Formele calificate ale evaziunii fiscale si probleme de calificare ale infractiunilor fiscale

Formele calificate ale evaziunii fiscale si probleme de calificare ale infractiunilor fiscale

&1. Formele calificate ale evaziunii fiscale

Studierea formelor calificate ale evaziunii fiscale a intreprinderilor contine un sir de particularitati.

Legea penala in vigoare delimiteaza trei forme ale evaziunii fiscale calificate ale intreprinderilor, institutiilor si organizatiilor :

Evaziunea fiscala comisa in repetate rinduri;

Evaziunea fiscala, comisa de o persoana anterior condamnata pentru asemenea infractiune;

Evaziunea fiscala care au cauzat pagube in proportii deosebit de mari.

Astfel, in calitate de criteriu de evidentiere a celor mai periculoase tipuri ale evaziunii legiuitorul utilizeaza volumul (proportia) aceste activitati criminale si durata ei.

In aliniatul doi a art. 164² CP este prevazuta repetarea infractiunii in calitate de circumstanta agravata a evaziunii.

Legislatia penala in vigoare cu toate ca contine norme reflectoare la pluralitate, insa dezvaluirea notiunii pluralitatii propriu zise si a modalitatilor ei nu contine.

Prin infractiunea repetata in teoria dreptului penal se subintelege savirsirea a doua sau mai multe infractiuni prevazute de unul si al aceluiasi articol al legii penale sau prevazute de diferite articole ale ei cu mentiune speciala despre acesta [72, 332]. In conformitate cu aceasta V. P. Malkov pe buna dreptate sustine ca savirsirea de catre una si aceiasi a doua sau mai multe infractiuni reprezinta elementul juridic obligatoriu al infractiunii [73, 23].

Cele remarcate pe deplin se refera la evaziunea fiscala examinata. Din aceste considerente nu putem fi de acord cu profesorul P. N. Pancenko care afirma ca in baza aliniatului doi al art. 164² CP survine raspunderea si pentru evaziunea fiscala savirsita in proportii mai mici (decit cele mari sau deosebit de mari), dar cu conditia ca ea este savirsita de catre o persoana care anterior a savirsit o fapta prevazuta de acest articol al Codului Penal [74, 80-81].

Repetarea infractiunilor presupune savirsirea de catre persoana a faptelor social periculoase, fiecare din ele constituind o infractiune si de aceea pentru atragerea la raspundere in baza alin. 2 art. 164² CP este necesar ca fiecare fapta incriminata sa reprezinte o infractiune de sinestatatoare - evaziunea fiscala in proportii mari.

Insa in situatia exemplificata de catre profesorul Pancenko P. N. episodul doi al evaziunii alcatuieste doar o contraventie administrativa si prin urmare cele savirsite nu pot fi calificate ca fiind repetate in baza alin. 2 art. 164² CP.

In literatura de specialitate nu persista o opinie unica in privinta faptului daca urmeaza a fi recunoscut repetat cazul cind o noua infractiune este savirsita dupa condamnare pentru precedenta. Unii autori presupun ca asa cazuri sunt cuprinse de semnul repetarii [75, 57]; [76, 8], iar altii o limiteaza doar la cazurile cind faptele criminale ulterioare au fost savirsite pina la condamnarea persoanei pentru prima infractiune [51, 289]; [77, 30].

Presupunem ca este justa opinia acelor autori care indica spre contopirea nejustificata a doua tipuri independente ale pluralitatii de infractiuni, care au gard diferit de pericol social si care atrag diferite urmari juridice [72, 337]. Din aceste considerente la semnul repetat urmeaza a atribui doar cazurile de savirsire a infractiunilor identice (sau omogene) pentru nici una din care vinovatul n-a fost condamnat.

Forma examinata a evaziunii calificata va fi prezenta independent de faptul daca a savirsit infaptuitorul citeva infractiuni consumate sau neconsumate. Nu depinde nici faptul daca in aceste conditii vinovatul a avut rol de executor sau alt rol.

Determinarea faptului daca este sau nu prezent semnul calificativ al repetarii in cazul art. 164² CP are anumite particularitati.

Principala problema consta in faptul ca latura obiectiva a acestei infractiuni, dupa cum s-a constatat mai sus are un caracter complex. Aparitia intentiei, realizarea ei si momentul consumarii infractiunii pot fi indepartate considerabil una de alta. de aceea in procesul tainuirii unui obiect impozabil subiectul poate incepe realizarea intentiei de a tainui alt obiect. Fiecare epizod de tainuire a obiectelor impozabile de diferit tip se pot sa se intersecteze si suprapuna unul cu altul si dupa continut si in timp. Aceasta genereaza dificultati la delimitarea evaziunii fiscale unice cu caracter prelungit de repetare.

Mai intii de toate apare intrebarea despre prezenta sau lipsa repetarii in cazul tainuirii obiectelor impozabile de unul si acelasi fel, spre exemplu, al venitului consecutiv in doua sau mai multe perioade de gestiune precum si tainuirea obiectelor de diferite perioade de impunere. Totodata, este si problema delimitarii repetarii de infractiunea prelungita, cind fapta contine atit semnele a citorva infractiuni unice separate cit si a unei infractiuni izolate.

Consideram ca la solutionarea intrebarilor inaintate trebuie de format la conditiile obiective si subiective ale repetarii. Cel obiectiv consta in faptul ca fiecare repetare presupune savirsirea a doua sau mai multe infractiuni in perioade de timp diferit [72, 333].

Plus la aceasta si probabil aceasta e principalul infractiunile care alcatuiesc repetarea nu trebuie sa fie legate de ele sub aspect subiectiv.

Mai intii de toate trebuie luat in consideratie momentul aparitiei intentiei spre tainuirea obiectelor impozabile pe fiecare epizod.

Daca intentia a aparut dupa consumarea primei evaziuni atunci realizarea acestei intentii nou aparute constituie o noua eschivare si cele savirsite urmeaza a fi calificate in baza alin. 2 art. 164² CP. Desigur, daca proportiile tainuirii in ambele cazuri vor fi de proportii mari.

Daca insa intentia spre evaziune apare initial in privinta tuturor etapelor evaziunii, atunci nu sunt temeiuri de a trata aceste epizoade in calitate de infractiuni de sinestatatoare, ci in calitate de etape de realizare a intentiei unice, si prin urmare, trebuie de vorbit despre infractiunea unica prelungita, care urmeaza a fi calificata in baza alin.1 art. 164² CP.

Si in fine, aplicarea alin. 2 art. 164² CP sub semnul savirsirii evaziunii fiscale este imposibila, daca conform art. 46 CP a expirat termenul de prescriptie prevazut pentru tragere la raspundere penala.

A doua circumstanta agravanta prevazuta de alin.2 art. 164² CP consta in evaziunea fiscala a intreprinderii comisa de o persoana anterior condamnata pentru infractiunea prevazuta la alin.1 al art. 164² CP . Aceasta modalitate reprezinta una din formele pluralitatii de infractiuni, cunoscuta in teoria dreptului penal sub denumirea de recidiva [7, 502-516]; [8, 521-528].

Conditia de baza care face posibila diferentierea acestei forme a alin.2 al art. 164² CP de forma repetarii o constituie faptul existentei condamnarii penale pentru o asemenea fapta, adica se cere prezenta recidivei speciale ceea ce presupune existenta asemanarii intre infractiunile respective, sa fie de aceeasi natura [7, 505].

In al doilea rind pentru a aplica alin.2 sub forma examinata antecedentele penale pentru precedenta sa nu fie stinse, iar pentru ultima savirsita sa nu fie expirat termenul de prescriptie pentru tragere la raspundere.

Articolul 4 din Protocolul nr. 7 а C.E.D.O. garanteaza persoanei dreptul de а nu fi judecata sau pedepsita de doua ori pentru savirsirea unei infractiuni, pentru саге ea а fost deja achitata sau condamnata printr-o hotarire definitiva.

Reiesind din aceasta, p.5 al Hotaririi Plenului Curtii Supreme de Justitie nr.17 din 19 iunie 2000 privind aplicarea in practica judiciara de catre instantele judecatoresti а unor prevederi ale Conventiei pentru apararea drepturilor omului si libertatilor fundamentale asemenea semn calificativ contravine prevederilor susmentionate si aceste circumstante urmeaza а fi luate in consideratie doar la individualizarea pedepsei si la stabilirea regimului coloniei de executare а pedepsei privative de libertate. Prin urmare acest semn calificativ urmeaza а fi exclus din dispozitia articolului in cauza.

Alin.3 art. 164² CP prevede o alta circumstanta calificativa de manifestare a acestei infractiuni, incrimineaza actiunile prevazute la aliniatele 1 si 2 ale art. 164² CP, care au cauzat pagube in proportii destul de mari.

Practic legislatorul introducind aliniatul in cauza a avut in vedere tragerea la raspundere pentru evaziune fiscala in cazul cind acesta a cauzat pagube de proportii destul de mari.

Prin evaziune fiscala in proportii destul de mari (conform notei la art. 164² CP) se subintelege includerea in documentele contabile a unor date vadit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, tainuirea altor obiecte impozabile, precum si aceleasi actiuni comise in repetate rinduri sau de o persoana ulterior condamnata pentru infractiunea de evaziunea fiscala savirsita in proportii mari cu conditia ca au cauzat pagube in proportii mari, adica au depasit suma de 500 salarii minime in ce priveste impozitul tainuit.

Principiul determinarii volumului pagubelor evaziunii fiscale in proportii destul de mari este acelasi este acelasi ca si in cazul de terminare a proportiilor mari, adica la baza se pune tipul obiectului impozabil tainuit (ceea ce determina cota impozitului ) si salariul minim existent la momentul comiterii faptei.

In cazul tainuirii obiectelor impunerii in proportii deosebit de mari poate fi vorba atit despre tainuirea unui singur obiect al impozitului, cit si a mai multor obiecte impozabile de diferit tip, daca tainuirea acestora este cuprinsa de o intentie unica.

Urmatoarea forma reflectata in dispozitia alin 3 al art. 164² CP consta in evaziunea fiscala comisa in repetate rinduri daca a cauzat pagube in proportii deosebit de mari. Intrucit semnul repetarii a fost deja examinat, vom incerca sa clarificam doar o singura intrebare.

Cum va fi calificata evaziunea fiscala in cazul cind vinovatul a savirsit fapta data mai intii in proportii mari, iar apoi in proportii deosebit de mari. SI invers, mai intii in proportii deosebit de mari, iar ulterior in proportii mari?

In primul caz nominalizat evaziunea fiscala in proportii deosebit de mari care a urmat evaziunii fiscale in proportii mari urmeaza a fi calificata in baza alin.3 al art. 164² CP sub forma evaziunii savirsite in proportii deosebit de mari si nu a celei repetate in proportii deosebit de mari. aceasta rezulta din faptul ca evaziunea in proportii deosebit de mari este savirsita pentru prima data (mai intii eschivarea a avut loc in proportii deosebit de mari).

In exemplu doi actiunile faptuitorului urmeaza a fi calificate in baza art. 164² CP alin. 1 adica drept evaziune fiscala in proportii mari, deci iarasi nu se incadreaza sub incidenta criteriului repetarii din considerentele expuse.

O atare formulare in lege contravine principiului pedepse echitabile care ar corespunde gravitatii celor comise fiindca in cazul comiterii repetate a evaziunii fiscale in proportii mari persoana este trasa la raspundere in baza alin. 2 al art. 164² CP pe cind in cazul exemplificat cu toate ca se comite o fapta mai grava actiunile vinovatului sint calificate in baza alin. 1, lacuna ce urmeaza va fi inlaturata cit mai curind posibil de catre legiuitor.

Prin urmare, in opinia noastra sistemul repetat cuprins de prevederile alin. 3 art. 164² CP consta in doua sau mai multe infractiuni de evaziune fiscala in proportii deosebit de mari savirsit de aceeasi persoana, insa inainte de a fi condamnata definitiv pentru vreo una din ele.

Si in fine legiuitorul a prevazut posibilitatea tragerii la raspundere pentru evaziune fiscala savirsita de o persoana anterior condamnata pentru infractiunea de evaziune fiscala savirsita in proportii mari care a cauzat pagube deosebit de mari.

Ca si in cazul precedent elucidat legiuitorul n-a putut ocoli lacunele in formularea formei date de evaziune.

Ne referim la faptul ca legiuitorul a trecut cu vederea evaziunea fiscala savirsita de o persoana anterior a fost condamnata pentru evaziune fiscala in proportii deosebit de mari, care a cauzat pagube in proportii deosebit de mari. Cit priveste criteriul condamnarii anterioare elucidat in alin. 3 al art. 164² CP este acelasi ca si in cazul alin. 2.

Inca un moment care necesita atentie il constituie faptul ca in alin. 3 al art. 164² CP legislatorul se dezice de caracterul formal al infractiunii de evaziune fiscala a intreprinderilor introducind expresia 'care a cauzat paguba '. Dar, totodata, nu s-a tinut cont de nota de la art. 164² CP care a ramas in varianta veche, astfel lipsind corelatia necesara intre diferitele parti ale componentei de infractiune examinate.

In incheiere trebuie de mentionat, ca o respectiva constructie a articolului genereaza dificultati in aplicare si de aceea nu este justificata.

&2. Aspecte problematice privind calificarea infractiunilor de evaziune fiscala si delimitarea de alte infractiuni fiscale si adiacente

Analiza practicii judiciare arata ca colaboratorii organelor de interne, procuraturii si inspectoratului fiscal se ciocnesc cu dificultati in ce priveste intentarea dosarelor penale privind infractiunile fiscale, calificarea faptelor si dovedirea vinovatiei. Aceasta se explica in mare parte de dificultatea aplicarii normelor, ce reflecta raspunderea pentru evaziunea fiscala, lipsa unui comentariu competent si indicatiilor calauzitoare.

Calificarea infractiunilor de evaziune fiscala are unele particularitati, explicate de specificul faptelor date. Dificultatea solutionarii problemelor concrete de apreciere juridico-penala care apar in procesul cercetarii (anchetarii) preliminare si examinarii judiciare a cauzelor penale privind evaziunea fiscala este determinata de un sir intreg de factori.

Componentele infractiunilor examinate dupa constructia sa sunt de blancheta. Pentru a da o apreciere justa faptelor social periculoase savarsite in sfera fiscalitatii urmeaza a se face referire nu numai la normele dreptului penal, dar si altor ramuri de drept (civil, financiar, administrativ). Aceste acte normative, de regula, contin terminologie speciala, utilizata si in legea penala. Procedura calificarii se complica si de faptul ca continutul unor notiuni, de exemplu, a "tainuirii", nu se dezvaluie nici intr-o ramura de drept. Din aceste considerente frecvent se recurge la interpretarea gramaticala a acestor notiuni, intemeiata mai cu seama pe analiza semantica, care in mare parte nu corespunde sensului cu care ele sunt utilizate in legislatia fiscala, civila etc. Alte dificultati sunt generate de faptul ca masivul actelor normative la care urmeaza а se face referire in timpul calificarii infractiunilor comentate pe articolele ce contin dispozitii de blancheta) permanent se modifica si completeaza.

Totodata, cand legea penala si nepenala nu contine, conventional vorbind, omonime juridice folosirea in legislatia nepenala a notiunilor intr-un sens ce nu corespunde celui stabilit de legislatia penala, in cazul normelor de blancheta ale legii penale duce la serioase probleme la calificarea infractiunilor [94,46].

Complica procesul de calificare a infractiunilor fiscale si neajunsul normelor, legate de tehnica lor legislativa. Pentru normele penale, fiscale este caracteristica neclaritatea formularii dispozitiilor. In lege nu sunt dezvaluite unele semne ale componentei forma vinovatiei, subiectul , ceea ce impiedica la aprecierea juridica corecta a faptelor criminale savarsite, stinghereste delimitarea infractiunilor fiscale de delictele financiare, administrative, precum si de infractiunile adiacente.

Schimbarile globale in activitatea economica au generat aparitia unor activitati criminale anterior necunoscute, precum si a modalitatilor de savarsire а infractiunilor aparte, in special, evaziunea fiscala. Adeseori actiunile infractorice sunt camuflate prin relatiile juridice civile. In consecinta unii practicieni fiind incapabili sa patrunda in esenta relatiilor ce apar, le atribuie la categoria celor reglementate de legislatia nepenala si neantemeiat refuza intentarea urmaririi penale [94, 46].

Codul penal in vigoare al Republicii Moldova contine unele infractiuni mai mult sau mai putin adiacente celor examinate.

Trebuie sa mentionam mai intii art.79, care prevede raspunderea pentru sustragerea de la plata impozitelor in timp de razboi. Elementul obligatoriu al laturii obiective a componentei de infractiune data il reprezinta timpul sustragerii de la plata impozitelor, din aceste considerente articolul in cauza in prezent nu poate fi aplicat. Art.164¹ CP - eschivarea de la prezentarea documentelor si a datelor cu privire la venit - articol, desigur in vigoare, insa el necesita o studiere de sinestatatoare si analiza detaliata, ceea ce poate constitui o cercetare monografica separata.

De aceea aceste componente, precum si componentele infractiunilor prevazute in art.164⁶, 164⁷, 164 CP si alte cateva sunt oglindite (reflectate) in paragraful dat doar sub aspectul delimitarii de art.164¹ CP si calificarii in cumul.

Cercetarea intreprinsa a scos la iveala un sir de aspecte problematice. Una din intrebarile ce se evidentiaza consta in determinarea limitelor de aplicare in timp a articolelor 164² si 164³ CP. In acest sens unii autori afirma ca actiunea legii se rasfrange doar asupra cazurilor de evaziune fiscala care au avut loc dupa data adoptarii legii cu privire la completarea Codului Penal [73, 78], adica 23 februarie 1993 in cazul art.164³ CP.

Altii sustin ca faptele prevazute de articolele examinate pot fi incriminate si pana la data indicata, insa in baza art.126 CP-cauzarea de pagube materiale prin inselaciune sau abuz de incredere [95, 8], deoarece in semn obligatoriu al art.164² CP este inselaciunea sau abuzul de incredere [96]. 

Dificila ramane a fi problema concurentei art.164², art.164³ CP si art.164¹ CP.

Si anume: atit in art.164¹ CP, cat si in art.164³ CP este prevazuta neprezentarea anumitor documente ce determina impozitarea. Atit art.164¹ CP, cit si art.164² CP si 164³ CP contin prevederi privind denaturarea indicilor inclusi in aceste documente.

Deci, pentru solutionarea justa a problemei urmeaza a face o privire atat asupra aspectelor istorice ale introducerii componentelor date in legea penala precum si a legislatiei fiscale.

Intru asigurarea Legii URSS din 19 noiembrie 1986 "Privind activitatea de munca individuala" [97] la 17.06.86 legea penala a fost introdus art.164¹, care prevedea raspunderea penala pentru eschivarea de la neprezentarea declaratiei cu privire la veniturile obtinute de pe urma activitatii mestesugaresti, alta activitate individuala sau alte venituri supuse impozitarii. In timp ce art.164² si art,164³ CP sunt introduse cu mai tirziu in legea penala, sub impactul modificarilor firesti in societate. Dar, odata fiind introduse, art.164² si art.164³ CP au specificat in detaliu raspunderea pentru anumite fapte si subiecte.

Si la art.164¹ si la art.164³ CP una din formele de manifestare ale laturii obiective o constituie neprezentarea anumitor documente. Insa art164³ CP specifica expres care documente (declaratia cu privire la venituri in timp ce art.164¹ CP nu specifica care anume documente prevazute de legislatie . Plus la aceasta , raspunderea pentru evaziunea fiscala a persoanelor fizice este in dependenta directa de proportiile acesteia, iar in cazul art.164¹ CP la baza este pusa sanctionarea anterioarta administrativa a faptuitorului.

O alta forma care apropie art.164¹ CP cu art.164² si 164³ CP s-а mentionat ca o constituie includerea cu bunastiinta in documentele prezentate a unor indici denaturati. Ca si in cazul neprezentarii documentelor delimitarea primei componente si a celor din urma mentionate se face in primul rind dupa circumstantele in care poate surveni raspunderea aplicarea: aplicarea anterioara a unei sanctiuni administartive - art.164¹ CP si proportiile mari - art.164² si art.164³ CP; totodata, in cazul componentelor de evaziune fiscala subiectul infractiunii este specificat din start ca fiind special, cazul eschivarii de la prezentarea documentelor si a datelor cu privire la demitere art. СP) subiectul poate fi general sau cel putin comun adica atit persoana cu functie de raspundere, cit si o persoana fizica in sensul art.164³ CP).

Dar in practica pe langa aceste momente ilucidate, clare la prima vedere, se pot intilni situatii neordinare care au capacitatea de a crea dificultati in procesul de calificare a faptei savirsite. Cum va fi calificata, spre exemplu, fapta de prezentare a declaratiei cu privire la venituri, in cazul cand depunerea declaratiei este obligata care a adus la evaziune fiscala in proportii mari de catre o persoana fizica careia anterior ia fost aplicata o sanctiune administrativa pentru neprezentarea la timp a documentelor necesare pentru calcularea si achitarea impozitelor? aceeasi intrebare poate aparea si in cazul denaturarii datelor in documentele respective

Concurenta art.164¹ si art.164 CP aparuta urmeaza a fi solutionata punind la baza principiul (cunoscut in practica si teorie) concurentei normei generale si speciale [91,251]. In asemenea cazuri urmeaza a fi aplicat art.164³ CP, deoarece componenta de infractiune reflectata in acest articol mai complet si direct ilusteraza fapta savarsita. In cazul de fata art.164³ CP se manifesta ca o circumstanta agravanta fata de art.164 CP si din aceste considerente urmeaza a fi aplicata dispozitia ce prevede circumstantele mai agravante din numarul celor existente in cazul concret dat.

O alta problema de calificare apare in cazul art.164⁶ CP, care prevede raspunderea pentru neachitarea impozitelor, taxelor si altor plati. Momentul care face posibila deosebirea acestei componente de cele prevazute de art.164² si 164³ CP il constituie faptul ca ultimele sunt mai "largi" pe cand infractiunea prevazuta in art.164⁶ CP are o componenta mai "redusa". Adica este incriminat insasi fapta neachitarii, netinandu-se cont de corectitudinea documentelor fiscale. Cu toate ca, in opinia noastra, infractiunea data reprezinta doar una din multiplele modalitati ale evaziunii fiscale si urmeaza a fi cuprinse de articolele ce reflecta componentele de infractiune in cauza.

In practica apar greutati legate de necesitatea delimitarii evaziunii fiscale de cazul cand subiectul practica activitatea de intreprinzator fara inregistrare sau fara licenta sau cu incalcarea conditiilor de licentiere art.164CP

In literatura de specialitate este expusa opinia precum ca daca persoana, neanregistrand activitatea sa de intreprinzator obtine venit si il tainuieste, atunci fapta sa urmeaza a fi calificata in cumul de infractiuni, deoarece vorba este despre savarsirea unor fapte diferite: activitatea ilegala de intreprinzator si evaziune fiscala a intreprinderii care activeaza chiar si in conditii ilegale [98, 22-23]; [68, 449]. Aceeasi opinie este expusa si in p.10. Instructiunea Ministerului Finantelor al Republicii Moldova nr.1 din 23 octombrie 1998 "Cu privire la modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele ce practica activitatea de antreprenoriat" M.O.1999, 09 februarie nr.12-13, p.2-50

Dar sunt expuse si opinii diametral opuse. In calitatea de argument impotriva unei astfel de cumulari se indica inadmisibilitatea unei pedepse duble pentru una si aceeasi infractiune.

I.I.Kucerov propune delimitarea infrcatiunilor fiscale de art.164 CP pornind de la aceea daca veniturile obtinute purtau un caracter legal sau nu, [100, 17].

A.Smirnov, dimpotriva, argumenteaza posibilitatea impozitarii tuturor mijloacelor, independent de sursa si modul de obtinere a acestora. Drept argument se indica ca legislatia in vigoare in sine nu contine indicatia la faptul ca sunt impozitate doar mijloacele obtinute legal. Totodata autorul face trimitere la practica luptei cu infractiunile economice in tarile de peste hotare [99].

Se pare ca intrebarea despre calificarea in cumul a antreprenoriatului ilegal si evaziunea fiscala reprezinta un aspect a unei probleme mai generale privind posibilitatea incriminarii infractiunii fiscale in cazul obtinerii venitului sau a altor obiecte impozabile pe cale criminala. Iar practicarea ilegala a activitatii de antreprenor, independent de sfera si tipul de activitate, de pe pozitiile dreptului penal deja reprezinta infractiunea propriu-zisa. Prin urmare, venitul obtinut in rezultatul acestei activitati ilegale, deasemenea este ilegal. De aici apare si intrebarea despre posibilitatea incriminarii tainuirii venitului obtinut ilegal si neachitrea impozitelor de pe venitul acesteia?

Un raspuns afirmativ ar fi cel putin straniu. Apropo, nimeni nu propune ca sa fie calificate in cumul cu evaziunea fiscala veniturile obtinute de pe urma practicarii ilegale a medicinii art.228 CP), desfacerea ilegala a mijloacelor narcotice art.225-1), a armelor si munitiilor art.227) etc.; adica in cazurile cand vorba este despre componentele speciale in raport cu antreprenoriatul ilegal.

Venitul ilegal nu trebuie supus impunerii, el urmeaza a fi incasat in folosul statului in volum deplin. In caz contrar va aparea posibilitatea incasarii impozitelor si de pe urma altor tipuri de venituri obtinute ilegal. De exemplu, din sumele obtinute sub forma de mita de catre persoanele cu functii de raspundere, a omorurilor la comanda etc.

Insa practicarea activitatii de intreprinzator fara inregistrare in esenta este o modalitate specifica de tainuire a veniturilor obtinute si a altor obiecte impozabile, raspunderea pentru care expres este prevazuta in art.164 CP si deaceea nu necesita o calificare suplimentara.

Cele expuse permite sa afirmam ca un cumul ideal al evaziunii fiscale si practicarii ilegale a activitatii de intreprinzator nu poate fi. Insa o cumulare reala este posibila. De exemplu, intreprinderea inregistrata poate tainui obiecte atat de la activitatea permisa, cat si de la cea nepermisa.

Cele spuse nu exclude posibilitatea atragerii la raspundere in baza art.164² CP, spre exemplu, pentru tainuirea obiectelor impozabile in cazul cand nu este dovedita provinienta criminala a veniturilor si nu este identificata sursa de provinienta. In acest caz se prezumeaza provinienta lor legala si prin urmare, necesitatea impozitarii acestora.

Evaziunea fiscala de cele mai multe ori este insotita de falsificarea si folosirea documentelor false. De aceea apare intrebarea despre calificarea evaziunii fiscale in cumul cu art.189 si 209 CP RM.

I.I.Kucerov presupune ca o astfel de cumulare este posibila in cazurile cand infractiunea fiscala este savarsita cu folosirea actelor false sau falsificate [100,17].

Dar oare in toate cazurile de folosire a documentelor false fapta urnmeaza a fi calificata suplimentar si in baza art.189 sau 209 CP? Consideram ca aceasta problema trebuie solutionata tinand cont de semnele laturii obiective a evaziunii fiscale.

Denaturarea documentelor contabile sau a declaratiei) este cuprinsa de latura obiectiva a evaziunii, reprezinta o modalitate a acesteia si de aceea consideram ca nu poate fi calificata suplimentar ca fals in acte publice sau falsificarea documentelor, dupa cum afirma I.I.Kucerov. Si cu atat mai mult nu poate fi incriminata folosirea documentului fals, cand aceasta folosire se exprima in transmiterea documentelor de dare de seama ce contin date denaturate despre obiectele impunerii organelor fiscale.

In baza art.189 CP, precum si art.209 CP poate fi calificata falsificarea documentelor care ulterior ar permite savarsirea evaziunii fiscale sau ascunderea infractiunii deja savarsite. De exemplu, aceasta poate fi un contract sau declaratie vamala falsa etc.

Despre posibilitatea calificarii evaziunii fiscale de catre persoanele cu functii de raspundere in cumul cu art.184 CP in literatura de specialitate sunt expuse opinii diametral opuse. In opinia noastra, mai acceptabila este pozitia profesorului A.N.Jevlakov care considera ca savarsirea acestei infractiuni "cu folosirea de catre persoana cu functie de raspundere a atributiilor sale de serviciu nu necesita o calificare suplimentara in baza art.184 CP".