METODE PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI Sl DISPOZITII SPECIALE CUPRINSE IN CONVENTIILE FISCALE INCHEIATE DE ROMANIA

METODE PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI Sl DISPOZITII SPECIALE CUPRINSE IN CONVENTIILE FISCALE INCHEIATE DE ROMANIA

1. Metode pentru evitarea dublei impuneri

Conventiile fiscale incheiate de Romania stabilesc modul de repartizare a drepturilor de impunere, fie prin atribuirea dreptului exclusiv de impunere unuia dintre statele contractante, fie prin partajarea acestui drept intre ele, pentru anumite categorii de impozite pe venit sau pe avere, functie de criteriile specifice convenite. in acest sens, pe langa solutiile si regulile inscrise in articolele conventiilor, care au drept scop eliminarea efectiva a dublei impuneri, s-a procedat la precizarea concreta a metodei de evitare a dublei impuneri ce urmeaza a se aplica.

Metode de evitare a dublei impuneri:

a) Metoda scutirii

"Cand un rezident al unui Stat Contractant realizeaza venituri sau detine capitaluri care potrivit prevederilor prezentei Conventii poate fi impuse in celalalt Stat Contractant, primul Stat Contractant mentionat va scuti de impozit asemenea venituri sau capitaluri sub rezerva paragrafelor 2 si

Cand un rezident al unui Stat Contractant realizeaza elemente de venituri care in conformitate cu prevederile Articolelor 10 si 11 sunt impozabile in celalalt Stat Contractant, primul Stat Contractant mentionat recunoaste ca deducere din impozitul pe venit al acelui rezident o suma egala cu impozitul platit in acel celalalt Stat. Totusi, aceasta deducere nu va depasi acea parte a impozitului, calculat inainte ca deducerea sa fie acordata, care este atribuibila elementelor de venit realizate din acel celalalt Stat.

Cand in conformitate cu orice prevedere a Conventiei, venitul realizat sau capitalul detinut de un rezident al unui Stat Contractant este scutit de impozit in acel Stat, cu toate acestea, acest Stat poate sa ia in considerare venitul sau capitalul scutit atunci cand calculeaza valoarea impozitului pe venitul sau capitalul ramas al acestor rezidenti.

Prevederile paragrafului 1 nu sunt aplicabile veniturilor realizate sau capitalurilor detinute de un rezident al unui Stat Contractant, cand celalalt Stat Contractant aplica prevederile acestei Conventii pentru a scuti de impozit asemenea venituri sau capitaluri sau aplica acestor venituri prevederile paragrafului 2 al Articolului 10 sau 11."

b) Metoda creditarii

Cand un rezident al unui Stat Contractant realizeaza venituri sau detine capitaluri care potrivit prevederilor acestei Conventii, pot fi impuse in celalalt Stat Contractant, primul Stat mentionat va recunoaste:

a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o suma egala cu impozitul pe venit platit in acel celalalt Stat;

b) ca o deducere din impozitul pe capital acelui rezident, o suma egala cu impozitul pe capital platit in acel celalalt Stat.

Totusi, aceasta deducere nu va depasi in nici un caz, acea parte din impozitul pe venit sau impozitul pe capital, asa cum a fost calculata inainte de a fi acordata deducerea, care este atribuibila, dupa caz, venitului sau capitalului care poate fi impus in acel celalalt Stat.

Cand in conformitate cu orice prevedere a Conventiei, venitul realizat sau capitalul detinut de un rezident al unui Stat Contractant este scutit de impozit in acel Stat, cu toate acestea, acest Stat poate sa ia in considerare venitul sau capitalul scutit atunci cand calculeaza valoarea impozitului pe venitul sau capitalul ramas al acestor rezidenti.

Analiza metodelor pentru evitarea dublei impuneri utilizate in conventiile fiscale incheiate de Romania

Din analiza conventiilor fiscale incheiate de Romania, in ce priveste metodele utilizate pentru evitarea dublei impuneri, se poate observa ca acestea cuprind solutii variate, adaptate in functie de interesele statelor contractante. Totodata, trebuie precizat ca nici pozitia Romaniei nu a fost intotdeauna constanta, adica nu s-a prevazut aceeasi metoda sau varianta de metoda de evitare a dublei impuneri cu toate statele contractante.

In unele conventii fiscale mai vechi, cum sunt cele incheiate cu Canada, Cipru, China, Danemarca, Iordania, Sri Lanka, a fost adoptata metoda creditarii totale, in timp ce in altele, ca de exemplu conventiile incheiate cu Africa de Sud, Albania, Anglia, Cehia, Coreea de Nord, Coreea de Sud, Ecuador, Emiratele Arabe Unite, Federatia Rusa, Filipine, Georgia, Grecia, India, Indonezia, Irlanda, Israel, Ralia, Liban, Kuweit, Malayezia, Malta, Namibia, Siria, SUA, Thailanda, Tunisia, Turcia, Uzbekistan, Vietnam si Zambia a fost utilizata metoda creditarii limitate (ordinare).

Astfel, in conventia fiscala incheiata cu Iordania, dubla impunere este evitata in modul urmator:

"in ce priveste Romania, impozitele platite in Iordania de rezidenti ai Romaniei asupra veniturilor obtinute sau capitalului detinut care, in conformitate cu prevederile acestei conventii, pot fi impuse in Iordania, vor fi scazute din impozitele datorate statului roman. Beneficiile varsate de intreprinderile de stat romane la bugetul de stat, dupa plata impozitului iordanian, vor fi considerate ca impozit roman.'

"in ce priveste Iordania, impozitele platite in Romania de rezidenti iordanieni asupra veniturilor obtinute sau capitalului detinut care, in conformitate cu prevederile acestei conventii, pot fi impuse in Romania, vor fi deduse din venitul sau capitalul respectiv, in vederea determinarii impozitului iordanian'.

Potrivit conventiei fiscale incheiate cu Israel, dubla impunere va fi evitata astfel: 2

"Impozitele platite de rezidentii romani in legatura cu veniturile sau cu capitalul impozabil in Israel, in conformitate cu prevederile prezentei conventii, vor fi deduse din impozitele romane datorate in conformitate cu legislatia fiscala romana. Aceasta deducere nu va depasi totusi, acea parte a impozitului pe venit sau pe capital, astfel cum a fost calculat inainte de acordarea deducerii, corespunzatoare venitului sau capitalului care poate fi impus in acel celalalt stat contractant.

Sub rezerva legislatiei Statului Israel, referitoare la acordarea, drept credit asupra impozitului israelian, a impozitului platit in orice tara, alta decat Statul Israel, impozitul roman, platit in legatura cu venitul realizat din Romania, va fi considerat ca un credit fata de impozitul israelian platibil in legatura cu acel venit. Creditul nu va depasi totusi acea parte a impozitului israelian cu care venitul din surse aflate in Romania contribuie la totalitatea venitului supus

impozitului israelian'.

De asemenea in conventia fiscala incheiata cu Pakistan se precizeaza: "Cand un rezident al unui stat contractant realizeaza venituri care, in conformitate cu prevederile acestei conventii, pot fi impozitate in celalalt stat contractant, primul stat mentionat va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident o suma egala cu impozitul pe venit platit in acel celalalt stat. Totusi aceasta deducere nu va putea depasi in nici un caz acea parte din impozitul pe venit, astfel cum este calculata inainte ca deducerea sa fie acordata, care este atribuibila, dupa caz, venitului care poate fi impozitat in acel celalalt stat.'

Din exemplele prezentate se poate constata ca in primul caz este descrisa metoda creditarii totale, iar in urmatoarele doua metoda creditarii limitate (ordinare), aceasta din urma metoda avand si cea mai larga aplicabilitate in conventiile fiscale incheiate de Romania.

Referitor la metodele pentru evitarea dublei impuneri prevazute in convenfiile fiscale mentionate poate fi remarcata si prezenta unor solutii mixte. in sensul aplicarii metodei scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor si metodei creditarii limitate (ordinare) pentru anumite categorii de venituri cum sunt dividendele, dobanzile, comisioanele si redeventele.

Astfel este cazul conventiei fiscale incheiate cu Luxemburg, in care la articolul 25 se precizeaza:

1." In Romania dubla impunere este evitata in felul urmator:

a) "cand un rezident al Romaniei primeste venituri sau poseda avere care, in conformitate cu dispozitiile prezentei conventii, sunt impozabile in Luxemburg, Romania scuteste de impozit aceste venituri sau aceasta avere, sub rezerva dispozitiilor subparagrafului b), dar poate, pentru calcularea sumei impozitului pentru restul de venit sau de avere a rezidentului, sa aplice aceleasi cote de impozite ca si cand veniturile sau elementele de avere nu ar fi fost scutite;

b) cand un rezident al Romaniei primeste elemente de venit care, in concordanta cu dispozitiile art. 10, 11, 12 si 13, sunt impozabile in Luxemburg, Romania acorda din impozitul pe care il percepe pe veniturile acestui rezident o reducere egala ca suma cu impozitul platit in Luxemburg. Aceasta reducere nu poate totusi sa depaseasca fractiunea impozitului, calculata inainte de reducere, ce corespunde acestor elemente de venit primite din Luxemburg.'

2. In Luxemburg, dubla impunere este evitata in felul urmator:

a) "cand un rezident al Luxemburgului primeste venituri sau poseda avere care, in conformitate cu dispozitiile prezentei conventii, sunt impozabile in Romania, Luxemburgul scuteste de impozit aceste venituri sau aceasta avere, sub rezerva dispozitiilor subparagrafelor b) si c), dar poate, pentru calcularea sumei impozitului pentru restul de venit sau de avere a rezidentului, sa aplice aceleasi cote de impozit ca si cand veniturile sau elementele de avere nu ar fi fost scutite;

b) cand un rezident al Luxemburgului primeste elemente de venit care conform dispozitiilor art, 10, 11, 12 si 13 sunt impozitate Luxemburgul acorda din impozitul pe care-1 percepe pe veniturile acestui rezident o reducere egala cu suma pe impozitul platit in Romania. Aceasta reducere nu poate totusi sa depaseasca fractiunea impozitului, calculata inainte de reducere, ce corespunde acestor elemente de venit primite din Romania;

c) cand o societate care este rezidenta a Luxemburgului primeste dividende din surse aflate in Romania, Luxemburgul scuteste de impozit aceste dividende, numai daca aceasta societate rezidenta a Luxemburgului detine in mod direct de la inceputul activitatii sale cel putin 25% din capitalul societatii care plateste dividendele. Actiunile sau partile mai sus mentionate ale societatii romane sunt, in aceleasi conditii, exonerate de impozitul luxemburghez pe avere'.

Solutii mixte asemanatoare, adica utilizarea concomitenta in aceeasi conventie a metodei scutirii progresive si a metodei creditarii limitate (ordinare)se regasesc si in conventiile fiscale incheiate cu Austria, Bulgaria, Elvetia, Franta, Moldova, Polonia, R.S.F. Iugoslavia, Slovacia, Ucraina si Ungaria."

De asemenea, in conventia fiscala incheiata cu Australia a fost prevazuta metoda scutirii progresive, respectiv a creditarii limitate pentru dividende, dobanzi si redevente in cazul Romaniei si metoda creditarii totale in cazul Australiei, iar in conventia incheiata cu Mexic' dubla impunere va fi evitata prin metoda creditarii limitate in cazul Romaniei si metoda creditarii totale in cazul Mexicului.

2.1. Creditul fiscal extern

In practica fiscala curenta a Romaniei evitarea dublei impuneri internationale se realizeaza potrivit regulilor specifice ale metodei creditarii (limitate /ordinare) aplicata sub forma creditului fiscal extern.

Astfel in cazul impozitului pe profit, dispozitiile legii romane precizeaza ca persoana juridica romana are dreptul de a i se deduce din impozitul pe profit datorat in Romania o suma echivalenta cu impozitul pe venitul din sursa extema plati direct si prin retinere la sursa in strainatate, pe baza de documente care atesta plata, confirmate de autoritatile fiscale straine .

Deducerea se aplica la nivelul platit in strainatate dar nu mai mult decat impozitul pe profit calculat prin aplicarea cotei impozitului pe profit prevazuta de lege, asupra veniturilor pe fiecare sursa de venit externa, dupa ce s-au scazut cheltuielile deductibile aferente acestora.

Transformarea in lei, a impozitului pe profit plitit in strainatate se face la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei, aferent datei platii la valoarea ce va fi luata in considerare pentru determinarea profitului impozabil este cea bruta, inclusiv impozitul platit in strainatate.

Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit in strainatate, dar nu poate fi mai mare decat partea de impozit pe venit datorat in Romania, aferenta venitului din strainatate.

In cazul impozitului pe venit creditul fiscal extern se determina de organul fiscal, separat pe fiecare natura de venit, prin raportarea la venitul mondial, astfel:

- impozitul pe venitul anual global

- creditul fiscal extem

- venitul din strainatate venitul mondial

Potrivit reglementarilor privind impozitul pe venit, venitul mondial reprezinta suma veniturilor din Romania si din strainatate aferente categoriilor de venituri din activitati independente, salarii si cedarea folosintei bunurilor, realizate de o persoana fizica romana cu domiciliul in Romania.

Daca suma reprezentand creditul fiscal este mai mare decat impozitul platit in strainatate, suma care se deduce este !a nivelul impozitului platit in strainatate.

In situatia in care suma reprezentand creditul fiscal extem este mai mica decat impozitul platit in strainatate, creditul fiscal extern se acorda la nivelul sumei calculate in conditiile legii.

Pentru veniturile a caror impunere in Romania este finala creditul fiscal extem se calculeaza pe surse de venit pentru fiecare stat.

In vederea calculului creditului fiscal extem, veniturile realizate din strainatate si impozitele aferente a caror plati in strainatate este atestata cu documente, se transforma in lei la cursul de schimb mediu anual al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din anul de realizare a venitului.

Asa cum rezulta din analiza prevederilor legii impozitului pe venit, solutia cu caracter tranzitoriu aplicata in cazul impozitarii veniturilor din salarii si asimilate salariilor reprezinta un exemplu de evitare unilaterala a dublei impuneri internationale prin utilizarea metodei scutirii totale.

In ce priveste regimul pierderilor, ca si in cazul impozitului pe profit, pierderile provenind din strainatate ale persoanelor fizice romane se compenseaza cu veniturile de aceeasi natura, din strainatate, pe fiecare stat, inregistrate in cursul aceluiasi an fiscal, sau se raporteaza pe urmatorii 5 ani asupra veniturilor realizate din statul respectiv.

Compensarea pierderii reportate se efectueaza numai pentru veniturile din activitati independente sau din cedarea folosintei bunurilor.

Dispozitii speciale

Conventiile pentru evitarea dublei impuneri incheiate de Romania cuprind si o serie de articole ce reglementeaza anumite aspecte speciale in ceea ce priveste nediscriminarea, procedura amiabila, schimbul de informatii, functionarii diplomatici si consulari, asistenta la incasari si extinderea teritoriala.

1. Nediscriminarea

Aplicarea principiului nediscriminarii fiscale are drept scop asigurarea reciproca a protectiei nationalilor unui stat contractant de abuzurile fiscale de orice fel, la care acestia ar putea sa fie supusi in celalalt stat contractant.

Preluand intr-o forma mai larga sau mai restransa continutul articolului 24 al conventiilor model, articolul corespunzator din conventiile fiscale la care Romania este parte prevede ca nationalii unui stat contractant nu pot fi supusi in celalalt stat contractant la nici o impozitare sau obligatie legata de aceasta, diferita sau mai impovaratoare decat aceea la care sunt sau pot fi supusi nationalii acelui celalalt stat, aflati in aceeasi situatie.

"Termenul "nationali' indica:

a) orice persoana fizica care poseda nationalitatea sau cetatenia unuia dintre statele contractante;

b) orice persoana juridica, asociere de persoane si orice alta entitate, constituita conform legislatiei in vigoare intr-un stat contractant.

Nationalii unui Stat Contractant nu vor fi supusi in celalalt Stat Contractant la nici o impozitare sau obligatie legata de aceasta, care este diferita sau mai impovaratoare decat impozitarea sau obligatia la care sunt sau pot fi supusi nationalii acelui stat aflati in aceeasi situatie, mai ales in ceea ce priveste rezidenta. Aceasta prevedere, independent de prevederile Articolului 1, se aplica de asemenea si persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor State Contractante.

Persoanele apatride care sunt rezidente ale unui Stat Contractant nu vor fi supuse in oricare Stat Contractant la nici o impozitare sau oricarei obligatii legata de aceasta, care este diferita sau mai impovaratoare decat impozitarea sau obligatia la care sunt sau pot fi supusi nationalii respectivului Stat aflati in aceeasi situatie, mai ales in ceea ce priveste rezidenta.

Impunerea unui sediu permanent pe care o intreprindere a unui Stat Contractant il are in celalalt Stat Contractant nu va fi stabilita in conditii mai putin favorabile in acel celalalt Stat decat impunerea stabilita intreprinderilor acelui celalalt Stat care desfasoara aceleasi activitati. Aceasta prevedere nu va fi interpretata ca obligand un Stat Contractant sa acorde rezidentilor celuilalt Stat Contractant nici o deducere personala, inlesnire si reducere in ce priveste impunerea, pe considerente legate de statutul civil ori responsabilitatile familiale pe care le acorda propriilor sai rezidenti.

Cu exceptia cazului in care se aplica prevederile paragrafului 1 al Articolului 9, paragrafului 6 al Articolului 11 sau paragrafului 4 al Articolului 12, dobanzile, redeventele si alte plati facute de o intreprindere a unui Stat Contractant unui rezident al celuilalt Stat Contractant se vor deduce, in scopul determinarii profiturilor impozabile ale unei asemenea intreprinderi, in aceleasi conditii ca si cum ar fi fost platite unui rezident al primului Stat mentionat. In mod similar, orice creante ale unei intreprinderi a unui Stat Contractant fata de un rezident al celuilalt Stat Contractant, in scopul determinarii capitalurilor impozabile ale unei asemenea intreprinderi, vor fi deductibile in aceleasi conditii ca si cum ar fi contractate cu un rezident al primului Stat mentionat.

Intreprinderile unui Stat Contractant, al caror capital este integral sau partial detinut sau controlat in mod direct sau indirect, de unul sau de mai multi rezidenti ai celuilalt Stat Contractant, nu vor fi supuse in primul Stat mentionat, nici unei impuneri sau nici unei obligatii legata de aceasta, care sa fie diferita sau mai impovaratoare decat impunerea si obligatiile legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte intreprinderi similare ale primului Stat mentionat.

Independent de prevederile Articolului 2, prevederile acestui Articol sunt aplicabile impozitelor de orice fel si descriere."

2. Procedura amiabila

Cand o persoana considera ca datorita masurilor luate de unul sau ambele State Contractante rezulta sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conforma cu prevederile prezentei Conventii, ea poate, indiferent de caile de atac prevazute de legislatia interna a acestor State, sa supuna cazul sau autoritatii competente a Statului Contractant al carui rezident este sau, daca situatia sa se incadreaza in prevederile paragrafului 1 al Articolului 24, autoritatii competente a Statului Contractant al carui national este. Cazul trebuie prezentat in trei ani de la prima notificare a actiunii din care rezulta o impunere care nu este in concordanta cu prevederile Conventiei.

Autoritatea competenta se va stradui, daca reclamatia i se pare sa fie intemeiata si daca ea insasi nu este in masura sa ajunga la o solutionare satisfacatoare, sa rezolve cazul pe calea unei intelegeri amiabile cu autoritatea competenta a celuilalt Stat Contractant, in vederea evitarii unei impozitarii care nu este in conformitate cu Conventia. Orice intelegere realizata va fi aplicata independent de orice perioade de prescriptie din legislatia interna a Statelor Contractante.

Autoritatile compentente ale Statelor Contractante se vor stradui sa rezolve pe calea intelegerii amiabile orice dificultati sau dubii rezultate din interpretarea sau aplicarea Conventiei. De asemenea ele pot sa se consulte reciproc pentru eliminarea dublei impuneri in cazurile care nu sunt prevazute in Conventie .

Autoritatile competente ale Statelor Contractante pot comunica direct intre ele, inclusiv prin intermediul unei comisii formata din reprezentanti ai autoritatilor competente, in scopul ajungerii la o intelegere in sensul paragrafelor precedente.

Schimb de informatii

Schimbul de informatii este reglementat ca o modalitate permanenta de informare reciproca intre statele contractante, prin intermediul autoritatilor competente, in vederea asigurarii unei bune aplicari a conventiei si de cunoastere a evolutiei legislatiei fiscale interne a celor doua state.

1. In articolul referitor la schimbul de informatii, conventiile fiscale incheiate de Romania preiau integral continutul articolului similar al conventiilor model.

Astfel, autoritatile competente ale statelor contractante vor face schimb de informatii necesare pentru aplicarea dispozitiilor conventiei si a legislatiei lor interne privind impozitele vizate de conventie, in masura in care impozitarea nu este contrara respectivei conventii.

Autoritatile competente ale Statelor Contractante vor face schimb de informatii necesare aplicarii prevederilor prezentei Conventii sau ale legislatiei interne privitoare la impozitele de orice fel care se impun in numele Statelor Contractante, sau subdiviziunilor politice ori autoritatilor locale, in masura in care impozitarea la care se refera nu este contrara Conventii. Schimbul de informatii nu este limitat de Articolul 1 si 2. Orice informatii primite de un Stat Contractant vor fi tratate ca secret in acelasi mod ca si informatiile obtinute conform prevederilor legislatiei interne ale acestui Stat si va fi dezvaluita numai persoanelor sau autoritatilor (inclusiv instantelor judecatoresti si organelor administrative) insarcinate cu stabilirea sau incasarea, aplicarea sau urmarirea impozitelor sau solutionarea contestatiilor cu privire la impozitele mentionate in prima propozitie. Asemenea persoane sau autoritati vor folosi informatiile numai in asemenea scopuri. Acestea pot dezvalui informatiile in procedurile judecatoresti sau in deciziile judiciare.

In nici un caz prevederile paragrafului 1 nu vor fi interpretate ca impunand unui Stat Contractant obligatia:

a) de a lua masuri administrative contrare propriei legislatii si practici administrative a acelui sau a celuilalt Stat Contractant;

b) de a furniza informatii care nu pot fi obtinute pe baza legislatiei proprii sau in cadrul practicii administrative normale a acelui sau a celuilalt Stat Contractants

c) de a furniza informatii care ar dezvalui un secret comercial, de afaceri, industrial, comercial sau secret profesional, ori un procedeu comercial, ori informatii a caror divulgare ar fi contrara politicii publice.