Evaziunea fiscala a intreprinderilor; institutiilor si organizatiilor (art. 164² CP RM)

Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor il constituie relatiile sociale care asigura formarea bugetului de stat pe calea indeplinirii de catre acestea a obligatiunilor fiscale.

Fara a detaliza obiectul material al infractiunii date vom mentiona doar ca acesta il formeaza mijloacele banesti ce urmeaza a fi achitate la bugetul de stat.

Stabilirea stiintifica a semnelor laturii obiective a componentei de infractiunii prevazute de art. 164² CP determina calificarea justa a faptei savirsite, precum si aplicarea unei pedepse corespunzatoare. De aceea este important a elabora o pozitie unica cit priveste determinarea semnelor ce caracterizeaza elementele de baza ale laturii obiective a acestei infractiuni. Cu atit mai mult, ca nici in teoria dreptului penal, nici in practica juridica pina in prezent nu exista o rezolvare adecvata a acestei probleme.

Latura obiectiva a infractiunii, dupa cum se stie, reprezinta procesul atenuarii social periculoase si ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din exteriorul sau, din punct de vedere al evolutiei consecutive a faptelor si evenimentelor care incep cu actiunea (infractiunea) subiectului si se finalizeaza cu survenirea rezultatului infractoric [44, 9]. Astfel, reprezentind aspectul exterior al comportamentului social periculos al subiectului latura obiectiva include in sine, mai intii de toate, fapta (actiunea sau infractiunea) si apoi consecintele faptei respective si raportul cauzal intre ele, daca vorba este despre o componenta materiala. Acestea reprezinta semnele obligatorii. Totodata in teoria dreptului penal se evidentiaza semne facultative (adica neobligatorii) ale laturii obiective care fiind proprii oricarei infractiuni, nu totdeauna se indica in componentele de infractiune [8, 217]; [45, 49].

Fapta penal-condamnabila formulata in dispozitia art. 164² CP caracterizata prin evaziunea fiscala exprimata prin citeva forme:

1. Evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pe calea includerii in documentele contabile a unor date vadit denaturate privind veniturile;

2. Evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pe calea includerii in documente contabile a unor date vadit denaturate privind cheltuielile;

3. Evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pe calea tainuirii altor obiecte impozabile.

Pentru a clarifica sensul normei date trebuie determinat continutul notiunilor 'intreprinderi, institutii, organizatii', 'documente contabile', 'tainuire' si 'obiecte ale impozitarii.

Pornind de la continutul art.23 si art.24 CC RM se poate concluziona ca termenele intreprindere, institutie, organizatie' de fapt sint identice notiunii mentionate in aceste articole - 'persoana juridica'. Altfel spus primele sint tipuri ale ultimei.

Conform art.23 CC RM persoane juridice sint recunoscute organizatiile care dispun de un patrimoniu distinct, pot dobindi in numele propriu drepturi patrimoniale si personale nepatrimoniale si pot sa-si asume obligatii, sa figureze ca reclamanti si piriti in instanta judecatoreasca competenta si in fata arbitrilor alesi.

Totodata persoanele juridice trebuie sa dispuna de bilant contabil sau buget propriu. In dependenta de drepturile patrimoniale ce iau nastere la fondatori in legatura cu participarea la formarea patrimoniului persoanei juridice, pot fi delimitate forme organizatorico-juridice ale acesteia.

O particularitate caracteristica a persoanei juridice care in esenta determina capacitatea de a dispune de drepturi civile ce ar corespunde scopurilor activitatii ei si sa-si asume in legatura cu aceasta activitate obligatii (inclusiv obligatiunea de a plati impozite si taxe), o constituie capacitatea de folosinta a acesteia. Capacitatea In cauza ia nastere din momentul fondarii persoanei juridice (inregistrarii de stat) si inceteaza in momentul finalizarii procesului de lichidare. Dupa regula generala, organizatiile comerciale, care au fost supuse organizarii de stat, in scopul obtinerii venitului sunt in drept sa presteze orice activitate de antreprenoriat permisa de legislatie. Doar pentru unele tipuri de activitate se prevede respectarea conditiei suplimentare ce consta in faptul ca pe linga inregistrarea de stat persoana juridica trebuie sa urmeze procedura licentierii (obtinerea licentei). In acest caz capacitatea de folosinta ia nastere in momentul obtinerii licentei sau din momentul indicat in ea si inceteaza in momentul expirarii termenului de valabilitate a licentei (capacitate de folosinta speciala).

In conformitate cu art. 13 CF la contribuabili in sensul art. 164² CP sunt atribuite persoanele juridice care obtin pe parcursul anului venit din orice surse aflate in Republica Moldova precum si cele rezidente, care obtin venit investitutional si financiar din surse aflate in afara Republicii Moldova.

Reiesind din legislatia in vigoare (art. 6 CF , art. 5 si art. 6, Legea RM privind bazele sistemului fiscal) contribuabilii sunt obligati sa achite: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adaugata, accizele, impozitul funciar, impozitul pe bunurile imobiliare, taxele percepute in fondul rutier, taxa pentru amenajarea teritoriului s.a. Trebuie de mentionat ca elementele impunerii (obiectul, perioada, cota, inlesnirile, ordinea de calculare si plata) pot sa difere esential in dependenta de categoria impozitului.

Pentru calificare nu importa daca impozitul sau alta taxa obligatorie este de nivel republican sau local.

Printre obligatiile de baza ale contribuabilului, indisolubil legata de calcularea si plata impozitelor, conform art. 8(2) CF se enumera tinerea evidentei contabile conform formelor si modului stabilit de legislatie; intocmirea si prezentarea organelor fiscale a darilor de seama fiscale prevazute de legislatie; asigurarea integritatii documentelor de evidenta contabila in conformitate cu cerintele legislatiei.

O prezentare generala privind documentele in evidenta contabila si ordinea intocmirii lor poate fi obtinuta facindu-se referire la Legea Contabilitatii nr. 426-XIII din 04.04.1995 (in continuare Legea Contabilitatii)

Potrivit art.16 al legii nominalizate operatiunile economice ale organizatiei trebuie sa fie perfectate (reflectate) prin documente justificative. Aceste documente servesc drept documente primare de evidenta in baza carora si se tine evidenta contabila. In continuare se concretizeaza ca ele urmeaza a fi intocmite la momentul efectuarii operatiunii economice, utilizindu-se forme-tip de asemenea documente si trebuie sa contina, conform art.21 al Legii Contabilitatii, urmatoarele elemente obligatorii: denumirea documentului; data intocmirii; continutul operatiunii economice; unitatile de masura ale operatiunilor economice (in expresie naturala si baneasca); denumirea intreprinderii: functia si numele persoanelor responsabile pentru efectuarea operatiunii economice si intocmirea ei corecta; semnaturile personale si vizibile ale acestora. In cazurile necesare in documentele justificative pot fi incluse elemente suplimentare (spre exemplu, numarul documentului, adresa intreprinderii, termenul operatiunii economice fixate in document s.a.). Responsabilitatea pentru autenticitatea datelor ce se contin in ele, o poarta persoanele care intocmesc si semneaza aceste documente. La rindul sau, informatia care se contine in documentele justificative, necesara pentru inregistrarea contabila, este acumulata in documentele de stocare si sistematizata in registrele contabile (art. 27 Legea Contabilitatii).

Informatia despre operatiunile economice efectuata intr-o perioada anumita de timp din registrele contabile se trece in darea de seama financiara in art. 2 al Legii Contabilitatii darea de seama financiara este definita ca fiind totalitatea indicatorilor globali efectivi ai contabilitatii care reflecta situatia patrimoniala si financiara a agentului economic, institutiei bugetare si rezultatele activitatii lor economice. Potrivit art. 43 al aceleiasi legi darea de seama financiara se compune din: bilant contabil, cont de rezultate, cont de profit si pierdere, anexe si nota explicativa. Documentele nominalizate au menirea se reflecte cu veracitate si complet situatia patrimoniala a institutiei respective, precum si rezultatele activitatii ei economice. Darea de seama financiara se considera autentica in cazul respectarii in procesul elaborarii si intocmirii ei a tuturor regulilor stabilite de legislatie.

Este evident ca in cazul justei organizari a contabilitatii substantial se reduc posibilitatile savirsirii faptelor criminale, indreptate spre evaziune fiscala. Totodata, tinerea contabilitatii cu incalcari, introducerea in darile de seama financiara a datelor false, precum si prezentarea documentelor ce nu reflecta real cuantumul obiectului impunerii complica vadit controlul din partea organelor fiscale privind oportunitatea si plenitudinea achitarii impozitelor. Aceasta, la rindul sau, permite contribuabilului de (cu) credinta sa micsoreze volumul impozitelor ce urmeaza a fi platite sau complet sa se eschiveze de la onorarea obligatiunilor fiscale.

In dispozitia art. 164² in calitate de forma posibila de atentare criminala este specificata evaziunea fiscala a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pe calea includerii in documentele contabile a unor date vadit false privind veniturile sau cheltuielile.

Introducerea In documentele contabile a unor date vadit false presupune actiunea ce consta in indicarea in documentele contabile a datelor care, in primul rind, nu corespund realitatii, in al doilea rind, diminuiaza marimea veniturilor sau majoreaza cheltuielile si, in al treilea rind, sunt denaturate vadit, adica constient si nu ca rezultat al unei erori, inexactitati de calcul etc. [34, 40].

Veniturile in cazul dat, conform art.14 CF, reprezinta venitul brut (inclusiv facilitatile), obtinut din toate sursele de catre orice persoana juridica, exceptind deducerile si scutirile la care are dreptul aceasta persoana.

Cheltuielile reprezinta actele si operatiunile de intrebuintare a unei sume de bani cu relevanta materiala sau tehnica financiara necesara persoanei date in scopul si cu finalitatea intretinerii materiale, satisfacerii trebuintelor si necesitatilor care atrag in cazurile prevazute de legislatie micsorarea bazei impozabile [2, 98]; [46, 202].

Intrucit componenta de evaziune fiscala examinata se savirseste pe calea includerii a unor date vadit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, este fireasca intrebarea daca pentru calcularea tuturor impozitelor sunt utilizate date privind veniturile sau cheltuielile.

Analiza actelor normative in domeniul fiscalitatii indica datele privind veniturile si (sau) cheltuielile se folosesc la calcularea impozitului pe venit obtinut din diverse activitati ordinea evidentei veniturilor si cheltuielilor este legalizata de CP (Capitolul 6).

Insa la calcularea impozitelor asupra bunurilor datele privind veniturile si cheltuielile nu sunt necesare. In particular art. 3 al Legii RM cu privire la impozitul funciar si modul de impozitare din 22.12.1992 nemijlocit stipuleaza ca cota de impozit funciar nu depinde de rezultatul activitatii gospodaresti a detinatorilor de terenuri ci se stabileste pentru o unitate de teren sub forma de plati stabile pe un termen de trei ani. Pentru terenurile cu destinatie agricola el se stabileste in dependenta de suprafata si de asezarea lor geografica, de structura si calitatea solurilor, iar pentru cele cu destinatie alta decit cea agricola (cu unele exceptii) - depinde de alti factori.

Obiect al impunerii in acest caz sunt bunurile intreprinderii in exprimarea ei valorica ce se afla la bilantul acestei intreprinderi.

Astfel se poate concluziona ca eschivarea de la achitarea impozitelor mentionate mai sus pe calea introducerii in documentele contabile a datelor vadit denaturate privind cheltuielile sau veniturile nu are loc; ea poate avea loc prin alta modalitate.

Legea Contabilitatii printre documentele contabile evidentiaza documentele justificative, registrele contabile si darea de seamo financiara. Deoarece norma penala examinata vorbeste despre introducerea datelor vadit denaturate privind veniturile sau cheltuielile in documentele contabile, prin urmare, includerea unor asemenea date in documentele in cauza de acum constituie tentativa la infractiune (cu conditia demonstrarii intentiei la evaziune fiscala in proportii mari).

O alta forma a evaziunii fiscale a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor o reprezinta tainuirea altor obiecte impozabile.

Mai intii urmeaza a fi precizate unele notiuni, utilizate in dispozitia articolului dat. Legea penala nu dezvaluie notiunea de 'tainuire'. Nu este dezvaluita ea si in actele normative fiscale. In legatura cu aceasta e nevoie a se face referire la etimologia acestui cuvint. In limba romana cuvintul 'a tainui' ('tainuire') are semnificatia de a pastra o taina, a tine secret, a nu lasa sa se stie, sa se cunoasca ceva; a ascunde, a acoperi [47, 1074].

Referitor la norma examinata esenta tainuirii, se pare corecta opinia lui Brizgalin A. care sustine ca aceasta incalcare consta in nereflectarea (complet sau partial) in evidenta contabila si fiscala a intreprinderii a obiectelor si altor obligatiuni cu prezenta carora legislatia leaga aparitia obligatiunii contribuabilului de a calcula si a achita impozitul [48, 12]. Aceeasi opinie practic este reflectata in art. 13 al Legii RM 'Privind bazele sistemului fiscal'. Tainuirea obiectelor impunerii se poate exprima atit prin includerea datelor vadit denaturate cu privire la aceste obiecte in documentele contabile si darea de seama fiscala, cit si prin prezenta intentionata in organele fiscale a documentelor respective despre asemenea obiecte.

Pentru ca tainuirea reflectata sa aiba loc este necesar, in primul rind, ca intreprinderea sa dispuna de obiectul impozabil; in al doilea rind, sa lipseasca in documentele contabile ale intreprinderii datele privind acest obiect [48, 13].

Dispozitia articolului examinat vorbeste despre tainuirea altor obiecte impozabile. Cuvintul 'altele' se foloseste in acel caz, daca inaintea lui de-acum a fost ceva nominalizat. In acest context legislatorul, probabil, a atribuit veniturile si cheltuielile la obiectul impozabil, numindu-le pe celelalte drept altele, ce dupa cum rezulta din analiza de mai sus, in principiu este corect.

Astfel, urmeaza ca eschivarea de la plata impozitului pe venitul intreprinderii savirseste pe calea includerii in documentele contabile a datelor vadit denaturate, iar eschivarea de la plata altor impozite - pe calea tainuirii obiectelor impunerii.

Insa apare intrebarea: poate oare fi savirsita evaziunea fiscala pe calea tainuirii venitului? Trebuie de tinut cont, ca tainuirea poate fi atit totala, cit si partiala (fapt mentionat mai sus).

Tainuirea partiala a venitului se comite anume prin includerea in documentele contabile a datelor vadit false cu privire la venituri sau cheltuieli. In cazul tainuirii totale a venitului datele privind veniturile pot nici sa nu fie incluse in documentele contabile (spre exemplu, nu se tine evidenta contabila). Din aceste considerente sustragerea de la achitarea impozitului pe venit de catre intreprinderi poate fi savirsita si pe calea tainuirii obiectului impozabil, adica a impozitului pe venit. insa prin introducerea pronumelui nehotarit 'altor' legislatorul exclude posibilitatea incriminarii unei asemenea fapte, lucru ce ne impune sa nu fim de acord cu V. D. Laricev, care sustine ca nu orice caz poate fi incriminata aceasta fapta [49, 51].

Un alt moment ce merita atentie il reprezinta obiectul impunerii. Obiectele impunerii sunt indicate in art. 3 al legii 'Privind bazele sistemului fiscal'. Insa cuprinsul acestora nu este exhaustiv, intrucit in dispozitia articolului se vorbeste si despre alte obiecte in conformitate cu legislatia. in conformitate cu art. 1 prin impozit in sensul larg al cuvintului se subintelege totalitatea impozitelor, taxelor, incasarilor si altor plati, percepute in conformitate cu legislatia , care la rindul sau o constituie sistemul fiscal.

Prin urmare, apare intrebarea daca toate taxele, incasarile si platile obligatorii sunt impozite si daca constituie componenta de infractiune eschivarea de la plata taxelor, incasarilor si altor plati ce sunt parte ale sistemului fiscal?

In acest sens acceptam opinia lui V. D. Laricev precum ca articolul examinat presupune raspunderea pentru sustragerea intreprinderii anume de la plata impozitelor si nu a taxelor incasarilor sau alte plati care la fel intra in sistemul fiscal [50, 42].

Insa specialistii fac deosebire intre aceste notiuni. Impozitele constituie principala sursa de venituri ale bugetului de stat. Impozitele se grupeaza in directe si indirecte. directe sunt impozitele care se percep direct de la subiectii impozabili. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se aseaza asupra vinzarii bunurilor sau prestarii unor servicii. Platitori ale impozitelor indirecte sunt toti acei care consuma bunuri din categoria celor impuse [6, 5].

Scopul impozitarii este crearea unui cadru general favorabil desfasurarii activitatilor economice, sociale si politice in societate. Cu alte cuvinte debitorii sunt obligati sa participe la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societatii necesare finantarii unor obiective social-economice in folosul societatii. Prin aceasta se asigura cheltuielile statale in general si nu careva cheltuieli concrete.

Taxele si incasarile nu au acea importanta financiara care ii este proprie impozitelor. In cazul achitarii lor totdeauna persista un scop special (pentru ce concret se plateste) si interese speciale. Dupa cum se mentioneaza in literatura de specialitate , taxele sunt reglementate ca obligatii bugetare datorate de persoane (fizice sau juridice), reprezentind plata unor servicii solicitate de acestea unor institutii de stat dupa principiul recompensei speciale [6, 71]. In acest sens taxele si incasarile reprezinta plati individuale. impozitele de asemenea pot fi avea un scop special (impozite cu destinatie speciala), insa ele nici odata nu-s individual oneroase.

Astfel, cu toate ca taxele, incasarile si alte plati obligatorii fac parte din sistemul fiscal, insa acestea nu sunt impozite.

Pentru o justa calificare a faptei de evaziune fiscala a intreprinderilor se cere a clarifica momentul consumarii faptei in cauza.

Infractiunea analizata poate genera din momentul infaptuirii unei operatiuni economice, (fapta incepe sa se deruleze in procesul de tinere evidentii intreprinderii, deoarece contribuabil nu si onoreaza obligatiunea de baza de a tine contabilitatea dupa formule si in modul stabilit art. 13(d) Legea privind bazele sistemului fiscal), sa continuie pe tot parcursul perioadei impozabile. Insa se consuma doar in momentul transmiterii in organele fiscale sau in momentul expirarii termenelor de prezentare a documentelor contabile privind veniturile sau cheltuielile sau alte obiecte impozabile [34, 41]; [5, 71]. In acest sens se pare imprecisa afirmatia ca 'infractiunea va fi confirmata din momentul prezentarii de catre intreprindere, organizatie-contribuabili in organul fiscal a documentelor (calculul sumei impozitului, darile de seama si bilanturile contabile, declaratiile despre venituri) ce contin date neautentice despre obiectele impozitarii si cotele ce urmeaza a fi achitate sau deja achitate ale impozitului' [52, 15]. Imprecizia tezei citate consta in faptul ca pentru prezenta componentei de infractiune prevazute de art. 164² CP este necesar ca in documente sa se contina date denaturate anume cu privire la venituri sau cheltuieli sau alte obiecte impozabile si nu cu privire la impozitele ce urmeaza a fi percepute de pe obiectele impozabile nominalizate. Calcularea incorecta in documentele indicate a sumelor impozitelor In cazul reflectarii corecte a datelor privind veniturile sau cheltuielile sau despre alte obiecte impozabile nu serveste temei pentru tragerea la raspundere in baza art. 164² CP si poate atrage o alta raspundere spre exemplu financiara.

Cu toate acestea exista si o alta opinie.

Astfel, S. Pepeleaev considera pentru ca delictul ce consta in tainuirea sau diminuarea venitului ca obiect al impozitarii sa se consume este necesar ca la momentul familiarizarii organului fiscal cu obiectul impozabil obiectul dat sa dispuna de acea aparenta atribuita artificial care menita ducerii in eroare a organului fiscal [53, 3].

Astfel, autorul raporteaza momentul consumarii faptei de momentul 'familiarizarii' organului fiscal cu obiectul impozabil si atribuirii acestui obiect al unei 'aparente artificiale' menita sa duca in eroare organul fiscal. Trebuie, insa, de mentionat ca indicarea 'familiarizarea' cu obiectul impozabil este incorecta, deoarece vorba nu este despre 'familiarizare' cu obiectul, ci despre reflectarea acestuia in documentele corespunzatoare.

Totodata, S. Pepeleaev precum si A. Aliohin intru argumentarea 'prelungirii' laturii obiective a evaziunii, afirma ca legea atribuie delictele fiscale la categoria componentilor materiale, adica la acelea ce genereaza raspunderea doar in cazul survenirii consecintelor daunatoare - neobtinerea impozitului de catre buget. De aceea daca denaturarea datelor privind venitul nu a atras lezarea intereselor bugetului, atunci sanctiunile pentru tainuire nu pot fi aplicate [54, 34]; [55, 138].

Solutionind problema despre momentul consumarii acestei infractiuni, presupunem corect a porni de la divizarea deja cunoscuta in literatura juridica a componentelor (atit a infractiunilor, cit a contraventiilor administrative) in materiale si formale in dependenta de constructia laturii obiective a componentei [56, 83-89]; [44, 156]; [45, 9].

In art. 164² CP vorba este despre raspunderea pentru tainuirea obiectelor impozitarii. Legislatorul, astfel, a scos consecintele (inclusiv si neachitarea impozitului) in afara componentei, raportind survenirea raspunderii doar la savirsirea faptei. Desigur, infractiunea reala totdeauna provoaca careva consecinte. Insa dupa cum pe buna dreptate mentioneaza M. I. Covaliov, nu trebuie confundata infractiunea si componenta de infractiune care reprezinta doar constructia legislativa a infractiunii [56, 86].

Evaziunea fiscala reflectata in art. 164² CP sub forma actualei constructii reprezinta o infractiune cu componenta formala, adica pentru prezenta infractiunii si recunoasterea ei fiind consumata nu se cere survenirea carorva consecinte, inclusiv si neachitarea reala a impozitului de pe obiectele tainuite. Este suficienta insasi prezenta faptului de tainuire a veniturilor sau a altor obiecte impozabile in proportii mari. Tainuirea in art. 164² CP reprezinta, in primul rind , fapta si nu rezultatul ei. A reusit sau nu in fine subiectul sa tainuiasca obiectul impunerii, in sensul daca a reusit sau nu sa convinga organele fiscale in lipsa obiectului impozabil importanta nu are. Raspunderea trebuie legata de activitatea volitiva a subiectului care savirseste fapta insusi si nu a altor persoane inclusiv si organele fiscale . Aceasta activitate se finalizeaza in momentul transmiterii documentelor de dare de seama financiara privind obiectul impozabil tainuit organelor fiscale, deoarece in acel moment savirseste ultima actiune in lantul actiunilor interconexe indreptate spre tainuirea obiectelor impozabile. De aceea in acel moment si urmeaza a considera fapta data consumata. Real ea poate coincide cu transmiterea documentelor de dare de seama organelor fiscale personal sau cu momentul expedierii la oficiul postal (dupa data stampilarii).

Totodata avem temei a presupune ca componenta data de infractiune este o componenta materiala de infractiune. Potrivit art. 18 (7) Legea privind bazele sistemului fiscal persoanelor juridice si fizice scutite de impozit nu li se aplica raspunderea prevazuta la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie contraventiile fiscale la categoria componentelor materiale, adica tragerea la raspundere pentru incalcarile indicate e posibila doar in cazul survenirii consecintelor daunatoare - neobtinerea impozitului de catre buget. Din aceste considerente, daca denaturarea datelor n-a lezat interesele bugetului, atunci sanctiunile pentru tainuirea venitului nu poate fi aplicata. Dauna bugetului nu i se va cauza si in cazul cind in documentele contabile suma venitului este diminuata, iar impozitul este achitat pe deplin. In acest caz ar fi justa aplicarea sanctiunii pentru lipsa evidentei documentelor impozitarii si pentru tinerea evidentei obiectelor impunerii cu incalcarea ordinii stabilite, ce a tras dupa sine tainuirea sau diminuarea venitului pentru perioada respectiva, dar nu sanctiunea pentru includerea datelor denaturate sau tainuirea obiectelor in cauza, deoarece legea nominalizata presupune aplicarea sanctiunii doar in cazul neachitarii impozitului.

Neconcordanta existenta intre normele dreptului fiscal ce prevad raspunderea pentru tainuirea obiectelor impozabile si norma dreptului penal in vigoare care formuleaza evaziunea fiscala ca componenta formala, in opinia noastra, contrazice principiului claritatii si unitatii terminologiei si reduce eficacitatea normei. De aceea noul cod penal ar trebui sa solutioneze diferendul in cauza formulind dispozitia sub forma componentei materiale.

Apare intrebarea: de ce in sensul componentei materiale? - Fiindca termenul de evaziune fiscala folosit si in legislatia penala nu semnifica (reprezinta)doar insusi actiunea (inactiunea), doar dupa cum a mentionat si rezultatul acesteia. De aici si concluzia ca infractiunea consta in neachitarea de fapt reala a impozitului cu conditia, desigur, ca la un asemenea rezultat au dus faptele enumerate in dispozitia articolului 164² CP. In acest sens se cere si inlocuirea notiunii de impozit 'tainuire' indicata in nota articolului respectiv cu notiunea de 'impozit neachitat'.

O semnificatie principala are explicatia data in nota la articolul 164² CP precum ca evaziunea fiscala in cazul dat se considera savirsita in proportii mari, in suma impozitului tainuit depaseste o suta de salarii minime. Aceasta limita poate fi atinsa atit in rezultatul comiterii unei singure fapte, cit si in rezultatul savirsirii contraventiilor fiscale pe parcursul unei perioade indelungate, fiecare dintre care luata aparte nu este in sine infractionala, dar face parte din componenta infractiunii unice [49, 53]; [57, 47]. La determinarea incalcarilor fiscale pe parcursul unei perioade indelungate, inclusiv actiunile de includere in documentele contabile sau prin tainuirea diverselor obiecte impozabile, asa actiuni pot fi calificate drept infractiune, daca ele launtric sunt legate intre ele prin unitatea intentiei si scopului.

Totodata se pare ca nu trebuie limitata aprecierea faptei ca fiind prelungita prin cazuri de savirsire a unui sir de actiuni (inactiuni) omogene. Consideram ca in unele cazuri de asemenea pot fi apreciate ca constituind o fapta criminala si actele criminale ce se aseamana dupa metoda de savirsire [58, 24].

In calitate de exemplu ne vom referi la situatia cind nereflectarea operatiunii de obtinere a venitului in documentele contabile atrage dupa sine neachitarea unui sir de impozite cu diferite termene de achitare (pe venit, TVA, in fondul rutier etc. ). Tinind cont de unitatea intentiei, pentru determinarea evaziunii sumele impozitelor neachitate de fiecare tip in asemenea caz urmeaza a fi sumate.

Si, viceversa, sumarea este imposibila daca nu este stabilita savirsirea unor acte infractionale in realizarea aceleiasi rezolutii infractionale, care consta, de regula, in evaziune fiscala in proportii maximum posibile. In asemenea cazuri, adica cind scopul unic si omogenitatea metodelor lipseste, fapta urmeaza a fi calificata ca fiind savirsita in mod repetat.

Este interesant ca 'nota' la art. 164² CP spre deosebire de 'nota' altor articole ale CP nu indica momentul la care este raportat salariul minim. Acesta capata o semnificatia specifica mai cu seama cind fapta este savirsita cind conform legii era stabilit o cota a salariului minim, la momentul deplasarii - altul, la momentul desfasurarii - un al treilea indice etc. Apare intrebarea: care cota trebuie luata in consideratie in situatia creata? Conform art. 6(1) CP 'caracterul infractional al faptei si aplicarea pedepsei pentru ea se stabilesc de segea care era in vigoare in momentul savirsirii aceste fapte'. Parca totul este clar. Dar la mijloc apar prevederile alin. 2 ale aceluiasi articol care mentioneaza ca legea, care inlatura pedeapsa pentru o fapta sau care micsoreaza pedeapsa are efect retroactiv, adica se extinde, de asemenea, si asupra faptelor savirsite pina la emiterea ei. Prin urmare, daca la momentul savirsirii faptei proportiile evaziunii se incadrau celor indicate la dispozitia art. 164² CP, iar la momentul depistarii, spre exemplu, in urma unor modificari similare celor indicate mai sus suma obiectelor impozabile tainuite nu mai corespunde celei indicate in lege, rezulta ca persoana vinovata urmeaza a fi exonerata de raspunderea penala.

Dar consideram ca aceasta nu este cea mai justa solutionare a problemei, fiindca nu permite a tine cont de procesul inflationist si nu reflecta in modul cel mai exact gradul pericolului social al faptei savirsite.

Art. 3 CP stipuleaza ca 'raspunderii penale si pedepsei este supusa persoana , vinovati de savirsirea infractiunii, adica persoana ce a savirsit intentionat sau din imprudenta o fapta social-periculoasa prevazuta de legea penala'. Acesta este principiul raspunderii vinovate - unul din cele mai importante principii a dreptului penal.

Astfel, unul din semnele obligatorii ale oricarei infractiuni este vinovatia.

Insa in teoria dreptului penal pina in prezent nu este formulata o abordare unica in tratarea coraportului laturii subiective a infractiunii si vinovatie.

Traditional in literatura de specialitate didactica si stiintifica notiunea laturii subiective a infractiunii este dezvaluita (definita) ca atitudinea psihica a persoanei fata de obiectivitatea propriului sau act de conduita, care se caracterizeaza printr-o forma concreta de vinovatie, motiv si scop al infractiunii [7, 187]; [10, 404]; [30, 153] si, prin urmare, vinovatia, motivul si scopul - sunt fenomene psihologice de sinestatatoare fiecare dintre acestea neputind-o absorbi pe alta ca fiindu-i parte cоmponenta [59, 120]. Unii savanti identifica latura subiectiva a infractiunii cu vinovatia care in opinia acestora include in sine motivul si scopul [60, 41]; [61, 3-26]. Dar si aceasta situatie divizarea si analiza componentelor vinovatiei aparte este oportuna si benefica in aspect cognitiv si de aceea sunt importante atit in teorie, cit si in activitatea practica [62, 256].

Din aceste considerente in prezenta lucrare si intru realizarea scopurilor ei se prezinta posibila si admisibila examinarea vinovatiei, imotivelor si scopului in calitate de elemente de sinestatatoare ale laturii obiective a infractiunii.

Problema laturii subiective a infractiunii examinate in prezent este discutabila. Disensiunile trezeste in primul rind determinarea formei vinovatiei.

Esenta problemei consta in aceea ca in dispozitia art. 164² CP direct nu se indica cu care forma a vinovatiei se comite infractiunea aceasta (cum este, spre exemplu, indicata in cazul art. 89 CP - omorul intentionat, atr. 93 CP - omorul din imprudenta etc.). Insa, uneori forma vinovatiei nu este indicata. In asemenea cazuri concluzia despre forma vinovatiei poate fi facuta reiesind din esenta faptei criminalizate insusi de terminologia utilizata in articol.

Pornind de la aceasta unii autori presupun ca obiectele impozabile pot fi tainuite doar intentionat si, prin urmare, in art. 164² CP este prevazuta raspunderea anume pentru tainuirea intentionata a obiectelor impozitarii [52, 14]; [43, 96].

Altii din contra, sustin posibilitatea tragerii la raspundere penala in baza art. 164² CP si in cazul 'tainuirii imprudente' a obiectelor impozabile. Argument de baza in acest caz se exemplifica art. 18 (3) al Legii privind bazele sistemului fiscal [63, 23].

Desigur problema vinovatiei imprudente in aceasta componenta nu poate fi negata. Cu atit este mai clara tendinta lucratorilor practici a merge pe calea mai usoara de a se refuza de la necesitatea stabilirii intentiei spre includerea datelor denaturate sau tainuirea obiectelor impozabile. Cu atit mai mult ca exista unele temeiuri in acest sens in legislatia fiscala, deoarece interpretarea sistematica a aliniatului 3 a art. 18 al legii sus indicate permite a vorbi nu numai despre posibilitatea comiterii acestei infractiuni intentionate, ci si din imprudenta.

Insa nu putem fi de acord cu posibilitatea raspunderii penale pentru asa zisa evaziune fiscala 'imprudenta', argumentind aceasta prin referire doar la articolul legii fiscale, neluind in seama alte circumstante.

In primul rind nu poate fi recunoscuta pe deplin justa referire la alin. 9 a art. 18 al Legii privind bazele sistemului fiscal in argumentarea posibilitatii atragerii la raspundere penala pentru tainuirea imprudenta a obiectelor impozitarii. In dispozitia acestui aliniat vorba este doar despre posibilitatea atragerii la raspundere penala conform legislatiei penale a persoanelor cu functii de raspundere si a persoanelor fizice care au incalcat legislatia penala. Aici nimic nu se vorbeste despre raspunderea penala pentru eschivarea imprudenta. In punctul citat in genere nu este indicat pentru care incalcari fiscale anume urmeaza raspunderea penala. Ci doar se constata faptul posibilitatii atragerii la raspundere penala in ordinea stabilita de legislatie.

Pornind de la prima forma de manifestare a laturii obiective a art. 164² CP se evidentiaza cuvintul 'vadit'. Adica legislatorul introducind notiunea data atentioneaza faptul ca vinovatia infractorului poarta un caracter intentionat in acest caz. Cu alte cuvinte, vinovatul constientizeaza faptul eschivarii de la plata impozitului a intreprinderii in proportii mari pe calea incluziunii in documentele contabile a datelor vadit, adica constient, intentionat, denaturate privind veniturile sau cheltuielile, precum si pericolul social al acestei fapte si doreste in orice chip sa se eschiveze de la plata impozitului in proportiile indicate.

Intrucit tainuirea obiectelor impozitarii totdeauna firesc si inevitabil atrage dupa sine si neachitarea ulterioara a impozitelor de pe aceste obiecte, apoi subiectul tainuirii isi da seama si prevede nu numai ca obiectele indicate vor fi 'ascunse' de organele fiscale, dar si aceea ca in rezultatul tainuirii numaidecit va fi indicata suma platilor fiscale ce urmeaza a fi achitate bugetului sau un anume impozit nu va fi achitat in genere.

Anume diminuarea (neachitarea) si reprezinta in majoritatea cazurilor scopul actiunilor (inactiunilor) orientate spre evaziunea fiscala reflectata in art. 164² CP.

Insa prezenta scopului special la savirtirea faptei denota despre intentia directa ce exclude intentia indirecta cu privinta evaziunii si cu atit mai mult este incompatibila cu vinovatia imprudenta [10, 448]. Scopul in acest caz poate fi si altul decit cel criminal. De exemplu, sporirea efectivitatii intreprinderii. Cu toate acestea, subiectul savirsind astfel de fapte nu poate sa nu prevada in consecinta tainuirea obiectului impozitarii. Si daca subiectul, prevazind inevitabilitatea tainuirii obiectului impozabil in rezultatul actelor sale, cu toate acestea le savirseste, atunci sunt toate temeiurile de a afirma ca el doreste savirsirea tainuirii deopotriva, posibil cu alte urmari.

Astfel, in situatia exemplificata se poate vorbi despre intentia directa in privirea tainuirii obiectelor impozitarii (in teoria dreptului penal pe buna dreptate se remarca cu prevederea inevitabilitatii survenirii consecintelor este incompatibila cu intentia indirecta), cu toate ca poate sa nu fie un scop special de eliminare a platilor fiscale, ceea ce in opinia noastra nu exclude raspunderea in baza art. 164² CP, intrucit componenta data de infractiune nu prevede un scop special in calitate de semn obligatoriu (o pozitie analogica este sustinuta de L. D. Gauhman [64, 27].

Motivul evaziunii fiscale elucidate in art. 164² CP de asemenea nu importa la calificarea celor comise.

Este posibil ca in situatia concreta subiectul, de exemplu, contabilul sef al intreprinderii poate participa la savirsirea faptei date sub influenta psihica a altei persoane, de exemplu, a managerului sau proprietarului intreprinderii.

In practica pot fi intilnite cazuri cind obiectele impozitarii se pot tainui in baza hotaririi adunarii actionarilor pina la conturarea rentabilitatii activitatii intreprinderii.

Un alt motiv poate fi cel de razbunare. Dar de cele mai frecvente ori fapta se comite ca urmare a prezentei motivului cupidant. important in cazurile elucidate este ca vinovatul constient savirsind faptele sa prevada aceasta si sa doreasca survenirea lor.

Una din problemele aplicarii prevederilor componentei de evaziune fiscala reflectata in art. 164² CP o reprezinta chestiunea privind subiectul acesteia.

Unii autori sustin ca cercul subiectilor infractiunii in cauza se limiteaza la conducatorul intreprinderii si contabilul sef al acesteia [65, 17]; [66, 235]; [49, 55]; [19, 11-12 s. a.

A. A. Vitvitchii, din contra considera ca contabilul sef poate purta raspundere in baza acestui articol doar ca complice [69, 16].

Intr-o alta opinie, pe linga persoanele nominalizate la raspundere in baza art, 164² CP pot fi atrase si alte persoane functionari ai intreprinderii - contabilul care au inclus in documentele contabile date vadit denaturate privind veniturile sau cheltuielile sau care au tainuit alte obiecte ale impozitarii. Se subintelege anume raspunderea lor in calitate de autori si nu al altor coparticipanti ai infractiunii [27, 94-101]; [67, 217].

Ustinov V. S., Gladisev Iu. A. s-au lamurit doar la mentiunea ca raspunderea pentru infractiunea data o poarta persoanele cu functie de raspundere ale intreprinderii [68, 442].

Necatind la diversitatea de opinii existenta ele toate au un moment comun - limitarea cercului de subiecti care pot purta raspundere in baza art 164² CP. Toti autorii sustin ca pentru a recunoaste o persoana concreta drept subiect al infractiunii in cauza nu sunt suficiente semnele generale ale subiectului (responsabilitatea si virsta), ci sunt necesare si semne suplimentare.

In teoria dreptului penal in cazurile cind infractiunea poate fi savirsita doar de persoane care dispun de particularitatile deosebite, indici juridici suplimentari, prevazuta de legea penala sau ce reiese din ea, se vorbeste despre componente cu subiect special [10, 389]; [70, 23].

Se pare ca despre subiect special urmeaza a se vorbi si in cazul componentei de infractiune prevazuta de art. 164² CP. Aceasta rezulta din specificul obiectului infractiunii date si particularitatile realizarii laturii obiective a acesteia. Pornind de la aceste imprejurari si urmeaza a solutiona intrebarea despre subiectul infractiunii oglindite in art. 164² CP.

Dupa cum s-a remarcat deja, dauna relatiilor in sfera formarii bugetului din contul platilor fiscale de pe diverse obiecte impozabile se cauzeaza in rezultatul neincasarii mijloacelor fiscale in bugetul respectiv, ce la rindul sau, reprezinta o consecinta a evaziunii fiscale. De aici, in plan general este clar, ca infractiunea data poate fi savirsita nu de orice persoana, ci doar aceea care achita impozit, altfel spus - contribuabilul. Iar subiecti ai impunerii - in corespundere cu art. 13 CF - sunt persoanele juridice si fizice care corespund cerintelor legislatiei in cauza.

Astfel, solutionind chestiunea subiectului infractiunii la art.164² CP problema consta mai intii de toate in determinarea faptului daca este sau nu persoana concreta subiect al impunerii. Iar pentru aceasta este necesar a stabili care persoane si in ce cazuri sunt contribuabili (sau indeplinesc functiile acestora).

In cazul persoanelor juridice subiect al impunerii este persoana juridica (intreprinderea) insasi. Obiectele impozabile tainuite, real existente in activitatea economica a intreprinderii, apartin si sunt generate de activitatea economica a intreprinderii insasi.

In mod firesc apare intrebarea despre subiectul evaziunii fiscale a intreprinderilor, deoarece, dupa cum pe buna dreptate mentioneaza Tiganov A., persoanele juridice nu cad sub jurisdictia codului penal [71, 20]. Dar din acestea nu rezulta ca 'persoanele cu functie de raspundere a intreprinderilor poarta raspundere penala prevazute de articole CP in capitolul infractiunilor savirsite de persoane cu functii de raspundere si nu sunt subiecte ale art. 164² CP' [71,20].

Desigur, contribuabil adica subiect al impunerii, este intreprinderea propriu-zisa sau alta persoana juridica si anume in sarcina ei este pusa obligatiunea de achitare a impoziturilor si savirsirea actiunilor legate de aceasta. Insa persoana juridica isi desfasoara activitatea sa, dupa cum rezulta din art. 30 CC prin organele sale, care actioneaza in limitele drepturilor prevazute prin lege sau statut (regulament). In baza legii sau documentelor de constituire numele persoanei juridice evoluiaza persoana fizica, inzestrata cu anumite imputerniciri si care poarta raspundere personala pentru activitatea financiar-economica a acestei persoane juridice. In art. 4 al Legii RM cu privire la antreprenoriat si intreprinderi direct se stipuleaza ca conducatorul intreprinderii actioneaza din numele intreprinderii, reprezinta interesele ei, dispune proprietatea intreprinderii, incheie contracte.

Conform art. 31 al Legii contabilitatii raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii o poarta conducatorul agentului economic, institutiei bugetare.

Аltfel spus, obligatiile pentru crearea conditiilor necesare pentru tinerea contabilitatii, iar prin urmare si a reflectarii in ea a obiectelor impozitarii, intocmirea si transmiterea organelor fiscale a documentelor si dare de seama fiscale si in temeiul acesta achitarea la timp a impozitelor este pusa in sarcina conducatorului intreprinderii. Aceasta intra in competenta sa de functie ce-si determina posibilitatea savirsirii de catre acesta a infractiunii examinate.

In egala masura aceasta infractiune poate fi comisa de catre contabilul sef sau alta persoana care in baza legala isi exercita obligatiunile, inclusiv si in baza contractuala. Seful serviciului contabil asigura controlul inregistrarii pe conturile contabile a tuturor operatiunilor economice efectuate si respectarea metodologiei contabilitatii (art. 34 al Legii Contabilitatii).

Obligatiunile enumerate sunt puse in sarcina conducatorului si contabilului sef al agentilor economici indiferent de forma organizatorico-juridica si forma de proprietate aceste imprejurari ofera conducatorului si contabilului sef posibilitati reale in vederea savirsirii evaziunii fiscale date. Cu atit mai mult, in majoritatea cazurilor actiunile acestora se completeaza reciproc, si in asa masura sunt intercalate ca doar in totalitate formeaza latura obiectiva a evaziunii fiscale.

Din aceasta cauza se prezinta neintemeiata opinia lui Vitvitkii despre aceea ca in calitate de autor al infractiunii poate fi atras la raspundere penala pentru tainuirea obiectelor impozabile doar conducatorul intreprinderii, iar contabilul in caz de prezenta a intentiei spre savirsirea infractiunii poate purta raspundere ca complice [69, 16].

Pornind de la esenta obiectului si specificul actiunilor (inactiunilor) care formeaza latura obiectiva a acestei infractiuni, putem concluziona ca relatiile sociale respective prin modalitatile indicate pot fi lezate (incalcate) nu numai de catre conducatorul intreprinderii, ci si de contabilul sef. Cel putin persoana care prin actele sale indeplineste macar o parte a laturii obiective a infractiunii nu poate avea alta calitate decit cea a executorului (coautorului).

O dificultate anumita prezinta solutionare problemei despre calificarea faptelor lucratorilor contabili ordinari (de rind) ai intreprinderii.

Ea consta in faptul ca in obligatiunilor acestora intra tinerea evidentei contabile a activitatii financiar-economice a intreprinderii. Ei intocmesc documente contabile, cu evidenta operatiunilor economice concrete si a veniturilor obtinute sau a altor obiecte impozabile, in baza carora ulterior se intocmesc documente de dare de seama financiara si fiscala care sunt transmise organelor fiscale. Insa obligatiunea intocmirii si prezentarii in organele fiscale a documentelor respective nu sunt puse in sarcina lucratorului contabil ordinar, ci a conducatorului si sefului serviciului contabil. Astfel contabilul de rind nemijlocit nu poate realiza latura obiectiva a infractiunii si volum deplin.

Dar, dupa cum s-a argumentat mai sus, intrucit latura obiectiva a infractiunii prevazute de art. 164² CP nu poate fi redusa doar la denaturarea documentelor de dare de seama fiscala, - ea cuprinde si etapa tainuirii obiectelor impozabile in documentele justificative, atunci oricare contabil, prin intelegere cu conducatorul-sef care indeplineste partea necesara a laturii obiective a evaziunii in general, el urmeaza a fi recunoscut coautor al infractiunii si nu complice.

Dar cum urmeaza a se proceda in cazul contabilului simplu (ordinar) voind sa se razbune pe conducator sau contabilul sef si cu scopul de a supune intreprinderea unor sanctiuni financiare intentionat introduce falsuri in documentele de evidenta a intreprinderii ? denaturarile contabilitatii atrage dupa sine diminuarea aceluiasi venit sau nereflectarea altor obiecte impozabile in documentele fiscale de dare de seama ce sunt semnate de conducatorul si contabilul sef al intreprinderii care nimic nu presupun si sunt transmise organelor fiscale. Evaziunea fiscala a avut loc, insa vinovatia conducerii intreprinderii se exprima prin imprudenta, deoarece ei erau obligati sa verifice veridicitatea datelor evidentei contabile. De aceea la raspundere penala in baza art. 164² CP ei nu pot fi trasi.

Se pare ca in asa situatie contabilul trebuie sa poarte raspundere conform art. 164² CP ca fiind executorul acestei infractiuni. Presupunem ca in acest caz este prezenta savirsirea indirecta a evaziunii fiscale.

Alte persoane (cu exceptia conducatorului, contabilului sef sau persoanelor ce le exercita functiile, precum si a contabilului), care prin careva modalitati a contribuit la tainuirea obiectelor impozabile nu pot fi in calitate executori ai infractiunii si urmeaza a fi trase la raspundere penala in baza art. 17 si art. 164² CP.

In calitate de complici a infractiunii date pot evalua lucratori ai intreprinderii respective. Spre exemplu, acesta poate fi maistrul care la indicatia conducatorilor a inclus in tabela pentru calcularea salariului pentru lucrul neindeplinit de fapt. Sau seful de productie care a intocmit act fictiv de trecere la pierderi a materiei prime, materialelor sau a productiei la rebut pentru realizarea ei ulterioara in numerar fara reflectarea in documentele justificative.

Insa, la aceste cazuri de atragere a persoanelor la raspundere penala pentru complicitate la evaziunea fiscala este necesar ca ei sa se fi inteles in aceasta privinta cu executorii infractiunii, constientizind ca prin actiunile sale ele contribuie la savirsirea infractiunii si aveau macar inchipuire generala despre proportiile tainuirii, careia ei contribuie. in caz contrar persoanele date pot fi trase la raspundere penala doar pentru faptele real comise daca ele formeaza componenta unei alte infractiuni.

Cit priveste proprietarul intreprinderii, daca acesta nu participa la activitatea economica a intreprindere (in calitate de conducator, contabil sef), atunci ea poate purta raspundere conform art. 164² CP in calitate de coparticipant, mai frecvent instigator sau organizator.

Ca complice ale evaziunii se poate manifesta si o persoana straina pentru intreprindere, adica persoana ce nu lucreaza la intreprindere. (Spre exemplu, persoana a inregistrat un mijloc de transport pe numele sau la rugamintea conducatorului intreprinderii pentru a contribui la tainuirea obiectului impozabil).

Generalizind cele spuse trebuie de mentionat ca subiect al infractiunii prevazute de art. 164² CP nu poate fi orice persoana responsabila care a atins virsta de 16 ani.

Subiect al evaziunii fiscale a intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor pot fi persoanele cu functii de raspundere a agentilor contribuabili respectivi, ce dispun de obiecte impozabile, in obligatiunea carora intra reflectarea obiectelor impozabile, in documentele contabile, intocmirea si transmiterea documentelor date organelor fiscale.