crearea unor avantaje sau dezavantaje fiscale care ar distorsiona pozitiile relativ competitive ale fiecarui tip de entitate.

Aplicarea principiului lungimii de brat se bazeaza in general pe compararea conditiilor unei tranzactii controlate cu conditiile tranzactiilor ce au loc intre companii independente. Pentru ca o astfel de comparatie sa aiba utilitate, caracteristicile economice relevante ale situatiilor ce se compara trebuie sa fie suficient de comparabile.

Factori ce determina comparatia:

caracteristicile bunurilor sau serviciilor;

analiza functionala;

termeni contractuali;

circumstante economice;

strategii de afaceri.

Examinarea realizata de controlul fiscal asupra unei tranzactii controlate ar trebui sa fie in mod normal bazata pe tranzactia intreprinsa efectiv de catre companiile afiliate, asa cum a fost structurata de acestea.

Cu toate acestea, exista doua circumstante speciale in care poate fi, in mod exceptional, atat corect cat si legitim, ca administratia fiscala sa ia in considerare ignorarea structurii adoptate de un contribuabil la intrarea intr-o tranzactie controlata. Prima circumstanta apare atunci cand continutul economic al tranzactiei difera de forma sa. In astfel de cazuri administratia fiscala poate sa nu tina cont de caracterizarea tranzactiei facuta de parti si sa o reclasifice in conformitate cu substanta sa.

Cea de-a doua circumstanta apare atunci cand, desi forma si substanta tranzactiei corespund, aranjamentele aferente tranzactiei, vazute in ansamblul lor, difera de cele ce ar fi fost adoptate de companii independente care actioneaza intr-o maniera comerciala rationala, iar structura efectiva practic impiedica administratia fiscala sa stabileasca un pret de transfer corespunzator.

Ideal, pentru a se ajunge la cea mai precisa aproximare a valorii corecte de piata, principiul lungimii de brat ar trebui sa se aplice tranzactie cu tranzactie. Totusi, exista adeseori situatii in care tranzactii separate sunt atat de strans legate una de alta sau se continua una pe alta, incat nu pot fi evaluate in mod adecvat pe baza separata.

Pentru a dobandi o intelegere completa a faptelor si circumstantelor din jurul unei tranzactii controlate, poate fi util, in general, sa se examineze atat datele anului supus verificarii cat si datele din anii precedenti. Analizarea acestor informatii poate dezvalui fapte care poate ca au influentat (sau ar fi trebuit sa influenteze) stabilirea pretului de transfer.

Cand o companie afiliata realizeaza in mod consecvent pierderi, in timp ce grupul in ansamblu este profitabil, datele pot atrage o analiza speciala a elementelor de preturi de transfer. Desigur, companiile afiliate, la fel ca si companiile independente, pot suporta pierderi reale, fie datorita costurilor masive de inceput, conditiilor economice nefavorabile, ineficientei, fie datorita altor motive economice legitime.

Totusi, o companie independenta nu va fi gata sa tolereze pierderi care continua pe termen nedefinit. O companie independenta care inregistreaza pierderi repetate va inceta in cele din urma sa deruleze activitati in aceiasi termeni. Prin contrast, o companie afiliata ce realizeaza pierderi poate continua sa faca afaceri daca afacerea respectiva este benefica grupului in ansamblu. Faptul ca exista o companie ce realizeaza pierderi si care incheie tranzactii cu membre profitabile ale grupului le poate sugera controlorilor fiscali ca ar trebui verificate preturile de transfer.

Metodele prezentate in paginile urmatore stabilesc daca conditiile impuse in relatiile comerciale sau financiare dintre companii afiliate sunt in conformitate cu principiul la lungime de brat. Nu exista o singura metoda care sa fie potrivita pentru toate situatiile posibile si aplicarea oricarei metode anume nu trebuie sa fie respinsa. Administratiile fiscale ar trebui sa aiba ezitari in efectuarea de ajustari minore sau marginale.

Principiul lungimii de brat nu conditioneaza aplicarea mai multor metode, si de fapt, dependenta excesiva de o astfel de abordare ar crea o povara considerabila pentru contribuabili.

Nu este posibil sa se dea reguli care sa acopere toate cazurile. In general, partile ar trebui sa incerce sa ajunga la o solutie convenabila, avand in vedere imprecizia diverselor metode si preferinta pentru un grad mai ridicat de comparabilitate si o relatie mai directa si mai stransa cu tranzactia.

Metode tranzactionale traditionale

Principalele metode folosite in aplicarea principiului lungimii de brat sunt metodele tranzactionale traditionale. Aceste metode sunt metoda pretului comparabil necontrolat, metoda pretului de revanzare si metoda cost plus.

Metoda pretului comparabil necontrolat CUP compara pretul perceput pentru bunurile sau serviciile transferate intr-o tranzactie controlata cu pretul perceput pentru bunurile sau serviciile transferate intr-o tranzactie comparabila necontrolata in circumstante comparabile. Daca exista vreo diferenta intre cele doua preturi, aceasta poate fi un indiciu ca conditiile relatiilor comerciale si financiare ale companiilor afiliate nu sunt la lungime de brat, si ca pretul tranzactiei controlate poate fi inlocuit de pretul tranzactiei necontrolate.

Atunci cand este posibil sa se gaseasca tranzactii comparabile necontrolate, metoda CUP este cel mai direct si mai sigur mod de aplicare a principiului lungimii de brat. In consecinta, in astfel de cazuri metoda CUP este preferabila fata de toate celelalte metode.

Metoda CUP este o metoda deosebit de sigura in cazul in care o companie independenta vinde acelasi produs ca si cel vandut intre doua companii afiliate.

Considerentele de ordin practic dicteaza o abordare mai flexibila care sa permita folosirea metodei CUP si completarea sa, daca este necesar, cu alte metode, care ar trebui toate evaluate in functie de acuratetea lor relativa.

Metoda pretului de revanzare porneste de la pretul la care un produs ce a fost achizitionat de la o companie afiliata este revandut unei companii independente. Acest pret (pretul de revanzare) se reduce apoi cu o marja bruta corespunzatoare ("marja pretului de revanzare"), ce reprezinta suma din care revanzatorul ar incerca sa isi acopere cheltuielile de vanzare si alte cheltuieli de exploatare si, in lumina functiilor efectuate (tinand cont de activele utilizate si riscurile asumate), sa realizeze un profit corespunzator. Ce ramane dupa scaderea marjei brute poate fi privit, dupa ajustarea pentru alte costuri aferente achizitiei produsului (ex. taxe vamale), ca si un pret la lungime de brat pentru transferul initial al bunurilor intre companiile afiliate.

Marja pretului de revanzare a revanzatorului in tranzactia controlata poate fi stabilita prin referinta la marja pretului de revanzare pe care o castiga acelasi revanzator pentru produse cumparate si vandute in tranzactii comparabile necontrolate. Si marja pretului de revanzare obtinuta de o companie independenta in tranzactii comparabile necontrolate poate servi ca indicatie.

Desi diferente mai mari intre produse pot fi permise in metoda pretului de revanzare, bunurile transferate in tranzactia controlata trebuie totusi sa fie comparate cu cele ce sunt transferate in tranzactia necontrolata.

Atunci cand marja pretului de revanzare utilizata este cea a unei companii independente intr-o tranzactie comparabila, siguranta metodei pretului de revanzare poate fi afectata daca exista diferente substantiale in modurile in care companiile independente si companiile afiliate isi desfasoara activitatea.

Este mai usor de determinat o marja a pretului de revanzare corespunzatoare atunci cand revanzatorul nu adauga substantial la valoarea produsului.

Metoda cost plus porneste de la costurile efectuate de furnizorul de bunuri (sau servicii) intr-o tranzactie controlata, pentru bunurile transferate sau serviciile furnizate unui cumparator inrudit. Un adaos cost plus corespunzator este adaugat la acest cost, pentru a realiza un profit corespunzator in lumina functiilor efectuate si a conditiilor pietei. Dupa ce se adauga acest adaos cost plus la costurile mentionate mai sus se ajunge la ceea ce poate fi vazut ca un pret la lungime de brat al tranzactiei controlate initiale.

Aceasta metoda este poate cea mai utila atunci cand sunt vandute produse semifabricate intre parti inrudite, cand partile inrudite au incheiat acorduri comune de facilitati sau intelegeri de cumparare-furnizare pe termen lung, sau cand tranzactia controlata este o prestare de servicii.

Metoda cost plus prezinta cateva dificultati in aplicarea corecta, mai ales la stabilirea costurilor. Desi este adevarat ca o companie trebuie sa isi acopere costurile pe o perioada de timp pentru a-si continua activitatea, acele costuri pot sa nu fie determinanta profitului corespunzator intr-un anumit caz pentru orice perioada de un an.

In plus, cand se aplica metoda cost plus trebuie sa se acorde atentie aplicarii unui adaos comparabil la o baza de cost comparabila. In acest scop, este deosebit de important sa se ia in considerare diferentele in nivelul si tipul cheltuielilor - cheltuieli de exploatare si cheltuieli neoperationale, incluzand si cheltuielile de finantare - asociate functiilor efectuate si riscurilor asumate de parti sau tranzactiilor ce sunt comparate.

Costurile ce pot fi luate in considerare in aplicarea metodei cost plus sunt limitate la costurile furnizorului de bunuri sau servicii. Aceasta limitare poate crea o problema legata de cum se pot aloca unele costuri intre furnizori si cumparatori.

In general, metoda cost plus va utiliza marjele calculate dupa costurile directe si indirecte de productie.

Metodele tranzactionale traditionale sunt mijloacele cele mai directe prin care se poate stabili daca conditiile relatiilor comerciale si financiare intre companii afiliate sunt sau nu la lungime de brat. Totusi, complexitatile situatiilor economice din viata reala pot ridica dificultati practice in calea aplicarii metodelor tranzactionale traditionale. In acele situatii exceptionale, in care nu exista date sau datele existente nu au o calitate suficienta pentru a te baza pe metodele tranzactionale traditionale, sau numai pe ele, poate fi necesar sa se analizeze daca si in ce conditii pot fi utilizate alte metode.

4. Alte metode - metode bazate pe profit; abordare non-lungime de brat

Aceste metode pot fi utilizate pentru aproximarea conditiilor lungimii de brat atunci cand nu este sigur ca trebuie aplicate numai metodele tranzactionale traditionale, sau acestea nu pot fi aplicate deloc.

Celelalte abordari sunt denumite in aceasta discutie "metodele de profit tranzactional", adica metodele ce analizeaza profiturile ce se obtin in urma unor anumite tranzactii intre companii afiliate.

O metoda de profit tranzactional examineaza profiturile obtinute din anumite tranzactii controlate. In acest sens, metodele profitului tranzactional sunt metoda impartirii profitului si metoda marjei tranzactionale nete.

In nici o eventualitate nu se vor utiliza metodele de profit tranzactional in asa fel incat sa aiba ca rezultat supra-impozitarea companiilor in general pentru ca realizeaza profituri mai mici decat media, sau sub-impozitarea acelor companii ce realizeaza profituri mai mari decat media. In conformitate cu principiul lungimii de brat, nu exista nici o justificare pentru impunerea de impozite suplimentare unor companii care au mai putin succes decat media, atunci cand lipsa succesului poate fi atribuita unor factori comerciali.

Metoda impartirii profitului incearca sa elimine efectul conditiilor speciale create sau impuse intr-o tranzactie controlata asupra profitului, prin stabilirea impartirii profiturilor pe care s-ar astepta sa le obtina companii independente din angajarea in tranzactii. Metoda impartirii profitului mai intai identifica profitul de impartit intre companii afiliate, obtinut din tranzactiile controlate in care sunt angajate companiile afiliate. Apoi imparte aceste profituri intre companiile afiliate pe o baza valabila din punct de vedere economic care aproximeaza impartirea profiturilor ce ar fi fost anticipate si reflectate intr-un acord incheiat la lungime de brat.

Un punct forte al metodei impartirii profitului este acela ca, in general, nu se bazeaza direct pe tranzactii puternic comparabile, si de aceea poate fi folosita in cazurile in care nu pot fi identificate asemenea tranzactii intre companii independente.

Metoda marjei tranzactionale nete examineaza marja profitului net raportat la o baza corespunzatoare (ex. costuri, vanzari, active) pe care un contribuabil o realizeaza dintr-o tranzactie controlata. Astfel, o metoda a marjei tranzactionale nete opereaza intr-o maniera similara cu metodele pretului de revanzare sau cost plus. Similaritatea inseamna ca pentru a putea fi aplicata in conditii de siguranta, metoda marjei tranzactionale nete trebuie sa fie aplicata intr-o maniera consecventa cu maniera in care se aplica metoda pretului de revanzare sau cost plus. Acest lucru inseamna in special ca marja neta a contribuabilului din tranzactia controlata ar trebui stabilita, in mod ideal, prin referinta la marja neta pe care o obtine acelasi contribuabil in tranzactii comparabile necontrolate. Acolo unde acest lucru nu este posibil, marja neta ce ar fi fost obtinuta de o companie independenta in tranzactii comparabile poate servi ca si indicatie.

Un punct forte al metodei marjei tranzactionale nete este acela ca marjele nete pot fi mai tolerante la unele diferente functionale intre tranzactiile controlate si tranzactiile necontrolate decat marjele de profit brut.

Metodele tranzactionale traditionale se vor prefera fata de metodele profitului tranzactional, ca modalitati de a stabili daca un pret de transfer este la lungime de brat, deci daca exista o conditie speciala care sa afecteze nivelul profiturilor intre companii afiliate. Pana astazi, experienta a aratat ca in majoritatea cazurilor este posibila aplicarea metodelor tranzactionale traditionale.

Exista si o abordare non-lungime de brat, si anume repartizarea pe baza de formula globala.

Repartizarea pe baza de formula globala a fost sugerata uneori ca si alternativa la principiul lungimii de brat, ca mijloc de a determina nivelul corespunzator al profiturilor intre jurisdictiile fiscale nationale. Metoda nu a fost aplicata intre tari, desi au existat tentative de aplicare in unele jurisdictii fiscale locale.

O metoda de repartizare pe baza de formula globala ar aloca profiturile globale ale unui grup de companii multinationale pe o baza consolidata intre companiile afiliate din diferite tari, in baza unei formule mecanice, prestabilite. Ar exista trei componente esentiale in aplicarea metodei de repartizare pe baza de formula globala: stabilirea unitatii ce va fi impozitata, deci care din filialele si sucursalele unui grup ar trebui sa cuprinda entitatea impozabila global; determinarea cu precizie a profiturilor globale si stabilirea formulei ce va fi utilizata pentru a aloca profiturile globale ale unitatii. Formula se va baza, cel mai probabil, pe o anumita combinatie a costurilor, activelor, angajatilor si vanzarilor.

Prin neluarea in considerare a tranzactiilor intra-grup cand se calculeaza profiturile consolidate, metoda repartizarii pe baza de formula globala, va ridica intrebari cu privire la relevanta impunerii de impozite cu retinere la sursa pentru platile transfrontaliere intre membrii grupului si va implica respingerea unui numar de reguli incluse in tratatele fiscale bilaterale.

Tranzitia catre un sistem de repartizare pe baza de formula globala ar prezenta deci o complexitate politica si administrativa enorma, si ar necesita un nivel de cooperare internationala, pe care ar fi nerealist sa il asteptam in domeniul fiscalitatii internationale.