IMPOZITELE DIRECTE IN CADRUL SISTEMULUI FISCAL DIN ROMANIA

IMPOZITELE DIRECTE IN CADRUL SISTEMULUI FISCAL DIN ROMANIA

1. CARACTERIZAREA GENERALA A IMPOZITELOR DIRECTE

In evolutia lor, impozitele directe au tinut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activitati, fie pe venit sau avere.

Impozitele directe, fiind individualizate, reprezinta forma cea mai veche de impunere. Ele s-au practicat si in oranduirile premergatoare epocii moderne, insa o extindere si o diversificare mai mare au cunoscut abia in epoca moderna.

Cu deosebire in primele decenii ale secolului al XX - lea, in locul impozitelor asezate pe obiecte materiale sau pe diferite activitati, cum sunt cele comerciale si industriale, deci a impozitelor de tip real, si-au facut aparitia impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii, profit, renta) sau pe avere (mobiliara sau imobiliara), adica impozitele de tip personal, care au condus la extinderea impunerii prin aducerea printre platitorii de impozite si a marii mase a muncitorilor si func ionarilor. Deoarece treptat, si mai ales incepand cu ultimele decenii ale secolului al XIX - lea, se inregistreaza o crestere simtitoare a cheltuielilor publice, sporul de venituri realizat de stat prin introducerea impozitelor personale nu a fost suficient pentru acoperirea acestora, astfel incat asistam si la extinderea impunerii indirecte.

Prin urmare, impozitele directe fiind nominative si avand un cuantum si termene de plata precis stabilite, sunt aduse din timp la cunostinta platitorilor, sunt mai echitabile si deci mai de preferat decat impozitele indirecte, deoarece la acestea din urma consumatorii diferitelor marfuri si servicii, de regula nu stiu cu anticipatie cand si mai ales cat vor plati statului, sub forma taxelor de consumatie si a altor impozite indirecte. Printre avantajele impozitelor directe regasim: constituie venituri sigure pentru stat, cunoscute din timp si pe care se poate baza la anumite intervale de timp indeplinesc obiective ale justitiei fiscale, deoarece sunt exonerate veniturile necesare minimului de existenta se calculeaza si se percep relativ usor.

Clasificarea impozitelor directe

Impozitele directe sunt clasificate astfel:

impozite reale - se aplica asupra pamantului, cladirilor, activitatilor industriale, comerciale, profesiilor libere, capitalurilor banesti, la impunere luandu-se in considerare produsul brut al obiectului impozabil si nu cel net.

impozite personale - sunt impozitele aplicate asupra venitului sau averii contribuabilului.

Impozitele personale se diferentiaza in functie de marimea veniturilor, personala a fiecarui platitor.

impozitul pe profit

impozitul pe salarii

impozitul pe avere

impozitul pe venit, care cuprinde:

impozit pe venit din activitati independente;

impozit pe venituri din salarii;

impozit pe venituri din cedarea folosintei bunurilor;

impozit pe venituri din dividente;

impozit pe venituri din dobanzi;

impozit pe alte venituri;

impozit pe venit din pensii;

alte impozite directe:

impozit pe venituri realizate de persoanele fizice si juridice

impozit pe profit obtinut din activitati comerciale ilicite sau din nerespectarea legii privind, protectia consumatorului;

impozit pe dividente de la societati comerciale

EVOLUTIA IMPOZITELOR DIRECTE IN ROMANIA DUPA 1990

Masurile de politica fiscala promovate de autoritatile fiscale din tara noastra, in perioada 1990-2009, alaturi de alti factori, printre care calitatea gestionarii creantelor fiscale ale statului si gradul de conformare voluntara la impozit, au influentat volumul si structura incasarilor fiscale, precum si presiunea exercitata de acestea.

In conditiile in care gradul de fiscalitate se determina pe baza veniturilor fiscale incasate efectiv, nivelul redus al acestuia s-ar putea explica printr-o slaba colectare a impozitelor si taxelor si printr-un nivel al sustragerii de la impunere, la care se pot adauga numeroasele facilitati fiscale acordate de-a lungul timpului.

La o rata a fiscalitatii situata, pe ansamblu, sub 30% din produsul intern brut, in Romania, nu se poate vorbi de o fiscalitate execiva.

Ca si gradul de fiscalitate, indicele relativ al fiscalitatii romanesti nu a fost si nu este printre cele mai ridicate, iar reducerea intr-un singur an (2005) a acestuia cu peste 30 de puncte

procentuale, reprezinta un fapt mai rar intalnit la nivelul unei economii. Astfel, pentru anul 2005 indicele relativ al fiscalitatii este de 100,00% fata de 133,00%, in anul 2004, iar in 2006 ajunge la 98,00%, in 2007 la 97,00%, in 2008 la 96,50% si in 2009 la 96,00%

Tabel 1

Sursa: Informatii preluate de pe site-ul Fonudului Monetar International, www.fmi.ro

Potrivit unui studiu al publicatiei Forbes[2], care ia in considerare 26 de economii europene, tara cu cel mai redus nivel al fiscalitatii, la nivelul anului 2004, este Irlanda, iar Franta este tara cu cel mai ridicat indice.Cu un indice al fiscalitatii de 119,5% (fara contributii de sanatate), Romania se situeaza in acest clasament pe locul 16. Cu toate acestea, agentii economici si populatia au considerat si considera, in continuare, fiscalitatea, din tara noastra, ca fiind impovaratoare. Este avuta aici in vedere, in special, impozitarea muncii salariale. In Romania, impozitarea muncii salariale, in special, in privinta cotelor de contributii sociale se situa, in anul 2001, la cel mai inalt nivel, comparativ cu celelalte tari central-europene analizate.Cu toate acestea ponderea veniturilor colectate din contribitii de asigurari sociale si impozit pe salarii a fost mult mai redusa decat in celelalte tari. Aceasta se poate explica prin aceea ca nivelul ridicat al impozitarii fortei de munca, in afara faptului ca produce grave distorsiuni economice, reducand numarul de locuri si marind costul produselor romanesti, contribuie, cateodata, la amplificarea muncii la negru si, pe aceasta cale, la iesirea de sub impozitare a numeroase venituri obtinute.

Tabel: 2 Nivelul cotelor de impozitare pentru principalele prelevari fiscale si ratele de colectare obtinute pentru acestea, la nivelul anului 2001.

Sursa: Informatii preluate de pe site-ul Fonudului Monetar International, www.fmi.ro

Tabel 3: Structura veniturilor fiscale ale Romaniei. Ponderea acestora in PIB, in perioada 1990-2010.

Sursa: IULIAN VACAREL, Politici fiscale si bugetare -1990 - 2000, Editura Expert, Bucuresti, 2001 Rapoartele anuale ale BNR pentru perioada 1999 - 2004; Informatii publicate pe site-ul Ministerului Finantelor Publice, www.mfinante.ro; Informatii publicate pe site-ul Fondului Monetar International, www.fmi.ro

Figura 1: Evolutia ponderii impozitelor directe si a impozitelor indirecte in produsul intern brut, in perioada 1990-2010.

Tabel 4: Structura veniturilor fiscale ale Romaniei: ponderea acestora in totalul veniturilor bugetului general consolidat , in perioada 1990-2008

Anul	Venituri fiscale	Impozite directe	Impozit pe profit	Impozit pe salarii / venit	Contributii de asigurari sociale

Sursa: IULIAN VACAREL, Politici fiscale si bugetare -1990 - 2000, Editura Expert, Bucuresti, 2001 Rapoartele anuale ale BNR pentru perioada 1999 - 2004; Informatii publicate pe site-ul Ministerului Finantelor Publice, www.mfinante.ro; Informatii publicate pe site-ul Fondului Monetar International, www.fmi.ro

Figura 2: Evolutia ponderii impozitelor directe si a impozitelor indirecte in totalul veniturilor bugetului general consolidat, in perioada 1990-2008.

In cadrul veniturilor fiscale, impozitele directe, desi in scadere, detin inca o pondere mai ridicata decat cele indirecte. Daca in 1992, impozitele directe procurau 68,1% din totalul veniturilor bugetului general consolidat, in anul 2008, aportul lor s-a redus la 49,4%.

Ponderea impozitelor directe in produsul intern brut pornind de la 22,7% in 1990 a crescut in urmatorii doi ani pana la 25,0% , dupa care s-a inregistrat o scadere continuna la aproximativ 17,0%-18,0%, in perioada actuala.

Mentinerea unei ponderi mai ridicate a impozitelor directe, comparativ cu cele indirecte, se datoreaza, exclusiv, contributiilor de asigurari sociale, care au participat, dupa anul 1999, cu aproximativ 30,0% - 35,0% la formarea veniturilor bugetului general consolidat. In perioada 1990 - 1997, impozitele directe (fara contibutii sociale) reprezentau peste 30,0% din veniturile bugetului general consolidat. Dupa 1998, ponderea acestora a scazut simtitor, la aproximativ 20,0%. Aceasta evolutie a structurii veniturilor fiscale s-a datorat crizei economice care a marcat sfarsitul anilor 90, ,,stiut fiind faptul ca pentru a colecta, la bugetul de stat, impozite directe intr-un cuantum ridicat este necesar ca baza de impozitare sa fie mare , dar si modificarilor intervenite in reglementarea impozitelor directe, prin reducerea cotei impozitului pe profit de la 38,0% la 25,0%, si apoi la 16,0% si functionarii, in perioada 2000 -2004, a impozitului pe venitul global, care a adus deducerea unor sume importante din baza de impozitare.

In conditiile in care impozitele directe se caracterizeaza printr-un grad ridicat de sensibilitate la fluctuatiile economiei, cea mai sigura sursa de venit pentru stat ramane impozitarea consumului, mai ales ca aceasta este si singura cale prin care veniturile create in economia subterana pot fi supuse impozitarii.

Ponderea impozitului pe profit in veniturile fiscale al bugetului general consolidat a scazut de la 18,2%, in anul 1990, la 10,8%, in anul 2008. In produsul intern brut, impozitul pe profit urmeaza aceeasi tendinta a impozitelor directe, acesta reducandu-se de la aproximativ 6,0%, la inceputul anilor '90, la aproximativ 2,0%, in prezent. Evolutia incasarilor din impozitul pe profit este strans legata de modificarea reglementarilor in domeniu si de evolutia, in ansamblu, a economiei. Intr-o prima faza scaderea randamentului acestui impozit se datoreaza multiplelor facilitati acordate prin legislatie fiscala, facilitati care, desi, au avut ca scop incurajarea sectorului privat, au contribuit intr-o buna masura la expansiunea fenomenelor de evaziune fiscala. Ulterior evolutia incasarilor din impozitul pe profit poate fi pusa pe seama declinului economic inregistrat la sfarsitul anilor '90 si reducerii, incepand cu anul 2000 a cotei de impozitare de la 38,0%, la 25,0% si ulterior la 16,0%.

Figura 3: Evolutia ponderii impozitului pe profit in produsul intern brut al Romaniei, in perioada 1990-2010.

Si contributia impozitului pe salarii si venit, la formarea veniturilor publice ale statului, s-a redus la jumatate, astfel, daca in 1991 impozitul pe salarii si venit reprezenta 22,8% din veniturile fiscale, in 2006 acesta a ajuns sa reprezinte numai 11,2%. Scaderea incasarilor din impozitul pe salarii este legata, in mare masura, de nivelul ridicat al contributiilor pentru asigurarile sociale, nivel care a facut ca o buna parte din veniturile obtinute din munca salariala sa fie sustrase impozitarii. In perioada 1995-2001 la numarul angajatilor din economie s-a redus de la 6.047 mii la 4.613 mii, ceea ce inseamna o reducere cu aproximativ 24% a numarului persoanelor care au suportat acest impozit. Dupa anul 2000, odata cu introducerea impozitului pe venitul global, reducerea cotei minime de impozitare, de la 21% la 18%, si acordarea unor importante deduceri din baza de impozitare, ponderea impozitul pe venit s-a stabilizat oarecum, la aproximativ 3% din produsul intern brut. Pentru anii 2005-2006, masura introducerii cotei unice de 16% a determinat incasarea unui impozit pe venit de 2,3%, respctiv 2,9% din produsul intern brut, si 8,1%, respectiv 9,1%, din veniturile bugetului general consolidat, cele mai scazute ponderi inregistrate in intervalul 1990-2006. Cu toate acestea se poate aprecia ca efectele introducerii cotei unice de impozitare de 16% se fac mai bine simtite dupa anul 2006.

Figura 4: Evolutia ponderii impozitului pe venitul persoanelor fizice in produsul intern brut al Romaniei, in perioada 1990-2010.

Contributiile de asigurari sociale au avut o evolutie fluctuanta, astfel, in primii ani dupa 1989, acestea au detinut o pondere de aproximativ e sa fie mare Ta colecta, la bugetul de stat, impozite directe intr-unnomice ca 10,5% in P.I.B., dupa care aceasta s-a redus pana la 6,9%, in anul 1997, in ultima perioada stabilizandu-se oarecum la aproximativ 9,5 - 10% din P.I.B. In totalul veniturilor fiscale contributiile de asigurari sociale au detinut, in toata perioada analizata, cea mai ridicata pondere, intre 26% si 39%.

Figura 5: Evolutia ponderii contributiilor de asigurari sociale in produsul intern brut al Romaniei, in perioada 1990-2010.

3. IMPOZITUL PE PROFIT

Pana la data de 1 ianuarie 1991, agentii economici erau supusi unui sistem fiscal diferentiat de impunere a veniturilor in sensul ca: fostele unitati economice de stat datorau impozit pe beneficiu; unitatile cooperatiei mestesugaresti plateau impozit pe profit in cote progresive; unitatile organizatiei de consum si organizatiile obstesti datorau impozit pe venit in cote proportionale etc. Deci, impozitele datorate de persoanele juridice se diferentiau prin cote de impunere, prin elementele impunerii si chiar prin baza impozabila, lucru ce a facut necesara instituirea unui cadru juridic unitar privind impozitul datorat de persoanele juridice. Aceasta s-a reusit prin Legea impozitului pe profit[4] aplicata cu data de 1 ianuarie 1991, prin care s-a asigurat participarea tuturor agentilor economici la formarea veniturilor bugetului public national in rapot cu marimea profitului obtinut, indiferent de forma de proprietate. Desi la data respectiva aceasta lage a constituit una din cele mai importante masuri de reforma fiscala de dupa 1989, pe parcurs au fost puse in evidenta o serie de deficiente ale sale. Astfel, s-a ajuns in primul rand la proliferarea scutirilor de impozit pe profit. In al doilea rand, acordarea unor facilitati discriminatorii investitiilor straine a condus la proliferarea unor societati cu participare straina avand un aport redus de capital.

Avand in vedere aceste deficiente ale Legii nr. 12 / 1991 privind impozitul pe profit, incepand cu data de 1 ianuarie 1995 impozitul pe profit a avut o noua reglementare juridica care inlatura o parte din neajunsurile fostei legi, aducand si unele modificari in conceptia de impunere a profitului, ca de exemplu: baza de impozitera poate fi corectata la inflatie; scutirile sunt eliminate; la determinarea impozitului se are in vedere cresterea patrimoniului net, intr-un an fiscal luandu-se in calcul si castigurile de capital, pe langa profitul realizat de activitatile societatii; se reglementeaza amortizarea accelerata a mijloacelor fixe. Modificari privind reglementarea impozitului pe profit au avut loc in continuare, semnificative fiind cele aduse prin Legea nr. 414 / 2002 si ulterior (in decembrie 2003) prin Codul Fiscal.

Cota de impozitare a profitului dupa 1989 a fost de 38%, in 2000 legislatia referitoare la impozitul pe profit a cunoscut cateva modificari esentiale, cum ar fi reducerea cotei de impunere la 25% mentinandu-se la acest nivel pana in anul 2005 cand se introduce cota unica de impozitare a profitului de 16%.

Prevederile referitoare la impozitul pe profit le regasim in Codul Fiscal la Titlul II "Impozitul pe profit", cat si in cele 113 alineate din normele metodologice de aplicare a acestuia . Ultima varianta actualizata si consolidata a Codului Fiscal a intrat in vigoare incepand cu 01.01.2009.

Conform Codului Fiscal anul fiscal il reprezinta anul calendaristic. Cand un contribuabil se infiinteaza sau inceteaza sa mai existe in cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat.

Contribuabilii care desfasoara activitati de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaza aceste venituri in baza unui contract de asociere, si la care impozitul pe profit datorat pentru activitatile prevazute in acest articol este mai mic decat 5% din veniturile respective sunt obligati la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.

Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Pierderea anuala, stabilita prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute in urmatorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora

Pierderea fiscala inregistrata de contribuabilii care isi inceteaza existenta prin divizare sau fuziune nu se recupereaza de catre contribuabilii nou-infiintati sau de catre cei care preiau patrimoniul societatii absorbite, dupa caz.

In cazul persoanelor juridice straine, prevederile se aplica luandu-se in considerare numai veniturile si cheltuielile atribuibile sediului permanent in Romania.

Contribuabilii care au fost platitori de impozit pe venit si care anterior au realizat pierdere fiscala intra sub incidenta prevederilor de la data la care au revenit la sistemul de impozitare reglementat de prezentul titlu. Aceasta pierdere se recupereaza pe perioada cuprinsa intre data inregistrarii pierderii fiscale si limita celor 7 ani.

Figura 6. Calculul impozitului pe profit conform Codului Fiscal

Sunt obligate la plata impozitului pe profit, urmatoarele persoane:

persoanele juridice romane;

persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent in Romania;

persoanele juridice straine si persoanele fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania intr-o asociere fara personalitate juridica;

persoanele juridice straine care realizeaza venituri din/sau in legatura cu proprietati imobiliare situate in Romania sau din vanzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana;

persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane, pentru veniturile realizate atat in Romania cat si in strainatate din asocieri fara personalitate juridica; in acest caz, impozitul datorat de persoana fizica se calculeaza, se retine si se varsa de catre persoana juridica romana. [6]

Sunt scutiti de la plata impozitului pe profit urmatorii contribuabili:

trezoreria statului;

institutiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii si disponibilitatile realizate si utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finantele publice, cu

modificarile ulterioare, si Legii nr. 273/2006 privind finantele publice locale, cu modificarile si completarile ulterioare, daca legea nu prevede altfel;

persoanele juridice romane care platesc impozitul pe veniturile microintreprinderilor, in conformitate cu prevederile cuprinse in titlul IV;

fundatiile romane constituite ca urmare a unui legat;

cultele religioase, pentru: venituri obtinute din producerea si valorificarea obiectelor si produselor necesare activitatii de cult, potrivit legii, venituri obtinute din chirii, alte venituri obtinute din activitati economice, venituri din despagubiri in forma baneasca, obtinute ca urmare a masurilor reparatorii prevazute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, cu conditia ca sumele respective sa fie utilizate, in anul curent si/sau in anii urmatori, pentru intretinerea si functionarea unitatilor de cult, pentru lucrari de constructie, de reparatie si de consolidare a lacasurilor de cult si a cladirilor ecleziastice, pentru invatamant, pentru furnizarea, in nume propriu si/sau in parteneriat, de servicii sociale, acreditate in conditiile legii, pentru actiuni specifice si alte activitati nonprofit ale cultelor religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasa si regimul general al cultelor;

Banca Nationala a Romaniei

institutiile de invatamant particular acreditate, precum si cele autorizate, pentru veniturile utilizate, in anul curent sau in anii urmatori, potrivit Legii invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare si Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 174/2001 privind unele masuri pentru imbunatatirea finantarii invatamantului superior, cu modificarile ulterioare;

asociatiile de proprietari constituite ca persoane juridice si asociatiile de locatari recunoscute ca asociatii de proprietari, potrivit Legii locuintei nr. 114/1996, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, pentru veniturile obtinute din activitati economice si care sunt sau urmeaza a fi utilizate pentru imbunatatirea utilitatilor si a eficientei cladirii, pentru intretinerea si repararea proprietatii comune;

Fondul de compensare a investitorilor, infiintat potrivit legii;

Fondul de garantare a pensiilor private, infiintat potrivit legii.

Obligatiile contribuabililor, conform Codului Fiscal

veniturile sau cheltuielile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil perioadei fiscale careia ii apartin. In cazul in care contribuabilul considera ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit sau de cheltuiala a fost omis ori a fost

inregistrat eronat, acesta este obligat sa depuna declaratie pentru anul fiscal respectiv (H.G. nr. 44/2004, pct. 13)

contribuabilii au obligatia sa depuna o declaratie anuala de impozit pe profit pana la data de 15 Aprilie inclusiv anului urmator respectiv 15 Februarie inclusiv etc.

Contribuabilii platitori de impozit pe profit, altii decat societati bancare, au obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial pana la data de 25 inclusiv a primei luni urmatoare trimestrului pentru care se calculeaza impozitul.

Acesti contribuabili platesc pentru ultimul trimestru o suma egala cu impozitul calculat si evidentiat pentru trimestrul III al aceluiasi an fiscal, urmand ca plata finala a impozitului pe profit pentru anul fiscal sa se faca pana la termenul de depunere a declaratiei privind impozitul pe profit, respectiv data de 15 Aprilie inclusiv a anului urmator.

Contribuabilii mentionati mai sus, care au obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial si care definitiveaza pana la data de 15 Februarie inchiderea exercitiului financiar anterior, depun declaratia anuala de impozit pe profit si platesc impozitul pe profit aferent anului fiscal incheiat ANAF (Agen ia Na ionala de Administrare Fiscala), pana la data de 15 Februarie inclusiv a anului urmator.

Contribuabilii care au obligatia declararii in cursul anului a impozitului pe profit si care definitiveaza inchiderea exercitiului financiar anterior pana la data de 15 Februarie inclusiv a anului urmator celui de raportare depun formularul 101 "Declaratia anuala de impozit pe profit", fara a avea obligatia de a mai declara impozitul pe profit, pana la 25 Ianuarie anul urmator, in formularul 100 "Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul general consolidat

4. IMPOZITUL PE VENIT

In Romania, dupa 1989, veniturile realizate de persoanele fizice erau impuse prin sistemul de impunere a fondului total de salarii realizat la nivelul fiecarui agent economic, asupra caruia se aplicau cote proportionale diferentiate, pe ramuri de activitate, cuprinse intre 14,5%, cota marginala minima, in cazul industriei usoare, si 17,5%, cota marginala maxima, in cazul industriei grele.

Pana la 31 martie 1991, data pana la care s-a aplicat impozitul pe fondul total de salarii, in conditiile in care impozitul pe salarii se calcula asupra fondului total de retribuire a muncii si nu asupra veniturilor realizate de fiecare salariat, persoanele fara copii, casatorite sau necasatorite, in

varsta de peste 25 de ani, care lucrau in unitatile de stat datorau o contributie fixa lunara stabilita in raport cu retributia lunara de incadrare.

Odata cu trecerea la economia de piata si cu liberalizarea pretului fortei de munca, a devenit necesara adoptarea unui nou sistem de impunere a veniturilor realizate de persoanele fizice, mai flexibil si care sa tina seama de puterea contributiva a fiecarui platitor de impozit.

In consecinta, a fost inlocuit sistemul de impunere a fondului total de salarii realizat la nivelul fiecarui agent economic, cu impozitul pe salarii. Impozitul pe salarii a fost instituit prin Legea nr. 32 din 29 martie 1991 privind impozitul pe salarii, publicata in M. Of. nr. 70 din 3 aprilie 1991 si a intrat in vigoare la 1 aprilie 1991.

Ca urmare a introducerii impozitului pe salarii, s-a trecut la impunerea separata a veniturilor realizate de persoanele fizice prin aplicarea de cote progresive pe transe, in numar de 13, cuprinse intre 6%, cota marginala minima si 45%, cota marginala maxima.

La 1 iulie 1993 a intrat in vigoare in noua forma de impozitare a salariilor care viza cotele progresive pe transe si prevederile referitoare la reducerea cu 20% a impozitului pe salarii.

Ultima modificare importanta adusa impozitului pe salarii s-a produs prin Hotararea Guvernului nr. 606 din 29 iulie 1999 privind corectarea transelor de venit lunar impozabil pentru semestrul II al anului 1999, publicata in M. Of. nr. 365 din 30 iulie 1999, si a privit cotele progresive pe transe, care au fost reduse la 4, cuprinse intre 21%, cota marginala minima si 45%, cota marginala maxima, inregistrandu-se o majorare cu 16% a cotei marginale minime (de la 5% la 21%), afectand astfel cel mai mult veniturile mici si mijlocii si cu doar 5% a cotei marginale maxime (de la 40% la 45%), afectand mai putin veniturile mari.

Aceasta modificare a fost ultima importanta inainte de introducerea impozitului pe venit la 1 ianuarie 2000.

Incepand cu 1 ianuarie 2000, Romania a trecut la impunerea globala a veniturilor realizate de persoanele fizice.

Impozitul pe venit a fost introdus in Romania la 1 ianuarie 2000, prin Ordonanta Guvernului nr. 73 din 27 august 1999 privind impozitul pe venit, publicata in M. Of. nr. 419 din 31 august 1999.

Incepand cu 1 ianuarie 2004 a intrat in vigoare Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, publicata in M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003.

De la 1 ianuarie 2005, in urma alegerilor parlamentare si prezidentiale, odata cu formarea unui nou Guvern, s-a renuntat la impunerea progresiva a veniturilor persoanelor fizice si la globalizarea acestora, optandu-se pentru o relaxare fiscala puternica, prin introducerea cotei unice de impozit pe venit, de 16%, prin Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr. 138 din 29 decembrie 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

publicata in M.Of. nr. 1281 din 30 decembrie 2004, revenindu-se la impunerea separata a veniturilor persoanelor fizice. Practic, cota unica de impozitare de 16% este si o cota marginala unica, deoarece este in acelasi timp si cota marginala minima si cota marginala maxima.

Se poate spune ca aceasta perioada (1 ianuarie 1990 - 1 ianuarie 2005 si pana in prezent) de aproape 19 ani, a fost pentru sistemul de impunere a veniturilor persoanelor fizice din Romania, una de cautari si de experimente.

Cel mai bine evolutia cotelor marginale de impozitare se observa in reprezentarea grafica din figura 6, unde pe orizontala avem anii in care s-au produs modificari ale cotelor marginale de impozitare iar pe verticala nivelul acestora:

Figura 7. Evolutia cotelor marginale de impozitare a veniturilor persoanelor fizice in Romania, dupa 1989.

Practic, daca luam ca reper data de 1 ianuarie 1990 si ziua de astazi, observam ca nivelul cotelor marginale de impozitare a revenit la nivelul din 1990 (cotele marginale erau la 1 ianuarie 1990, de 14,5%, cea minima si 17,5%, cea maxima, iar in prezent cota marginala unica, de 16%, practicata in prezent, este foarte apropiata de acestea), dupa 17 ani de experimente.

Ca forma de baza a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse atunci cand veniturile diferitelor clase sociale au fost suficient de diferentiate. Acest moment este marcat de cresterea numarului muncitorilor si functionarilor care realizau venituri sub forma salariilor, a

industriasilor, comerciantilor care realizau venituri sub forma profitului si a proprietarilor funciari care obtineau venituri sub forma rentei, etc.

In calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar, asadar, persoanele fizice si cele juridice care realizeaza venituri din diferite surse.

Impozitul pe venit, se aplica urmatoarelor venituri:

veniturile in cazul persoanelor fizice rezidente romane, cu domiciliul in Romania, veniturilor ob inute din orice sursa, atat din Romania, cat si din afara Romaniei;

veniturile in cazul persoanelor fizice rezidente, numai veniturilor ob inute din Romania, care sunt impuse la nivelul fiecarei surse in categoriile de venituri

veniturile in cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfasoara activitate independenta prin intermediul unui sediu permanent in Romania, venitului net atribuibil sediului permanent;

veniturile in cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfasoara activitate dependenta in Romania, venitului salarial net din aceasta activitate dependenta;

veniturile in cazul persoanelor fizice nerezidente, care ob in venituri din activitati, altele decat cele din activitati dependente sau independente venitului determinat pe fiecare sursa in parte.

Subiectul impozitului pe venit este persoana fizica rezidenta denumita contribuabil si anume:

persoana fizica rezidenta

persoana fizica nerezidenta care desfasoara o activitate independenta prin intermediul unui sediu permanent in Romania

persoana fizica nerezidenta care desfasoara activitati dependente in Romania

Obiectul impozabil il constituie veniturile obtinute din:

activitati independente

salarii

cedarea folosintei bunurilor

investitii

pensii

activitati agricole

premii si jocuri de noroc

transferul proprietatilor imobiliare

din alte surse

Perioada impozabila este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.Venitul impozabil realizat pe o fractiune de an se considera venit anual impozabil. Doar prin excep ie perioada impozabila este inferioara anului calendaristic in situa ia in care survine decesul contribuabilului in cursul anului.

Principalele categorii de venituri supuse impozitului pe venit sunt:

veniturile din activitati independente;

veniturile din salarii;

veniturile din cedarea folosintei bunurilor;

veniturile din investitii;

veniturile din pensii;

veniturile din activitati agricole;

veniturile din premii si jocuri de noroc;

veniturile din transferul proprietatilor imobiliare

veniturile din alte surse

Aceste venituri au in comun faptul ca se impoziteaza cu o cota unica de impunere de 16% , cu unele exceptii.

Persoanele fizice care realizeaza venituri datoreaza, potrivit Legii nr. 571/2003 Codul fiscal, modificata si completata prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 138 un impozit calculat prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil.

In determinarea venitului impozabil, un aspect important il reprezinta deducerile personale care se iau in calculul impozitului pe venit.

La stabilirea venitului impozabil se au in vedere cheltuielile efectuate de persoana fizica pentru contributiile sociale obligatorii, dar nu si cheltuielile, la nivelul minim necesar, pentru nevoi personale, respectiv cheltuielile pentru hrana, cazare, transport, cheltuieli care se regasesc in cosul minim de consum.

Pana la modificarea Codului Fiscal prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 138 pentru toate persoanele fizice care realizau venituri, la stabilirea venitului impozabil aceste

cheltuieli se aveau in vedere, intr-o anumita proportie, sub forma unor deduceri personale lunare.

Prin modificarile aduse cu privire la acordarea deducerilor personale se ajunge la situatii in care persoana fizica cu venituri mici obtinute din munca, dupa ce achita impozitul pe veniturile realizate, ramane cu o suma ce nu ii mai permite sa acopere cheltuielile necesare pentru nevoile personale, devenind astfel un dependent de ajutoarele pe care statul le acorda in astfel de situatii, cum ar fi ajutorul social sau cel pentru incalzirea locuintei.

La aplicarea modificarilor aduse Codului Fiscal in anul 2005 Guvernul a fost nevoit sa mentina, in anumite conditii, deducerile personale pentru unele categorii de salariati, intrucat se ajungea la situatii in care impozitul datorat de cei cu salarii mici ar fi fost mai mare decat impozitul platit de acestia pana la acea data. De observat ca acest lucru ar fi aparut in conditiile in care cei cu salarii deosebit de mari beneficiau de reduceri substantiale ale impozitului pe venit ca urmare a aplicarii cotei de 16%.

Daca se face o comparatie cu modul de impozitare a profitului se constata ca in acest caz se impoziteaza numai suma ce ramane dupa deducerea din venituri a cheltuielilor efectuate pentru realizarea acestora, si nu intregul venit.

Pana la modificarea Codului Fiscal in anul 2005, toti contribuabilii aveau dreptul la deducerile personale lunare, pentru toate lunile anului, nu numai in cele in care realizau venituri, intrucat si in lunile in care acestia nu aveau venituri inregistrau cheltuieli pentru nevoi personale. Aceasta situatie se intalneste in special in sectoarele in care munca este sezoniera si unde persoanele respective trebuie sa traiasca din veniturile realizate si atunci cand nu au de lucru.

Faptul ca deducerile personale pentru salariatii cu venituri mici au fost mentinute la cuantumul stabilit la momentul 1 Ianuarie 2005 pentru ca impozitul pe salariu sa nu fie mai mare decat cel platit in anul 2004 rezulta si din inghetarea cuantumului acestor deduceri personale la nivelul stabilit prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 138/2004, chiar daca in cei aproape trei ani de la acea data indicele preturilor de consum a crescut cu aproape 20

Prin mentinerea cuantumului deducerilor personale si a conditiilor de acordare la nivelurile stabilite in anul 2005 se urmareste ca in timp valoarea reala a deducerilor sa se diminueze, iar numarul de beneficiari sa fie din ce in ce mai mic, ca urmare a cresterii salariilor.[9]