IMPUNEREA VENITURILOR Sl AVERII IN CONVENTIILE FISCALE INCHEIATE PE ROMANIA

IMPUNEREA VENITURILOR Sl AVERII IN CONVENTIILE FISCALE INCHEIATE PE ROMANIA

In conventiile fiscale incheiate de Romania, fiecare categorie de venit impozitata este reglementata in cadrul unui articol distinct. Sunt cuprinse aici veniturile rezultate din proprietatile imobiliare, profiturile intreprinderii din activitatile de afaceri si din transporturi in trafic international, dividendele, dobanzile, comisioanele, veniturile realizate din transferurile de proprietati si din serviciile personale independente si dependente) tantieme si jetoane de prezenta veniturile rezultate din activitati artistice si sportive, pensii, servicii guvernamentale, veniturile profesorilor si studentilor precum si orice alte forme de venit.

In mod obisnuit regulile privitoare la impozitarea diferitelor categorii de venituri oferite de dispozitiile conventiilor model, sunt preluate si completate in concordanta cu specificul sistemelor fiscale nationale, pentru fiecare conventie in parte.

1. Venituri imobiliare

1.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Exista numeroase situatii in care persoanele fizice sau juridice apartinand unui stat care realizeaza venituri din surse situate pe teritoriul altor state. Fiecare dintre state isi revendica jurisdictia fiscala partiala sau totala, acest fapt generand coexistenta mai multor sisteme fiscale complementare sau concurente.

Modul de stabilire a bazei impozabile a unui sediu permanent este prevazut in legislatia interna, ca o parte a tratamentului fiscal aplicabil oricarui rezident, in general, si, in particular, sediul permanent, recunoscandu-se relatia speciala a acestuia cu persoana juridica nerezidenta, prin acceptarea la nivelul sediului permanent a unor cheltuieli efectuate de persoana juridica nerezidenta, in beneficiul sediului permanent, deductibile fiscal in limitele si in conditiile specifice de tara.

Atunci cand conventia de evitare adublei impuneri prevede ca la determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise la scadere cheltuielile de conducere si cheltuielile generale de administratie, indiferent de faptul ca s-au produs in statul in care se afla sediul permanent sau in alta parte, fie ca se face sau nu in mod expres trimitere la legislatia interna, aceste cheltuieli sunt deductibile in limita a 10% din veniturile salariale ale angajatilot sediului permanent, conform prevederilor din legea interna.

Impozitele din Romania, vizate de aplicarea prevederilor articolului referitor la veniturile din proprietati imobiliare sunt: impozitul pe terenul agricol, impozitul pe profit si impozitul pe venit.

1.2 Prevederi ale legislatiei fiscale interne

In plan international se disting doua conceptii principale:

principiul teritorialitatii impozitelor - care are la baza criteriul sursei sau originea veniturilor. Elementul hotarator il constituie sursa veniturilor si nu destinatarul acestora;

principiul universalitatii impozitelor sau al veniturilor mondiale - care are la baza criteriul rezidentei sau al nationalitatii contribuabilului interesand persoana careia ii sunt destinate veniturile si nu sursa acestora.

a)Veniturile unui sediu permanent

"Persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent in Romania au obligatia de a plati impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent.

Profitul impozabil se determina in urmatoarele conditii:

a)   numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ in veniturile impozabile;

b)   numai cheltulielile efectuate in scopul obtinerii acestor venituri se include in cheltuieli deductibile.

Profitul impozabil al sediului permanent se determina prin tratarea acestuia ca persoana separata si prin utilizarea regulilor preturilor de transfer la stabilirea pretului de piata al unui transfer facut intre peroana juridica straina si sediul sau permanent. Atunci cand sediul permanent nu detine o factura pentru cheltuielile alocate lui de catre sediul sau principal, celelalte documente justificative trebuie sa includa dovezi privind suportarea efectiva a costurilor si alocarea rezonabila a acestor costuri catre sediul permanent utilizand regulile preturilor de transfer.

Inainte de a desfasura activitate pentru un sediu permanent in Romania, reprezentantul legal al persoanei juridice straine prevazute la lin (1) trebuie sa inregistreze sediul permanent la autoritatea fiscala competenta."[1]

b)Veniturile obtinute de persoanele juridice straine din proprietati imobiliare si din vanzarea - cesionarea titlurilor de proprietate.

"Persoanele juridice straine care obtin venituri din propietati imobiliare situate in Romania sau din vanzarea - cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana au obligatia de a plati impozit pe profit pentru profitul impozabil aferent acestor venituri.

Veniturile din proprietatile imobiliare situate in Romania include urmatoarele:

a)   veniturile din inchiriere sau cedarea folosintei proprietatii imobiliare situate in Romania;

b)   castigul din vanzarea - cesionarea drepturilor de proprietate sau al oricaror drepturi legate de proprietatea imobiliara situate in Romania;

c)   castigul din vanzarea - cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica, da minimum 50% din valoarea mijloacelor fixe ale persoanei juridice sunt, fie direct, fie prin intermediul mai multor persoane juridice, propietati imobiliare situate in Romania;

d)   veniturile obtinute din exploatarea resurselor naturale existente in Romania, inclusive castigul din vanzarea cesionara oricarui drept aferent acestor resurse naturale

Orice persoana juridica straina care obtine venituri dintr-o proprietate imobiliara situata in Romania sau din vanzarea - cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana are obligatia de a plati impozit pe profit, potrivit art. 34, si de a depune declaratii de impozit pe profit, potrivit art.35. Orice persona juridica straina poate desemna un reprezentant fiscal pentru a indeplini aceste obligatii.

Orice persoana juridica romana sau persoana juridica straina cu sediul permanent in Romania, care plateste veniturile prevazute la alin(1), catre o persoana juridica straina, are obligatia de a-i retine impozitul calculate din veniturile platite si de a vira impozitul retinut la bugetul de stat. "

Venituri neimpozabile

Urmatoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:

a) dividendele primite de la o persoana juridica romana;

b) diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare, inregistrate ca urmare a incorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se detin titluri de participare, precum si diferentele de valoare a investitiilor financiare pe termen lung reprezentand actiuni detinute la societati afiliate, titluri de participare si investitii detinute ca imobilizari, inregistrate astfel, potrivit reglementarilor contabile. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionarii, a retragerii, lichidarii investitiilor financiare, precum si la data retragerii capitalului social la persoana juridica la care se detin titlurile de participare;

c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum si veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;

d) veniturile neimpozabile, prevazute expres in acorduri si memorandumuri aprobate prin acte normative."

Impozitele din Romania vizate de aplicarea prevederilor articolului referitor la veniturile din proprietati imobiliare sunt:

1) Impozitul pe profit

"In domeniul impunerii persoanelor juridice se urmareste:

- extinderea bazei de impozitare prin urmatoarele masuri:

a) restrangerea categoriilor de rezerve deductibile la calculul profitului impozabil pentru societatile comerciale bancare sau alte institutii de credit autorizate, societatile de credit ipotecar si societatile de asigurare si reasigurare, prin eliminarea celor specifice fata de celelate categorii de contribuabili;

b) eliminarea unor facilitati fiscale, cuprinse in acte normative speciale, considerate neconforme cu principiile Uniunii Europene, precum facilitatile pentru cooperatia agricola si pensiunile turistice.

- simplificarea administrarii impozitului pe profit, prin schimbarea sistemului de plata trimestrial (lunar in cazul societatilor bancare) cu impozit anual cu plati anticipate in cursul anului;

- eliminarea unor bariere administrative in stabilirea deductibilitatii unor cheltuieli pentru cazare, transport, diurna, legate de conditia de profitabilitate si licitatie, in cazul vanzarilor de mijloace fixe;

- pentru asigurarea standardelor de calitate si siguranta a zborurilor companiilor aeriene se propune deducerea provizioanelor constituite de companiile aeriene din Romania pentru acoperirea cheltuielilor de intretinere si reparare a parcului de aeronave si a componentelor aferente, potrivit programelor de intretinere ale aeronavelor, abrogate corespunzator de catre Autoritatea Aeronautica Civila Romana;

- preluarea prevederilor referitoare la regimul fiscal comun care se aplica societatilor mama si filialelor acestora din diferitele state membre ale Uniunii Europene pentru distributia de dividende, in conformitate cu prevederile Directivei nr. 90/435/CEE si cel aplicabil fuziunilor, divizarilor, divizarilor partiale, transferului de active si schimbului de actiuni intre societatile din diferitele state membre, conform cu prevederile Directivei nr.90/434/CEE.

2)Impozitul pe venit

Se completeaza actualele reglementari in materie, in scopul unei administrari mai eficiente si a clarificarii modului de impunere pe categorii de venituri, astfel:

- atribuirea competentei de stabilire a nomenclatorului activitatilor pentru care venitul net se detemina prin norme de venit, la directiile generale ale finantelor publice teritoriale;

- eliminarea scutirii de impozit a veniturilor din salarii ca urmare a activitatii de programare informatica, incepand cu 1 ianuarie 2007, masura ceruta expres de Consiliul Concurentei;

- retinerea a 5% in timpul anului pentru veniturile din tranzactii cu titluri de valoare si regularizarea cu impozit de 16% pe baza castigului net anual;

- extinderea bazei de impunere prin cuprinderea in veniturile din activitati agricole si a veniturilor din valorificarea produselor agricole obtinute dupa recoltare, in stare naturala de pe terenurile agricole proprietate privata sau luate in arenda catre unitati specializate pentru colectare, unitati de procesare industriala sau catre alte unitati pentru utilizare ca atare;

- acordarea posibilitatii deducerii din venitul anual impozabil a cheltuielilor aferente economisirii sistem colectiv pentru domeniul locativ in limita unei sume maxime de 300 lei pe an/pe persoana fizica.

3) Impozitul pe veniturile obtinute din Romania de nerezidenti si impozitul pe reprezentantele firmelor straine infiitate in Romania

- s-a introdus in categoria veniturior impozabile venitul obtinut din lichidarea/dizolvarea fara lichidare a unei persoane juridice romane, venit care se impune prin retinere la sursa, cu cota de 16%;

- unificarea cotei unice de 16% pentru toate categoriile de venituri impozabile obtinute din Romania de nerezidenti (art. 116 alin. (2)).

Fata de aceasta prevedere sunt stabilite doua exceptii, respectiv:

a)   cota de 10% care se va aplica in perioada de tranzitie prevazuta pentru armonizarea cu prevederile Directivei Uniunii Europene 2003/49 privind sistemul comun de impozitare aplicat platilor de dobanzi si redevente facute intre intreprinderi asociate din diferite state membre;

b)   dobanzile la depozitele la termen, la certificatele de depozit si la instrumentele de economisire constituite/dobandite anterior datei de 1 ianuarie 2007 se impun cu cota de impozit prevazuta de legislatia fiscala la data constituirii/dobandirii depozitelor la termen, certificatelor de depozit si a instrumentelor de economisire

- completarea prevederilor legate de termenul de plata al impozitelor in cazul veniturilor din dividende distribuite persoanelor nerezidente dar care nu au fost platite pana la sfarsitul anului precum si in cazul veniturilor din dobanzi la depozitele la termen, la certificatele de depozit si la instrumentele de economisire;

- completarea adusa la art. 118 alin (2) are in vedere stabilirea perioadei in care se poate face regularizarea impozitului datorat de un nerezident atunci cand nu a prezentat la momentul realizariii veniturilor ceritificatul de rezidenta fiscala;

- s-au introdus articole noi precum:

a)   Art. IV prin care se transpun prevederile "Directivei Uniunii Europene 48/2003 privind impunerea veniturilor din economii sub forma platilor de dobanda", in vederea armonizarii legislatiei interne cu aceasta directiva. Prevederile acestui articol se aplica de la data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana. (Anexa 1);

b)   Art. V prin care se includ prevederile "Directivei Uniunii Europene 2003/49 privind sistemul comun de impozitare a platilor de dobanzi si redevente facute intre intreprinderi asociate din state membre". Prevederile acestui articol se aplica dupa incheierea perioadei de tranzitie stabilita pentru aplicarea acestei directive, respectiv de la data de 1 ianuarie 2011. (Anexa 2);

c)   Art. VI prin care se traspun prevederile "Directivei Uniunii Europene nr. 77/799 privind asistenta reciproca intre autoritatile competente ale statelor membre in domeniul impunerii directe si al impozitarii primelor de asigurare (Anexa 3). "

Profiturile intreprinderii

1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Profiturile unei intreprinderi a unui Stat Contractant vor fi impozabile numai in acel Stat in afara cazului in care intreprinderea isi desfasoara activitatea in celalalt Stat Contractant printr-un sediu permanent situat acolo. Daca o intreprindere desfasoara activitate in acest mod, profiturile intreprinderii pot fi impozitate in celalalt Stat dar numai partea care este atribuibila acelui sediu permanent.

In cazul in care o intreprindere a unui Stat Contractant desfasoara o activitate de afaceri in celalalt Stat Contractant printr-un sediu permanent situat acolo, atunci se atribuie in fiecare Stat Contractant, acelui sediu permanent profiturile pe care le-ar fi putut realiza daca ar fi constituit o intreprindere distincta si separata, exercitand activitati identice sau similare, in conditii identice sau similare si actionand complet independent fata de intreprinderea al carei sediu permanent este.

In determinarea profiturilor unui sediu permanent vor fi admise ca deductibile cheltuielile care au fost efectuate in scopurile sediului permanent, inclusiv cheltuielile de conducere si cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent daca sunt efectuate in Statul in care se afla sediul permanent sau in alta parte.

In masura in care se obisnuieste ca intr-un Stat Contractant sa se determine profiturile atribuibile unui sediu permenent pe baza unei impartiri a profiturilor totale ale intreprinderii in diversele sale parti, nimic din paragraful 2 nu va impiedica acel Stat Contractant sa determine profiturile care urmeaza a fi impozate printr-o impartire conform uzantei; metoda de impartire adoptata va fi totusi, astfel incat rezultatul sa fie in concordanta cu principiile enuntate in acest Articol. Nici un profit nu va fi atribuit unui sediu permanent numai pentru faptul ca acel sediu permanent achizitioneaza marfuri si bunuri pentru intreprindere.In scopurile paragrafelor precedente, profiturile care vor fi atribuite sediului permanent se vor determina prin aceeasi metoda an dupa an, in afara cazului in care exista un motiv suficient si bun de a proceda in mod contrar.

3. Venituri din transporturi internationale

3.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Activitatea intreprinderilor de transporturi internationale consta in deplasarea marfurilor si persoanelor intre diferite puncte geografice situate pe teritoriile mai multor state si, ca urmare, defalcarea veniturilor realizate, intre statul de rezidenta al intreprinderii de transport si statele pe teritoriile carora sunt situate porturile si aeroporturile si impunerea acestora reprezinta o operatiune mai dificila in raport cu intreprinderile industriale, comerciale, bancare etc.

Transportul naval, pe caile navigabile interne si transportul aerian.

Profiturile din operarea de nave sau aeronave in trafic international vor fi impozabile numai in Statul Contractant in care este situat sediul conducerii efective al intreprinderii.

Profiturile din operarea de nave folosite in transport pe caile navigabile interne vor fi impozabile numai in Statul Contractant in care este situat sediul conducerii efective al intreprinderii.

Daca sediul conducerii efective al unei intreprinderi de transport naval sau al unei intreprinderi de transport pe caile navigabile interne este la bordul unei nave sau vapor, atunci el se va considera a fi situat in Statul Contractant in care nava sau vaporul isi au portul de domiciliu, sau daca nu exista un astfel de port, in statul Contractant al carui rezident este operatorul navei sau vaporului.

Prevederile paragrafului 1 se vor aplica si profiturilor din participarea la un pool, la o exploatare in comun sau la o agentie internationala de transporturi.

3. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

"Veniturile realizate de intreprinderile de transporturi internationale, rezidente in Romania, intra sub incidenta prevederilor legii impozitului pe profit si se impun potrivit regulilor ce reglementeaza aceasta categorie de impozit.

Intreprinderile de transporturi internationale, care nu au rezidenta in Romania, datoreaza impozit pentru activitatile de aceasta natura desfasurate pe teritoriul Romaniei, potrivit regulilor stabilite pentru impunerea unor venituri realizate din Romania de persoane fizice si juridice nerezidente.

In cazul acestor intreprinderi impozitul pe veniturile provenind din transporturi internationale, aeriene, navale, rutiere si feroviare se calculeaza, se retin si se vireaza la buget de catre platitorii de venituri prin aplicarea cotei de 15% asupra veniturilor brute platite nerezidentilor, transformate in lei la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din ziua precedenta celei in care platitorul de venit a efectuat ordonantarea platii catre nerezident."[4]

In legatura cu aplicarea cotei de impozit prezentate, legea romana face urmatoarele mentiuni:

(1) impozitul se percepe numai de la beneficiarii de venit care au sediul conducerii efective in statele care impun veniturile similare obtinute din acele state de catre intreprinderile romane de transport;

(2) veniturile realizate din Romania de beneficiarii care au sediul conducerii efective in state care aplica companiilor romane de transport o cota de impozit mai redusa de 15% se vor impune cu cote de impozit la nivelul celor percepute de acele state.

In situatia in care exista conventii pentru evitarea dublei impuneri sau alte acorduri internationale la care Romania este parte, se aplica prevederile din acele conventii sau acorduri.

4. Veniturile intreprinderilor asociate

4.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Intreprinderile asociate se caracterizeaza prin raporturi juridice care au ca obiect participarea unei intreprinderi dintr-un stat contractant, la capitalul social, la conducerea sau controlul altei intreprinderi situata in celalalt stat contractant.

In cazul in care:

a) o intreprindere a unui Stat Contractant participa direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul unei intreprinderi din celalalt Stat Contractant, sau

b) aceleasi persoane participa direct sau indirect la managementul, controlul sau capitalul unei intreprinderi a unui Stat Contractant si al unei intreprinderi din celalalt Stat Contractant, si in ambele cazuri conditiile sunt stabilite sau impuse intre cele doua intreprinderi in relatiile lor comerciale sau financiare care difera de cele care ar fi stabilite intre intreprinderi independente, atunci orice profituri care fara aceste conditii ar fi fost obtinute de una dintre intreprinderi, dar care datorita acestor conditii nu au fost obtinute, pot fi incluse in profiturile acelei intreprinderi si impozitate in consecinta.

In cazul in care un Stat Contractant include in profiturile unei intreprinderi din acel Stat - si impune in consecinta - profiturile pentru care intreprinderea din celalalt Stat Contractant a fost supusa impozitarii in celalalt Stat si profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit intreprinderii din primul Stat mentionat daca conditiile stabilite intre cele doua intreprinderi ar fi fost acelea care ar fi fost convenite intre intreprinderi independente, atunci celalalt Stat va efectua ajustarea corespunzatoare a valorii impozitului perceput pe aceste profituri. Pentru determinarea acestor ajustari se vor lua in considerare si alte prevederi ale prezentei Conventii si daca este necesar autoritatile competente ale Statelor Contractante se vor consulta reciproc.

4. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

In materia intreprinderilor asociate regulile interne de impozitare a acestora urmeaza indeaproape dispozitiile conventiilor pentru evitarea dublei impuneri.

Astfel, potrivit legii fiscale romane doua intreprinderi sunt considerate asociate (societati-mama si filiale sau societati controlate in comun), daca o intreprindere este rezidenta a statului roman, iar cealalta este rezidenta a altui stat si:

a) intreprinderea din celalalt stat participa direct sau indirect la conducerea, controlul ori la capitalul intreprinderii nationale; sau

b) aceleasi persoane participa direct sau indirect la conducerea, controlul sau la capitalul ambelor intreprinderi.

c) cand intreprinderile in cauza sunt legate in relatiile lor comerciale sau financiare prin conditii acceptate sau impuse, care difera de cele care ar fi fost stabilite intre intreprinderi independente,

in mod particular sunt persoane asociate;

- persoanele fizice, ascendentii, descendentii, colateralii, sotul sau sotia acestora si afinii pana la gradul al III-Iea inclusiv;

o entitate si orice alta persoana care detine inclusiv proprietati ale asociatilor acelei persoane, in mod direct sau indirect, 20% sau mai mult din valoarea ori din numarul actiunilor sau al drepturilor de vot din acea entitate sau controleaza in mod efectiv acea entitate;

doua entitati, daca o terta persoana detine inclusiv proprietati ale asociatilor acelei persoane, direct sau indirect, 20 % sau mai mult din valoarea sau din numarul actiunilor ori al drepturilor de vot din fiecare entitate sau controleaza in mod efectiv acele entitati.

Autoritatile fiscale din Romania pot, in vederea determinarii obligatiilor fiscale ale intreprinderilor asociate, sa reconsidere evidentele intreprinderii din Romania, daca, urmare a relatiilor speciale dintre intreprinderea asociata romana si cea straina, aceste evidente nu reflecta profiturile reale impozabile ce provin din Romania.

Reconsiderarea evidentelor intreprinderilor asociate nu este autorizata daca tranzactiile dintre aceste intreprinderi au loc in termenii comerciali de piata libera, respectiv ca tranzactii intre intreprinderi independente.

In situatia in care Romania are incheiata o conventie pentru evitarea dublei impuneri cu statul al carui rezident este intreprinderea asociata straina, reconsiderarea evidentelor care privesc profiturile incluse ca urmare a aplicarii principiilor de piata libera intre intreprinderi asociate presupune, in mod obligatoriu, ca aceasta sa se faca si in statul in care profiturile au fost impuse initial, evitandu-se astfel o dubla impunere.

In asemenea situatii autoritatea competenta din Romania se poate consulta si cu autoritatea competenta a celuilalt stat, in scopul stabilirii unei metodologii de ajustare a profiturilor, agreata de ambele state.

Potrivit legii romane, in cazul tranzactiilor dintre contribuabili sau dintre acestia si o persoana fizica sau o entitate fara personalitate juridica, care participa sub orice forma la conducerea, controlul sau capitalul altui contribuabil sau altei entitati, fara personalitate juridica, valoarea ce va fi recunoscuta de autoritatea fiscala este valoarea de piata a tranzactiilor. Regula este valabila si atunci cand contribuabilul sau cealalta persoana sau entitate sunt asociati, respectiv actionari in comun, dar nu detin controlul asa cum s-a prevazut anterior.

"La estimarea valorii de piata a tranzactiilor vor fi utilizate urmatoarele metode:

a) metoda compararii preturilor, in care pretul de vanzare al contribuabilului se compara cu preturile practicate de alte entitati independente de acesta, atunci cand sunt vandute produse sau servicii comparabile;

In aplicarea acestei metode valoarea de piata a tranzactiei va fi determinata prin:

compararea pretului extern pentru marfurile si serviciile identice livrate in strainatate (compararea cu preturile curente pe piata, preturile aplicate intr-un anumit sector sau preturile convenite intre terte parti independente), dupa caz;

compararea pretului intern pentru marfurile si serviciile identice livrate in tara (compararea cu preturile derivate pe piata, pe care contribuabilul sau o persoana apartinand aceluiasi grup le-a convenit cu entitati care nu apartin aceluiasi grup);

b) metoda cost plus in care pretul obisnuit al pietei trebuie determinat ca valoare a costurilor principale, marite cu o rata de profit similara domeniului de activitate al contribuabilului. Se aplica in cazul transferului de marfuri sau de servicii intre persoane apartinand aceluiasi grup, punctul de plecare fiind reprezentat de costurile producatorului sau ale furnizorului de servicii. Costurile se stabilesc prin utilizarea aceleiasi metode de calcul pe care persoana care face transferul isi bazeaza politica de preturi fata de entitati care nu apartin aceluiasi grup. Suma care se adauga la costul astfel stabilit va avea in vedere o rata de profit care este normala pentru domeniul de activitate al contribuabilului.

c) metoda pretului de revanzare, in care pretul pietei este pretul utilizat in cazul vanzarii produselor si serviciilor catre entitati independente, diminuat cu cheltuielile de comercializare si o rata de profit.

Punctul de pornire al acestei metode este pretul la care un produs cumparat de la o persoana apartinand aceluiasi grup este revandut unei entitati care nu apartine grupului.

Pretul care va fi stabilit pentru transferul de produse sau de servicii intre persoane apartinand aceluiasi grup va fi calculat pe baza pretului curent de piata la revanzare, corectat cu reducerile normale de pe piata, care reflecta rolul si riscul vanzatorului, astfel:

in cazul in care revanzatorul a prelucrat sau a modificat marfurile, atunci acest lucru trebuie sa fie luat in considerare pe calea unei reduceri corespunzatoare;

in situatia in care marfurile sunt transferate printr-un intreg sir de persoane apartinand aceluiasi grup, atunci poate fi facut un calcul, incepandu-se cu pretul obtinut pe piata, pentru transferul final catre o persoana care nu apartine aceluiasi grup si mergandu-se inapoi, de-a lungul intregului sir, pana la punctul de plecare.

Daca aplicarea metodelor pentru estimarea valorii de piata a tranzactiilor nu este posibila, iar pretul de vanzare este mai mic decat costul de achizitie sau de productie, partea neacoperita de venituri reprezinta o cheltuiala nedeductibila.

Metodele pentru estimarea valorii de piata a tranzactiilor vor fi aplicate in urmatoarele situatii;

in cazul in care un contribuabil va avea avantaj prin relatiile cu un alt contribuabil care este beneficiarul unei faciiitati fiscale (scutire, reducere de impozit); sau

relatia (tranzactia) este cu un alt contribuabil care detine la aceasta parti de capital;

este implicat intr-o relatie de natura economica cu un alt contribuabil si in legatura cu aceasta relatie realizeaza o activitate in favoarea unui asemenea contribuabil in termeni mai avantajosi si intr-o forma diferita fata de cele acceptate in general (in aceeasi perioada si in aceleasi conditii) pentru indeplinirea activitatii respective, ceea ce are ca rezultat denaturarea veniturilor sale sau raportarea unor venituri mai mici decat cele care ar fi fost realizate in conditii normale cu alti parteneri."

In aplicarea metodelor pentru estimarea valorii de piata a tranzactiilor nu exista o succesiune unica de metode standard care sa se aplice tuturor cazurilor.

Conditiile pietei impun adesea utilizarea mai multor metode pentru stabilirea valorii de piata, ajustate in functie de circumstantele cazului particular, combinate sau completate cu alte proceduri, pentru a se tine seama de conditiile specifice existente.

La stabilirea oportunitatii aplicarii unei metode vor fi avute in vedere urmatoarele aspecte:

metoda care se apropie cel mai mult de imprejurarile in care sunt stabilite preturile supuse liberei concurente pe piete comparabile din punct de vedere comercial;

alegerea metodei pentru care sunt disponibile datele cele mai demne de incredere asupra preturilor, derivate din functionarea efectiva a entitatilor apartinand aceluiasi grup, implicate in tranzactii supuse liberei concurente;

circumstantele cazului individual.

Aplicarea metodelor se va face tinandu-se seama de o serie de factori cum sunt: activitati desfasurate efectiv de diferitele entitati apartinand aceluiasi grup; imprejurarile date ale pietei si ale activitatii contribuabilului; documentatia care poate fi pusa la dispozitie de catre contribuabil etc.

Circumstantele cazului individual care urmeaza sa fie luat in considerare la examinarea valorii de piata se refera la:

tipul, starea, calitatea precum si gradul de noutate ale bunurilor, marfurilor si serviciilor transferate;

conditiile pietei pe care bunurile, marfurile sau serviciile sunt utilizate, consumate, tratate, prelucrate sau vandute unor entitati care nu apartin aceluiasi grup;

activitatile desfasurate si stadiile din lantul productiei si distributiei asumate in fapt de entitatile implicate;

clauzele cuprinse in contractele de transfer privind obligatiile, perioadele de plata, rabaturile, reducerile, garantiile acordate, asumarea riscului;

in cazul unor relatii de transfer pe termen lung, avantajele si riscurile legate de acestea;

conditiile speciale de concurenta.

In cazul costurilor de publicitate, acestea trebuie deduse de acele entitati ale aceluiasi grup, care urmeaza sa beneficieze de pe urma publicitatii facute. Daca costurile de publicitate sunt asumate de societatea-mama, in numele grupului ca un tot unitar, ele nu sunt deductibile la entitatile grupului.

In ce priveste serviciile de administrare si conducere in interiorul grupului cheltuielile de aceasta natura pot fi deduse numai daca se furnizeaza in plus servicii intreprinderilor apartinand aceluiasi grup sau daca in pretul bunurilor si in valoarea tarifelor furnizate se iau in considerare si serviciile sau costurile administrative.

Costurile pentru asemenea servicii pot fi platite numai intre entitatile care nu apartin aceluiasi grup, daca serviciile pot fi distinse sau cuantificate in mod clar si daca sunt prestate in propriul interes al beneficiarului.

Simpla existenta a serviciilor de administrare si conducere in cadrul unui grup nu este suficienta, deoarece, ca regula generala, entitatile care nu apartin aceluiasi grup platesc doar serviciile care au fost prestate in fapt.

La stabilirea valorii de piata a serviciilor administrative se va analiza daca serviciile dintre entitati care nu apartin aceluiasi grup sunt comparabile, prin natura si posibilitatile lor, cu serviciile administrative din interiorul grupului respectiv. In masura in care preturile comparabile ale pietei nu sunt disponibile, valoarea de piata a tranzactiilor urmeaza sa fie stabilita prin utilizarea metodei cost plus.

5. Dividende

5.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Potrivit legii romane termenul de "dividende" include orice distribuire, in bani sau in natura, facuta de o persoana juridica, in favoarea actionarilor sau asociatilor, din profitul stabilit pe baza bilantului contabil anual si a contului de profit si pierderi, proportional cu cota de participare la capitalul social.

Regimul de impozitare a dividendelor

"Dividendele platite de o societate care este rezidenta intr-un Stat Contractant catre un rezident din celalalt Stat Contractant vor fi impozitate in acel celalalt Stat.

Totusi, aceste dividente pot fi impozitate si in Statul Contractant in care este rezidenta societatea platitoare a dividendelor si in conformitate cu legislatia acelui Stat, dar daca beneficiarul efectiv al dividendelor este rezident in celalalt Stat Contractant, atunci impozitul astfel stabilit nu va depasi:

a) 5% din valoarea bruta a dividendelor, daca beneficiarul efectiv este o companie (alta decat un parteneriat) care detine direct cel putin 25% din capitalul intreprinderii platitoare a dividendelor;

b) 15% din valoarea bruta a dividendelor in toate celelalte cazuri.

Autoritatile competente din Statele Contractante vor decide prin procedura amiabila modul de aplicare al acestor limitari.

Acest paragraf nu va afecta impozitarea societatii cu referire la profiturile din care sunt platite dividendele.

Termenul de "dividende" asa cum este folosit in acest Articol inseamna venituri din actiuni,'jouissance' sau drepturi "jouissance", actiuni miniere, actiuni de fondator sau alte drepturi, care nu sunt titluri de creanta, participari la profit, precum si venituri din alte parti sociale care sunt supuse acealuiasi regim de impunere ca si veniturile din actiuni conform legislatiei fiscale a Statului in care este rezidenta societatea distribuitoare a dividendelor.

Prevederile paragrafelor 1 si 2 nu se aplica daca beneficiarul efectiv al dividendelor, fiind rezident intr-un Stat Contractant, desfasoara o activitate de afaceri in celalalt Stat Contractant in care este rezidenta societatea platitoare de dividende printr-un sediu permanent situat acolo, iar creanta in legatura cu care sunt platite dividendele este efectiv legata de un asemenea sediu permanent. Intr-un asemenea caz sunt aplicabile dispozitiile Articolului 7.

In cazul in care o societate care este rezidenta intr-un Stat Contractant realizeaza profituri sau venituri din celalalt Stat Contractant, acest celalalt Stat nu poate sa impuna nici un impozit pe dividendele platite de societate, in masura in care asemenea dividende nu sunt platite unui rezident din celalalt Stat sau sunt retinute cu privire la dividendele platite efectiv unui sediu permanent situat in celalalt Stat si cu exceptia in care profiturile nedistribuite ale companiei sunt supuse unui impozit, chiar daca dividendele platite sau nedistribuite reprezinta profituri integrale sau partiale sau venit ce este realizat in celalalt Stat.

Regimul fiscal al dividendelor primite din statele membre ale Uniunii Europene

(1) Dupa data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana sunt, de asemenea, neimpozabile si :

(a) dividendele primite de o persoana juridica romana, societate-mama, de la o filiala a sa situata intr-un stat membru, daca persoana juridica romana intruneste, cumulativ, urmatoarele conditii:

1. plateste impozit pe profit potrivit prevederilor Titlului II din Codul fiscal, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari;

detine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv minimum 10%, incepand cu 1 ianuarie 2009;

3. la data inregistrarii venitului din dividende, detine participatia minima mentionata la punctul 2, pe o perioada neantrerupta de cel putin 2 ani."

"Sunt de asemenea neimpozabile si dividendele primite de persoana juridica romana prin intermediul sediului sau permanent situat intr-un stat membru, in cazul in care persoana juridica romana indeplineste, cumulativ, conditiile prevazute la lit.(a) a prezentului alineat.

(b) dividendele primite de sediile permanente din Romania ale unor persoane juridice straine din alte state membre, societati-mama, care sunt distribuite de filialele acestora situate in state membre, daca persoana juridica straina intruneste, cumulativ, urmatoarele conditii:

1. are una din formele de organizare prevazute de alineatul (4) din prezentul articol;

in conformitate cu legislatia fiscala a unui stat membru, nu se considera a fi rezident al statului membru in temeiul unui acord/conventii privind dubla impunere incheiat cu un stat tert;

3. plateste in conformitate cu legislatia fiscala a unui stat membru, fara posibilitatea unei optiuni sau exceptari, un impozit similar impozitului pe profit;

4. detine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minima de 10%, incepand cu 1 ianuarie 2009;

5. la data inregistrarii venitului din dividende de catre sediul permanent din Romania, persoana juridica straina detine participatia minima mentionata la punctul 4 al prezentei litere, pe o perioada neantrerupta de cel putin 2 ani.

(2) Prevederile literelor (a) si (b) ale prezentului alineat nu se aplica profiturilor repartizate persoanelor juridice romane, respectiv sediilor permanente din Romania ale unor persoane juridice straine dintr-un stat membru, in legatura cu lichidarea unei filiale dintr-un stat membru.

(3) In aplicarea prevederilor prezentului articol, termenii si expresiile de mai jos au urmatoarea semnificatie:

a) stat membru - stat al Uniunii Europene si alt stat apartinand Spatiului Economic European;

b) filiala dintr-un stat membru - persoana juridica straina al carui capital social include si participatia minima mentionata la lit.(a), respectiv lit.(b), ale alineatului (1) din prezentul articol, detinuta de o persoana juridica romana, respectiv de un sediu permanent din Romania al unei persoane juridice straine dintr-un stat membru;

a) stat tert - oricare alt stat care nu este stat membru al Uniunii Europene sau nu apartine Spatiului Economic European ."[7]

6. Dobanzi

6.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

"Termenul "dobanzi', asa cum este utilizat in conventiile fiscale incheiate de Romania, desemneaza veniturile din titluri de creanta de orice natura, insotite sau nu de garantii ipotecare sau de o clauza de participare la profiturile debitorului si, in special, veniturile din efecte publice, titluri de creanta sau obligatiuni, inclusiv primele si premiile legate de asemenea efecte, titluri de creanta sau obligatiuni. Penalitatile pentru plata cu intarziere nu vor fi considerate dobanzi in sensul stabilit de prevederile conventiilor."[8]

Dobanzile provenind dintr-un Stat Contractant si platite unui rezident al celuilalt Stat Contractant pot fi impuse in acel celalalt Stat.

Totusi, aceste dobanzi pot fi deasemenea impuse si in Statul Contractant din care provin, in conformitate cu legislatia acelui Stat, dar daca beneficiarul efectiv al dobanzii este un rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul astfel stabilit nu va depasi 10% din suma bruta a dobanzii. Autoritatile competente ale Statelor Contractante vor stabili prin procedura amiabila modul de aplicare al acestei limitari.

Termenul de "dobanzi" asa cum este folosit in prezentul Articol inseamna venituri din titluri de creanta de orice natura, insotite sau nu de o garantie ipotecara sau de o clauza de participare la profiturile debitorului, si in special veniturile din titluri publice, titluri de creanta sau obligatiuni inclusiv primele si premiile legate de asemenea efecte, obligatiuni sau titluri de creanta. Penalitatile pentru plata cu intarziere nu vor fi considerate dobanzi in sensul prezentului Articol.

Prevederile paragrafelor 1 si 2 nu se aplica daca beneficiarul efectiv al dobanzii, fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfasoara activitate economica in celalalt Stat Contractant din care provin dobanzile, printr-un sediu permanent situat acolo, iar creanta in legatura cu care sunt platite dobanzile este efectiv legata de un asemenea sediu permanent. In aceasta situatie se aplica prevederile Articolului 7.

Dobanzile se considera ca provin dintr-un Stat Contractant cand platitorul este rezident al acelui Stat. Totusi, cand platitorul dobanzii, fie ca este sau nu rezident al unui Stat Contractant, are intr-un Stat Contractant un sediu permanent in legatura cu care a fost contractata creanta generatoare de dobanzi si aceaste dobanzi se suporta de acest sediu permanent, atunci aceste dobanzi se considera ca provin din Statul in care este situat sediul permanent.

Cand datorita relatiilor speciale existente intre debitor si beneficiarul efectiv sau intre ambii si o alta persoana, suma dobanzilor, tinand seama de creanta pentru care sunt platite, depaseste suma care s-ar fi convenit intre platitor si beneficiarul efectiv in lipsa unor astfel de relatii, prevederile prezentului Articol se vor aplica numai la aceasta ultima suma mentionata. In acest caz partea excedentara a platilor va ramane impozabila potrivit legislatiei fiecarui Stat Contractant, tinand seama de celelalte prevederi ale acestei Conventii.

Independent de prevederile paragrafului 2, dobanzile provenite dintr-un stat contractant vor fi scutite de impozit in acel stat:

a) daca debitorul unei astfel de dobanzi este guvernul acelui stat, o subdiviziune politica sau administrativa, o autoritate locala sau o unitate administrativ-teritoriala a acestuia;

b) daca dobanda este platita guvernului celuilalt stat contractant, unei subdiviziuni politice sau administrative, unei autoritati locale sau unei unitati administrativ-teritoriale a acestuia ori unei institutii sau organism (inclusiv o institutie financiara) in legatura cu orice finantare acordata de ele in baza unui acord intre guvernele statelor contractante;

c) in legatura cu imprumuturile sau cu creditele facute de bancile centrale ale statelor contractante si de orice alta institutie financiara controlata de stat si care finanteaza activitati de afaceri in exterior, care pot fi convenite intre autoritatile competente ale statelor contractante.

Dobanzile se considera ca provin dintr-un stat contractant cand platitorul este insusi, acel stat, o autoritate locala, o unitate administrativ-teritoriala sau un rezident al acestui stat. Totusi, cand platitorul dobanzilor fie ca este sau nu un rezident al unuia dintre state, are intr-un stat un sediu permanent sau o baza fixa in legatura cu care a fost contractata creanta generatoare de dobanzi si aceste dobanzi se suporta de acest sediu permanent sau baza fixa, atunci aceste dobanzi se considera ca provin din statul in care este situat sediul permanent sau baza fixa.

De asemenea, multe din conventiile fiscale incheiate de Romania contin si un paragraf destinat sa previna evaziunea fiscala cu privire la impozitul pe dobanzi, potrivit caruia atunci cand, datorita relatiilor speciale existente intre debitor si creditor sau intre ambii si terte persoane, suma dobanzilor, platite, tinand cont de creanta pentru care ele sunt varsate, excede pe aceea asupra careia ar fi convenit debitorul si creditorul in lipsa unor astfel de relatii, dispozitiile conventiei se aplica numai la aceasta ultima suma mentionata. in acest caz, partea excedentara a platilor va ramane impozabila conform legislatiei fiecarui stat contractant, tinandu-se cont de celelalte dispozitii ale conventiei.

7. Comisioane

7.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Desi nu fac obiectul conventiilor model, veniturile din comisioane sunt tratate distinct in majoritatea conventiilor fiscale incheiate de Romania. Sensul atribuit notiunii de comisioane de catre cele mai multe conventii, ca, de exemplu, cele incheiate cu Armenia, Cipru, Coreea de Sud, Danemarca, Ecuador, Emiratele Arabe Unite, Georgia, Grecia, India, Indonezia, R.F. Iugoslavia, Norvegia, Pakistan, Tunisia, Ungaria etc, este cel de 'plati facute catre un broker, agent comisionar general sau catre orice alta persoana asimilata unui broker sau agent, de catre legislatia fiscala a statului contractant din care provin asemenea plati'.

Aceste definitii utilizate sunt de 'plati facute oricarei persoane pentru serviciile prestate ca reprezentant', ca in conventia incheiata cu Marea Britanie sau "remuneratii platite oricarei persoane pentru serviciile pe care le presteaza in calitate de intermediar', in conventiile incheiate cu Belgia, Italia, Olanda, Spania etc. elementul Comun al tuturor acestor definitii fiind dat de calitatea de 'intermediar'.

Exista si conventii care nu contin prevederi exprese referitoare la impunerea comisioanelor, cum sunt conventiile incheiate de Romania cu: Africa de Sud, Algeria, Australia, Austria, Bangladesh, Belarus, Bulgaria, Canada, Cehia, Croatia, Elvetia, Federatia Rusa, Filipine, Franta, Israel, Liban, Japonia, Kuweit, Moldova, Mexic, Portugalia, Slovacia, S.U.A., Ucraina, Uzbekistan, Vietnam, Zambia etc, in cazul acestor conventii impozitarea la sursa a veniturilor din comisioanele obtinute de nerezidenti urmand a se efectua in concordanta cu prevederile articolului 'Alte venituri'.

Regula generala a conventiilor fiscale ce contin prevederi referitoare Ia comisioane atribuie dreptul de impunere statului de rezidenta al beneficiarului

Prin derogare de la aceasta regula, comisioanele pot fi impuse si in statul din care ele provin, potrivit legislatiei acelui stat, dar daca primitorul este beneficiarul lor efectiv, atunci impozitul pe comisioane nu poate depasi o cota maxima stabilita de fiecare conventie in parte cuprinsa intre 3% si 15% din suma bruta a comisioanelor.

Urmatoarele paragrafe ale articolului privind comisioanele precizeaza ca prevederile referitoare la impozitarea comisioanelor nu se aplica daca beneficiarul efectiv al comisioanelor, rezident al unuia dintre state, desfasoara o activitate de afaceri in celalalt stat din care provin, comisioanele, printr-un sediu permanent situat acolo sau presteaza in celalalt stat profesii independente, printr-o baza fixa situata acolo, iar dreptul sau proprietatea pentru care se platesc comisioanele este efectiv legata de un asemenea sediu permanent sau baza fixa. in aceasta situatie se aplica prevederile referitoare la impozitarea profiturilor intreprinderilor, respectiv cele referitoare la profesiile independente.

O alta dispozitie, frecvent inserata la acest articol, se refera la prevenirea evaziunii fiscale.

Astfel, cand, datorita relatiilor speciale existente intre platitorul si beneficiarul efectiv sau intre ambii si o alta persoana, suma comisioanelor, tinand seama de serviciile pentru care sunt platite depaseste suma care ar fi fost convenita intre platitor si beneficiarul efectiv in lipsa unor astfel de relatii, prevederile referitoare la impozitul pe comisioane se aplica numai la aceasta ultima suma mentionata, partea excedentara a platilor urmand a fi impozitata potrivit legislatiei fiecarui stat, tinand seama si de celelalte prevederi ale conventiei.

Comisioanele se considera ca provin dintr-un stat contractant cand debitorul este statul insusi, o subdiviziune politica sau administrativa a sa, o organizatie locala sau un rezident al acestui stat.

Totusi, cand debitorul comisioanelor, indiferent daca este sau nu rezident al unui stat contractant, are intr-un stat contractant un sediu permanent pentru ale carui necesitati a fost contractata obligatia de a plati comisioanele, si acestea sunt in sarcina sediului permanent, comisioanele se considera ca provin din statul contractant in care este situat acel sediu permanent.

7. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Termenul "comisioane', asa cum este definit de legislatia fiscala din Romania, reprezinta platile facute unui broker, agent comisionar general, intermediar sau altei persoane asimilate acestora pentru serviciile lor in promovarea si in realizarea de operatiuni comerciale.

Veniturile din comisioane realizate de persoanele fizice si juridice nerezidente din activitati desfasurate pe teritoriul Romaniei sau din operatii efectuate cu persoane juridice romane ori cu alte entitati autorizate sa functioneze pe teritoriul Romaniei, precum si cu persoane fizice romane autorizate sa desfasoare, pe cont propriu, activitati producatoare de venit, sunt supusi impozitului roman, indiferent daca sumele sunt incasate in Romania sau in strainatate.

In scopul combaterii tendintelor de evaziune fiscala cu caracter international, perceperea impozitului se face prin retinere la sursa de catre platitorii de venituri care au obligatia ca in momentul platii comisioanelor la extern sa prezinte organelor bancare documentul de virare la bugetul de stat a impozitului datorat sau o declaratie pe propria raspundere a persoanei autorizate care a semnat documentul de plata a venitului la extern, atunci cand venitul este scutit de impozit in Romania.

Pentru neplata la termen a impozitului datorat se calculeaza majorari de intarziere potrivit dispozitiilor legale in materie.

Neretinerea la sursa a impozitului pe comisioane si/sau nevarsarea acestuia la bugetul de stat se sanctioneaza cu o penalitate de 100% din impozit, care va avea regimul juridic si procedura aplicabile impozitului.

Impozitul mentionat nu se aplica veniturilor din comisioane realizate de persoanele straine rezidente in Romania, din activitati desfasurate pe teritoriul acesteia, care se impoziteaza potrivit normelor legale ce reglementeaza impunerea unor asemenea venituri.

Astfel, veniturile din comisioane realizate printr-un sediu permanent in Romania al unei persoane juridice straine precum si de persoanele juridice si fizice straine care desfasoara activitati in Romania ca partener intr-o asociere ce nu da nastere unei persoane juridice sunt considerate profituri din afaceri si se impun potrivit regulilor de impozitare specifice impozitului pe profit.

In mod similar, comisioanele obtinute de persoanele fizice romane fara domiciliu in Romania si persoanele fizice straine, prin intermediul unei baze fixe situate in Romania sunt considerate venituri din activitati independente si se impun potrivit regulilor prevazute de legea impozitului pe venit.

Daca beneficiarii efectivi ai comisioanelor sunt rezidenti ai statelor cu care Romania are incheiate conventii pentru evitarea dublei impuneri, ce contin prevederi exprese referitoare la comisioane, se aplica prevederile acelor conventii.

8. Redevente

"Potrivit legii romane, termenul "redevente' defineste platile de orice fel, inclusiv cele in natura, primite pentru folosirea sau concesionarea oricarui drept, cum ar fi: drept de autor asupra unei lucrari literare, artistice sau stiintifice, inclusiv asupra filmelor sau benzilor pentru emisiunile de radio sau televiziune, inregistrari audio sau video, precum si pentru efectuarea de inregistrari audio, video; orice brevet, inventie, inovatie, licenta, know-how, marci de comert sau de fabrica, operatiuni de franchising, desene sau modele, planuri, schite, formule, secrete sau procedee de fabricatie, programe de calculator, transmisiuni directe sau indirecte prin cablu, relee sau prin satelit, orice echipament industrial, comercial sau stiintific, inclusiv pentru utilizarea si dreptul de a utiliza informatii si cunostinte referitoare la experienta in domeniul industrial, comercial sau stiintific, precum si orice alte plati pentru utilizarea altor drepturi."[9]

8.1 Reglementari privind sistemul de impozitare al redeventelor

Redeventele provenind dintr-un Stat Contractant al caror beneficiar efectiv este un rezident al celuilalt Stat Contractant vor fi impozabile numai in acel celalalt Stat.

Termenul "redevente" asa cum este folosit in prezentul Articol inseamna plati de orice natura primite pentru utilizarea sau dreptul de a utiliza, orice drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau stiintifice inclusiv filmele cinematografice, orice patent, marca de comert, desen sau model, plan, formula secreta sau proces, sau pentru informatii referitoare la experienta in domeniul industrial, comercial sau stiintific.

Prevederile paragrafului 1 nu se aplica daca beneficiarul efectiv al redeventelor, fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfasoara activitate de afaceri in celalalt Stat Contractant din care provin redeventele printr-un sediu permanent situat acolo, iar dreptul sau proprietatea pentru care se platesc redeventele sunt efectiv legate de un asemenea sediu permanent. In aceasta situatie se aplica prevederile Articolului 7.

Cand datorita relatiilor speciale existente intre debitor si beneficiarul efectiv sau intre ambii si o alta persoana, suma redeventelor avand in vedere utilizarea, dreptul sau informatia pentru care sunt platite, depaseste suma care s-ar fi convenit intre platitor si beneficiarul efectiv in lipsa unor astfel de relatii, prevederile prezentului Articol se vor aplica numai la aceasta ultima suma mentionata. In acest caz partea excedentara a platilor va ramane impozabila potrivit legislatiei fiecarui Stat Contractant, tinand seama de celelalte prevederi ale acestei Conventii.

Totusi aceste redevente sunt, de asemenea, impozabile in statul contractant din care provin, potrivit legislatiei acestui stat, dar daca primitorul redeventelor este beneficiarul efectiv al acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depasi o cota maxima convenita de fiecare conventie in parte.

Redeventele se considera ca provin dintr-un stat cand platitorul este insusi acel stat, o autoritate locala, o unitate administrativ-teritoriala sau un rezident al acestui stat.

Totusi, cand platitorul redeventelor, fie ca este sau nu un rezident al unuia dintre state, are in unul din state un sediu permanent sau o baza fixa de care este legata obligatia de a plati redeventele si acestea sunt suportate de un asemenea sediu permanent sau baza fixa, atunci aceste redevente se considera ca provin din statul in care este situat sediul permanent sau baza fixa.

In aceasta situatie se vor aplica prevederile privind impozitarea profiturilor intreprinderii sau profesiilor independente, dupa caz.

Un alt paragraf frecvent inserat in conventiile fiscale incheiate de Romania se refera la combaterea evaziunii fiscale in materie de impozit pe redevente. Potrivit acestui paragraf, cand datorita relatiilor speciale existente intre debitor si beneficiarul efectiv sau intre ambii si alte persoane, suma redeventelor, avand in vedere prestatia pentru care sunt platite, depaseste suma care ar fi fost convenita intre debitor si beneficiarul efectiv, in lipsa unor astfel de relatii, prevederile articolului nu se aplica decat la aceasta ultima suma mentionata, partea excedentara a platilor urmand a fi impozitata, potrivit legislatiei fiecarui stat contractant si tinand seama de celelalte prevederi ale conventiei.

8. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Cota de impozit pe veniturile din redevente realizate din Romania de persoanele nerezidente este de 15% din suma bruta a acestora.

Pentru neplata la termen a impozitului datorat se calculeaza majorari de intarziere potrivit dispozitiilor legale.

Neretinerea la sursa a impozitului pe redevente datorat si/sau nevarsarea acestuia la bugetul de stat se sanctioneaza cu o penalitate de 100% din impozitul neretinut si/sau nevarsat care va avea regimul juridic si procedura aplicabile acestui impozit.

Prevederile legii romane privind impunerea veniturilor din redevente, realizate de persoanele nerezidente nu se aplica veniturilor realizate de catre reprezentantele din Romania ale societatilor comerciale si organizatiilor economice straine, precum si de persoanele straine rezidente in Romania din activitati desfasurate pe teritoriul acesteia, care raman supuse impozitului potrivit normelor legale ce reglementeaza impunerea unor asemenea venituri.

Astfel, veniturile din redevente realizate printr-un sediu permanent in Romania al unei persoane juridice straine, precum si de persoanele juridice si fizice straine care desfasoara activitati in Romania ca partener intr-o asociere ce nu da nastere unei persoane juridice reprezinta venituri din afaceri si se impun potrivit regulilor de impozitare specifice impozitului pe profit.

De asemenea, redeventele platite persoanelor fizice romane fara domiciliu in Romania si persoanelor fizice straine ce desfasoara activitati prin intermediul unei baze fixe situate in Romania sau intr-o perioada ce depaseste in total 183 de zile in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind in anul calendaristic vizat, sunt considerate venituri din activitati independente si intra sub incidenta impozitului pe venit sub denumirea de drepturi de proprietate intelectuala.

Venitul brut din drepturi de proprietate intelectuala reprezinta totalitatea incasarilor in bani si/sau echivalentul in lei al veniturilor in natura realizate din aceasta activitate.

9. Castiguri din capital

9.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Impozitarea castigurilor din capital urmeaza structura clasica a articolului 13 prevazut de ambele conventii model O.C.D.E. si O.N.U. Primul paragraf al articolului referitor la impozitarea castigurilor din capital din conventiile fiscale incheiate de Romania stabileste regula impozitarii veniturilor obtinute din transferurile de proprietati imobiliare in statul in care aceste proprietati sunt situate.

Paragraful urmator priveste veniturile realizate din instrainarea bunurilor mobile apartinand unui sediu permanent detinut in unul dintre state de catre o intreprindere a celuilalt stat contractant sau a bunurilor mobile tinand de o baza fixa de care dispune un rezident al unui stat contractant in celalalt stat contractant pentru exercitarea unei profesii independente si care vor fi impozitate in statul in care se afla sediul permanent.

Paragraful al treilea se refera Ia veniturile rezultate din instrainarea navelor, aeronavelor, vehiculelor rutiere si feroviare exploatate in trafic international sau a bunurilor mobile apartinand acestora, ce vor fi impozitate in statul in care este situat locul conducerii efective a intreprinderii proprietare.

Ultimul paragraf precizeaza regula de impozitare a veniturilor obtinute din instrainarea oricaror alte bunuri decat cele mentionate in paragrafele precedente, potrivit careia aceste bunuri sunt impozabile numai in statul contractant in care este rezident cel care instraineaza.

Reglementari privind impozitarea redeventelor

Castigurile realizate de un rezident al unui Stat Contractant din instrainarea proprietatilor imobiliare astfel cum sunt definite la Articolul 6 si situate in celalalt Stat Contractant pot fi impuse in acel celalalt Stat Contractant.

Castigurile din instrainarea unei proprietati mobiliare ce face parte din activul unui sediu permanent pe care o intreprindere a unui Stat Contractant il are in celalalt Stat Contractant, inclusiv castigurile provenind din instrainarea unui asemenea sediu permanent (singur sau cu intreaga intreprindere), pot fi impuse in acel celalalt Stat .

Castigurile provenind din instrainarea navelor sau aeronavelor, exploatate in trafic international, a vaselor angajate in transportul pe caile navigabile interne sau a proprietatilor mobiliare necesare exploatarii acestor nave, aeronave sau vase, sunt impozabile numai in Statul Contractant in care este situat sediul conducerii efective a intreprinderii.

Castigurile provenind din instrainarea oricaror proprietati, altele decat cele la care se face referire in paragrafele 1, 2 si 3 sunt impozabile numai in Statul Contractant in care este rezident cel care instraineaza.

Potrivit articolului 13 din Conventia incheiata cu S.U.A. 'un rezident al unuia dintre statele contractante va fi scutit de impozit de catre celalalt stat contractant asupra castigurilor din vanzare, schimb sau alt mod de a dispune de bunuri din capital, indiferent daca sunt dobandite prin succesiune, donatie sau in orice alt mod, afara de cazul cand:

a) beneficiarul unui castig, fiind un rezident al unuia dintre statele contractante, are un sediu permanent in celalalt stat contractant si proprietatea generatoare de castig este in mod efectiv legata de un astfel de sediu permanent, sau

b) beneficiarul castigului, fiind o persoana fizica care este un rezident al unuia dintre statele contractante, este prezent in celalalt stat contractant pentru o perioada sau perioade insumand 183 de zile sau mai mult in timpul anului de impunere.

9. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Impozitarea castigurilor din capital realizate din activitati desfasurate pe teritoriul Romaniei intra sub incidenta reglementarilor legislatiei specifice privind impozitul pe profit daca beneficiarul acestora este o persoana juridica, respectiv a impozitului pe venit daca beneficiarul castigurilor mentionate este o persoana fizica.

Astfel, castigurile de aceasta natura realizate de persoanele juridice sunt considerate venituri din afaceri si se impun potrivit regulilor de impozitare ce reglementeaza impunerea profiturilor intreprinderilor.

Potrivit legii impozitului pe profit, veniturile din capital sunt aferente unei activitati desfasurate in Romania daca sunt: atribuibile unui sediu permanent al unei persoane juridice straine; obtinute prin instrainarea unui drept asupra unei proprietati imobiliare situate in Romania sau a oricaror alte drepturi de proprietate atribuibile, indirect, inclusiv prin instrainarea actiunilor si a altor drepturi similare intr-o societate ale carei active corporale sunt formate in principal - direct sau indirect - din proprietati imobiliare situate in Romania; obtinute din vanzarea unui drept aferent exploatarii resurselor naturale localizate in Romania; obtinute din instrainarea unui drept de proprietate etc.

in cazul persoanelor fizice, castigurile din capital reprezinta diferenta obtinuta in plus dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare pe tipuri de valori mobiliare, diminuate, dupa caz, cu comisioanele datorate intermediarilor.

La transferul dreptului de proprietate asupra partilor sociale, venitul supus impunerii este castigul obtinut ca urmare a vanzarii partilor sociale determinat ca diferenta intre valoarea de vanzare si valoarea nominala.

Cota de impozit pe veniturile din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare si partilor sociale este de 1% aplicata asupra castigului de capital din vanzarea valorilor mobiliare, precum si asupra castigului din instrainarea partilor sociale, impozitul fiind final.

Impozitul datorat se calculeaza, retine si vireaza la buget de catre intermediarii operatiunilor sau alti platitori de venituri, dupa caz.

Pentru castigul obtinut ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra partilor sociale si al castigului de capital obtinut din operatiunile de vanzare-cumparare de valori mobiliare in cazul societatilor inchise, obligatia calcularii si retinerii impozitului revine dobanditorului de parti sociale sau de valori mobiliare in momentul incheierii tranzactiei, pe baza contractului incheiat intre parti.

Impozitul aferent se vireaza la bugetul de stat pana la data la care se depun documentele pentru transcrierea dreptului de proprietate asupra partilor sociale sau valorilor mobiliare la registrul comertului sau in registrul actionarilor, dupa caz, operatiune care nu se poate efectua fara justificarea virarii impozitului la bugetul de stat.

Pentru veniturile din tranzactii pe piata de capital, impozitul se calculeaza si se retine in momentul inregistrarii castigului la data efectuarii tranzactiei.

Pierderile inregistrate din transferul drepturilor de proprietate asupra valorilor mobiliare si partilor sociale nu se compenseaza cu castigul realizat din astfel de operatiuni de vanzare-cumparare.

Impunerea veniturilor din capital realizate in Romania de persoanele straine rezidente ale statelor cu care exista incheiate conventii pentru evitarea dublei impuneri se face potrivit prevederilor acelor conventii.

Beneficiarul venitului va prezenta organelor fiscale din Romania certificatul de rezidenta fiscala, in original, din statul de rezidenta prin care sa se ateste ca este rezident al statului respectiv si ca ii sunt aplicabile prevederile conventiei pentru evitarea dublei impuneri.

10. Profesii independente

10.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Preluand recomandarile articolului 14 din conventia model O.C.D.E., articolul corespunzator din conventiile fiscale incheiate de Romania prevede, de regula, ca veniturile realizate de un rezident al unui stat contractant din exercitarea pe cont propriu a unei profesii independente sau a altor activitati cu caracter independent sunt impozabile numai in acel stat, daca nu dispune in mod obisnuit in celalalt stat contractant de o baza fixa pentru exercitarea activitatii sale. Daca dispune de o astfel de baza fixa, veniturile pot fi impuse in celalalt stat contractant, dar numai partea care este atribuita acelei baze fixe.

In general continutul articolului nu defineste termenii utilizati, limitandu-se la o enumerare exemplificativa a sferei notiunii care cuprinde, in special, activitatile independente de ordin stiintific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum si exercitarea in mod independent a profesiei de medic, avocat, inginer, arhitect, dentist sau contabil, iar in ce priveste definirea notiunii de "baza fixa' se prevede doar ca este vorba de a dispune in mod obisnuit de o baza fixa situata in celalalt stat contractant.

Avand in vedere ca in practica fiscala internationala pe langa existenta unei baze fixe se utilizeaza si un al doilea criteriu, cel al duratei sejurului, iar conventia model ONU conditioneaza impunerea veniturilor din profesii independente, in statul de sursa, de existenta mai multor criterii alternative, conventiile fiscale incheiate de Romania pot fi impartite in mai multe categorii.

O prima categorie o constituie conventiile fiscale care prevad atribuirea dreptului de impunere statului de sursa, in cazul cand rezidentul dispune de o baza fixa pentru desfasurarea activitatii sale in celalalt stat. In absenta unei astfel de baze fixe conventiile respective prevad numai dreptul de impunere in statul de rezidenta a beneficiarului de venit. Astfel este cazul conventiilor incheiate cu Africa de Sud, Albania, Algeria, Australia, Austria, Belgia, Belarus, Bulgaria, Cipru, Coreea de Sud, Emiratele Arabe Unite, Franta, Germania, Iordania, Italia, Israel, Kuweit, Luxemburg, Nigeria, Federatia Rusa, Slovacia, Spania, Thailanda, Slovacia, Zambia.

O a doua categorie de conventii cuprind pe langa criteriul bazei fixe si un al doilea criteriu referitor Ia durata sejurului, potrivit caruia rezidentul este prezent in celalalt stat pentru o perioada sau perioade care insumeaza sau depasesc in total 183 de zile (in unele conventii 120 de zile) in orice perioada de 12 luni (in unele conventii 24 luni) care incepe sau se termina in anul calendaristic vizat. in aceasta categorie se incadreaza conventiile incheiate cu Anglia, Canada, Cehia, R.P. Chineza, Croatia, Danemarca, Ecuador, Egipt, Elvetia, Finlanda, Grecia, R.F. Iugoslavia, India, Japonia, Liban, Maroc, Mexic, Moldova, Norvegia, Olanda, Pakistan, Suedia, Turcia, Tunisia, Uzbekistan.

O a treia categorie de conventii fiscale, cum sunt cele incheiate cu Malayezia si S.U.A. prevad pe langa cele doua criterii alternative mentionate si existenta unui al treilea criteriu care se refera la cuantumul veniturilor realizate chiar daca perioada de sedere este mai mica decat cea prevazuta anterior.

Situatii particulare prezinta conventiile incheiate de Romania cu Polonia si Ungaria care prevad un singur criteriu de acordare a dreptului de impozitare, si anume cel al sejurului de 183 de zile in orice perioada de 12 luni.

Astfel, in conventia fiscala incheiata cu Polonia, articolul 15, paragraful 2, se precizeaza:

"Veniturile realizate de un rezident al unui stat contractant din exercitarea unei profesii independente sau a altor activitati cu caracter independent in celalalt stat contractant pot fi impuse in acel celalalt stat contractant pentru o perioada sau

perioade ce depasesc in total 183 de zile intr-un an calendaristic, indiferent daca acel rezident mentine sau nu o baza fixa in acel celalalt stat contractant.' 33

De asemenea, prin derogare de la recomandarile conventiilor model, in conventia incheiata cu Siria se prevede dreptul exclusiv de a impune veniturile din profesii independente, statului pe teritoriul caruia se desfasoara activitatea generatoare de venituri.

Se poate observa ca independent de numarul de criterii convenit de statele semnatare in toate conventiile fiscale incheiate de Romania, se precizeaza ca repartizarea dreptului de impunere statului de sursa a veniturilor se face numai pentru veniturile atribuibile acelei baze fixe, perioadei sau perioadelor mentionate sau celorlalte criterii stabilite.

10. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Potrivit reglementarilor privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice instituit incepand cu anul 1998, care au inlocuit multiplele impozite pe venit adoptate in Romania inca din anul 1954, pentru veniturile din activitati desfasurate pe baza de libera initiativa se aplicau cote de impozit progresive pe transe cuprinse intre 450.000 lei plus 15% pentru un venit anual impozabil de pana la 3.000.000 lei si 700.000 lei plus 35% pentru ceea ce depasea 1.200.000 lei pentru venituri peste 1000.000 lei.

Venitul anual impozabil era determinat ca diferenta intre totalul veniturilor incasate, in bani si in natura, din activitatea desfasurata si cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor, inclusiv primele platite pentru asigurarile de bunuri, asigurarile de raspundere civila si pentru asigurarile de accidente pentru salariati, pe baza documentelor justificative, iar impozitul de plata era stabilit de organele fiscale teritoriale pe baza declaratiei anuale de impunere intocmite de contribuabil.

Prin introducerea de la 1 ianuarie 2000 a impozitului pe venit, veniturile din activitati independente au intrat in sfera de aplicare a acestui impozit sub denumirea de venituri din profesii liberale.35

Sunt considerate venituri din profesii liberale (libere) veniturile obtinute din exercitarea profesiilor de medic, avocat, notar, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament in valori mobiliare, arhitect sau alte profesii asemanatoare, desfasurate in mod independent, in conditiile legii.36 

Venitul brut din profesii independente cuprinde sumele incasate si echivalentul in lei al veniturilor in natura, inclusiv contravaloarea bunurilor din patrimoniul afacerii ramase dupa incetarea definitiva a activitatii.

Nu constituie venit brut:

sumele primite sub forma de imprumuturi si credite;

sumele primite ca despagubiri:

sumele si bunurile primite sub forma de sponsorizari sau mecenat;

aporturile facute la inceperea unei activitati sau in cursul desfasurarii acesteia.

Din venitul brut se admit la deducere numai cheltuielile care sunt aferente venitului, asa cum rezulta din evidentele contabile conduse de contribuabil, in categoria cheltuielilor nedeductibile se inscriu:

amenzile, majorarile de intarziere si penalitatile, altele decat cele de natura contractuala;

donatiile de orice fel;

cheltuielile de sponsorizare sau mecenat care depasesc limitele legale;

cheltuielile de protocol care depasesc limita de 0,25% aplicata asupra sumei rezultate prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor aferente deductibile, exclusiv a celor pentru care se face calculul plafonului;

ratele aferente creditelor angajate;

dobanzile aferente creditelor angajate pentru achizitionarea de imobilizari corporale de natura mijloacelor fixe, in cazul in care dobanda este cuprinsa in valoarea de intrare a imobilizarilor corporale, potrivit prevederilor legale;

cheltuielile de achizitionare sau de fabricare a bunurilor si a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar;

cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile;

sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a incalcarii dispozitiilor legale in vigoare;

impozitul pe venit suportat de platitorul venitului in contui beneficiarilor de venit;

sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura indemnizatiei zilnice de delegare sau de detasare, acordate pe perioada delegarii in strainatate, care depases.c limitele legale;

cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor care depasesc nivelul taxei oficiale a scontului stabilit de Banca Nationala a Romaniei;

alte sume care depasesc limitele cheltuielilor prevazute de legislatia in vigoare.

Venitul net din activitati independente se determina in sistem real, ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile aferente deductibile, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla.

In cazul contribuabililor care realizeaza venituri din activitati independente, desfasurate individual, fara angajati, venitul net se poate determina pe baza de norme anuale de venit potrivit nomenclatorului activitatilor independente elaborat de Ministerul Finantelor Publice.

Normele de venit se stabilesc in functie de conditiile specifice de desfasurare a activitatii si se aproba de directiile generale ale finantelor publice teritoriale pana cel tarziu in ultima zi a lunii decembrie a anului fiscal precedent celui pentru care sunt stabilite.

Suma reprezentand venitul net si nivelul platilor anticipate se comunica contribuabilului de catre organul fiscal competent pana la data de 15 aprilie a anului fiscal.

Daca contribuabilii desfasoara mai multe activitati la care impunerea se face pe baza de norme de venit, impozitul se stabileste in functie de norma de venit cea mai mare.

Veniturile contribuabililor care desfasoara atat activitati impuse pe baza de norme de venit, cat si activitati care nu se regasesc in nomenclatorul activitatilor stabilit de Ministerul Finantelor Publice, se impun in mod real.

Persoanele fizice romane fara domiciliu in Romania si persoanele fizice straine sunt supuse impozitului pentru veniturile obtinute din desfasurarea in Romania, potrivit legii, a unei activitati independente, printr-o baza fixa sau intr-o perioada ce depaseste in total 183 de zile, in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind in anul calendaristic vizat.

Prin baza fixa pe teritoriul Romaniei se intelege locul prin intermediul caruia activitatea unei persoane fizice romane fara domiciliu in Romania sau a unei persoane fizice straine se desfasoara in totalitate sau in parte, in scopulobtinerii de venit.

Definirea notiunii de baza fixa cuprinde elemente referitoare la un centru de activitate care are un caracter fix sau permanent cum sunt: spatiul pentru acordarea de consultanta pe diverse domenii, detinut in proprietate sau inchiriat; sediul unitatii beneficiare a serviciului prestat; biroul pentru exercitarea unei profesii independente etc.

In situatia in care exista conventii pentru evitarea dublei impuneri la care Romania este parte, se aplica, cu privire la aceste venituri, prevederile din acele conventii.

Aplicarea dispozitiilor conventiilor pentru evitarea dublei impuneri se face in baza certificatului de rezidenta fiscala prezentat de beneficiarul venitului prin care sa se ateste ca este rezident al statului respectiv si ca ii sunt aplicabile prevederile conventionale.

Daca nu se face dovada rezidentei sau persoana fizica apartine unui stat cu care Romania nu are incheiata o conventie pentru evitarea dublei impuneri, veniturile din profesii independente obtinute din Romania in alte conditii decat printr-o baza fixa sau intr-o perioada ce nu depaseste 183 de zile se impoziteaza potrivit cotelor stabilite de legislatia privind impunerea unor venituri realizate din Romania de persoane fizice si juridice nerezidente, astfel:

15% pentru veniturile provenind din prestari de servicii de orice natura, precum si din consultatii medicale si operatii chirurgicale;

20% in cazul veniturilor realizate din organizarea de concursuri, precum si al veniturilor platite oamenilor de litere, arta si stiinta nerezidenti ca urmare a activitatilor de acest gen desfasurate in mod independent pe teritoriul Romaniei.

Impozitul se determina prin aplicarea cotelor mentionate asupra veniturilor brute platite nerezidentilor, transformate in lei la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din ziua precedenta celei in care platitorul de venit a efectuat plata catre nerezident.

Obligatia calcularii, retinerii si virarii la bugetul de stat a impozitului datorat de nerezidenti, pentru veniturile realizate din Romania, revine platitorilor acestor venituri.

Veniturile obtinute din activitati independente desfasurate de persoanele nerezidente nu se globalizeaza in vederea impunerii in Romania, impozitul aplicandu-se separat pe fiecare sursa de venit.

11. Profesii dependente

11.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

"Potrivit conventiilor fiscale incheiate de Romania, veniturile din profesii dependente se refera la activitatile de natura salariala desfasurate de o persoana rezidenta a unui stat contractant.

Sub rezerva prevederilor Articolelor 16, 18 si 19, salariile si alte remuneratii similare obtinute de un rezident al unui Stat Contractant pentru o activitate salariata, sunt impozabile numai in acel Stat, in afara cazului in care activitatea salariata este exercitata in celalalt Stat Contractant. Daca activitatea salariata este astfel exercitata, renumeratiile primte pot fi impuse in acel celalalt Stat.

Independent de prevederile paragrafului 1, remuneratiile obtinute de un rezident al unui Stat Contractant pentru o activitate salariata exercitata in celalalt Stat Contractant sunt impozabile numai in primul Stat mentionat daca:

a) beneficiarul este prezent in celalalt Stat pentru o perioada sau perioade care nu depasesc in total 183 zile in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind in anul fiscal vizat;

b) remuneratiile sunt platite de, sau in numele, unui angajator care nu este rezident al celuilalt Stat,

c) remuneratiile nu sunt suportate de un sediu permanent pe care angajatorul il are in celalalt Stat.

Independent de prevederile precedente ale acestui Articol, remuneratiile primite pentru o activitate salariala exercitata la bordul unei nave sau aeronave exploatata in trafic international, sau la bordul unui vas angajat in transport pe caile navigabile interne, sun impozabile in Statul Contractant in care este situat locul de conducere efectiva a intreprinderii."

In ce priveste durata prezentei in statul de exercitare a activitatii, pentru care beneficiarul remuneratiei nu este impozitat in acel stat, in conventia incheiata cu Franta s-a prevazut o perioada de 18 luni, in cursul a trei ani consecutivi.

De asemenea, potrivit Protocolului anexat la conventia fiscala incheiata cu Germania, in cazul unei persoane care isi are resedinta intr-un stat contractant si locuieste temporar in celalalt stat contractant, ca sa exercite in acest al doilea stat contractant o activitate pe un santier de constructii ca angajat al unei intreprinderi din primul stat contractant care intretine acel santier, in locul termenului de 183 de zile prevazut ia articolul 13, paragraful 2, litera a) se ia in considerare durata sederii temporare, in masura in care aceasta sedere nu depaseste termenul de 18 luni inauntrul caruia un santier nu se considera ca este un sediu stabil.

O a doua derogare de la regula consacrata privind impunerea veniturilor din profesii dependente este prezentata in ultimul paragraf al articolului si priveste remuneratiile primite de un rezident al unui stat contractant pentru o activitate salariala exercitata la bordul unei nave sau aeronave care vor fi impozabile numai in statul contractant in care se afla locul conducerii efective a intreprinderii de transport.

Potrivit legii romane sunt obligati la plata impozitului pe venit urmatorii contribuabili:

a)   persoanele fizice romane cu domiciliul in Romania, pentru veniturile obtinute din Romania, cat si din strainatate;

b)   persoanele fizice romane fara domiciliu in Romania, pentru veniturile obtinute prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romaniei sau intr-o perioada ce depaseste in total 183 de zile in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind in anul calendaristic vizat, persoanele fizice straine, pentru veniturile obtinute din Romania, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romaniei sau intr-o perioada ce depaseste in total 1S3 de zile in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind anul calendaristic vizat, persoanele fizice romane fara domiciliu in Romania si persoanele fizice straine, care realizeaza venituri din Romania in alte conditii decat cele mentionate la literele b) si c) si potrivit conventiilor pentru evitarea dublei impuneri, dupa caz.

Venitul anual global reprezinta suma veniturilor nete realizate din activitati independente, din salarii, din cedarea folosintei bunurilor, precum si a veniturilor de aceeasi natura realizate din strainatate, obtinute de persoanele fizice romane, din care se scad pierderile fiscale reportate si deducerile personale. Prin deduceri personale se intelege suma neimpozabila acordata contribuabilului cuprinzand deducerea personala de baza si deducerile suplimentare in functie de situatia proprie sau a persoanelor aflate in intretinere.

"Nu sunt considerate venituri impozabile:

a)     ajutoarele, indemnizatiile si alte forme de sprijin cu destinatie speciala, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale si din alte fonduri publice, precum si cele de aceeasi natura primite de la terte persoane, cu exceptia indemnizatiilor pentru incapacitate temporara de munca, de maternitate si pentru concediul platit pentru ingrijirea copilului in varsta pe pana Ia 2 ani, care sunt venituri de natura salariala;

b)   veniturile sub forma darurilor acordate copiilor minori ai angajatilor cu ocazia zilei de 1 Iunie si sarbatorilor de sfarsit de an, precum si angajatelor cu ocazia zilei de 8 Martie;

c)   ajutoarele de inmormantare, ajutoarele pentru pierderi insemnate in gospodariile proprii ca urmare a calamitatilor naturale, precum si in cazul unor boli grave sau incurabile acordate angajatului;

d)   sumele incasate din asigurari de orice fel reprezentand despagubiri, sume asigurate, precum si excedentul rezultat din fructificarea rezervelor constituite din primele platite de asigurati;

e)   sumele primite drept despagubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitatilor naturale, precum si in cazurile de invaliditate sau de deces, produse ca urmare a unor actiuni militare, conform legii;

f)    contravaloarea cupoanelor ce reprezinta bonuri de valoare, care se acorda cu titlu gratuit persoanelor fizice potrivit dispozitiilor legale in materie;

g)   contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentului individual de protectie si de lucru, alimentatiei de protectie, medicamentelor si materialelor igienico-sanitare, precum si alte drepturi de protectie a muncii, ce se acorda potrivit legislatiei in vigoare;

h)   sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari sau mecenat; j) alocatia individuala de hrana acordata sub forma tichetelor de masa, suportata integral de angajator, si hrana acordata potrivit dispozitiilor legale;

i)    veniturile obtinute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile si mobile corporale din patrimoniul personal, exclusiv cele obtinute din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare si partilor sociale, precum si cele obtinute din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract;

j) sumele primite, potrivit dispozitiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare in interesul serviciului;

k) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura ceior de transport, cazare, indemnizatiei sau diurnei acordate pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, in tara si in strainatate, precum si in cazul deplasarii, in cadrul localitatii, in interesul serviciului, cu exceptia celor acordate de persoanele juridice fara scop lucrativ, peste limitele legale stabilite pentru institutiile publice;

l) indemnizatiile de instalare ce se acorda, o singura data, la incadrarea intr-o unitate situata intr-o alta localitate decat cea de domiciliu, in primul an de activitate, dupa absolvirea studiilor, in limita unui salariu de baza la angajare, precum si indemnizatiile de instalare si mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din institutiile publice si celor care isi stabilesc domiciliul in localitati din zone defavorizate stabilite potrivit legii, in care isi au locul de munca;

m) drepturile in bani si in natura primite de militarii in termen, militarii cu termen redus, studentii si elevii militari ai institutiilor de invatamant militare si civile;

n) bursele primite de persoanele care urmeaza orice forma de scolarizare sau perfectionare profesionala in cadru institutionalizat;

o) sumele sau bunurile primite cu titlu de mostenire sau donatie;

p) veniturile din agricultura si silvicultura, cu exceptiile prevazute de lege.

De asemenea sunt scutite de impozit urmatoarele venituri:

a)   veniturile membrilor misiunilor diplomatice si ai posturilor consulare, cu conditia reciprocitatii, in virtutea regulilor generale ale dreptului international si a prevederilor unor acorduri speciale la care Romania este parte, precum si veniturile nete in valuta acordate personalului trimis in misiune permanenta in strainatate, potrivit legii; '

b)   veniturile oficialilor organismelor internationale realizate in cadrul acestor organisme ca urmare a activitatii desfasurate in Romania;

c)   veniturile persoanelor fizice straine care desfasoara in Romania activitati de consultanta in cadrul unor acorduri de finantare gratuita incheiate de Guvernul Romaniei cu alte guverne sau organizatii internationale, guvernamentale ori neguvernamentale;

d)   veniturile obtinute de corespondentii de presa straini, cu conditia reciprocitatii;

e)   premiile si orice alte avantaje in bani si/sau in natura, obtinute de elevi si studenti la concursuri interne sau internationale;

f)    premiile obtinute de sportivii medaliati la campionatele mondiale, etiropenc si la Jocurile Olimpice, precum si premiile, primele si indemnizatiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor si altor specialisti prevazuti de Legea educatiei fizice si sportului in vederea realizarii obiectivelor de inalta performanta (clasarea pe podiumul de premiere la campionatele europene, mondiale si jocurile olimpice, calificarea si participarea la campionatele europene., mondiale, si jocurile olimpice in cazul jocurilor sportive) sau pregatirii si participarii la competitiile internationale oficiale ale loturilor reprezentative ale Romaniei;

g)   sumele reprezentand platile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale caror contracte individuale de munca au fost desfacute ca urmare a concedierilor colective, acordate potrivit legii;

h)   sumele reprezentand platile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate cadrelor militare trecute in rezerva ca urmare a nevoilor de reducere si de restructurare, precum si ajutoarele stabilite in raport cu solda lunara neta, acordate acestora la trecerea in rezerva sau direct in retragere cu drept de pensie sau pentru cele care nu indeplinesc conditiile de pensie;

i)    sumele reprezentand diferente de dobanda subventionata la creditele acordate, subventiile primite pentru achizitionarea de bunuri, precum si uniformele obligatorii si drepturile de echipament, potrivit legislatiei in vigoare;

j)    veniturile reprezentand avantajele in bani si/sau in natura acordate persoanelor cu handicap, veteranilor de razboi, invalizilor si vaduvelor de razboi, accidentatilor de razboi in afara serviciului ordonat, persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurata cu incepere de la 6 martie 1945, precum si celor deportate in strainatate ori constituite in prizonieri, urmasilor eroilor-martiri, ranitilor, luptatorilor pentru victoria Revolutiei din decembrie 1989, precum si celor persecutate din motive etnice in perioada 6 septembrie 1940-6 martie 1945.

k)   veniturile din salarii ca urmare a activitatii de creare de programe pe calculator;

l)    alte venituri scutite de impozit in conditiile legii."[11]

Impozitul pe venitul anual global reprezinta suma datorata de persoana fizica pentru veniturile realizate intr-un an fiscal determinata prin aplicarea cotelor de impunere, prevazute de lege asupra venitului anual global impozabil.

Venitul anual global impozabil este format din suma veniturilor nete din activitati independente, din salarii , din cedarea folosintei bunurilor, precum si a veniturilor de aceeasi natura, realizate din strainatate, din care se scad pierderile fiscale reportate si deducerile personale.

Pentru determinarea venitului anual global se procedeaza astfel:

se determina venitul net/pierderea fiscala pentru activitatea desfasurata in cadrul fiecarei categorii de venit supuse globalizarii, potrivit regulilor proprii;

se insumeaza veniturile nete, avandu-se in vedere si pierderile admise la compensare pentru anul fiscal de impunere din care se deduc, in ordine, pierderile fiscale reportate, aceasta reprezentand venitul anual global. Daca pierderile sunt mai mari decat suma veniturilor nete, rezultatul reprezinta pierdere de reportat; din venitul anual global se scad deducerile personale, determinate in conditiile legii, rezultand venitul anual global impozabil.

La determinarea venitului net ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile aferente deductibile pentru cheltuieli se aplica urmatoarele reguli:

a)   cheltuielile aferente venitului sunt acele cheltuieli efectuate in cadrul activitatii desfasurate in scopul realizarii acestuia, justificate prin documente;

b)   sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale, nu sunt cheltuieli aferente venitului;

c)   cheltuielile recunoscute ca deductibile sunt cele aferente venitului, in limitele prevazute de legislatia in vigoare, dupa caz;

d)   cheltuielile corespunzatoare veniturilor, ale caror surse se afla pe teritoriul Romaniei sau in strainatate, care sunt neimpozabile sau sunt scutite de impozit pe venit, nu sunt cheltuieli deductibile;

e)   impozitul pe venit, datorat potrivit legii, precum si impozitul pe venitul realizat in strainatate, nu sunt cheltuieli deductibile;

f)    cheltuielile cu bunurile din patrimoniul afacerii, utilizate si in scop personal, precum si cu bunurile din patrimoniul personal al contribuabilului sau asociatilor, utilizate pentru afacere sunt deductibile in limitele stabilite de lege.

"Impozitul pe venitul din salarii reprezinta suma datorata de o persoana fizica in calitatea sa de contribuabil, pentru veniturile realizate intr-un an fiscal din salarii sau din alte venituri asimilate acestora.

Potrivit legii impozitului pe venit constituie venituri din salarii, veniturile in bani si/sau in natura obtinute de persoane fizice din activitati dependente, in baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se refera, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acorda, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca, de maternitate si pentru concediu! de ingrijire a copilului in varsta de pana la 2 ani. In sensul celor prezentate, sunt asimilate salariilor in vederea impunerii: indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii de demnitate publica sau ca urmare a unei functiuni alese in cadrul persoanelor juridice fara scop lucrativ, drepturile de solda lunara, indemnizatiile, primele, premiile, sporurile si alte drepturi ale cadrelor militare; indemnizatia lunara bruta, precum si suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societati nationale, societati comerciale Ia care statul sau o autoritate a administratiei publice locale este actionar, precum si la regiile autonome; sumele primite de membrii fondatori ai societatilor comerciale constituite prin subscriptie publica; veniturile realizate din incadrarea in munca ca urmare a incheierii unei conventii civile de prestari servicii; sumele primite de reprezentantii in adunarea generala a actionarilor, in consiliul de administratie si in comisia de cenzori, sumele primite de reprezentantii in organisme tripartite, conform legii; indemnizatia lunara a asociatului unic, la nivelul valorii inscrise in declaratia de asigurari sociale; alte drepturi si indemnizatii de natura salariala sau asimilate salariilor.

Impozitul lunar de plata se calculeaza prin retinere la sursa de catre platitorii de venituri, astfel:

la locul unde se afla functia de baza, prin aplicarea baremului lunar prevazut de lege asupra bazei de calcul determinate ca diferenta intre venitul net din salarii aferent unei luni si deducerile personale acordate pentru luna respectiva;

pentru veniturile obtinute in celelalte cazuri, prin aplicarea baremului lunar prevazut de lege asupra bazei de calcul determinate ca diferenta intre venitul brut si contributia la asigurarile sociale de sanatate, pe fiecare loc de realizare a acestuia."

Prin derogare de la aceasta regula, in cazul salariilor sau diferentelor de salarii stabilite in baza unor hotarari judecatoresti ramase definitive, beneficiarii de astfel de venituri datoreaza un impozit final care se calculeaza si se retine la sursa de catre platitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 20% asupra bazei de calcul determinate ca diferenta intre venitul brut si contributiile obligatorii prevazute de lege si nu se cumuleaza cu celelalte drepturi salariale ale lunii in care se platesc.

O alta exceptare de la regula amintita se refera la sumele reprezentand prime de vacanta, acordate pe langa indemnizatia de concediu de odihna, potrivit prevederilor contractelor de munca sau unor legi speciale, in limita salariului de baza din luna anterioara plecarii in concediu, pentru care se prevede impozitarea separata de celelalte drepturi salariale ale lunii in care se platesc, prin aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul determinate ca diferenta intre venitul brut si contributia la asigurarile sociale de sanatate.

De asemenea, veniturile incasate in avans in cursul anului pentru plata indemnizatiilor de concediu de odihna se cuprind in baza de calcul a lunilor la care se refera.

Angajatii permanenti care au realizat si alte venituri de natura celor care se globalizeaza (venituri din salarii, altele decat cele de la functia de baza , venituri din activitati independente, venituri din cedarea folosintei bunurilor sunt obligati sa instiinteze in scris angajatorul despre acest fapt in perioada 1-15 ianuarie a anului urmator celui pentru care se face regularizarea.

Contribuabilii care isi desfasoara activitatea in Romania si obtin venituri din strainatate care se impun in Romania precum si persoanele fizice romane angajate ale misiunilor diplomatice si ale posturilor consulare acreditate in Romania au obligatia ca personal sau printr-un reprezentant fiscal sa calculeze, sa declare si sa plateasca impozitul datorat in termen de 25 zile de la expirarea lunii pentru care s-a realizat venitul.

Contribuabilii, persoane fizice romane care nu au domiciliul in Romania, sau persoane fizice straine care obtin venituri din salarii din activitati desfasurate in Romania, se impoziteaza numai pentru veniturile realizate din Romania.

Daca persoana fizica este prezenta in Romania o perioada ce depaseste in total 183 de zile in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind in anul calendaristic vizat, veniturile din salarii se impoziteaza incepand cu prima zi de la data sosirii.

Dovada prezentei in Romania se face pe baza datelor din documentele de transport, pasaport si alte documente prin care se atesta intrarea in Romania. in calculul celor 183 de zile se includ: ziua de sosire, ziua de plecare si toate celelalte zile petrecute pe teritoriul Romaniei.

In cazul in care persoana fizica este prezenta in Romania o perioada mai mica de 183 de zile in orice perioada de 12 luni, incepand sau sfarsind in anul calendaristic vizat si este rezidenta a unui stat cu care Romania are incheiata o conventie pentru evitarea dublei impuneri, veniturile din salarii vor fi impozitate in strainatate daca sunt indeplinite, cumulativ, urmatoarele conditii:

persoana fizica ce beneficiaza de salariu sta in Romania o perioada sau perioade care nu depasesc in total 183 de zile intr-o perioada de 12 luni calendaristice incepand sau sfarsind in anul fiscal vizat;

salariul este platit de un angajator care nu este rezident al Romaniei;

salariul nu este suportat de un sediu permanent sau de o baza fixa pe care angajatorul o are in Romania in vederea stabilirii regimului fiscal aplicabil acestor venituri, contribuabilii mentionati sunt obligati ca in termen de 15 zile de la data inceperii activitatii sa depuna la organul fiscal urmatoarele documente:

cerere;

copie de pe documentul care reglementeaza raportul de munca;

certificatul de rezidenta fiscala eliberat de autoritatea fiscala competenta a statului al carui rezident este;

documentul care atesta dreptul de munca pe teritoriul Romaniei.

Persoanele fizice straine care nu prezinta in termenul stabilit documentele prevazute de lege sau sunt rezidente ale unor state cu care Romania nu are incheiate conventii pentru evitarea dublei impuneri, datoreaza impozit pe veniturile din salarii din prima zi de desfasurare a activitatii.

in situatia in care persoanele respective depun ulterior documentele solicitate, organul fiscal va efectua regularizarea impozitului platit.

Impozitul pe veniturile din salarii realizate in Romania de persoanele fizice romane care nu au domiciliul in Romania sau de persoanele fizice straine se calculeaza lunar, prin aplicarea cotelor de impozit asupra venitului net aferent fiecarui loc de realizare a acestuia, sumele reprezentand plati anticipate in contul impozitului anual pe venit.

Organul fiscal va recalcula impozitul, datorat pe baza baremului anual si va elibera documentul care sa ateste venitul realizat si impozitul platit.

La calculul impozitului pe veniturile din salarii persoanele fizice romane fara domiciliu in Romania si persoanele fizice straine nu beneficiaza de deduceri personale, iar veniturile respective nu sunt supuse globalizarii in Romania.

in situatia in care contribuabilii mentionati nu isi indeplinesc obligatiile fiscale in mod direct acestia au obligatia sa desemneze un reprezentant fiscal, persoana fizica romana cu domiciliul in Romania avand capacitate deplina de exercitiu sau o persoana juridica romana care se obliga sa indeplineasca pentru contribuabilul pe care il reprezinta obligatiile ce ii revin acestuia, potrivit legii.

Reglementarile conventiilor pentru evitarea dublei impuneri, in ceea ce priveste impunerea veniturilor din salarii realizate din Romania de persoanele nerezidente, prevaleaza fata de dispozitiile legii interne.

1 Artisti si sportivi

11. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

"In conventiile fiscale incheiate de Romania, impunerea veniturilor realizate de artisti si sportivi este reglementata intr-un articol. distinct, prin derogare de la regimul stabilit pentru veniturile realizate din profesii independente si dependente.

Independent de prevederile Articolelor 7 si 15, veniturile obtinute de un rezident al unui Stat Contractant in calitate de artist de spectacol, cum sunt artistii de teatru, de film, de radio sau televiziune, ori ca interpret muzical, sau ca sportiv, din activitatile lui personale desfasurate in aceasta calitate in celalalt Stat Contractant pot fi impuse in acel celalalt Stat.

Cand veniturile in legatura cu activitatile desfasurate de un artist de spectacol sau de un sportiv in aceasta calitate nu revin artistului de spectacol sau sportivului ci unei alte persoane, acele venituri, independent de prevederile Articolelor 7 si 15, pot fi impuse in Statul Contractant in care sunt exercitate activitatile artistului de spectacol sau sportivului."

.1 Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Veniturile obtinute de artisti si sportivi sunt impozabile in Romania potrivit regulilor de impunere aplicabile veniturilor din activitati independente sau dependente, dupa caz.

Sunt considerate venituri din activitati independente veniturile realizate de artisti si sportivi, in mod individual sau in diverse forme de asociere, din organizarea de spectacole (culturale, sportive, distractive si altele asemenea), prestari de servicii in domeniul artistic sau sportiv, precum si sumele primite de sportivii profesionisti care participa la competitii sportive pe cont propriu si nu au relatii contractuale de munca cu cluburile sau cu asociatiile sportive.

In categoria veniturilor realizate din activitati dependente se inscriu sumele de natura salariala sau asimilate salariilor platite sportivilor de catre cluburile sau asociatiile sportive cu care acestia au relatii contractuale de munca, indiferent de forma sub care se platesc, inclusiv prime de joc, sumele platite sportivilor amatori, urmare a participarii la competitii sportive oficiale etc.

O alta categorie de venituri impozabile o constituie premiile de orice fel si primele in bani si/sau in natura, pentru sportivi, antrenori si alti tehnicieni, acordate de catre alte structuri sportive decat cele cu care acestia au o relatie contractuala de munca sau cele obtinute pe cont propriu, care se impun prin retinere la sursa cu o cota de 10% aplicata asupra diferentei dintre venitul brut si suma reprezentand venitul scutit de impozit prevazut de legea impozitului pe venit.

Sunt scutite de impozit veniturile realizate din premii si indemnizatii sportive in conditiile prevazute de Legea educatiei fizice si sportului incepand cu data intrarii in vigoare a acesteia.

Nu sunt venituri impozabile si nu se impun in Romania premiile obtinute de sportivii medaliati la campionatele mondiale, europene si la jocurile olimpice.

Contribuabilii persoane fizice nerezidente care realizeaza venituri din Romania in calitate de artisti de spectacol, cum sunt artistii de teatru, de film, de radio sau de televiziune, ori ca interpreti muzicali sau ca sportivi, din activitatile lor personale desfasurate in aceasta calitate se impun cu o cota de 15% aplicata la venitul brut, prin retinere la sursa, impozitul fiind final.

In vederea aplicarii conventiilor pentru evitarea dublei impuneri beneficiarul venitului are obligatia sa prezinte organelor fiscale din Romania certificatul de rezidenta fiscala, eliberat de organul fiscal din statul de rezidenta, prin care sa se ateste ca este rezident al acestui stat, cu care Romania are incheiata respectiva conventie.

Cand nu se face dovada rezidentei sau persoana fizica apartine unui stat cu care Romania nu are incheiata o conventie pentru evitarea dublei impuneri, veniturile, altele decat cele din salarii, realizate din activitati artistice sau sportive desfasurate in Romania se impun cu o cota de 20% aplicata asupra veniturilor brute platite nerezidentilor, potrivit legislatiei privind impunerea unor venituri realizate din Romania de persoane fizice si persoane juridice nerezidente.

Impozitul datorat de nerezidenti pentru veniturile realizate din Romania se calculeaza, se retine si se vireaza la bugetul de stat de catre platitorii acestor venituri in aceeasi zi in care se efectueaza piata veniturilor supuse impunerii.

13. Pensii si anuitati

13.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

"Ca regula generala, conventiile fiscale incheiate de Romania precizeaza ca, sub rezerva prevederilor referitoare la functii publice, pensiile si orice alte remuneratii similare platite unui rezident al unui stat contractant pentru activitatea desfasurata in trecut ca angajat si orice rente platite unui atare rezident vor fi impozabile numai in acest stat, asa cum de altfel se recomanda si in dispozitiile articolului 18 al conventiei model O.C.D.E.

De la aceasta regula, unele conventii fiscale la care Romania este parte prevad o derogare cuprinsa intr-un paragraf distinct, potrivit careia pensiile si alte plati similare facute in baza unui program de asistenta sociala publica din cadrul sistemului de asigurari sociale ale unui stat contractant, al unei autoritati locale sau al unei unitati administrativ-teritoriale al acestuia sunt impozabile numai in acel stat contractant sau pot fi impozabile in acel stat.

Din prima categorie fac parte conventiile incheiate cu Albania, Armenia, Australia, Belgia, Bulgaria, Danemarca, China, Croatia, Filipine, Iordania, Luxemburg, Liban, Malta, Mexic, Moldova, S.U.A., Ucraina, iar din a doua categorie cele incheiate cu Norvegia, Suedia si Zambia.

De asemenea, o serie de conventii fiscale la care Romania este parte contin si anumite prevederi specifice, astfel:

includerea in conventii, alaturi de pensii si a rentelor sau anuitatilor definite ca sume platibiie in mod periodic, in timpul vietii sau in perioade de timp specificate sau determinabile, in virtutea unui angajament de a efectua platile in schimbul unei depline si corespunzatoare compensari in bani sau in echivalent banesc, cum este cazul conventiilor incheiate cu Africa de Sud, Australia, Austria, Cipru, Egipt, Emiratele Arabe Unite, Finlanda, India, Iordania, Japonia, Kazahstan, Kuweit, Marea Britanie, Malayezia, Maroc, Nigeria, Norvegia, Pakistan, Portugalia, S.U.A., Siria, Sri Lanka, Suedia, Thailanda, Turcia, Ucraina, Uzbekistan, Zambia, Indonezia;

includerea unor mentiuni speciale prin care prevederile referitoare la functiile publice se extind si se aplica si remuneratiilor si pensiilor platite de organisme (banci, organizatii de posta, cale ferata, telefoane, telegraf, radio, televiziune etc), cazul conventiilor incheiate cu Coreea, Egipt si Sri Lanka;

includerea in conventii a unor prevederi referitoare la scutirea de impozit a pensiilor de intretinere pentru copii in ambele state, asa cum este cazul conventiilor incheiate cu China, Iordania, Siria si S.U.A..

includerea unor prevederi referitoare la statul de rezidenta a beneficiarului efectiv incheiate cu Spania si S.U.A.;

nementionarea expresa a prevederilor referitoare la pensii, in cazul conventiei incheiate cu Canada."

13. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Impozitarea veniturilor din pensii a fost introdusa in Romania de la 1 ianuarie 2000 o data cu adoptarea legii impozitului pe venit. Ratiunea legiferarii acestei categorii de impozit a fost determinata atat de considerente de aliniere la practica fiscala existenta in plan international, cat si de necesitatea limitarii discrepantelor existente intre diferitele categorii de pensii, in ce priveste marimea acestora.

Criteriul de impozitare ai veniturilor din pensii realizate pe teritoriul Romaniei il reprezinta caracterul obligatoriu al constituirii fondurilor din care sunt platite aceste venituri.

Sunt impozabile in Romania totalitatea veniturilor nete incasate cu titlu de pensie de catre contribuabili, platite atat din fonduri constituite prin contributii obligatorii la un sistem de asigurari sociale, cat si cele primite cu titlu de pensie finantata de la bugetul de stat, pentru partea care depaseste o suma fixa lunara stabilita in conditiile legii

Venitul net din pensii se determina prin insumarea tuturor drepturilor cu titlu de pensie de asigurari sociale de stat si cele de serviciu finantate de la bugetul de stat din care se deduc contributiile obligatorii pentru asigurarile sociale de sanatate, aferente acestor venituri.

Impozitul pe venitul din pensii se calculeaza prin aplicarea baremului lunar de impunere, reglementat de legea impozitului pe venit, asupra venitului net din pensii din care se scade suma fixa neimpozabila, prevazuta de lege.

Calculul si retinerea impozitului pe veniturile din pensii se efectueaza lunar de catre administratorii fondurilor de pensii, impozitul fiind final. Sumele datorate se vireaza la termenele legale, de catre unitatile platitoare de venituri, la organul fiscal in raza caruia isi au sediul platitorii veniturilor.

Nu sunt venituri impozabile si nu se impoziteaza ajutoarele, indemnizatiile, rentele si alte forme de sprijin cu destinatie speciala, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale si alte fonduri publice, precum si cele de aceeasi natura primite de la terte persoane cu exceptia indemnizatiilor pentru incapacitate temporara de munca, de maternitate si pentru concediul platit pentru ingrijirea copilului in varsta de pana la 2 ani, care sunt venituri de natura salariala. De asemenea, nu se impoziteaza pensiile I.O.V.R., sumele fixe de ingrijire pentru pensionarii care au fost incadrati in gradul I de invaliditate, precum si pensiile, altele decat cele platite din fonduri constituite prin contributii obligatorii la un sistem de asigurari sociale si cele finantate de la bugetul de stat.

Reglementarile conventiilor pentru evitarea dublei impuneri referitoare la impozitarea veniturilor din pensii prevaleaza fata de dispozitiile legii romane.

14. Functii publice

14.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

In conventiile fiscale incheiate de Romania, impozitarea remuneratiilor primite pentru indeplinirea unor functii publice este reglementata potrivit recomandarilor articolului 19 din conventia model O.N.U. preluate ulterior la acelasi articol si de conventia model O.C.D.E.

De regula, paragrafele acestui articol trateaza atat modul de impozitare a remuneratiilor platite de un stat contractant sau o autoritate locala ori o unitate administrativ-teritoriala a acestuia, cat si a pensiilor platite de sau din fonduri create de un stat contractant sau de o autoritate locala ori de o unitate administrativ-teritoriala a acestuia, unei persoane fizice pentru serviciile prestate acelui stat contractant sau autoritatii locale ori unitatii administrativ-teritoriale a acestuia.

Astfel, in primul paragraf al articolului se precizeaza ca salariile si alte remuneratii similare, altele decat pensiile, platite de un stat contractant sau de o unitate administrativ-teritoriala a acestuia, unei persoane fizice pentru serviciile prestate acelui stat sau acelei unitati, sunt impozabile numai in acel stat, adica in statul de sursa a veniturilor astfel:

a) Salariile si alte remuneratii similare, altele decat pensiile, platite de un Stat Contractant sau de o subdiviziune politica ori de o autoritate locala a acestuia unei persoane fizice pentru serviciile prestate acelui Stat sau subdiviziuni ori autoritati sunt impozabile numai in acest Stat.

b) Totusi, aceste salarii si alte remuneratii similare sunt impozabile numai in celalalt Stat Contractant daca serviciile sunt prestate in acel Stat si persoana fizica este rezidenta a acelui Stat si:

- este un national al acelui Stat;

-, nu a devenit rezidenta a acelui Stat numai in scopul prestarii serviciilor.

a) Orice pensii platite de, sau din fonduri create de un Stat Contractant sau de o subdiviziune politica ori de o autoritate locala a acestuia unei persoane fizice pentru serviciile prestate acelui Stat sau subdiviziuni sau autoritati sunt impozabile numai in acel Stat.

b) Totusi, aceste pensii sunt impozabile numai in celalalt Stat Contractant daca persoana fizica este rezidenta si national a acelui Stat.

Prevederile Articolelor 15, 16, 17 si 18 se aplica salariilor si altor remuneratii similare si pensiilor platite pentru serviciile prestate in legatura cu o activitate de afaceri desfasurata de un Stat Contractant sau subdiviziune politica ori autoritate locala a acestuia.

14. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Legislatia fiscala din Romania nu contine prevederi speciale pentru impozitarea veniturilor realizate de profesori si cercetatori.

Aceste venituri se impoziteaza in raport cu modul de desfasurare a activitatilor ca venituri din activitati independente sau dependente, dupa caz,' potrivit regulilor de impozitare prevazute de legislatia privind impozitai pe venit.

Sunt scutite de impozit in Romania veniturile persoanelor fizice care desfasoara activitati de consultanta in cadrul unor acorduri de finantare gratuita incheiate de Guvernul Romaniei cu alte guverne sau organizatii internationale, guvernamentale sau neguvernamentale.

Veniturile obtinute de profesori si cercetatori, rezidenti ai statelor cu care Romania are incheiate conventii pentru evitarea dublei impuneri se impoziteaza potrivit prevederilor acestor conventii.

Potrivit acestor reglementari, cota de impozit aferenta veniturilor platite oamenilor de litere, arta si stiinta nerezidenti ca urmare a activitatilor de acest gen desfasurate in mod independent pe teritoriul Romania este de 20% din suma bruta a veniturilor mentionate.

15. Studenti si practicanti

15.1 Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dubiei impuneri

Sumele pe care le primeste pentru intretinere, educare sau pregatire unui student sau practicant care este sau a fost imediat anterior venirii sale intr-un Stat Contractant rezident al celuilalt Stat Contractant si care este prezent in teritoriul primului Stat mentionat numai in scopul educarii sau pregatiri, nu vor fi impuse in acel Stat, cu conditia ca astfel de sume sa provina din surse aflate in afara acelui Stat.

Potrivit recomandarilor articolului 20 al conventiilor model O.C.D.E. si O.N.U., in conventiile fiscale incheiate de Romania se precizeaza, de regula, ca sumele pe care le primeste pentru intretinere, educare sau pregatire un student sau un practicant, care este sau a fost imediat anterior venirii sale intr-un stal contractant, rezident al celuilalt stat contractant si care este prezent in primul stat mentionat numai in scopul educarii sau pregatirii sale, nu vor fi impuse in acel stat, cu conditia ca astfel de sume sa provina din surse din acel celalalt stat contractant.

Totodata, de scutire de impozit beneficiaza si venitul obtinut de studenti si ticanti, in statul in care urmeaza studii, cursuri de formare sau specializare, munca prestata pentru intretinere, educare, instruire pe durata studiilor.

15. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Veniturile sub forma drepturilor in bani si in natura primite de elevi si studenti, precum si bursele primite de persoanele care urmeaza orice forma de scolarizare sau perfectionare profesionala din partea institutiilor care au ca obiect de activitate educatia scolara, universitara sau pregatirea profesionala, recunoscuta de autoritati ale statului roman sunt considerate venituri neimpozabile si nu se impun in Romania.

De asemenea, sunt scutite de impozit pe venit premiile si orice alte avantaje in bani si/sau in natura, obtinute de elevi si studenti la concursuri interne si internationale, cum sunt:

premii obtinute la concursuri pe obiecte si discipline de invatamant, pe meserii, cultural-stiintifice, festivaluri, simpozioane, concursuri tehnico-stiintifice, campionate si concursuri sportive, scolare, nationale si internationale;

contravaloarea avantajelor sub forma de masa, cazare si transport;

alte drepturi materiale primite de participanti cu ocazia acestor manifestari etc.

16. Alte venituri

16.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei Impuneri

"Elementele de venit ale unui rezident al unui Stat Contractant, indiferent de unde provin, care nu sunt tratate la articolele precedente ale prezentei conventii sunt impozabile numai in acel Stat.

Prevederile paragrafului 1 nu se vor aplica veniturilor, altele decat veniturile provenind din proprietati imobiliare asa cum sunt definite in paragraful 2 al Articolului 6, daca primitorul unor astfel de venituri, fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfasoara activitate de afaceri in celalalt Stat Contractant printr-un sediu permanent situat acolo si dreptul sau proprietatea in legatura cu care venitul este platit este efectiv legat de un asemenea sediu permanent. In aceasta situatie se aplica prevederile Articolului 7."

16. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Potrivit legii romane, in categoria veniturilor care nu sunt tratate distinct in conventiile pentru evitarea dublei impuneri se cuprind o serie de venituri cum sunt: venituri obtinute din jocuri de noroc; venituri sub forma de premii in bani si/sau in natura; venituri realizate cu caracter intamplator;

venituri nementionate expres de legislatia fiscala interna.

Sunt considerate venituri din jocuri de noroc castigurile obtinute din jocuri tip cazino, din jocuri tip bingo si keno in sali de joc, pronosticuri (pariuri) sportive, jocuri concurs cu castiguri de orice fel, loterii, inclusiv premiile de orice fel, in bani sau in natura, veniturile obtinute din organizarea de tombole etc.

Reprezinta venituri sub forma de premii in bani si/sau in natura: premiile pentru sportivi, antrenori si alti tehnicieni acordate de alte structuri sportive decat cele cu care acestia au o relatie contractuala de munca sau cele obtinute pe cont propriu; primele de lot; premiile acordate oamenilor de cultura, stiinta si arta la gale, simpozioane, festivaluri, concursuri nationale sau internationale, concursuri pe meserii sau profesii si orice alte castiguri de aceeasi natura; primele acordate de societatile de asigurari pentru cointeresarea clientilor pe parcursul derularii contractelor de asigurari etc. Totodata, se precizeaza ca veniturile obtinute din jocuri de noroc si din premii, in bani si/sau in natura, sub valoarea sumei neimpozabile stabilite in conditiile legii sunt scutite de impozit pe venit, pentru fiecare castig realizat, de la acelasi organizator sau platitor, intr-o singura zi.

In categoria veniturilor realizate cu caracter intamplator si a celor nementionate expres de legislatia impozitului pe venit se inscriu venituri cum sunt:

remuneratiile pentru munca prestata de persoanele private de libertate;

veniturile obtinute din valorificarea prin centrele de colectare a deseurilor de metal, hartie, sticla etc. si care nu provin din gospodaria proprie;

sumele platite persoanelor care insotesc elevii la concursuri si alte manifestari scolare, de catre organizatori;

veniturile de natura dependenta realizate din activitati cu caracter intamplator sau ocazional in agricultura, silvicultura si in alte domenii;

venituri realizate in mod ocazional sau intamplator de catre persoane fizice care participa la diferite studii de piata, indiferent de raporturile de munca incheiate;

veniturile obtinute de persoanele care fac figuratie la realizarea de filme, spectacole, emisiuni televizate etc.

Veniturile prezentate, realizate din activitati desfasurate in Romania de persoanele fizice rezidente ale statelor cu care Romania are incheiate conventii pentru evitarea dublei impuneri se impoziteaza potrivit prevederilor acelor conventii.

de la acelasi organizator de jocuri intr-o singura zi de joc. Impozitele prezentate se calculeaza, se retin si se vireaza la bugetul de stat de catre platitorii acestor venituri.

17. Capital

17.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

In stabilirea drepturilor de impozitare a capitalurilor, toate conventiile fiscale incheiate de Romania urmeaza structura clasica a articolului 22 din conventiile model O.C.D.E. si O.N.U.

Capitalul reprezentat de proprietati mobiliare care fac parte din activul unui sediu permanent pe care o intreprindere a unui stat contractant il are in celalalt stat contractant sau de proprietati mobiliare care apartin unei baze fixe pe care un rezident al unui stat contractant o are in celalalt stat contractant, pentru exercitarea unei profesii independente, poate fi impus in acel celalalt stat.

Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere exploatate in trafic international si proprietatea mobiliara tinand de exploatarea unor asemenea mijloace de transport vor fi impozabile numai in statul contractant, in care se afla locul conducerii intreprinderii.

Prin similitudine cu prevederile referitoare la impozitarea castigurilor din capital, capitalul reprezentat de proprietati imobiliare, astfel cum au fost definite anterior in conventie, detinute de un rezident al unui stat contractant si care sunt situate in celalalt stat contractant, va fi impus in statul in care se afla situate bunurile imobile astfel:

Capitalul reprezentat de proprietati imobiliare astfel cum sunt definite la art.6, detinute de un rezident al unui Stat Contractant si situat in celalalt Stat contractant, poate fi impus in acel celalalt Stat.

Capitalul reprezentat de proprietati mobiliare care fac parte din activul uui sediu permanent pe care o intreprindere a unui Stat Contractant il are in celalalt Stat Contractant, poate fi impus in acel celalalt Stat.

Capitalul reprezentat de nave sau aeronave exploatate in trafic international si de vasele angajate in transport naval pe caile navigabile interne sau de proprietatile mobiliare necesare exploatarii acestor nave, aeronave sau vase, sunt impozabile numai in Statul Contractant in care este situat sediul conducerii efective a intreprinderii.

Toate celelalte elemente de capital ale unui rezident al unui Stat Contractant sunt impozabile numai in acel Stat.

O comparatie intre legislatiile fiscale ale tarilor membre OCDE ne arata faptul ca impozitarea cistigurilor de capital difera in mod considerabil de la tara la tara:

in unele tari castigurile de capital nu sunt considerate a fi venituri impozabile;

in alte tari castigurile de capital ce revin unei intreprinderi sunt impozitate, insa castigurile de capital realizate de o persoana fizica in afara cursului normal al activitatii sale comerciale sau de afaceri nu sunt impozitate;

chiar si atunci cand castigurile de capital realizate de o persoana fizica in afara cursului normal al activitatii sale comerciale sau de afaceri sunt impozitate, o astfel de impozitare se aplica de obicei numai in cazuri specificate, cum ar fi profiturile din vanzarea proprietatii imobiliare sau castigurile speculative (cele care apar atunci cand un activ a fost cumparat pentru a fi revandut).

In plus, impozitele pe castigurile de capital variaza de la tara la tara. In unele tari membre OCDE, castigurile de capital sunt impozitate ca fiind venituri obisnuite si, de aceea, acestea sunt adaugate veniturilor din alte surse. Aceasta se aplica in special castigurilor de capital obtinute din instrainarea activelor unei intreprinderi. Totusi, intr-un numar de tari membre OCDE castigurile de capital sunt supuse unor impozite speciale, cum ar fi impozitele pe profiturile obtinute din instrainarea proprietatii imobiliare, impozitele pe castigurile de capital generale sau impozitele pe majorarea de capital (impozite pe crestere). Astfel de impozite sunt percepute pe fiecare castig de capital sau pe suma castigurilor de capital obtinute pe parcursul unui an, in general cu cote speciale, care nu iau in considerare celelalte venituri (sau pierderi) ale contribuabilului .Nu pare a fi necesara descrierea tuturor acelor impozite. Articolul nu trateaza problemele mentionate mai sus. Este lasat la latitudinea legislatiei interne a fiecarui Stat Contractant sa decida daca castigurile de capital ar trebui sau nu sa fie impozitate si, daca acestea sunt impozabile, cum vor fi ele impozitate. Articolul nu poate fi interpretat sub nici o forma ca acordand unui Stat dreptul de a impozita castigurile de capital daca un astfel de drept nu este prevazut in legislatia sa interna. Articolul nu mentioneaza carui tip de impozit i se aplica. Se presupune ca Articolul trebuie sa se aplice tuturor tipurilor de impozite percepute pe castigurile de capital de un Stat Contractant. Redactarea Articolului 2 este suficient de permisiva pentru a atinge acest scop si pentru a include, de asemenea, impozite speciale pe castigurile de capital.

17. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Impunerea capitalurilor in Romania se realizeaza in baza legislatiei fiscale privind impozitele si taxele locale. Resursele banesti constituite din aceste impozite si taxe sunt utilizate in intregime de catre autoritatile administratiei publice locale pentru executarea atributiilor ce le revin, in conditii de autonomie. Dupa o serie de modificari succesive, noul cadru legislativ urmareste sa asigure respectarea urmatoarelor principii;

a) principiul transparentei - autoritatile administratiei publice locale au obligatia sa isi desfasoare activitatea intr-o maniera deschisa fata de public;

b) principiul aplicarii unitare - autoritatile administratiei publice locale asigura organizarea executarii in mod unitar a prevederilor legale, fiindu-le interzisa instituirea altor impozite sau taxe locale;

c) principiul autonomiei locale - consiliile locale, Consiliul General al Municipiului Bucuresti si consiliile judetene stabilesc impozitele si taxele locale.

Sunt obligati la plata impozitelor si taxelor locale urmatorii contribuabili:

persoanele fizice si cele asimilate persoanelor fizice reprezentate de contribuabilii care desfasoara activitati economice pe baza liberei initiative ori exercita in mod individual sau prin asociere orice profesie liberala;

persoanele juridice definite ca entitati reprezentate de persoanele fizice, inregistrate legal, ce au un patrimoniu distinct, in scopul desfasurarii unei activitati, cum ar fi:

a) comerciantii definiti astfel de Codul comercial, inclusiv unitatile economice ale persoanelor juridice de drept public, precum si cele ale organizatiilor politice, sindicale, patronale si cooperatiste, institutiilor publice, asociatiilor si fundatiilor, cultelor religioase si ale altora asemenea;

b) cultele religioase si unitatile locale ale acestora, cu personalitate juridica;

c) filialele, sucursalele si reprezentantele autorizate sa functioneze pe teritoriul Romaniei, apartinand persoanelor fizice sau juridice straine si altele asemenea;

d) orice alte entitati cu personalitate juridica, cu exceptia institutiilor si unitatilor care functioneaza in subordinea sau in coordonarea Ministerului Educatiei si Cercetarii.

De la plata impozitelor si taxelor locale se prevad o serie de scutiri sau reduceri de impozit, astfel:

persoanele fizice veterani de razboi si cele care intra sub incidenta Decretului-lege nr. 118/1990 privind acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurata cu incepere de la 6 martie 1945, precum si celor deportate in strainatate ori constituite in prizonieri, republicat, cu modificarile si completarile ulterioare, sunt scutite de plata impozitelor si taxelor locale;

persoanele fizice, vaduve de razboi si vaduve nerecasatorite ale veteranilor de razboi sunt scutite de impozitul pe cladiri, impozitul pe teren si taxa hoteliera;

persoanele fizice prevazute de Legea nr. 42/1990 pentru cinstirea eroilor martiri si acordarea unor drepturi urmasilor acestora, ranitilor, precum si luptatorilor pentru victoria Revolutiei din Decembrie 1989, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, sunt scutite de impozitul pe cladiri, terenul aferent acesteia si taxa asupra mijloacelor de transport pentru autoturisme hycomat si motocicluri;

fundatiile testamentare, constituite potrivit legii, cu scopul de a intemeia, intretine, dezvolta si ajuta institutii de cultura nationala, precum si de a sustine actiuni cu caracter umanitar, social si cultural, sunt scutite de la plata impozitelor si taxelor locale;

societatile comerciale care au ca obiect unic de activitate asigurarea de servicii turistice cu activitate sezoniera de cel mult 5 luni din anul fiscal, sunt scutite de la plata impozitului pe cladiri si a impozitului pe teren in proportie de 50%, numai pentru cladirea destinata acestei activitati;

obiectivele nou construite ce apartin cooperatiei de consum sau mestesugaresti sunt scutite de impozitul pe cladiri, in proportie de 50% pentru o perioada de 5 ani de la punerea in functiune a acestora;

persoanele juridice care au in administrare sau in folosinta terenuri proprietate a statului, utilizate pentru sectorul productiei de aparare, inclusiv depozitele destinate produselor militare si materialelor cu destinatie specific militara, precum si zonele de siguranta ale acestora, stabilite potrivit normelor legale, sunt scutite de plata taxei pe teren si a impozitului pe terenul folosit in acest scop in conditiile legii;