Evaluarea elementelor prezentate in situatiile financiare anuale - reguli contabile si recunoastere fiscala

Evaluarea elementelor prezentate in situatiile financiare anuale - reguli contabile si recunoastere fiscala

Consideri regulile contabile si recunoasterea fiscala ca punct de plecare in demersul de a optimiza rezultatele intreprinderii?

Regulile contabile si recunoasterea fiscala constituie punctul de plecare in vederea optimizarii rezultatelor intreprinderii.

§ Notiuni - cheie

intrare

iesire

inventar

cost standard

FIFO, LIFO, CMP

§ Definitii

§ Repere teoretice si Schematizari

1. Reguli generale privind evaluarea elementelor prezentate in situatiile financiare anuale

In raport cu momentul in care se face evaluarea distingem:

A) Evaluarea la data intrarii in entitate

La data intrarii in entitate, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, denumita si valoare contabila care se stabileste dupa cum urmeaza:

• bunurile procurate cu titlu oneros, la costul de achizitie;
• bunurile produse in entitate, la costul de productie;
• bunurile reprezentand aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilita in urma evaluarii;
• bunurile obtinute cu titlu gratuit la valoarea justa.

Prin valoarea justa se intelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre partile aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Costul de achizitie cuprinde: pretul de cumparare; taxele de import; alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale) si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilizare sau intrarea in gestiune a bunului respectiv.

Nu fac parte din costul de achizitie reducerile comerciale acordate de furnizor.

Costul de productie/ prelucrare al stocurilor,costul de productie al imobilizarilor cuprind

- Cheltuielile directe aferente productiei: reprezinta acele cheltuieli care se identifica direct pe un anumit produs, lucrare, serviciu, comanda, faza activitate, etc chiar din momentul efectuarii lor.

In acest sens am putea lua drept exemplu: cheltuielile cu consumul de materii prime; energia consumata in scopuri tehnologice; cheltuieli cu salariile de baza ale muncitorilor direct productivi si contributiile aferente, etc.

- Cheltuielile indirecte de productie (alocata in rational ca fiind legata de fabricatia acestora) reprezinta acele cheltuieli care nu se pot identifica direct pe un anumit produs, lucrare, serviciu, comanda, etc in momentul efectuarii lor.

Cheltuielile indirecte se includ in costul produselor, lucrarilor, serviciilor, etc, in mod indirect in baza unor chei de repartizare.

In aceasta categorie se includ: cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor; cheltuielile generale ale fiecarei sectii de productie.

Din structura cheltuielilor cu intretinerea si functionarea utilajelor fac parte:

cheltuieli pentru reparatii curente, intretinerea utilajelor si a mijloacelor de transport ale sectiei;

cheltuieli cu reparatiile capitale la utilajele si mijloacele de transport ale sectiei executate cu forte propriu si prin terti;

amortizarea utilajelor si echipamentelor.

Cheltuielile generale ale fiecarei sectii de productie se impart in trei subgrupe:

cheltuieli de interes general ale sectiei;

cheltuieli administrativ gospodaresti ale sectiei;

cheltuieli neproductive ale sectiei.

Din structura cheltuielilor de interes general ale sectiei fac parte:  salariile personalului TESA din sectie; contributiile salariale aferente; amortizarea cladirilor sectiei, etc.

Din structura cheltuielilor administrativ-gospodaresti ale sectiei fac parte: cheltuielile cu deplasarile; cheltuielile cu detasarile; cheltuieli postale; cheltuieli cu telefonul; cheltuieli cu reviste, carti, furnituri de birou, etc.

Din structura cheltuielilor neproductive (neimputabile) ale sectiei fac parte: lipsuri de inventar de active circulante; pierderi din intreprinderi din cauze interne sau externe, etc.

In costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor nu trebuie incluse urmatoarele elemente :

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrare peste limitele normale admise;

- cheltuielile de depozitare , cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

- regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent;

- costurile de desfacere;

- regia fixa nealocata costului.

Unele active solicita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sau vanzarii sale. Entitatea va fi nevoita sa apeleze la imprumuturi in vederea finantarii fabricatiei unui activ cu ciclu lung de fabricatie. Preparatorul de conturi va trebui sa stie daca dobanzile aferente acestor imprumuturi se vor inregistra imediat sub forma de cheltuieli sau vor fi capitalizate.

Costurile indatorarii,cheltuielile generale de administratie pot fi incluse in costul bunurilor daca: - costurile indatorarii pot fi incluse in costul bunurilor doar in masura in care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau producerii unui activ pe termen lung;

- cheltuielile generale de administratie pot fi incluse in costul bunurilor in masura in care reprezinta cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent si se justifica luarea lor in considerare la anumite conditii specifice de exploatare.

In conformitate cu tratamentul contabil de baza stipulat de IAS 23, costurile indatorarii se contabilizeaza in cheltuielile exercitiului in cursul caruia acestea au fost angajate, fiind tratate ca si costuri ale perioadei. Conform tratamentului contabil alternativ permis, costurile de imprumut sunt considerate ca un element al costului de achizitie sau de productie dupa caz al activului in cauza, iar prin natura lor sunt diferite de alte cheltuieli care se capitalizeaza in mod frecvent.

Exemplu

O entitate incepe in cursul exercitiului N costurile unei cladiri in regie proprie, finantata partial din surse proprii si partial dintr-un credit bancar. Pe parcursul exercitiului N, cheltuielile efectuate de entitate in vederea realizarii obiectivului se ridica la suma de 600.000 lei.

Pe parcursul exercitiului N entitatea achita dobanzi in suma totala de 100.000 lei din care:

20.000 lei, dobanzi aferente creditelor curente de productie;

80.000 lei, dobanzi aferente imprumutului contractat pentru realizarea activului.

Termenul final de punere in functiune a cladirii este 31.1N+1.

Inregistrarile contabile generate de operatiile descrise sunt urmatoarele:

a) inregistrarea cheltuielilor privind realizarea obiectivului

6xx = % 600.000

Conturi de cheltuieli 3xx x

Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terti

b) Se inregistreaza plata dobanzilor

666 = 5121 100.000

Cheltuieli privind dobanzile Conturi la banci in lei

c) Inregistrarea veniturilor din productia de imobilizari corporale

c1) includerea dobanzii in suma de 80.000 lei in costul activului (capitalizarea cheltuielilor):

231 = 722 680.000

Imobilizari corporale in curs de executie Venituri din productia de imobilizari corporale

c2) neincluderea dobanzii in suma de 80.000 lei in costul activului

231 = 722 600.000

Imobilizari corporale in Venituri din productia de

curs de executie imobilizari corporale

Impactul asupra rezultatului este diferit in cele doua situatii.

B) Evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii

Evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala, denumita si valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. In cazul creantelor si datoriilor, aceasta valoare se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata.

C) Evaluarea la inchiderea exercitiului financiar

La inchiderea exercitiului financiar evaluarea elementelor de activ si de pasiv se face tinand seama de principiul prudentei care impune evitarea supraevaluarii elementelor de activ si a subevaluarii elementelor de pasiv.

Se va compara valoarea de origine (valoare de intrare) cu valoarea actuala (valoarea de inventar). Pentru eventualele diferente intre valoare de intrare si valoarea stabilita pe baza inventarierii, se aplica urmatoarele tratamente contabile:

● pentru elementele de activ:

diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate;

diferentele constatate in minus intre valoarea de intrare si valoarea contabila neta a elementelor de activ, sunt supuse unei analize in urma careia se pot constata urmatoarele situatii:

o deprecierea este considerata ireversibila cand, pentru a aceasta depreciere se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate o amortizare suplimentara;

o deprecierea este considerata reversibila cand, pentru aceasta depreciere se calculeaza si se contabilizeaza provizioane pentru deprecierea activelor.

● pentru elementele de pasiv de natura datoriilor:

diferentele constatate in plus intre valoarea de intrare si valoarea stabilita la inventariere se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion;

diferentele constatate in minus intre valoarea de intrare si valoarea stabilita la inventariere nu se inregistreaza in contabilitate.

Cheltuielile cu provizioanele inregistrate in contabilitate cu o recunoastere restrictive din punct de vedere fiscal, acest aspect urmand sa fie abordat in cadrul unui capitol urmator.

In ceea ce priveste evaluarea elementelor exprimate in valuta, la inchiderea exercitiului se impun doua abordari diferite, in functie de natura elementelor patrimoniale vizate.

Astfel:

elementele monetare exprimate in valuta trebuie evaluate utilizand cursul de schimb de la data incheierii exercitiului. In aceasta categorie intra disponibilitatile, acreditivele si depozitele bancare, creante si datorii in valuta.

elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la cost istoric trebuie raportate la cost istoric trebuie raportate in situatiile financiare utilizand cursul de schimb existent la data efectuarii tranzactiei.

In ceea ce priveste valorile mobiliare pe termen scurt se tine seama de urmatoarele reguli privind evaluarea acestora la incheierea exercitiului financiar:

valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata se evalueaza la valoarea de cotatie din ultima zi de tranzactionare;

valorile mobiliare pe termen scurt netranzactionate se evalueaza la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierderile de valoare.

In ceea ce priveste valorile mobiliare pe termen lung acestea se evalueaza la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierderile de valoare.

D) Evaluarea la data iesirii din entitate sau la darea in consum

La data iesirii din entitate sau la darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Reglementarile fiscale recunosc metodele contabile de evaluare a stocurilor la iesirea din patrimoniu. Sunt recunoscute de fiscalitate si metodele de contabilizare a stocurilor:

metoda inventarului permanent;

metoda inventarului intermitent.

Reglementarile contabile converg cu cele fiscale in ceea ce priveste permanenta metodelor, in sensul ca principiul contabil enuntat este precizat si de prevederile Codului Fiscal, potrivit caruia "metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modifica in cursul anului fiscal".

2 Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu. Efectele metodelor FIFO, LIFO si CMP asupra rezultatului contabil si a rezultatului fiscal

Evaluarea stocurilor la iesirea din gestiune sau la darea in consum se face la valoarea lor de intrare. In conditiile in care aceleasi elemente stocabile pot fi achizitionate sau produse la preturi si date diferite , de cele mai multe ori in practica, stabilirea valorii de intrare aferenta bunurilor iesite din gestiune sau date in consum se face cu mare dificultate. Astfel, de cele mai multe ori este imposibil sa se identifice lotul de intrare din care fac parte bunurile iesite din patrimoniu.

In vederea rezolvarii acestei probleme se recurge la practicile si reglementarile contabile in vigoare care recomanda in principal aplicarea uneia dintre urmatoarele metode:

a) Metoda primului intrat -primului iesit FIFO

Conform metodei FIFO, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari (lot) iar pe masura ce se epuizeaza lotul, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sa de productie al urmatorului lot, in ordine cronologica.

Avantajele metodei:

valoarea stocului urmareste miscarea fizica a elementelor de stoc;

valoarea stocului este stabilita la un pret actual ce poate fi usor conectat cu facturile;

este usor de calculat;

stocul este evaluat la bilant la preturi mult mai realiste;

este o metoda recomandata de norma contabila internationala IAS

Dezavantaje: in perioada de schimbari rapide de preturi, preturile pot fi supraevaluate fata de conturile curente, datorita faptului ca vanzarile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vanzari sunt cele curente.

b) Metoda ultimului intrat-primul iesit LIFO

Conform metodei LIFO, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot) iar pe masura ce se epuizeaza lotul, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica.

Avantaje

sunt utilizate costurile actuale la data la care elementele de stoc sunt eliberate in productie sau vandute;

usor de calculat;

sunt utilizate preturi actuale mentionate pe facturile de achizitie.

Dezavantaje: valoarea stocurilor declarata in bilant poate fi subevaluata din moment ce trebuie sa reflecte valoarea unor stocuri vechi.

c) Metoda costului mediu ponderat CMP

Metoda costului mediu ponderat presupune determinarea costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi determinata periodic sau dupa fiecare receptie, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea.

Avantaje

niveleaza profiturile, din moment ce utilizeaza o media a valorilor stocurilor initial si final;

relativ usor de calculat;

metoda recomandata de norma contabila internationala IAS

Dezavantaje

intrucat este o medie ponderata, exista riscul ca valoarea stocurilor sa fie deformata prin ponderare. Acest fapt ca afecta profitabilitatea si valorile din bilant;

pretul unitar al stocurilor nu va fi identic cu cel mentionat in nici o factura, decat prin coincidenta;

calculele sunt usor de realizat dar necesita timp si trebuie facute avandu-se in vedere acuratetea rezultatului (utilizand patru unitati reziduale dupa virgula).

Metoda pentru care se va opta va trebui aplicata cu consecventa de la un exercitiu financiar la altul avand in vedere principiul permanentei metodelor. Daca in situatii cu totul exceptionale , managementul intreprinderii decide sa schimbe metoda de evaluare, in notele explicative sunt necesare informatii cu privire la: motivul schimbarii metodei de evaluare si efectele asupra rezultatului.

Exemplu

In vederea prezentarii fiecarei metode de evaluare a stocurilor la iesire , plecam de la urmatoarele informatii privind un element fungibil, stocul de marfa X pentru luna ianuarie exercitiul N. Stocul initial la:

01.01.N: 10 buc x 10 lei/buc

05.01.N: intrare 100 buc x 12 lei/buc

08.01.N iesire 105 buc

18.01.N intrare 200 buc x 14 lei/buc

29.01.N iesire 50 buc

1) Evaluarea iesirilor din stoc dupa metoda FIFO

Marfa X

2) Evaluarea iesirilor din stoc dupa metoda LIFO

Fisa de Stoc

Marfa X

Data	Explicatii	Intrari			Iesiri			Stoc
		Cantitate (buc)	Pret unitar	Valoare	Cantitate (buc)	Pret unitar	Valoare	Cantitate (buc)	Pret unitar	Valoare
01.01.N	Si
05.01.N	intrare
08.01.N	iesire
18.01.N	intrare
29.01.N	iesire

3) Evaluarea iesirilor din stoc dupa metoda costului mediu ponderat.

Cost mediu ponderat calculat lunar

CMP = (+ )/(+ )

unde: = valoarea stocului initial; = valoarea totala a intrarilor;

= cantitatea din stocul initial; = cantitatea totala intrata;

CMP = costul mediu ponderat.

Costul mediu ponderat calculat lunar (la finele perioadei) este:

Fisa de Stoc

Marfa X

3.2) Costul mediul ponderat calculat dupa fiecare intrare.

CMP calculat la 05.01.N =

CMP calculat la 18.01.N = 13,95 lei/buc

Fisa de Stoc

Marfa X

Aplicarea metodei FIFO, LIFO sau CMP trebuie analizata in functie de fenomenul de miscare a preturilor si politica contabila a firmei , intrucat aceleasi iesiri evaluate dupa metode diferite conduc la valori diferite ale rezultatului contabil si marimii stocurilor.

Optiunea pentru metoda FIFO, LIFO sau CMP se analizeaza in functie de efectele pe care fiecare dintre aceste metode le are asupra situatiilor financiare anuale, in functie de fenomenul de miscare a preturilor si de politica contabila a firmei. In functie de comportamentul evolutiv al preturilor avem urmatoarele abordari:

In conditii de crestere a preturilor:

o utilizarea metodei FIFO are drept efect raportarea de catre entitate a unui profit mai ridicat decat cel real, ceea ce va conduce la o datorie suplimentara cu impozitul pe profit;

o utilizarea metodei LIFO are drept efect raportarea de catre firma a unui rezultat mai mic , ceea ce conduce la minimizarea impozitului pe profit datorat.

In conditiile de scadere a preturilor:

o Utilizarea metodei FIFO conduce la diminuarea profitului si a impozitului pe profit;

o Utilizarea metodei LIFO are drept consecinta diminuarea consumurilor, rezultatul final fiind prezentat la valoare maxima , iar efortul fiscal al entitatii (impozitul pe profit) este si el maxim.

In conditii de relativa stabilitate a preturilor, este recomandata metoda CMP.

Rezultatul unei intreprinderi poate fi influentat de o anumita metoda de evaluare a stocurilor la iesire, iar utilizatorii situatiilor financiare au nevoie de informatii privitoare la aceste metode in vederea aprecierii efectelor acestora.

3. Alte metode de evaluare a iesirilor

In functie de specificul activitatii pot fi utilizate si alte metode pentru evaluarea stocurilor:

a) Metoda identificarii specifice

Metoda identificarii specifice presupune determinarea valorii de intrare pe baza costului de achizitie, a pretului de productie sau a valorii de utilitate stabilite in momentul intrarii in patrimoniu, fiind utilizata in cadrul intreprinderilor in care gama sortimentala este relativ redusa. Identificarea specifica nu poate fi utilizata in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente, care sunt de regula fungibile.

b) Metoda costurilor standard

Aceasta metoda se utilizeaza pentru determinarea costurilor in activitatea de productie , fiind autorizata de norma contabila internationala IAS 2 cu conditia ca rezultatele acestei metode sa aproximeze costul iar evaluarea sa fie bazata pe ipoteze normale privind consumul de materiale si consumabile , cheltuieli cu manopera, cat si eficacitatea si utilizarea capacitatii de productie. Costurile standard trebuie sa fie periodic revizuite si ajustate, daca este necesar , in functie de conditiile actuale.

Diferentele de pret dintre costul de achizitie sau de productie si costul standard se inregistreaza separat in contabilitate, iar ulterior el se repartizeaza in mod proportional asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra celor aflate in stoc , cu ajutorul coeficientului de repartizare K care se determina dupa cum urmeaza:

K= (+ )/( +

unde: K = coeficientul de repartizare;

= soldul initial al diferentelor de pret;

= diferente de pret aferente intrarilor in cursul perioadei, cumulat de la inceputul exercitiului financiar pana la finele perioadei de referinta;

= valoarea intrarilor in cursul perioadei la pret de inregistrare, cumulat de la inceputul exercitiului financiar pana la finele perioadei de referintei.

Coeficientul de repartizare K se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune cumulata de la inceputul anului , iar din rezultatul obtinut se scad diferentele de pret cumulate pana la inceputul lunii pentru care se face calculul, obtinandu-se suma absoluta a diferentelor de pret aferente bunurilor iesite in cursul lunii, care se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

La finele perioadei de gestiune, costul de achizitie al stocurilor se stabileste prin cumularea soldurilor conturilor de diferente cu soldurile conturilor de stocuri, astfel incat stocurile vor fi prezentate in bilantul contabil la costul de achizitie sau de productie, dupa caz.

	Test de autoevaluare Comenteaza, intr-o abordare comparativa, cele trei metode de evaluare a stocurilor la iesirea din patrimoniu.

Tema de reflectie Incearca sa evidentiezi, in spatiul de mai jos,   consecintele utilizarii metodei LIFO in cazul scaderii preturilor.

§ Teste grila (Itemi cu alegere unica)

Rezolvate

1. Bunurile iesite din gestiune conform metodei LIFO se evaluaeza:

a)     la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari;

b)     evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari (lot);

c)     ambele;

d)     nici unul?

2. Din costul de achizitie nu fac parte:

a)     Taxele de import;

b)     alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilizare

a bunului respectiv;

c)     reducerile comerciale acordate de furnizor;

d)     toate trei?

Propuse

1. In raport cu momentul in care se face evaluarea distingem:

a)     evaluarea la data intrarii in entitate si la data iesirii din entitate;

b)     evaluarea elementelor de activ si de pasiv cu ocazia inventarierii;

c)     evaluarea la data inchiderii exercitiului financiar;

d)     toate variantele?

2. Unul dintre avantajele utilizarii metodei de evaluare CMP este:

a)     niveleaza profiturile, din moment ce utilizeaza o media a valorilor stocurilor initial si final;

b)     valoarea stocurilor declarata in bilant poate fi subevaluata din moment ce trebuie sa reflecte valoarea unor stocuri vechi;

c)     sunt utilizate preturi actuale mentionate pe facturile de achizitie;

d)     nici o varianta

BIBLIOGRAFIE

1. Cristea, H., Talpos, I., Corduneanu, C., Pirtea, M., Labunet, A., 2001, Gestiunea financiara a societatilor comerciale, Volumul I, Timisoara, Editura Mirton.

Cristea, H., Talpos, I., Corduneanu, C., Pirtea, M., Labunet, A., 2001, Gestiunea financiara a societatilor comerciale, Volumul II, Timisoara, Editura Mirton.

3. Cristea, H., Talpos, I., Corduneanu, C., Pirtea, M., Labunet, A., 2001, Gestiunea financiara a societatilor comerciale, Volumul III, Timisoara, Editura Mirton.

4. Gomoi, B., Tagaduan, D., 2006, Sinteze, teste si aplicatii de gestiune financiara, Arad, Editura Universitatii "Aurel Vlaicu".

5. Ilie, V., 1997, Gestiunea financiara a intreprinderii, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica.

6. Stefanescu, N., Cristea, H., 1996, Gestiunea financiara a intreprinderii, Timisoara, Editura Mirton.

7. Tagaduan, D., Gomoi,  B. C., 2006, Gestiunea financiara a intreprinderii, Arad, Editura Universitatii "Aurel Vlaicu".

8. Tagaduan, D., Gomoi,  B. C., Cureteanu, R. S., 2006, Finantele intreprinderii, Arad, Editura Universitatii "Aurel Vlaicu".

9. Tagaduan, D., 2004, Gestiunea financiara a intreprinderii, Arad, Editura Concordia.

10. Vintila G., 1997, Gestiunea financiara a intreprinderii, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica.