Directiile metodologice pe care trebuie sa le urmareasca cercetarea conduitelor ilicite din domeniul fiscal

DIRECTIILE METODOLOGICE PE CARE TREBUIE SA LE URMAREASCA CERCETAREA CONDUITELOR ILICITE DIN DOMENIUL FISCAL

1 Fapta ilicita

Noua lege pentru prevenirea si combaterea evaziunii fiscale incrimineaza in acest sens doua categorii de infractiuni: infractiuni aflate in legatura cu infractiunile de evaziune fiscala ( art. 3 -8) si infractiuni de infractiune fiscala in art. 9 literele a)-g).

In ceea ce priveste infractiunea prevazuta in art. 3 al legii nr. 241/2005, respectiv ,,fapta contribuabilului care, cu intentie, nu reface documentele de evidenta contabila distruse in termenul inscris in documentele de control, desi putea sa o faca", pe parcursul investigarii criminalistice, organele de cercetare penala trebuie sa clarifice urmatoarele probleme:

- existenta calitatii de ,,contribuabil " care califica subiectul activ al infractiunii, iar in acest sens, Legea nr. 241/2005 face lumina prin litera b) a primului sau articol care defineste contribuabilul ca fiind ,, orice persoana fizica sau juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica care datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat."

- existenta intentiei ca forma a vinovatiei sale in comiterea infractiunii. Aceasta componenta a laturii subiective a faptei trebuie sa reiasa in mod concret ex re, care pana la urma ramane singurul temei  al raspunderii penale. In acest caz culpa exonereaza pe faptuitor, daca totusi nerefacerea documentelor respective a avut loc partial dar in termen, foarte mult cantarind justetea motivelor invocate ca fiind cele care au impiedicat refacerea totala in termen;

- documentele nerefacute trebuie sa fie de evidenta contabila (Registrul Jurnal, Registrul Cartea Mare, Registrul Inventar etc.) legea excluzand din sfera sa documentele de evidenta primara denumite si documente justificative( facturi si chitante fiscale, avize de expeditie si de insotire a marfii etc.).

- in aceeasi ordine de idei trebuie sa se constate o distrugere efectiva a documentelor, cercetarea trebuind sa stabileasca daca acestea au fost furate, deteriorate sau ascunse, cazul in care nu mai poate fi retinuta infractiunea cuprinsa in art. 3 din Legea nr. 241/2005;

- cea mai importanta latura in stabilirea activitatii ilicite a faptuitorului este probarea nerefacerii culpabile a documentelor mai sus mentionate in termenul stabilit de organele de inspectie fiscala (Agentia Nationala de Administrare Fiscala, Garda Financiara, Autoritatea Nationala a Vamilor), in scopul sustragerii de la executarea obligatiilor fiscale.

Art. 4 al Legii nr. 241/2005 retine si incrimineaza ca infractiune ,,refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dupa ce a fost somata de trei ori, documentele legale si bunurile din patrimoniu in scopul impiedicarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale".

Aspectele legate de aceasta infractiune, care vor trebui clarificate pe parcursul anchetei de organele de cercetare penala, vor fi:

- existenta unui refuz din partea faptuitorului fata de organele de control prevazute de lege. In contextul normei care incrimineaza aceasta forma de evaziune fiscala, fapta de refuz inseamna fie neacceptarea, fie respingerea cererii organelor de control, facuta prin trei somatii legale, de a prezenta ,,documentele legale si bunurile din patrimoniu.[1]"

- refuzul concretizat in neacceptare sau respingere sa fie adresat organelor competente. Prin ,,organe competente" se desemneaza organele expres prevazute de normele financiar-fiscale si imputernicite pe aceasta cale sa exercite activitatile de control financiar, fiscal sau vamal.

- cercetarea trebuie sa scoata in evidenta scopul ilicit al acestei impotriviri, respectiv impiedicarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale.

O alta modalitate normativa de comitere a faptei este prevazuta in art. 5 al noii legi, respectiv ,,impiedicarea sub orice forma a organelor competente de a intra in conditiile prevazute de lege, in sedii, incinte ori pe terenuri cu scopul verificarilor financiare, fiscale sau vamale"

In aceasta situatie, activitatea ilicita consta in impiedicarea sub orice forma a organelor competente de a ,,intra in conditiile legii". Sintagma ,,in conditiile legii" desemneaza varianta in care organele competente au o autorizatie legala care le permite accesul in sediul, domiciliul, resedinta, proprietatea oricarei persoane in vederea exercitarii controlului financiar, fiscal sau vamal.

Trebuie sa se stabileasca in concret sub ce forma s-a manifestat impiedicarea si devreme ce legea nu specifica, suntem de parere ca aceasta s-ar putea realiza prin simpla nepermitere a accesului pana la utilizarea fortei, existand astfel posibilitate retinerii unui concurs de infractiuni: evaziune fiscala cu ultraj, loviri sau alte violente, vatamare corporala, vatamare corporala grava si altele.

In cazul infractiunii de la art. 6 din Legea nr. 241/2005, activitatea ilicita consta in ,, retinerea si nevarsarea cu intentie, in cel mult 30 de zile de la scadenta, a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa."

Pe parcursul anchetei, organele de cercetare penala trebuie sa clarifice foarte precis daca s-a actionat cu intentie sau din culpa deoarece comiterea faptei din culpa nu constituie infractiune.

De asemenea, trebuie sa se stabileasca daca obligatia de a varsa sumele respective este exigibila, pentru ca infractiunea nu exista daca de la data scadenta au trecut mai putin de 30 de zile.

In aceeasi ordine de idei, trebuie sa se aiba in vedere ca sumele respective sa fie incluse in categoria celor care reprezinta impozite sau contributii cu retinere la sursa(impozitele pe venitul din salarii, impozitele pentru fondurile speciale de somaj, sanatate,asigurari medicale etc.), in caz contrar, fapta intrand sub imperiul altei norme juridice.

In art. 7 pct. 1 din Legea nr. 241/2005 se prevede ca infractiune ,, punerea in circulatie fara drept a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate utilizate in domeniul fiscal cu regim special". In cazul de fata cercetarea penala poate scoate la iveala activitati ilicite ca:

- folosirea de agenti economici infiintati in acest scop sau alti agenti economici, pentru cumpararea legala a efectelor comerciale folosite in domeniul fiscal si punerea lor in circulatie fara drept. Ca o solutie de contracarare a acestei fapte s-a recurs la personalizarea acestor efecte tocmai pentru a se folosi legal numai de catre agentul economic care le-a obtinut conform legii;

- vanzarea, donatia, schimbul etc., de timbre, banderole sau formulare tipizate utilizate in domeniul fiscal,(toate acestea fabricate si puse in circulatie potrivit legii de catre fabricantul autorizat sau furate ori obtinute in orice alt mod ilegal de la acesta) originale, de catre o persoana, insa fara drept.

Un lucru foarte important de care trebuie sa tina cont ancheta este faptul ca simpla detinere fara drept a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate din sfera fiscala, nu intregeste latura obiectiva a infractiunii prevazute de art. 7 pct. 1 al Legii nr. 241/2005

,,Punerea in circulatie" la care se refera aceasta infractiune se poate realiza prin vanzare-cumparare, donatie, cesiune, schimb, iar organele de cercetare trebuie sa fie la curent cu desfasurarea acestor operatiuni cu obiect ilicit si cauza imorala, tocmai pentru o mai eficienta administrare a probelor, data fiind ,,operativitatea" si ,,conspirativitatea" derularii acestor contracte.

Punctul al doilea al aceluiasi articol incrimineaza ,,tiparirea sau punerea in circulatie cu stiinta de timbre, banderole sau formulare tipizate utilizate in domeniul fiscal cu regim special, falsificate"

Se observa, analizand textul, ca desi aceasta infractiune pare ca se aseamana cu cea de la primul punct, totusi laturile lor obiective si respectiv activitatea licita a faptuitorului, difera.

Astfel, se incrimineaza aici tiparirea de efecte fiscale falsificate;falsificarea consta in incalcarea dreptului de a tipari, folosirea ilegala a unor serii, precum si a unei hartii, cerneluri si chiar elemente personalizate ale unui agent economic.

Latura obiectiva a acestei infractiuni contine si o a doua modalitate de comitere, respectiv punerea in circulatie a acestor efecte fiscale, cunoscand lipsa lor de autenticitate, aspect asemanator cu cel de la primul punct.

Activitatea ilicita prezentata in art. 8 pct. 1 din Legea nr. 241/2005 ar putea fi surprinsa prin exprimarea ,,rambursari ilegale de la bugetul general consolidat" pentru ca ea consta in ,,stabilirea cu rea credinta de catre contribuabil a impozitelor, taxelor si contributiilor avand ca rezultat obtinerea fara drept a unor sume de bani cu titlul de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensari de la bugetul general consolidat".

Investigarea criminalistica a acestei infractiuni trebuie sa stabileasca, din perspectiva activitatii ilicite, cateva aspecte esentiale pentru existenta faptei:

- contribuabilul trebuie sa aiba dreptul si/sau obligatia de a calcula si ,,fixa"impozitele, taxele sau contributiile la bugetul general consolidat, pentru a putea retine in sarcina sa reaua credinta si implicit comiterea faptei. Un exemplu in acest sens este art. 93 din Codul Fiscal care dispune: ,,Platitorii de venituri, cu regim de retinere la sursa a impozitelor sunt obligati sa calculeze, sa retina si sa vireze impozitul stopat la sursa si sa depuna o declaratie privind calcularea si retinerea impozitului pentru fiecare beneficiar de venit, la organul fiscal competent.";

- contribuabilul trebuie sa stabileasca, prin intocmirea actelor prin care solicita si obtine rambursarile sau restituirile, taxe si impozite neconforme cu realitatea;

- obtinerea sumelor de bani trebuie sa se fi realizat efectiv, iar titlul acestora sa fie ,,rambursare" ori ,,restituire" de la bugetul general consolidat.

Denumite generic ,,infractiuni de evaziune fiscala", infractiunile cuprinse in art. 9 lit. a) - g) din Legea nr. 241/2005 se pedepsesc toate cu inchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi. Aceste infractiuni se comit cu intentie directa, calificata prin scop si anume ,,sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale".

Stabilirea activitatii licite, care trebuie sa se faca de catre organele de cercetare penala, in ceea ce priveste lit. a) a acestui articol, vizeaza urmatoarele aspecte:

- sensul conceptului ,,ascunderea". Aceasta sintagma include numai ascunderea bunului ori a sursei impozabile/taxabile in sens fizic sau si in sens juridic?

Cercetarea trebuie sa stabileasca daca ascunderea a constat in scoaterea bunului din sediul respectiv sau a fost ascuns prin intocmirea unor acte neconforme cu realitatea in sensul ca nu se poate da de urma sa parcurgand traseul urmat de acesta in evidentele contabile ale agentului economic.

In doctrina s-a exprimat ideea ca ascunderea poate fi si scriptica:,,Ascunderea implica intreprinderea unor masuri pentru a face ca bunul sau activitatile lucrative sa nu fie cunoscute autoritatilor fiscale fie prin ascundere fizica (tainuire, dosire, mascare), fie prin ascunderea lor scriptica (neinregistrarea bunurilor sau activitatilor ori inregistrarea lor sub alte denumiri), cu alte cuvinte, valoarea bunului sau a activitatii lucrative ;

- sensul sintagmei ,,sursa impozabila sau taxabila", aspect relevant in diferentierea acestei infractiuni de celelalte din acelasi grup (ascunderea de acte contabile , memorii ale aparatelor de taxat-art. 9 lit. d) din Legea nr. 241/2005).

Intr-o explicatie[3] se afirma ca prin ,,sursa impozabila sau taxabila"se intelege venitul, profitul, valoarea adaugata, cheltuiala, in cazul accizelor si alte entitati declarate impozabile de lege".

Litera b) a art. 9 din Legea nr. 241/2005,prevede ca infractiune ,,Omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii in acte contabile ori in alte documente legale, a operatiunilor economice efectuate sau a veniturilor realizate".

Din analiza textului se constata ca aceasta este o infractiune de pericol care se savarseste cu intentie, calificata prin scopul precizat de lege si anume sustragerea de la indeplinirea obligatiei fiscale.

De asemenea, se poate afirma ca daca totusi se efectueaza unele inregistrari in actele contabile, dar diminuate cantitativ sau calitativ in scopul incriminat de lege, raspunderea penala a faptuitorului poate fi angajata.

Prin ,,neevidentierea operatiunilor comerciale in actele contabile", se intelege o alterare prin omisiune a registrelor de evidenta contabila, iar investigarea criminalistica trebuie sa stabileasca modalitatea faptica concreta de savarsire a infractiunii, in sensul ca trebuie sa se mearga pana in faza in care sa se poata afirma, pe baza cercetarilor, daca fapta ilicita consta in neintocmirea documentelor justificative obligatorii pentru operatiunile realizate, in intocmirea unor astfel de documente, dar cu un continut fictiv, ilegal ori in neoperarea in registrele contabile ori in alte acte si documente legale, a insemnarilor necesare, toate aceste modalitati de comitere a faptei intregind latura obiectiva a infractiunii de ,,omisiune, in tot sau in parte, de a efectua inregistrari contabile".

Omisiunea de evidentiere in ,,alte documente legale" a operatiunilor si veniturilor economice, se refera la ipoteza in care faptuitorul ,,omite" sa intocmeasca anumite acte, ca de exemplu, un contract de vanzare-cumparare sau unul de donatie prin care i se mareste activul patrimonial sau intocmeste asemenea acte, dar la valori fictive, cu scopul de a se sustrage de la plata obligatiei fiscale aferente.

Toate aceste fapte ilicite conduc fara, indoiala, la diminuarea bazei de impozitare, respectiv la diminuarea profitului impozabil si implicit la o paguba in sarcina statului.

Organele de ancheta vor trebui sa aiba in vedere urmarea vatamatoare imediata care se reflecta in rezultatul daunator, consecintele negative prejudiciatoare pe care le implica transgresarea valorilor ocrotite de Legea nr. 241/2005. In acest sens, daca faptele de neevidentiere nu au avut ca urmare neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contributiei, ele nu constituie infractiunea de evaziune fiscala, iar daca se dovedeste intentia de inregistrare fictiva,fapta va fi urmarita ca fals intelectual.

Pe de alta parte, fapta constand intr-o inactiune, in speta omisiunea evidentierii contabile, constituie infractiune fie ca este savarsita cu intentie, fie din culpa (cu exceptia cazului in care legea sanctioneaza numai savarsirea ei cu intentie).

In concluzie, infractiunea de evaziune fiscala poate imbraca si forma culpei, atunci cand neevidentierea in documentele contabile s-a produs din greseala, cu precizarea ca trebuie sa se fi produs o diminuare a impozitului sau neplata acestuia.

2 Locul si timpul savarsirii infractiunii

Legea nr. 241/2005 nu prevede pentru nici una dintre infractiunile de evaziune fiscala pe care le contine, vreo conditie speciala de loc si timp pentru subzistenta faptelor. Totusi, locul si timpul savarsirii infractiunii trebuie avute in vedere, importanta lor fiind data de necesitatea clarificarii elementelor constitutive ale faptei comise, precum si de acuratetea administrarii probelor. De asemenea,locul si timpul comiterii unei fapte penale, au importanta in retinerea concursului de infractiuni cu repercusiuni pe linia finalitatii judiciare .

Cu privire la infractiunea prevazuta in art. 3 din Legea nr. 241/2005 se poate afirma ca ea poate fi retinuta ca si consumata imediat ce se indeplineste termenul inscris in documentele de control cu nerespectarea de catre contribuabil a conduitei prescrisa acolo, respectiv refacerea documentelor distruse.

Asadar, organele de cercetare penala trebuie sa aiba in vedere termenul stabilit pentru refacerea documentelor distruse, in vederea demararii activitatilor specifice pentru investigarea criminalistica si administrarea probatoriului in cauza.

Infractiunea de la art. 4 este una ce se consuma imediat, in sensul ca refuzul nejustificat de a prezenta documentele si bunurile solicitate in vederea efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale, se exprima o data cu solicitarea insasi. Nu conteaza daca s-a solicitat un singur document ori bun sau mai multe, infractiunea care se va retine fiind una simpla. Insa dupa primul moment al refuzului, infractiunea se transforma intr-una continua, iar daca refuzul se manifesta fata de aceleasi organe, dar la momente diferite de timp, infractiunea astfel comisa va fi una continuata sau intr-un concurs real de infractiuni continue, daca rezolutia infractionala in baza careia se comite fapta, se schimba.

In ceea ce priveste locul si timpul comiterii infractiunii prevazute de art. 5  din Legea nr. 241/2005 sunt necesare cateva precizari.

Astfel, din continutul legal al infractiunii reiese clar locul in care se poate comite si anume odata cu solicitarea organelor de control competente de a intra in sedii, incinte ori pe terenuri cu scopul de a efectua verificari financiare, fiscale ori vamale.

Daca solicitarea este refuzata si mai mult se si impiedica accesul respectivelor organe in locatiile amintite se poate vorbi despre o infractiune de evaziune fiscala in forma consumata.

Organele de cercetare penala trebuie sa stabileasca cu aceasta ocazie daca solicitarea de intrare a venit din partea unor institutii prevazute de lege cu prerogativa controlului, daca erau legitimate in acel moment sa execute controlul, verificarea si daca intr-adevar locurile vizate pentru control erau de natura celor prevazute de lege in acceptiunea careia notiunea de sediu include atat sediile de drept cat si pe cele de fapt.

Infractiunea prevazuta in art. 6 din noua lege privind evaziunea fiscala nu pune probleme deosebite anchetatorilor in ceea ce priveste locul comiterii ei care de altfel nu este precizat nici in textul legal, insa din perspectiva timpului, momentului in care se savarseste, se impun urmatoarele precizari:

- legea impune persoanelor care au ca atributii retinerea unor sume cu titlu de impozit sa verse aceste sume la bugetul national consolidat intr-un anumit termen, in cazul de fata 30 de zile de la scadenta, varsamintele efectuate cu depasirea acestui termen atragand raspunderea penala a faptuitorilor;

- ancheta trebuie sa stabileasca concret termenul in care trebuiau retinute si varsate respectivele sume pentru a fixa in timp momentul comiterii infractiunii, moment care se lega foarte multe  aspecte legale ca de exemplu prescriptia raspunderii penale, existenta unei infractiuni in forma sa continua sau continuata, curgerea unor dobanzi, existenta sau nu a unei anumite calitati ce trebuie sa o aiba subiectul activ pentru a intregi elementele constitutive ale unor infractiuni.

Daca  fapta s-a concretizat in ,,punerea in circulatie cu stiinta de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate in domeniul fiscal cu regim special" , trebuie sa stabileasca cu precizie momentul si locul punerii in circulatie a documentelor cu regim special, elemente ce intereseaza ancheta in special pentru desfasurarea unor activitati specifice pentru administrarea probatoriului ca de exemplu constatarea infractiunilor flagrante.

Aceasta infractiune in forma ei agravata presupune punerea in circulatie a documentelor mentionate dar falsificate, precum si tiparirea unor astfel de documente[6].

Cu atat mai importanta este cunoasterea locului si timpului savarsirii infractiunii in acest caz cu cat activitatea infractionala constand in tiparirea de documente falsificate este una care se probeaza optim prin surprinderea ei in flagrant fiind infinit mai greu de probat existenta unor aparate, masinarii afectate acestui scop, post-factum, prin administrarea unor mijloace de proba ,,indirecte", daca este permisa exprimarea, de pilda declaratiile martorilor sau ale faptuitorilor/invinuitilor/inculpatilor.

"Stabilirea cu rea-credinta de catre contribuabili a impozitelor, taxelor si contributiilor avand ca rezultat obtinerea fara drept a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat[7]", este o infractiune ce se consuma odata cu intocmirea documentelor prin care se stabilesc taxe, impozite si contributii care au ca rezultat obtinerea unor sume necuvenite de la bugetul general consolidat.

Ancheta trebuie sa stabileasca momentul comiterii infractiunii pentru a cunoaste daca la momentul respectiv faptuitorul avea calitatea de contribuabil care are dreptul si obligatia corelativa de a stabili singur anumite taxe, impozite, contributii catre bugetul general consolidat.

In acelasi sens pentru a subzista infractiunea trebuie ca sumele necuvenite sa fie receptate de faptuitor ca un rezultat al intocmirii neconforme cu realitatea a documentelor care reflecta impozite, taxe ori contributii catre stat.

La infractiunea de ascundere a bunului sau a sursei impozabile ori taxabile prevazuta in art. 9, lit. a) din Legea nr. 241/2005, pentru consumarea acestei forme de evaziune fiscala este necesara si suficienta ascunderea unui singur obiect sau a unei singure surse taxabile ori impozabile cu scopul sustragerii de la executarea obligatiilor fiscale.

In masura in care ascunderea dureaza in timp dupa momentul consumarii va exista o infractiune continua a carei epuizare va surveni la incetarea faptei, respectiv la descoperirea bunului ascuns sau la declararea sursei taxabile, ori impozabile.

Activitatea infractionala va putea fi augumentata si prin repetarea faptei la diferite intervale temporale, in legatura cu obiecte sau surse ascunse diferite, in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale, caz in care va exista fie o infractiune unica continuata, continua, fie un concurs real de infractiuni continue in functie de imprejurarile concrete ale cauzei sau din existenta unei singure rezolutii infractionale sau a mai multora.

Problemele se trateaza la fel si in cazul infractiunilor de evaziune fiscala prevazute la literele b) si c) ale art. 9 din Legea nr. 241/2005 respectiv neevidentierea in documentele legale a operatiunilor efectuate ori a veniturilor realizate si operatiuni fictive in documente legale, consumarea infractiunii producandu-se in momentul survenirii finalitatii legale si anume neindeplinirea obligatiei fiscale, data la care a avut loc fapta necantarind in economia anchetei.

De asemenea este necesara si suficienta pentru retinerea infractiunii o singura neevidentiere ori evidentiere fictiva a operatiunilor comerciale in documentelor legale, precum exista posibilitatea ca in aceleasi imprejurari de timp si loc sa nu fie inregistrate mai multe operatiuni ori sa fie inregistrate mai multe cheltuieli nereale, infractiunea retinuta in aceste ultime cazuri fiind unica, indiferent de numarul faptelor comise.

In ceea ce priveste infractiunile cuprinse in art. 9, lit. d) si e) din noua lege privind evaziunea fiscala si anume alterarea, distrugerea, ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor electronice de marcat/taxat sau de alte mijloace de stocare a datelor, precum si executarea de evidente contabile duble, prin folosirea de inscrisuri ori alte mijloace de stocare a datelor, problemele ce tin de locul si timpul savarsirii faptei prezinta importanta din urmatoarele considerente:

a)Consumarea infractiunii la lit. d) se produce in momentul survenirii urmarii materiale, respectiv distrugerea, alterarea sau ascunderea actelor sau memoriilor, aparate electronice de taxat/ marcat.

Indiferent de modalitatile de savarsire trebuie mentionat ca pentru retinerea infractiunii consumate este suficienta alterarea, distrugerea, ascunderea unui singur document, memorie sau mijloc de stocare a datelor.

Totusi daca in aceleasi conditii spatio-temporale, actiunea faptuitorului priveste mai multe documente, memorii, mijloace de stocare a datelor, va exista o singura infractiune de evaziune fiscala simpla.

b)infractiunea prevazuta la litera e) se consuma in momentul producerii rezultatului incriminat de lege ceea ce presupune existenta unei evidente neoficiale, constituita in paralel cu cea oficiala, neavand relevanta faptul ca evidenta dubla e tinuta sau nu la zi[8].

Aceleasi probleme privind pluralitatea faptelor in conditii identice de timp si spatiu se pun si in cazul acestei infractiuni, in comparatie cu cea prezentata anterior, respectiv ca daca fapta priveste mai multe evidente contabile ori inscrisuri prin care se fraudeaza legea, se va retine o singura infractiune de evaziune fiscala.

Desigur si aceasta fapta este susceptibila de amplificare prin repetare de doua sau mai multe ori la intervale de timp diferite, caz in care va fi retinuta fie o infractiune unica continuata, a carei epuizare are loc in momentul comiterii ultimului act infractional, fie un concurs real de infractiuni in raport cu imprejurarile concrete de savarsire a faptei si cu existenta uneia sau mai multor rezolutii infractionale.

Infractiunea de evaziune fiscala constand in nedeclararea, declararea fictiva ori inexacta cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate in scopul sustragerii de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale[9] se consuma instantaneu in momentul in care faptuitorul a facut declaratia fictiva sau inexacta organelor in drept.

Ca si la celelalte infractiuni, este necesara o singura declaratie fictiva sau inexacta pentru a fi retinuta fapta si a interveni tragerea la raspundere penala pentru evaziune fiscala.

Infractiunea va fi simpla chiar daca in declaratie s-au mentionat mai multe sedii fictive sau inexacte si va putea fi considerata ca o infractiune continuata daca la intervale diferite de timp si in locuri diferite faptuitorul face mai multe declaratii in care sunt cuprinse sedii inexacte sau fictive sau va fi retinut un concurs real de infractiuni continue, daca rezolutiile infractionale in baza carora s-a comis fapta, sunt diferite.

Fiind o infractiune de rezultat, "substituirea, degradarea sau instrainarea de catre debitor ori de catre terte persoane a bunurilor sechestrate in conformitate cu prevederile Codului de procedura fiscala si ale Codului de procedura penala", aceasta se consuma la momentul producerii rezultatului prejudiciator incriminat de art. 9 alin. 1 lit. g) din Legea nr. 241/2005.

Locul comiterii faptei va fi cel al situarii bunului, in modalitatea degradarii sau substituirii ori cel al instrainarii sale.

Ca si la celelalte infractiuni analizate, este necesar si suficient pentru a retine o infractiune de evaziune fiscala consumata, ca faptuitorul sa actioneze asupra fie si a unui singur bun indisponibilizat.

Infractiunea va fi considerata ca si continuata daca la intervale de timp si in locuri diferite, faptuitorul degradeaza, substituie sau instraineaza bunuri indisponibilizate ori, dimpotriva, se va retine un concurs real de infractiuni continue, daca rezolutiile infractionale in baza carora el actioneaza, difera.

Dupa cum se poate observa, in afara de asigurarea unei incadrari juridice corecte a faptelor comise, elucidarea problemelor privind locul si timpul comiterii infractiunii prezinta importanta si din alte motive cum ar fi:

- posibilitatea oferirii mai multor variante pentru identificarea probelor si mijloacelor de proba necesare pentru clarificarea diverselor imprejurari ale cauzei;

- constituie punctul de plecare in identificarea martorilor ale caror declaratii se vor putea verifica prin activitati ulterioare;

- stabilirea locului si timpului comiterii faptei ofera posibilitatea identificarii cauzelor, conditiilor si imprejurarilor care au determinat si favorizat savarsirea de acte de evaziune fiscala, precum si  posibilitatea de a lua masurile preventive care se impun.

Faptuitorii, calitatea lor, contributia si forma de vinovatie in comiterea faptei

Anchetei ii revine sarcina de a intreprinde toate masurile legale pentru identificarea si prinderea autorilor infractiunii de evaziune fiscala si de a le stabili forma de vinovatie cu care au actionat, urmand ca instanta de judecata sa se pronunte asupra modului in care fiecare va raspunde pentru fapta comisa.

In raport cu modalitatile normative de savarsire a infractiunilor prevazute de Legea nr. 241/2005, organele de ancheta vor trebui sa stabileasca in concret fapta savarsita si sa urmareasca in instrumentarea cauzei, daca legea leaga o anumita calitate de posibilitatea ca persoana in cauza sa fie subiect activ al infractiunii.

Astfel, daca se comite fapta prevazuta la art. 3 din Legea nr. 241/2005, observam din continutul legal ca subiect activ al infractiunii este "contribuabilul" adica "orice persoana fizica sau juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica, care datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat.[10]"

Din economia textului, reiese ca subiect activ al acestei infractiuni poate fi persoana fizica ce desfasoara activitati economice si care este obligata sa tina anumite evidente contabile(ca de exemplu o asociatie familiala sau civila fara personalitate juridica), persoana juridica, prin angajatii sai cu atributii in tinerea contabilitatii(contabili autorizati, administratori ori patronii insisi in cazul in care nu au incredintat contabilitatea unei persoane autorizate in acest sens) sau orice alta entitate economica fara personalitate juridica care datoreaza taxe si impozite statului(reprezentantii fiscali ai persoanelor straine care desfasoara activitati in Romania, filiale, reprezentante straine).

O conditie sine qva non in existenta acestei infractiuni este ca aceste persoane sa fie obligate cu tinerea unor evidente contabile proprii prin intocmirea Registrelor contabile si a altor documente de justificare a activitatii desfasurate (bilanturi contabile, balante de verificare etc.).

In cazul infractiunii de la art. 4 al aceleiasi legi, respectiv, refuzul de a prezenta, al unei persoane, de aceasta data, organelor competente documentele legale si bunurile din patrimoniu in scopul verificarilor de resort, se observa ca, aparent, subiect activ al infractiunii ar putea fi orice persoana, dar organele de ancheta trebuie sa aiba in vedere ca nu orice persoana este insarcinata cu intocmirea si tinerea unei evidente contabile ci doar acelea inregistrate ca atare in Registrul Comertului ca prestatori ai unei activitati economice cu scop lucrativ si cu titlu de profesie, respectiv un agent economic. Din analiza textului se desprinde ideea ca autor al acestei fapte poate fi agentul economic insusi, un prepus al sau insarcinat cu tinerea contabilitatii ori un angajat al unei persoane juridice obligat in conformitate cu prevederile legale[11] sa organizeze si sa tina contabilitatea.

Este totusi posibil ca subiect activ al acestei infractiuni sa fie orice persoana[12], in cazul in care detine efectiv documente contabile oficiale ale agentului economic supus controlului. Este cazul persoanelor autorizate si specializate in tinerea evidentei contabile a agentilor economici, de exemplu experti contabili care sunt angajati simultan la mai multe firme.

De asemenea, in modalitatea refuzului de a prezenta bunurile din patrimoniu pentru stabilirea obligatiilor fiscale, infractiunea de evaziune fiscala poate fi comisa de orice persoana penal responsabila.

Aceasta infractiune poate fi savarsita in participatie penala sub toate formele sale, respectiv coautorat, instigare si complicitate. Se impune a fi facuta precizarea ca, daca cu privire la aceeasi fapta, invinuitul/inculpatul comite acte de instigare si de autorat, el va raspunde doar pentru calitatea de autor.

In aceeasi ordine de idei, daca se savarsesc concomitent acte de instigare si acte de complicitate privitoare la aceeasi infractiune de evaziune fiscala, vinovatul va raspunde doar pentru instigare, deoarece aceasta precede savarsirea infractiunii si prin urmare instigatorul nu poate face parte din categoria celor care savarsesc impreuna o fapta penala, neputandu-se aplica nici prevederile referitoare la circumstantele agravante prevazute in Codul penal la art. 75 lit. a)[13].

Art. 5 din Legea nr. 241/2005 privind evaziunea fiscala, prevede o infractiune al carei subiect activ poate fi orice persoana care poate raspunde penal si anume "impiedicarea sub orice forma a organelor competente, sa intre in scopul efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale."

Actele de impiedicare pot fi realizate de reprezentantii locului controlat, de paznicii unui amplasament vizat de organele de control sau de orice alta persoana care are vreun interes in cauza.

Aceasta infractiune se poate comite sub toate formele participatiei penale, prevederile Codului penal in aceasta materie fiind incidente si aplicandu-se corespunzator.

In cazul infractiunii de la art. 6, insa, desi legea 'moddo grosso', nu face nici o precizare cu privire la subiectul activ, se observa totusi, o calificare tacita a acestuia in persoana celui responsabil cu intocmirea actelor si documentelor prin care se retin si se varsa catre bugetul statului sumele reprezentand impozite sau contributii cu stopaj la sursa.

Stopajul la sursa constituie o modalitate tehnica de incasare a veniturilor bugetare si consta in retinerea acestora la sursa de formare si varsarea sumelor de bani in conturile bugetare corespunzatoare.

De regula plata prin stopajul la sursa se efectueaza printr-o terta persoana care se interpune intre debitor si unul dintre bugetele componente ale bugetului general consolidat si care calculeaza, retine si varsa la trezorerie veniturile bugetare datorate de debitor.

Astfel, spre exemplu, persoanele fizice  sau juridice care platesc salarii si alte drepturi banesti asimilate acestora, au obligatia calcularii, retinerii si varsarii impozitului din salarii, contributiilor catre Bugetul Asigurarilor Sociale ori a impozitului aplicat dreptului de autor, inventator, etc.

Intr-adevar, conform art. 53 alin. 1 din Codul fiscal, platitorii urmatoarelor venituri au obligatia de a retine si de a vira impozit prin retinere la sursa:

a)veniturile din drepturile de proprietate intelectuala;

b)veniturile obtinute din vanzarea in regim de consignatie;

c)veniturile obtinute din activitatea de agent, comision sau curierat comercial;

d)veniturile din contractele incheiate in baza Codului Civil;

e)veniturile obtinute din activitatea de expertiza tehnica contabila judiciara si extrajudiciara;

f)veniturile obtinute de o persoana fizica dintr-o asociere cu o persoana juridica contribuabil, asociere ce nu genereaza o persoana juridica.

Ancheta se va axa pe identificarea si prinderea celor cunoscuti cu antecedente penale in materie, pentru ca se observa o crestere a criminalitatii in acest domeniu, tot mai multe persoane incalcand legea prin imprimarea ilegala a efectelor comerciale cu regim special din domeniul fiscal si apoi punerea lor in circulatie in locuri cunoscute "amatorilor" de castiguri ilegale si rapide.

Desi, in prezent, aceste formulare sunt personalizate si individualizate in sensul ca au imprimate pe ele numele agentului economic care le poate folosi legal, infractorii au gasit moduri de eludare a legii "ajutati" fiind si de tehnologia care se schimba intr-un ritm alert.

In acelasi sens, art. 58 din Codul fiscal prevede ca beneficiarii de venituri din salarii datoreaza impozit lunar care se calculeaza si se retine la sursa de catre platitorii de venituri.

Platitorii de salarii si de venituri asimilate salariilor au obligatia de a calcula si de a retine impozit, la data efectuarii acestor plati si de a-l vira la bugetul de stat pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se platesc aceste venituri(art. 60 din Codul fiscal).

Din aceste precizari reiese faptul ca in cazul acestei infractiuni, subiect activ poate fi angajatorul care are obligatia sa retina si sa verse aceste sume cu titlu de impozit cu stopaj la sursa sau persoana imputernicita sa faca acest lucru.

Participatia penala este posibila si in cazul acestei infractiuni cu precizarea ca se va retine in sarcina faptuitorilor si comiterea infractiunii de fals intelectual reglementata de art. 298 C.p., precum si de art. 43 lit. c) din Legea nr.82/1991, republicata in anul 2005.

Art. 7 al Legii nr. 241/2005 incrimineaza doua infractiuni care pot fi comise de orice persoana-fizica sau juridica si care intruneste conditiile cerute de legea penala romana pentru a fi trasa la raspundere.

Asadar, punerea in circulatie a acestor efecte comerciale se poate face de oricine, Legea nr. 241/2005 necerand nici o calitate speciala pentru subiectul activ al infractiunii.

Cu privire la cealalta infractiune prevazuta de art. 7 din Legea nr.241/2005, respectiv tiparirea unor astfel de efecte si punerea lor in circulatie cunoscand ca sunt false, mentionam ca nici pentru savarsirea ei nu se cere vreo anumita calitate subiectului activ, dar acestuia i se va retine si comiterea infractiunilor de   falsificare de monede, timbre si alte valori si detinerea de instrumente in vederea falsificarii de valori, prevazute si pedepsite de art. 282, respectiv de art. 285 din Codul penal.

Si aceasta infractiune este pretabila a fi comisa in participatie penala, de la coautorat la complicitate.

Cu o aparenta de legalitate zdrobitoare, infractiunea de stabilire cu rea credinta a taxelor si impozitelor care are ca rezultat obtinerea de sume de bani de la bugetul statului cu titlul de rambursari, restituiri ori compensari , hartuieste legea prin faptul ca este descoperita de obicei dupa consumare, cand banii deja au plecat de la bugetul statului, cand raul a fost deja facut si pentru recuperarea sa punandu-se in miscare angrenaje costisitoare ale statului cum sunt expertizele contabile, controalele, resurse umane si banesti.

Legea nu impune vreo calitate subiectului activ al acestei infractiuni dar se poate deduce ca ea poate fi comisa de responsabilii cu tinerea contabilitatii unui contribuabil, respectiv expertii contabili angajati, administratorul cu atributii in acest sens ori chiar conducatorul unitatii.

Mecanismul poate fi descris in urmatorul mod: toate sumele inscrise in contabilitate ca "vanzari" nasc drepturi in favoarea agentului economic denumite "TVA de incasat", iar cele inscrise ca "intrari", "achizitii", genereaza obligatii denumite "TVA de plata". La sfarsitul perioadei de impozitare (luna calendaristica) se face o comparatie intre aceste conturi si daca se constata inegalitati, contribuabilul fie va plati statului diferenta, fie va incasa aceasta diferenta cu titlul de "rambursare", "restituire" sau "compensare", in aceasta ordine, explicatiile fiind urmatoarele: plati facute catre stat, dar care nu au fost datorate de fapt, plata diferentelor de TVA si deduceri pentru operatiuni pentru care, fie se aplica o cota mai mica de TVA, fie sunt scutite de aceasta taxa.

Conform art. 149 alin. 8 din Codul fiscal, "rambursarea soldului sumei negative a TVA se efectueaza de organele fiscale in conditiile si potrivit procedurii stabilite prin normele procedurale in vigoare".

Investigarea criminalistica a unei astfel de infractiuni este foarte dificila deoarece trebuie sa se probeze fictivitatea unor operatiuni scutite de TVA ori pentru care se aplica o cota micsorata a acestei taxe, trebuie sa se verifice documentele contabile in care s-au facut inregistrari nereale, trebuie sa se identifice persoanele care au facut aceste inregistrari precum si forma de vinovatie cu care au actionat.

Astfel, aceasta infractiune se comite frecvent in participatie penala, in special in formele sale ale instigarii si complicitatii.

Forma de vinovatie cu care se savarseste aceasta infractiune este intentia, avand in vedere ca in conformitate cu prevederile art. 58 din Codul de procedura fiscala, sarcina probarii actelor si faptelor care au stat la baza declaratiilor sale precum si a oricaror cereri adresate organului fiscal (inclusiv cea prin care se solicita rambursari, restituiri ori compensari da TVA), ii revine contribuabilului.

In legatura cu posibilitatea retinerii unui concurs intre infractiunea prevazuta de art. 8 pct. 1 din Legea nr. 241/2005 si cea de inselaciune prevazuta de art. 215 din Codul Penal, apreciem ca, din moment ce relatia care se stabileste intre cele doua acte normative este de tipul "lege generala-lege speciala", in cazul cercetarii unei infractiuni de evaziune fiscala, se va retine in sarcina faptuitorului si infractiunea de inselaciune.

Pentru infractiunile prevazute in art. 9 al Legii nr. 241/2005, legiuitorul retine ca forma a vinovatiei cu care se comit, intentia directa calificata prin scop: "sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale".

Cu privire la autorul infractiunii prevazute de art. 9 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 241/2005, nu se cer anumite conditii care trebuie indeplinite spre a-l considera "calificat", ci din interpretarea textului rezulta ca acesta poate fi orice persoana fizica responsabila penal, mai ales cand este vorba despre modalitatea ascunderii fizice a bunului ori a sursei taxabile. Aceasta ascundere poate fi facuta atat in interes propriu cat si in interesul altei persoane, caz in care se va retine o infractiune comisa in participatie penala, respectiv instigare sau complicitate si coautorat.

Altfel stau lucrurile cand ascunderea s-a facut utilizand documente contabile, deci s-a savarsit o ascundere in sens juridic, scriptic. In aceasta situatie este mai putin probabil ca autorul sa nu fi avut cunostinte de specialitate, restrangandu-se astfel cercul de banuiti la expertii contabili care se ocupa cu titlu profesional de organizarea sau tinerea contabilitatii pentru diferiti agenti economici si la angajatii contribuabilului care au indatoriri in acest sector de activitate.

Si aceasta infractiune se poate comite in participatie penala sub orice forma: coautorat, complicitate sau instigare.

Trebuie retinut ca atunci cand este vorba despre o persoana juridica, mai exact de obligatiile fiscale ale acesteia, coautori vor putea fi doar angajatii acesteia cu atributii legale privind efectuarea declaratiilor fiscale de impunere, de taxare s.a., care au ascuns prin intocmirea acestor documente bunuri sau surse taxabile in scopul diminuarii ori chiar evitarii impunerii fiscale.

Autori ai infractiunilor prevazute in art. 9 alin. 1 lit. b) si c) din Legea nr. 241/2005 respectiv "omisiunea evidentierii, in tot sau in parte, in actele contabile ori in alte documente legale a operatiunilor comerciale efectuate ori a veniturilor realizate" si "evidentierea in actele contabile ori in alte documente legale a cheltuielilor care nu au la baza operatiuni reale ori evidentierea altor operatiuni fictive", nu pot fi alte persoane, cel putin din punctul nostru de vedere, decat cele care au ca atributii intocmirea acestor documente si acte.

Acestia pot fi angajati cu atributii financiar-contabile ai persoanei juridice sau insusi contribuabilul persoana fizica.

In varianta in care infractiunea se comite in participatie penala respectiv coautorat, instigare si complicitate, trebuie facute cateva precizari:

- coautoratul nu va exista in cazul in care fapta se comite fara a se urmari scopul incriminat de lege sau din culpa, aceasta deoarece in cazul de fata nu poate fi vorba despre existenta unei intelegeri anterioare ori concomitente intre doua sau mai multe persoane pentru a savarsi o fapta din culpa;

- se va considera instigator si va fi sanctionat cu pedeapsa pentru infractiunea de evaziune fiscala prevazuta in art. 9 alin. 1 lit b) sau c), acela care cu intentie determina sau ajuta persoana cu atributii in completarea actelor contabile ori a altor documente legale, sa faca inscrieri fictive ori nereale sau sa nu evidentieze in contabilitate operatiuni comerciale in scopul sustragerii de la executarea obligatiilor fiscale, ale sale ori ale altui contribuabil.

Cel care a facut completarile sau a omis efectuarea lor va fi pedepsit ca autor, cu exceptia cazului cand a actionat fara vinovatie la instigarea altuia.

Dupa cum prevede textul legal, infractiunea de evaziune fiscala trebuie sa aiba ca rezultat, sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale. Daca nu se poate proba ca prin faptele autorului s-a produs o eludare a legii fiscale in sensul ca nu s-a efectuat o anumita plata cu titlul de impozit, taxa sau contributie etc., se va retine doar savarsirea unei infractiuni de fals intelectual prevazuta si pedepsita de art. 289 C.p.

Daca se va proba atingerea scopului mentionat, se va putea retine un concurs intre infractiunea de evaziune fiscala prevazuta de Legea nr. 241/2005 si cea prevazuta de Codul Penal al Romaniei.

In cazul infractiunii de alterare, distrugere sau ascundere a actelor contabile sau a memoriilor aparatelor de taxat[15], legea nu impune nici o calitate faptuitorului. Din acest motiv, subiect activ al infractiunii poate fi orice persoana care raspunde penal. De asemenea, fapta poate fi comisa in toate formele de participatie penala, fiind o specie a infractiunii de distrugere .

In ceea ce priveste forma de vinovatie cu care se poate comite, aceasta poate fi doar intentia directa, calificata prin scopul prevazut de lege, respectiv sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

Executarea de evidente contabile duble, folosindu-se inscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor[17], este o infractiune care desi poate fi comisa de orice persoana apta sa raspunda penal, literatura de specialitate considera ca autorul sau e calificat in persoana celui care are atributii financiar-contabile in cadrul persoanei juridice sau in cea a contribuabilului persoana fizica care-si conduce singur contabilitatea.

Intr-adevar, doar o persoana care are cunostinte temeinice de specialitate ar fi capabila sa execute o evidenta dubla si totusi sa creeze o aparenta stare de legalitate in fata organelor de control.

In privinta formei de vinovatie cu care se comite aceasta fapta, precizam ca aceasta este cea a intentiei directe calificata prin scop si anume "sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale", o fapta comisa din culpa fiind exclusa pentru ca este greu de crezut cat si de probat ca un contribuabil ar tine o evidenta dubla din greseala.

Comiterea faptei in participatie penala este posibila, mai ales in forma instigarii care ar veni din partea conducatorului unitatii catre un angajat de-al sau cu atributii in compartimentul contabil.

De asemenea, complicitatea intre angajatii aceluiasi contribuabil persoana fizica ori juridica, este o forma a participatiei penale foarte usor pretabila comiterii acestei infractiuni de evaziune fiscala.

In aceeasi ordine de idei, atunci cand contabilitatea unitatii este organizata si tinuta de catre persoane juridice specializate in acest sens, conform punctului 29 alin. 1 din Regulamentul pentru aplicarea Legii nr. 82/1991 modificata, raspunderea juridica revine acestora.

In cazul in care societatea comerciala nu apeleaza la o persoana autorizata pentru organizarea si tinerea contabilitatii firmei, ci aceasta activitate este indeplinita de insusi administratorul sau conducatorul ei, evident ca cei care vor suporta rigorile legii vor fi acestia.

Daca activitatea infractionala a constat in savarsirea infractiunii prevazute de lit. g) a alin. 1, art. 9 din Legea nr. 241/2005 si anume in nedeclararea, declararea fictiva sau inexacta referitoare la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate in scopul sustragerii de la efectuarea controlului financiar, fiscal sau vamal, ancheta se va orienta, in ceea ce priveste posibilii autori ai acestei infractiuni, catre persoanele care au obligatia sa faca aceste declaratii si anume asociatul unic sau reprezentantul sau, in cazul S.R.L., imputernicitul societatii, pentru oricare alt tip de societate, administratorii ori mandatarii s.a.

Din continutul legal al infractiunii observam ca, in ceea ce priveste subiectul activ al acesteia, nu se face nici o precizare, sugerand ipoteza ca orice persoana responsabila penal ar putea comite o asemenea infractiune. Totusi, se poate admite si precizarea ca subiectul activ este calificat, prin interpretarea ca doar o persoana juridica are un sediu in care isi desfasoara activitatea statutara si cu privire la care poate face organelor fiscale declaratii inexacte ori fictive.

Insa legea, nefacand nici o precizare, retinem faptul ca aceasta infractiune poate fi comisa de catre orice persoana care poate raspunde penal deci inclusiv de o persoana fizica interesata in sustragerea celui in favoarea caruia face declaratiile respective, de la efectuarea verificarilor legale.

Organele de ancheta insarcinate cu instrumentarea cauzei vor trebui sa probeze doar savarsirea elementului material al laturii obiective a acestei infractiuni si anume nedeclararea sau declararea fictiva ori inexacta, nu si existenta intentiei in comiterea faptei, aceasta fiind directa, calificata prin scop, respectiv sustragerea de la efectuarea verificarilor financiare, fiscale sau vamale.

Participatia penala este posibila in toate formele ei cu precizarea ca in cazul in care fapta este comisa de cei care au obligatia legala de a face respectivele declaratii, adica reprezentantii contribuabilului ori chiar contribuabilul insusi, coautoratul va putea fi retinut doar daca si coautorul are calitatea ceruta de lege pentru subiectul activ.

Substituirea, degradarea sau instrainarea bunurilor sechestrate conform Codului de procedura fiscala sau penala[19], in insasi acceptiunea legii, poate fi realizata fie de debitorul impotriva caruia s-a luat aceasta masura asiguratorie, fie de o terta persoana care ar avea un eventual interes in cauza, ca de pilda un creditor al contribuabilului a carui creanta nu este prioritara in recuperare ori unul a caruia nu a devenit inca exigibila sau de ce nu, chiar o ruda a debitorului, fiind cunoscut faptul ca, in cazul in care se savarseste o infractiune de evaziune fiscala, conform Legii nr. 241/2005, luarea masurilor asiguratorii este obligatorie, in vederea recuperarii prejudiciului .

Dupa cum s-a precizat deja, pentru majoritatea infractiunilor de evaziune fiscala prevazute de noua lege, latura subiectiva se prezinta in varianta intentiei directe ori indirecte, calificata prin scopul activitatii infractionale ce consta, dupa caz, fie in impiedicarea efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale, fie in sustragerea de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

Nici aceasta infractiune nu face exceptie de la aceasta "regula", fiind comisa cu intentie directa si anume in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

In privinta posibilitatii comiterii ei in participatie penala, retinem ca aceasta este posibila in toate formele sale-coautorat, instigare si complicitate, legea necerand participantilor vreo calitate speciala pentru a putea fi trasi la raspundere in cazul in care au fost implicati in comiterea unei atare infractiuni.

4 Prejudiciul cauzat si posibilitatea recuperarii acestuia

Organele de cercetare penala insarcinate cu instrumentarea unei infractiuni de evaziune fiscala, vor trebui sa depuna toate eforturile pentru clarificarea riguroasa, legala si temeinica a acestei probleme pentru ca marimea prejudiciului cauzat prin savarsirea infractiunii se poate constitui fie intr-o circumstanta agravanta pentru faptuitor, fie intr-una atenuanta care atrage dupa sine o reducere a pedepsei prevazuta de lege sau chiar nepedepsirea autorului prin privarea sa de libertate.

Astfel, Legea nr. 241/2005[21], prevede ca daca o infractiune de evaziune fiscala dintre cele prevazute de art. 9 alin. 1 a produs un prejudiciu mai mare decat echivalentul in lei a sumei de 100.000 de Euro, limitele minima si maxima ale pedepsei aferente respectivei infractiuni, se vor majora cu 2 ani, iar daca prejudiciul cauzat depaseste suma de 500.000 de Euro echivalent lei, aceleasi limite se vor majora cu 3 ani .

In compensatie, se prevad in art.  10 al Legii nr. 241/2005 si unele cauze de nepedepsire si reducere a pedepselor, respectiv, daca in cursul urmaririi penale sau pana la primul termen de judecata, invinuitul sau inculpatul acopera integral prejudiciul mai mare de 100.000 de Euro in echivalentul monedei nationale, atunci acesta va beneficia de o reducere la jumatate a pedepsei prevazute de lege pentru infractiunea comisa .

In acelasi sens, daca pana la implinirea acelorasi termene, invinuitul/inculpatul acopera integral prejudiciul infractiunii care a fost cuprins intre sumele echivalente in lei de 50.000 si 100.000 de Euro, atunci el va fi sanctionat doar cu o amenda penala care i se va inscrie in cazierul judiciar[24], iar daca invinuitul/inculpatul va acoperi integral, in cursul urmaririi penale sau pana la primul termen de judecata, prejudiciul produs de el prin comiterea unei infractiuni de evaziune fiscala, care se ridica pana la suma de 50.000 de Euro in echivalentul monedei nationale, atunci i se va putea aplica o sanctiune administrativa care se inregistreaza in cazierul fiscal .

Ca o palma legala aplicata infractorilor, aceeasi lege priveaza de aceste beneficii pe faptuitorul care a mai savarsit o infractiune de evaziune fiscala in decurs de 5 ani de la comiterea celei pentru care deja i se aplicasera aceste prevederi atenuante[26].

De asemenea, Legea nr. 241/2005 interzice condamnatului pentru savarsirea unei infractiuni de evaziune fiscala sa fie fondator, administrator, director sau reprezentant legal al unei societati comerciale, iar daca a fost ales intr-o astfel de functie va fi decazut din drepturile aferente[27].

Dupa aceste precizari cu caracter general, se impun a fi facute cateva succinte observatii cu privire la posibilitatea stabilirii cuantumului prejudiciului concret rezultat prin comiterea faptei precum si la cea a recuperarii sale.

Astfel, din analiza textului legal, reiese faptul ca, subiect pasiv al infractiunilor de evaziune fiscala prevazute de Legea nr. 241/2005, este statul reprezentat de Misterul Finantelor Publice, care ajunge a avea aceasta calitate prin privarea sa de taxele, impozitele si contributiile pe care toti contribuabilii sunt obligati sa le plateasca.

De aceea, pe parcursul investigarii criminalistice, organele de urmarire penala trebuie sa clarifice si sa dovedeasca prin probele administrate in cauza, veniturile reale obtinute de contribuabili, cuantumul obligatilor lor fiscale catre stat si pe aceasta baza sa procedeze la calcularea si stabilirea exacta a prejudiciului cauzat prin comiterea infractiunii.

Aceste probleme se pot clarifica prin verificari financiar-contabile efectuate de persoane sau organe abilitate de lege cum ar fi expertii contabili, practicienii, specialistii in reorganizare, lichidare[28] etc., care vor cerceta evidentele contabile ale contribuabilului, documente legale ori alte inscrisuri prin care se poate dovedi, comiterea infractiunii, intinderea prejudiciului, faptuitorii si calitatea acestora.

In acest sens, art. 3 din H.G. nr. 1168/2003, privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, precizeaza ca, atunci cand se constata abateri de natura evaziunii fiscale, controlul se va efectua asupra tuturor documentelor financiar contabile.

Legea nr. 241/2005, prevede ea insasi o modalitate de stabilire a prejudiciului infractiunii, respectiv pe baza evidentelor contribuabilului, iar daca aceasta solutie nu e viabila, sumele datorate bugetului general consolidat se vor stabili prin estimare in conditiile legii[29]. In sprijinul acestei idei vine Codul fiscal care prevede in art. 60 alin. 1 ca daca organul fiscal nu poate determina marimea prejudiciului acesta trebuie sa o estimeze avand in vedere toate datele si documentele care au relevanta pentru estimare. Estimarea consta in identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situatiei de fapt fiscale.

Acelasi articol prevede in cel de-al doilea alineat al sau ca, in estimarea valorii prejudiciului se va avea in vedere pretul de piata al tranzactiei sau al bunului impozabil.

In acelasi sens, practica judiciara si doctrina retin posibilitatea in care prejudiciul nu poate fi stabilit cu exactitate, fie datorita lipsei documentelor justificative, fie calitatii necorespunzatoare a acestora. In aceasta ipoteza, taxele, impozitele si contributiile datorate statului ca urmare a comiterii unei infractiuni de evaziune fiscala, vor fi stabilite prin estimare, scop in care vor fi folosite orice informatii referitoare la activitatea ilicita, inclusiv compararea cu situatii similare.

Referitor la posibilitatea recuperarii acestui prejudiciu, tot Legea nr. 241/2005 prevede un mijloc si anume luarea unei masuri asiguratorii (sechestrul asigurator asupra bunurilor mobile, ipoteca asiguratorie asupra imobilelor, infiintarea unei popriri asiguratorii asupra creantelor debitorului.), care de altfel e impusa ca o obligatie in sarcina celor care se ocupa de instrumentarea cauzei, atat de legea evaziunii fiscale, cat si de H.G. nr. 1168/2003 care in art. 11 alin. 4 prevede ca, daca in timpul controlului fiscal sau la finalizarea acestuia se constata ca exista pericolul ca debitorul sa se sustraga de la urmarire sau sa isi ascunda ori sa isi instraineze patrimoniul, organul de control fiscal are obligatia sa intocmeasca Decizia privind masurile asiguratorii prevazuta in Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 2017 din 29 decembrie 2005(M.Of. nr. 56 din 20.01.2006), pentru aprobarea modelului unor formulare tipizate utilizate in domeniul colectarii creantelor bugetului de stat.

O solutie extrema de reparare a prejudiciului cauzat, este aceea a supunerii persoanei juridice care se face vinovata de comiterea infractiunii, procedurii reorganizarii judiciare si a falimentului, reglementata de Legea nr.64/1995.

Investigarea nu trebuie sa se rezume doar la stabilirea cuantumului prejudiciului cauzat, ci aceasta trebuie sa lamureasca si destinatia bunurilor supuse masurilor asiguratorii in vederea recuperarii materiale a pagubei, respectiv intrarea in conturile statului a sumelor cu titlu de "prejudiciu recuperat al infractiunii de evaziune fiscala, prevazuta si pedepsita de Legea nr. 241/2005".

5 Cauzele si conditiile care au favorizat savarsirea infractiunii de evaziune fiscala

Analiza situatiei operative, a evolutiei si tendintelor starii infractionale, dar si a datelor obtinute din ansamblul activitatilor de cercetare penala, cat si constatarile altor organe de control si inspectie ale statului, au atras atentia asupra unei probleme usor neglijata pe parcursul unei anchete, si anume identificarea si analizarea cauzelor si conditiilor favorizante in comiterea infractiunilor de evaziune fiscala.

Asa cum remarca literatura de specialitate[30], "pentru a putea intelege cu adevarat fenomenul evaziunii fiscale si pentru a putea elabora si aplica masuri eficiente de combatere a acesteia trebuie, in primul rand, sa intelegem cauzele acestui fenomen".

Astfel, una dintre cele mai importante cauze ale acestei infractiuni o constituie multitudinea de acte normative in domeniu, precum si faptul ca modificarile legislative survin intr-un ritm alert cu care nu se poate tine pasul.

Cei mai afectati de aceste schimbari sunt contribuabilii care totusi sunt obligati sa cunoasca legislatia in materie cunoscut fiind faptul ca nimeni nu poate invoca necunoasterea legii ca un argument al apararii sale.

Aceasta tesatura legislativa pune probleme chiar si celor care sunt indreptatiti sa sanctioneze incalcarea legii, nefiind rare situatiile in care aceeasi fapta este incadrata diferit si, evident, primind solutii diferite de la o instanta la alta, de la un organ la altul.

Lacunele de procedura se constituie intr-o cauza frecventa de evaziune fiscala pentru ca, de pilda, contestatiile impotriva confiscarilor facute de Garda Financiara se judeca fara citarea organelor de control, situatie in care agentii economici, contribuabilii au posibilitatea sa prezinte in instanta doar probele care sunt in favoarea lor sau pe care le-au produs ulterior controlului.

In consecinta, politia de investigare a fraudelor si-a exprimat unele propuneri de modificare a legii in vigoare privind evaziunea fiscala, modificari menite a elimina paralelismul incriminarilor anterioare, care sanctionau aceeasi fapta, fie contraventional, fie penal, precum si pentru introducerea in textul legii de noi forme de manifestare a evaziunii fiscale, propuneri ce s-au materializat prin intrarea in vigoare a Legii nr. 241/2005.

O alta cauza a evaziunii fiscale o constituie considerentele de ordin psihologic ce se fundamenteaza pe senzatiile subiective ale contribuabilului, de frustrare, spoliere, datorate inegalitatilor de taxare, tratarii preferentiale a marilor debitori, aparute pe fondul unor lipsuri de educatie fiscala ale platitorilor de taxe, in general.

Sunt situatii in care faptele de evaziune fiscala se comit la adapostul legii, care uneori omite a incrimina anumite modalitati de comitere a infractiunii.

In practica, faptele evazioniste bazate pe interpretarea favorabila a legii sunt foarte diversificate in functie de inventivitatea contribuabilului si larghetea legii, dar cele mai des folosite sunt cele prin care o parte din profitul unitatii este investit in achizitia de masini si utilaje pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit; constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerva intr-un cuantum mai mare decat cel justificat din punct de vedere economic; scaderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama si publicitate.