Este deductibila fiscal amortizarea mijloacelor fixe reevaluate?

Introducere

Codul fiscal in forma in vigoare de la 01.01.2007 dispune, la art. 24 alin.15 ca "pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila".

In forma existenta pana la 31.12.2006 acelasi alineat avea urmatoarea formulare: "pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora ".

Comparand cele 2 texte rezulta, per a contrario ca, incepand de la 01.01.2007 plusul de valoare rezultat din reevaluari devine deductibil fiscal; deci, pentru reevaluarile ce se vor efectua si se vor inregistra in contabilitate incepand cu 1 ianuarie 2007 impactul reevaluarii asupra pretului de inregistrare in contabilitate al mijloacelor fixe amortizabile va fi deductibil fiscal pe durata de serviciu ramasa a mijlocului fix.

In acest context, una din problemele la care Codul nu ofera o solutie limpede o reprezinta regimul fiscal al reevaluarilor efectuate si inregistrate in contabilitate in perioada 2004-2006, dupa ultimul act normativ care a permis deducerea fiscala a impactului reevaluarilor si anume H.G. 403/2000 si respectiv OMFP 1553/2003.

Cu alte cuvinte, problema este daca, de la 01.01.2007 "portiunea" de valoare adaugata in perioada 2004-2006 ca urmare a reevaluarilor, care urmeaza a se include in costuri incepand cu luna ianuarie 2007 pana la sfarsitul duratei normale de serviciu va fi sau nu deductibila fiscal.

A raspunde la aceasta intrebare inseamna, pe teren juridic, a stabili daca putem aplica noile dispozitii legale asupra efectelor unei situatii juridice nascute sub legea veche: deci, care este legea aplicabila: dispozitiile abrogate ale Codului fiscal varianta 2004 sau dispozitiile noi ale Codului fiscal 2007? Dificultatea consta in aceea ca trebuie stabilita legea aplicabila asupra efectelor unei situatii juridice nascute sub legea veche dar care se produc si sub legea noua.

Principalele repere doctrinare

In plan teoretic, problema aplicarii imediate a legii noi sau a ultraactivitatii (supravietuirii) legii vechi a constituit subiect de controverse si de clarificari doctrinare, mai intai in dreptul francez si ulterior si in cel romanesc, tot pe aceleasi coordonate de baza.

A. Dreptul roman

Cu titlu de enunt de principiu, in Tratatul de drept civil din 1967, M. Eliescu arata ca: ,,legea noua se va aplica, de la intrarea ei in vigoare, fara a fi retroactiva, nu numai situatiilor juridice care se vor naste, se vor modifica sau stinge, dupa aceasta data, dar, de regula, si situatiilor juridice in curs de formare, modificare sau stingere, la data intrarii ei in vigoare - facta pendentia, precum si efectelor viitoare ale raporturilor juridice trecute - facta futura.

Observam ca exista o continuitate pe linia acceptarii unor principii dezvoltate in doctrina franceza (Colin si Capitant) care obliga la luarea lor in considerare cu valoare teoretica generala, inclusiv in dreptul fiscal.

In privinta efectelor desfasurate in timp ale unor situatii juridice, autorul arata urmatoarele:[2]

principiul este ca aceste efecte vor fi cele stabilite de legea in vigoare in ziua in care fiecare efect se infaptuieste;

trebuie sa deosebim intre efectele anterioare, produse inainte de abrogarea legii vechi, si efectele produse dupa intrarea in vigoare a legii noi;

legea noua nu poate sa aduca stirbire, fara a fi retroactiva, efectelor produse de acea situatie juridica inainte de abrogarea legii anterioare, indiferent daca legea cea noua opreste, permite, mareste sau micsoreaza aceste efecte sau intr-altfel le modifica.

a) Situatii juridice obiective si subiective

Autorul citat considera ca aplicarea legii noi reprezinta regula, principiul, iar supravietuirea legii vechi doar exceptia si justifica solutia prin urmatoarele argumente:

legea noua trebuie prezumata ca reprezinta un progres tehnic juridic fata de cea veche;

in unele situatii, supravietuirea legii vechi ar impiedica legea noua fie sa se aplice vreodata, fie sa se aplice in timp util sau intr-o masura apreciabila;

puterea de stat tinde indeobste sa asigure, in cuprinsul teritoriului pe care ea se exercita, unitatea legislatiei.

Caracterul derogatoriu al supravietuirii legii vechi se bazeaza si se regaseste in ,, temeiul vointei tacite al legiuitorului. Vointa tacita a legiuitorului de a face ca o lege sa supravietuiasca si dupa abrogare, in beneficiul unor situatii juridice pendinte, poate reiesi nu numai din scopul, dar si din obiectul legii noi, in functie de natura situatilor juridice pendinte, de aceea a intereselor ocrotite prin normele legale in conflict, precum si de caracterul imperativ sau supletiv al acestor norme".

Imbratisand teoria lui Matei Cantacuzino, pentru a justifica pe un criteriu clar cazurile de supravietuire a legii vechi, autorul arata ca ,,in ceea ce priveste natura situatiilor juridice, urmeaza a se deosebi cele al caror continut este stabilit de lege, asupra carora orice lege noua are un efect imediat, si cele al caror continut este stabilit de vointa persoanelor fizice sau juridice, situatii care raman sub puterea legii vechi, chiar dupa abrogarea acesteia, in ce priveste efectele lor viitoare, precum si, intr-o oarecare masura, stingerea lor.

Distinctia se justifica prin aceea ca situatiile juridice obiective (legale), nascute, in ceea ce priveste continutul lor, prin puterea legii, trebuie sa tinda, ca si legea insasi, spre o reglementare unitara si uniforma; pe cand situatiile juridice subiective (individuale), al caror continut este creat de vointa manifestata prin act juridic, sunt expresia initiativelor diverse, luate liber de persoanele fizice sau de organizatiile socialiste, in masura in care legea le permite nu numai sa dea nastere la raporturi juridice, dar si sa stabileasca, dupa propriile lor interese, prin concretizari potrivite, continutul si, prin urmare, efectele acestor raporturi."

b) Natura dispozitiilor legale (imperative sau supletive/dispozitive)

In ceea ce priveste acest criteriu de delimitare, autorul arata ca dispozitiile legale supletive sau dispozitive favorizeaza ultraactivitatea legii vechi, pe cand dispozitiile imperative sau prohibitive - inclusiv cele de drept fiscal - conduc la aplicarea imediata a legii noi, deoarece, ,,respectarea vointei persoanelor fizice sau a celor juridice nu poate fi atat de larg inteleasa, incat sa puna piedica prevederilor legale de ordine publica sau care dau expresie intereselor obstesti."

Totusi, "daca legea veche era imperativa, iar cea noua are caracter supletiv, legea veche va supravietui, caci o lege cu caracter supletiv sau dispozitiv nu este aplicabila decat in masura in care partile trebuie presupuse ca s-au referit tacit la prevederile pe care acea lege supletiva le cuprinde. Dar partile nu pot fi presupuse ca s-au referit, intocmind actul lor juridic, la dispozitiile unei legi care la acea data nu era inca in vigoare."

Trebuie aratat de la bun inceput ca aceasta ipoteza nu corespunde situatiei pe care o analizam in prezentul articol.

Tratatul de drept civil din 1989 se raliaza la o teorie care ,, deosebeste, in ciclul de existenta al situatiilor juridice, mai multe momente distincte, cu regimuri diferite, separand, pe de o parte, faza lor de constituire si de stingere, iar pe de alta parte, perioada efectelor pe care le genereaza;" astfel ,,Constituirea si stingerea situatiilor juridice se incadreaza, in principiu, sub autoritatea legii care le este contemporana. Efectele cunosc solutii de drept intertemporal deosebite, dupa cum izvorasc din statute sau regimuri organizate de lege sau din acte de vointa ale subiectelor de drept. Pe cand legea noua guverneaza efectele produse de situatiile juridice obiective, chiar daca dateaza din trecut, fara a fi prin aceasta retroactiva, puterea ei asupra efectelor viitoare ale actelor juridice unilaterale si contractelor, formate inainte de a fi intrat in vigoare, sufera restrangeri.

In functie de criteriile enuntate, dreptul intertemporal admite, de regula, urmatoarele consecinte:

a)      legea noua nu poate, in mod normal, sa retroactiveze asupra faptelor constitutive si extinctive ale situatiilor juridice preexistente, nici asupra efectelor consumate in trecut ale acestora;

b)      ea se aplica deindata, pe de-o parte, situatiilor juridice de orice fel nascute sub imperiul ei, iar pe de alta parte, in anumite conditii, fazei constitutive sau extinctive aflate in curs de desfasurare la data cand a intrat in vigoare, ca si efectelor produse dupa acest moment de situatiile juridice preexistente, cu caracter legal;

c)      legea veche supravietuieste, in anumite limite, spre a carmui efectele viitoare ale situatiilor juridice de natura voluntara, formate sub autoritatea ei".[7]

Observam ca, de fapt, aceasta pozitie reia dar si detaliaza pe cea expusa anterior; de asemenea, in materia conflictului dintre aplicarea imediata a legii noi si supravietuirea legii vechi, autorii Tratatului din 1989 reiau - nuantat - distinctia dintre situatiile juridice obiective si subiective.

In privinta efectelor viitoare ale situatiilor juridice preexistente de natura legala se arata ca ,,acestea sunt guvernate de legea noua, in temeiul actiunii ei imediate, fara sa i se poata imputa caracter retroactiv, ori de cate ori situatia juridica se incadreaza intr-un statut sau intr-un regim al carui continut este configurat si carmuit obligatoriu de dispozitii normative".[8]

In privinta efectelor viitoare ale situatiilor juridice voluntare, se arata ca acestea ,,prin derogare de la regimul de drept intertemporal examinat mai sus, raman, in principiu, carmuite in continuare de legea contemporana cu formarea lor. Atat drepturile patrimoniale, cat si obligatiile corelative ale partilor, configurate prin acordul lor de vointa, isi pastreaza, cu alte cuvinte, intinderea, durata, modalitatile de exercitare si de executare, deopotriva cu temeiurile de stingere statornicite la data perfectarii actului juridic. Inseamna ca, in domeniul situatiilor juridice voluntare, legea veche supravietuieste in limitele aratate, chiar dupa ce a fost abrogata aplicandu-se pe mai departe unor facta futura".[9]

In aceeasi opinie se arata ca vocatia legii vechi de a guverna efectele viitoare ale situatiilor juridice voluntare nascute sub imperiul ei poate fi exclusa:

a)      de noua lege, in termeni neechivoci, dar, in cele mai multe cazuri datorita caracterului imperativ de ordine publica al unora dintre reglementarile noii legi ,,multe dintre ele de natura penala si fiscala";[10]

b)      in toate cazurile in care nu exista suficiente elemente cere sa sustina mentinerea, prin interpretare, a legii vechi care oricum constituie o exceptie si ca atare trebuie interpretata restrictiv.

Astfel ,,atare efecte ultraactive par sa fie nejustificate, mai intai, daca reglementarile noi au caracter de ordine publica. Vointa partilor nu le poate infrange, fie ca decurg din legea contemporana nasterii situatiei juridice sau dintr-o lege ulterioara".[11]

Cu referire la contractele economice din epoca, se arata ca ,,componenta de drept administrativ fiind prevalenta si totodata incompatibila cu supravietuirea legii vechi, pare sa-i excluda aplicarea independent de prezenta factorului voluntar, aflat in inferioritate".

Acest argument para sa ne conduca si, in dreptul fiscal, la solutia aplicarii imediate a legii noi, cel putin pentru efectele fiscale ale situatiilor juridice voluntare.

B. Drept comparat

Doctrina belgiana, sprijinita pe o abundenta jurisprudenta, constanta in ultimele decenii, a enuntat anumite reguli, dupa cum urmeaza:

,,o reglementare noua se aplica nu numai situatiilor nascute dupa intrarea sa in vigoare, dar si efectelor viitoare ale situatiilor nascute sub regimul reglementarii anterioare care se produc sau se prelungesc sub imperiul noii reglementari, in masura in care aceasta aplicare nu atenteaza la drepturi irevocabil stabilite sau la situatii definitiv finalizate (,,accomplies")".

,,principiul aplicarii imediate a legii sufera o exceptie majora in privinta contractelor. O lege noua nu se aplica asupra contractelor in curs, cu exceptia cazului in care dispozitiile sale sunt de ordine publica".[14]

Pe un plan mai concret se remarca abordarea doctrinei de drept comparat care face analiza problemei ultraactivitatii legii vechi, de la caz la caz, la principalele impozite, sesizand anumite elemente care diferentiaza aceste impozite de maniera a justifica aceasta abordare particulara.

Solutia problemei enuntate

Observam ca principalele repere doctrinare ne ofera solutii de principiu care insa nu se refera la tipul de situatie care face obiectul prezentei analize.

Raportat la criteriile ce ne ajuta pentru a identifica o solutie, problema noastra se prezinta astfel:

a)      Rationalitatea economica a solutiei deductibilitatii

Amortizarea aferenta reevaluarilor efectuate in perioada 2004-2006 trebuie admisa la deductibilitate dupa 01.01.2007 pentru urmatoarele ratiuni:

aplicarea unitara a reglementarilor; in caz contrar, la aceeasi societate, bunuri identice vor avea regimuri fiscale diferite

aplicarea principiilor de impozitare si a celor concurentiale: in prezent, datorita cresterilor de preturi spre exemplu pe piata imobiliara, o societate care cumpara un imobil il va avea inregistrat la un pret corect, just, pe cand cea care are un bun asemanator, il va avea inregistrat la o valoarea foarte scazuta; in consecinta, cei doi agenti economici vor fi discriminati fiscal, concurenta fiind distorsionata in favoarea celui care plateste mai putin impozit ca urmare a unei deductibilitati mai mari a amortizarii si care dobandeste astfel forta financiara superioara in competitie;

acordarea posibilitatii egale tuturor agentilor economici de a-si crea sursele necesare continuitatii activitatii, prin includerea pe costuri a unei amortizari la nivelul pretului curent, de piata al bunurilor pentru a-si constitui fondurile necesare inlocuirii lor cu altele noi, care vor fi achizitionate la preturi de piata;

simplitatea si unitatea procedurilor fiscale si contabile pentru toate cazurile ce pot apare in practica; spre exemplu, in cazul "combinarii" mai multor mijloace fixe intr-unul nou (ex: utilaj format din batiu de la un mijloc fix si comanda numerica de la altul), daca cele vechi au regimuri fiscale diferite, va fi dificil si intotdeauna discutabil care este regimul fiscal al noului mijloc fix.

b) Situatie juridica obiectiva sau subiectiva?

Situatia actuala, de sub noua lege nu este una pur subiectiva, nu constituie un contract, o manifestare de vointa a agentului economic si a fiscului, capabila sa supravietuiasca abrogarii normei anterioare. Dimpotriva, cei care au efectuat reevaluari au interesul de a la deduce fiscal pentru a-si optimiza rezultatul fiscal; rezulta ca, si sub norma veche, vointa prezumata a acestor agenti economici a fost in sensul de a deduce fiscal amortizarea aferenta reevaluarilor. Faptul ca aceasta vointa nu s-a putut realiza datorita interdictiei legale nu semnifica ca aceasta vointa nu a existat; argumente pentru a prezuma ca vointa agentilor economici a fost in sensul de a deduce integral amortizarea sunt de ordinul evidentei, neexistand nici un argument rational pentru solutia (optiunea) inversa. Tocmai vointa in acest sens a agentilor economici supravietuieste legii vechi si constituie temei pentru aplicarea legii noi. Deci, chiar daca nu ne aflam in prezenta unei norme imperative noi, interpretarea coroborata a noii norme legale, chiar dispozitive, cu vointa subiectiva a celeilalte parti a raportului juridic fiscal nu mai ofera nici un argument pentru supravietuirea legii vechi.

Din perspectiva argumentelor rationale enumerate sub lit. a), constatam ca ne aflam mai degraba intr-o situatie ce se poate caracteriza ca obiectiva, de interes general, decat in prezenta unei situatii juridice subiective nascute din vointa partilor.

Caracterul obiectiv al noii situatii juridice, care revine de facto la regimul anterior anului 2004 are temei in intreaga legislatie a anilor 1991-2003 care a consacrat prin lege "posibilitatea" deducerii amortizarii acelor reevaluari efectuate ca urmare a unor acte normative (HCM 945/1990, HG 26/1991, HG 500/1994, etc.).

Prin urmare, nu exista nici un argument pentru a sustine ca regimul anilor 2004-2006, regim de exceptie, de discontinuitate, poate fi mentinut.

Singura problema ce trebuie insa in continuare a fi lamurita de catre legiuitor este daca oricine poate efectua orcand orice fel de reevaluare sau daca aceste posibilitati aunt limitate pe anumite criterii; aceasta este insa o problema generala, valabila si pentru reevaluarile ce urmeaza a fi efectuate si dupa 1.01.2007, astfel ca nu poate afecta rezultatul prezentei analize.

c) Norme imperative sau dispozitive?

Principiul enuntat in toate reglementarile de dupa 1989, este ca reevaluarile efectuate ca urmare a unor acte normative de forta unor Hotarari al Guvernului vor fi deductibile fiscal (Regulamentul de aplicare al Legii contabilitatii nr. 82/1991, aprobat prin HG 704/1993 prevedea, la pct. 21 urmatoarele: "Reevaluarea activelor si pasivelor unitatii patrimoniale se efectueaza potrivit reglementarilor in vigoare"). Aceasta regula are ca fundament un interes public si anume de a recunoaste efectele inflatiei, de a proteja agentii economici impotriva impozitarii unor profituri nereale, ceea ce ar conduce la diminuarea substantei intreprinderilor, etc.

Aceasta regula nu a fost niciodata imperativa, nu a obligat agentii economici sa deduca fiscal amortizarea aferenta reevaluarilor; chiar daca norma a avut caracter dispozitiv, rationalitatea deducerii face ca optiunea intre a deduce si a nu deduce aceasta amortizare sa ramana doar teoretica, in practica toti agentii economici procedand la deducerea fiscala a impactului reevaluarilor efectuate pe baza unor acte normative speciale.

Codul fiscal din 2004 a instituit o regula imperativa (prohibitiva) care a interzis agentilor economici sa deduca fiscal amortizarea aferenta reevaluarilor.

Incepand din 01.01.2007, prohibitia instituita la art. 24 alin. 15 a fost abrogata; deci, suntem in prezenta disparitiei unei norme imperative si revenim la aplicabilitatea unei norme aparent dispozitive, dar care are la baza rationalitatea economica a tuturor agentilor economici de a-si optimiza nivelul impozitarii.

Concluzia analizei acestui criteriu este in sensul ca nu exista nicio ratiune care sa conduca in continuare, de la 01.01.2007 la mentinerea interdictiei de a deduce fiscal amortizarea pentru reevaluarile efectuate in perioada 2004-2006.

4) Concluzii

Din analiza ansamblului dispozitiilor legale ce au reglementat problema deductibilitatii amortizarii dupa 1989 si in lumina principiilor si reperelor teoriei aplicarii normelor juridice in timp nu rezulta niciun argument impotriva solutiei de deductibilitate fiscala, dupa 01.01.2007, a valorii reevaluarilor efectuate in perioada 2004-2006; consideram ca deductibilitatea opereaza strict pentru ratele lunare de amortizare care urmeaza a fi inregistrate dupa 01.01.2007, amortizarea contabila inregistrata in perioada 2004-2006 aferenta reevaluarilor ramanand nededictibila.