EVAZIUNEA FISCALA INTRE TEORIE SI PRACTICA

I. 1. Concept, semnificatii si forme privind evaziunea fiscala

In orice dictionar explicativ al limbii romane pentru termenul de evaziune fiscala vom gasi explicatie de "sustragere de la obligatiile fiscale".

Interpretarea sintagmei presupune existenta a trei factori:

o entitate fiscala care infiinteaza si impune o anumita fiscalitate (impozite, taxe, contributii);

o entitate fizica sau juridica asupra careia actioneaza fiscalitatea, denumita contribuabil;

un sistem de fiscalitate, ce cuprinde ansamblul normelor legale prin care se reglementeaza fenomenul fiscalitatii, precum si organele sau institutiile care asigura aplicarea lor.

Prin urmare, termenul de evaziune fiscala inseamna sustragerea de catre contribuabil de la executarea obligatiilor fiscale, stabilite de catre stat prin organele sale autorizate.

In literatura de specialitate, evaziunea fiscala este caracterizata

teoretic ca "sustragere de la impunere a materiei impozabile" si ca "incalcare a egalitarii in fata impozitului si prin impozit"[1] avand drept consecinta financiara micsorarea veniturilor publice.

Definitiile date evaziunii fiscale de juristii romani au atins diferite aspecte ale fenomenului, vizand fie totalitatea procedeelor licite si ilicite prin care cei interesati se sustrag, total sau in parte, de la obligatiile fiscale, fie actele simulate si aparent reale prin care se incearca eludarea legilor fiscale. De asemenea, transmitarea unor date eronate privind sursele si veniturile impozabile sau ascunderea acestora reprezinta actiuni definitorii pentru evaziunea fiscala.

Prin lege sunt reglementate obligatiile ce revin contribuabililor de a avea autorizatii oficiale pentru activitatile generatoare de venituri impozabile, de a se inregistra la organele fiscale, de a declara acestora, cu sinceritate, atat veniturile si bunurile impozabile, cat si datele privind sectiile, subunitatile, magazinele si celelalte locuri in care isi desfasoara activitatea producatoare de venituri, de a intocmi registrele si celelalte documente legal prevazute, de a permite si inlesni controlul fiscal, de a calcula corect impozitele si taxele datorate si de a le plati la termenele legale bugetului sau fondului banesc beneficiar.

Deci in acceptiunea legiuitorului, conceptul de evaziune fiscala nu se refera doar la neplata datoriilor fiscale catre bugetele publice ci vizeaza si actiunile sau inactiunile care conduc sau prin intermediul carora se produce evaziunea.

Avand drept criteriu modul in care se respecta reglementarile fiscale, evaziunea fiscala cunoaste doua forme: evaziunea fiscala legala si evaziunea fiscala ilegala.

Evaziunea fiscala legala se realizeaza atunci cand o anumita parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasa dela impunere, fiind favorizata de modul in care legislatia fiscala dispune stabilirea obiectivului impozabil.

Cand legea este lacunara sau prezinta inadvertente, contribuabilii incearca sa valorifice acest lucru pentru a obtine avantaje financiare cat mai mari, fara ca aceasta conduita sa fie considerata o incalcare a legii.

Bazata pe o interpretare favorabila a legii, faptele de evaziune fiscala raman deci in limita cadrului legal, neatragand raspunderea juridica, contraventionala sau penala.

In contextul unei fiscalitati excesive, cazurile de evaziune fiscala "legala" sau diversificat, demonstrand inventivitatea contribuabilului si insuficientele legislatiei.

Evaziunea fiscala ilegala se savarseste prin incalcarea flagranta a legii de catre contribuabili, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor datorate statului, profitandu-se de modul specific in care se face impunerea.

Conceptia evaziunii fiscale frauduloase este consacrata in statul nostru prin Legea pentru combaterea evaziunii fiscale care prevede ca aceasta forma consta in "sustragerea prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare, de catre persoanele fizice si juridice, romane sau straine, avand calitatea de contribuabil"[2].

Caracterizarea legala a evaziunii fiscale frauduloase a fost determinata de necesitatea combaterii evolutiei ascendente a acestui fenomen in conditiile actuale ale tranzitiei la economia de piata.

Efectele negative diverse ale faptelor de evaziune fiscala au impus calificarea acestora ca infractiuni sau contraventii, in functie de gradul de pericol social si pedepsirea lor chiar cu pedepse privative de libertate. S-a dorit astfel, prin legea speciala, o delimitare si precizare clara a infractiunilor de evaziune fiscala, in conditiile in care Codul Penal nu le prevede expres. La Titlul VII din Codul Penal sunt reglementate infractiunile de fals, falsul intelectual, uzul de fals si falsul in declaratii, adica cele mai posibile infractiuni prin care se produce evaziunea fiscala. De asemenea, la Titlul VIII "Infractiuni la regimul stabilit pentru anumite activitati economice" sunt prevazute ca infractiuni si sanctionate ca atare "specula", "nerespectarea dispozitiilor privind operatii de import sau export" si "deturnarea de fonduri", fenomene prin care de regula se exprima evaziunea fiscala.

Pentru combaterea evaziunii fiscale, regimul sanctionator a fost extins cuprinzand toate categoriile de contribulabili care au calitatea de subiecte impozabile. Acestea pot fi administratorii, contabilii sau alti functionari cu atributii de serviciu in domeniul fiscal de la persoanle juridice, cu capital de stat sau privat, cat si persoanele fizice autorizate sau neautorizate, romane sau straine. Aplicarea sanctiunilor prevazute de lege cere evidentierea raportului de cauzalitate intre fapta de evaziune fiscala, savarsita cu intentie sau uneori fara intentie si consecinta acesteia, respectiv neplata sumelor datorate statului.

In practica economico-financiara si in limbajul utilizat de functionarii organelor fiscale si ai agentilor economici se foloseste in mod impropriu termenul de evaziune fiscala pentru sustragerea de la plata oricaror obligatii catre alte organe decat cele fiscale, respectiv bugetele gestionate de Ministerul Finantelor. Aceasta deriva si din faptul ca in Romania sistemul fiscal nu raspunde cerintelor unui sistem fiscal modern, de a fi direct, simplu si fara suprapuneri.

I.2. Interpetarea evaziunii fiscale pe ramuri de activitate

In conditiile tranzitiei la economia de piata, evaziunea fiscala in Romania a imbracat forme variate specifice naturii activitatii supuse fiscalitatii, forme de organizare si functionare a contribuabilului, continutului obligatiei fiscale, modalitatilor de reglementare legala, de calcul si de prelevare la buget.

Practica actiunilor de control efectuate pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscala pe categorii de contribuabili evidentiaza ca societatile comerciale cu capital de stat si regiile autonome detin o pondere mai mare in totalul sumelor sustrase de 60% in raport cu persoanele juridice cu capital privat si mixt 35%[3].

In ceea ce priveste diferitele categorii de obligatii fiscale, deficientele constatate cel mai des de catre organele de control se refera la impozitul pe profit, impozitul pe venit, taxa pe valoare adaugata, accize, impozite si taxe locale.

Fiecare activitate economico-financiara supusa fiscalitatii a cautat si cauta forme si metode specifice de evaziune.

Astfel, in activitatea productiva, cele mai specifice cazuri de evaziune fiscala constatate sunt:

nerespectare obictului de activitate, a sediului si a conditiilor de desfasurare a activitatii;

nedeclararea intregii productii realizate si valorificate partial fara documente legale;

inregistrarea in documentele de aprovizionare a unor materii prime, furnituri, prestari servicii fara ca acestea sa se efectueze in vederea diminuarii obligatiilor de plata a TVA;

nedeclararea intregului personal muncitor si utilizat in activitatea productiva ceea ce conduce la necalcularea si neplata impozitului pe venit, contributii la Casa de pensii, CAS, la Fonduri de sanatate, etc.

In activitatea comerciala, printre metodele de evaziune fiscala practicate se numara:

nedeclararea si neinregistrarea activitatii ca atare;

nedeclararea si neinregistrarea fondului de marfa, a pretului real al acestuia in vederea diminuarii veniturilor, implicit a impozitelor datorate;

majorarea artificiala a cheltuielilor cu contrvaloarea unor servicii, materiale neefectuate in vederea diminuarii profitului obtinut si a impozitului datorat.

S-a constatat ca fenomenul evazionist are o amploare mai mare in activitatile de productie si comercializarea alcoolului si bauturile alcoolice, a tigarilor, in care falsurile sunt frecvente si usor de realizat, incercandu-se astfel sustragerea de la plata accizelor.

Activitatea de import-export cunoaste forme diverse si specifice de evaziune fiscala printre care:

depunerea de declaratii vamale sau a documentelor continand date nereale privind felul, cantitatea, calitatea, originea si valoarea marfurilor;

efectuarea unor operatiuni de import pe numele unor fundatii sau alte organizatii nonguvernamentale pentru care legea prevede spire de taxe vamale, accize, TVA;

contrabanda, ca forma extraordinara de evaziune fiscala, prin sustragerea de la vamuire a marfurilor sau bunurilor.

De altfel, cazurile de evaziune in domeniul import-export au foost favorizate de administratia de stat si chiar de legiuitor, acordand facilitati temporare sau pe loturi de marfuri, de la plata taxelor vamale. Aceste inlesniri fiscale au condus la adoptarea de catre unii agenti economici a unei politici de evaziune fiscala prin importuri scutite de taxe si deturnarea acestor importuri in alte scopuri pentru care legea nu prevedea scutiri.

In activitatile finaciare si de valori mobiliare, evaziunea fiscala se poate realiza prin nedeclararea tuturor operatiunilor financiare efectuate, deturnari de fonduri, credite financiare nelegale, in scopul sustragerii de la taxele si impozitele legale.

Activitatea de spectacole divertisment si jocuri distractive sau de noroc reprezinta un cadru propice de manifestare a evaziunii fiscale.

Toate formele pe care le cunoaste evaziunea fiscala au efecte drastice asupra formarii veniturilor statului, a economiilor in ansamblu.

Este cunoscut faptul ca prelevarile fiscale reprezinta una din sursele importante pentru constituirea fondului bugetului si in acelasi timp sunt parghii financiare prin care statul poate sa stimuleze dezvoltarea si desfasurarea activitatilor economice. Ori, neplata impozitelor are drept consecinta directa diminurarea fortei financiare a bugetului national, cu implicatii asupra realizarii functiilor sale de baza, a unor programe de suventionare sau de investitii.

De asemenea, necorelarea si nevarsarea la termen a sumelor ce se cuvin bugetelor piblice afecteaza in mod negativ executia bugetara determinand grave dezechilibre concretizate in deficit bugetar.

In consecinta, insuficienta veniturilor bugetare necesare pentru satisfacerea cheltuielilor publice tot mai mari va impune ca solutie cresterea cotelor de impozitare, accentuandu-se deci presiunea fiscala exercitata asupra contribuabililor. Sporirea fiscalitatii diminueaza veniturile care raman la dispozitia persoanelor fizice si juridice pentru consum personal si acumulare. De aici concluzia economistilor contemporani ce sustin ca impozitele excesive exercita o influenta negativa asupra economiei nationale, deoarece descurajeazza initiativa intreprinzatorilor si impiedica cresterea productiei.

Pentru a contracara o astfel de tendinta, statul procedeaza la acordarea unoor facilitati fiscale menite sa stimuleze si sa orienteze agentii economici in directia ocuparii fortei de munca, in conformitate cu o politica de reducere a somajului.

In contextul unei fiscalitati excesive si in lipsa unor facilitati fiscale, aagentii economici cauta sa reduca presiunea fiscala si riscul fiscal, apeland chiar la sustragerea unei parti insemnate a materiei impozabile de la impunere, deci evaziune fiscala.

Se produce astfel un cerc vicios in care evaziunea fiscala duce in cele din urma tot la evaziune fiscala, afectand atat statul cat si contribuabilul.

I.3. Economia Romaniei dupa 1990, conditii si suport pentru evaziunea fiscala

Realitatile sociale, economico-juridice ale perioadei de tranzitie spre economia de piata pe care o strabate tara noastra au constituit teren propice pentru manifestarea si amplificarea fenomenului de evaziune fiscala.

Dupa 1990, Romania a parcurs in domeniul fiscalitatii si implicit al evaziunii fiscale o serie de etape, diferentiate in functie de conditiile specifice existente.

Anii 1990-1991 marcheaza o perioada de vid legislativ in domeniul fiscalitatii, ca expresie a carentelor unei societati aflate in schimbare.

Manifestarea initiativei particulare, ca premisa in realizarea reformei economice, paralel cu aparitia dezechilibrelor intre cerere si oferta, caracteristice economiei de piata, a impus evidentierea functiei economice a bugetului de stat, considerat un fundament al masurilor de reglare a proceselor economice. Pentru a-si indeplini functiile, bugetul are nevoie de realizarea conforma a veniturilor publice, intr-un volum cat mai mare si mai ales sigur.

In contextul cresterii inflatiei ca urmare a liberalizarii preturilor, care au crescut mult mai rapid decat veniturile nominale, statul a fost nevoit sa adopte politici economice de austeritate materializate si printr-un nivel ridicat al impozitarii veniturilor, cu implicatii directe asupra nivalului de trai, determinand scaderea acestuia.

In perioada 1991-1997 s-a incercat formarea unui sistem al fiscalitatii, conform cu cerintele societatii romanesti, dar imperfectiunile acestuia au demonstrat o data in plus ca eficienta unui sistem fiscal nu se masoara atat prin importanta venitului fiscal, cat mai ales prin gradul de consimtire la impozit. Excesivitatea sarcinilor fiscale a generat amploarea fenomenului evazionist.

Analiza critica a sistemului fiscal din Romania pune in evidenta existenta unui cadru legislativ fiscal confuz, incomplet, necorelat, care a permis contribuabilului evazionist sa-si diversifice metodele de sustragere de la plata obligatiilor fiscale printr-o interpretare sau aplicare eronata, chiar abuziva a legislatiei.

In plus modificarile repetate ale legislatiei fiscale, cerute de realizarea reformei, au justificat necunoasterea sau ignorarea legilor, si ca expresie a unei educatii fiscale insuficiente. In ecuatia fiscalitatii trebuie luat in considerare si un factor subiectiv, respectiv inclinatia contribuabilului spre evaziune fiscala ce tinde sa-si majoreze astfel veniturile sale.

Necesitatea realizarii cat mai rapide a reformei economice a determinat guvernele postrevolutionare sa actioneze in directia atragerii de investitori straini, acordandu-le acestora largi facilitati fiscale. Aceasta a dus insa la o invazie de pseudoinvestitori straini, profilati pe introducerea in tara a diferite produse in cele mai multe cazuri prin contrabanda. Agentii economici romani, care au finalizat actul de comerializare a acestor produse, au intrat si ei in aria de cuprindere a evazionistior.

Concomitent, statul a sustinut pentru atingerea obiectivului dezvoltarii economice si intreprinzatorii particulari autohtoni, oferindu-le avantaje fiscale. De exemplu prin Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale s-a reglementat scutirea de impozit pe profit a firmelor noi infiintate pe perioade de timp diferentiate in functie de obiectul de activitate. S-a incurajat astfel, pana in 1995 crearea de societati comerciale inlantuite si abandonarea lor dupa expirarea termenului de scutire de impozit, cu scopul evident de sustragere de la obligatiile fiscale.

Situatia economica eterogena din societatea romaneasca se caracterizeaza si prin existenta unui sector traditional, care scapa oricarui control al statului. De asemenea, alaturi de economia "de suprafata", reflectata in contabilitatea nationala, manifestarea dezechilibrelor economice a favorizat dezvoltarea economiei subterane, cere de altfel a functionat in regimul comunist ca o economie paralela.

Economia subterana cuprinde productia legala nedeclarata, productia de bunuri si servicii nedeclarate, ce constituie importante surse pentru evaziunea fiscala. Se observa[4] insa tendinta de tolerare a aacestui gen de activitati intrucat ea satisface anumite penurii prezente intr-o economie aflata in tranzitie. Astfel evolutia ascendenta a somajului, ca dezechilibru intre oferta mai mare decat cererea de munca a generat fenomenul muncii la negru, care desi scapa oricarui control, permite valorificarea unui anumit procent din forta de munca existenta.

Resursele financiare degajate de economia subterana sunt pana la urma folosite in cea mai mare parte la finantarea economiei de suprafata, operatiune cunoscuta sub denumirea de "spalarea banilor". Din studiile elaborate de Comisia Nationala pentru Statistica, "economia neagra" a ajuns sa reprezinte ponderi importante de 9-10% din P.I.B.

Manifestarea si dezvoltarea activitatilor economice-ilegale si implicit a evaziunii fiscale a fost favorizata si de lipsa unui control bine organizat si dotat cu mijloacele necesare, cu un personal specializat si corect. O normalizare a acestei situatii a adus-o Ordonanta Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal.

Controlul fiscal se desfasoara in mod programat si ar trebui sa cuprinda intr-un ciclu de 2-5 ani toti agentii economici. In practica acest deziderat este de nerealizat[5] pentru organele fiscale unde la un inspector fiscal revin 250-300 de agenti economici, indeosebi persoane juridice. De asemenea, pentru a stopa cu eficacitate fraudele fiscale, controlul fiscal ar fi trebuit sa aiba la dispozitie cele mai adecvat sanctiuni.

In realizarea politicii fiscale a statului nostru dupa revolutie, sanctiunile fiscale au avut un rol insemnificativ, iar in prima perioada au fost practic inexistente. Reglementarea prin lege a unor pedepse grave, ce ar fi trebuit sa constituie un semnal de alarma pentru evazionistii profestionisti, nu a adus insa diminuarea dorita a acestui fenomen. Dimpotriva, pe fundalul unei fiscal fiscalitati excesive si evaziunea fiscala a evoluat intr-un trend ascendent.

In perioada curenta se incearca o relaxare a fiscalitatii, deoarece actualul sistem fiscal romanesc este complicat, atat ca numar de taxe si impozite, ca beneficiar final si ca forma de calculare si prelevare. Astfel actele normative in vigoare in domeniul fiscalitatii sunt foarte numeroase si modificate sau completate foarte des. Numarul de taxe si impozite este foarte mare si a crescut de la an la an in incercarea de diminuare a dezechilibrului bugetar.

Descentralizarea abrupta a justificat efectuarea unor impuneri de catre foarte multe organe de stat, ceea ce a sporit numarul beneficiarilor de taxe si impozite. Dintr-o analiza simpla asupra volumului obligatiilor fiscale rezulta ca in afara unor obligatii prevazute in legi organice, contribuabilii suporta o povara fiscala complementara care alimenteaza fonduri specifice ale unor mistere, departamente, consilii nationale sau locale, etc., cum ar fi taxa de drumuri, taxa pentru constituirea fondului special pentru invatamant, fondul de solidaritate, alte fonduri.

In multe cazuri, calculul obligatiilor fiscale este complicat, necesitand calcule laborioase, ajungandu-se uneori si la supraimunere prin calcularea de impozit la impozit.

Coruptia, ca fenomen acut in administratia de stat, apare si ea ca mijloc si cauza pentru evaziunea fiscala "costand" anual sume importante pentru bugetul national.