Pretul de transfer - instrument al strategiei fiscale a firmelor multinationale

PRETUL DE TRANSFER - INSTRUMENT AL STRATEGIEI FISCALE A FIRMELOR MULTINATIONALE

1.1. Importanta preturilor de transfer

Preturile de transfer nu reprezinta o stiinta exacta. De aceea, intotdeauna cand cineva incearca sa determine valoarea de piata a unui bun sau serviciu, prin diferite metode, va obtine un interval de valori in interiorul caruia se vor situa preturile practicate in cadrul tranzactiilor intra-grup.

In teorie, preturile utilizate in cadrul tranzactiilor intra-grup reprezinta o modalitate simpla si la indemana companiilor membre ale unui grup de a-si realoca profiturile sau pierderile conform obiectivelor urmarite la nivel central. In cazul in care companiile membre ale unui grup sunt situate in tari diferite, atunci deciziile grupului pot influenta pozitia fiscala din fiecare tara in care acesta activeaza.

Pot fi delimitate mai multe tipuri de preturi de transfer:

preturi de transfer induse se sistemul fiscal (multinationala urmareste sa minimizeze expunerea fiscala, transferand o parte din profituri intr-o alta tara cu o fiscalitate mai mica);

preturi de transfer induse de faptul ca firma doreste sa obtina profit la nivelul fiecarui profit pe care il aduce pe piata;

preturi de transfer determinate de pretul pietei;

preturi de transfer impuse prin strategia globala a firmei multinationale.

Este deci important ca fiecare societate implicata in tranzactii cu persoane afiliate sa fie in masura sa-si documenteze faptul ca preturile de transfer practicate sunt la valoarea de piata.

1.2. Cadrul legislativ international privind preturile de transfer

Cadrul legislativ din fiecare tara trebuie sa vina in intampinarea acestei problematici si sa caute sa aduca solutii prin care administratiile fiscale ale fiecarui stat pot sa se asigure ca sarcina fiscala a contribuabililor nu este subestimata.

Variantele timpurii ale legislatiei privind preturile de transfer au aparut in Marea Britanie inca din 1915 si in Statele Unite ale Americii din 1917 (ambele state pe atunci motoare ale comertului mondial), la nivel international, primul reper major a fost raportul Organizatiei pentru Dezvoltare si Cooperare Economica (OCDE), "Preturile de transfer si companiile multinationale", publicat in anul 1979. Totusi, de-abia in a doua jumatate a anilor '90 putem spune ca regulile privind preturile de transfer au inceput sa fie cu adevarat cunoscute si aplicate in practica.

Nu numai OCDE este preocupata de problematica preturilor de transfer. Comisia Uniunii Europene a devenit si ea activa in domeniul preturilor de transfer. Ca atare, Comisia a procedat la infiintarea unui Forum Comun pentru preturile de transfer si a unei Conventii de Arbitraj, acestea fiind doar doua exemple din efortul continuu si sustinut al Comisiei in acest sens. Cele mai recente initiative sunt Codul de Conduita privind documentatia preturilor de transfer pentru persoanele afiliate din Uniunea Europeana si propunerea Comisiei privind normele de aplicare a acordurilor de pret in avans. Codul de conduita este un document de pozitie, care a fost aprobat in Consiliului Uniunii Europene in luna iunie a anului 2006 si care asteapta ratificarea de catre fiecare stat membru, propune un model de documentatie standardizata pentru companiile afiliate care activeaza in spatiul pan-european. Scopul declarat este acela de a minimiza eforturile companiilor pentru pregatirea documentatiei preturilor de transfer si de a simplifica sarcina inspectorilor fiscali care vor verifica tranzactiile intra-grup.

Reglemetarile europene au ca obiective: standardizarea si centralizarea partiala a cerintelor privind documentatia preturilor de transfer pentru entitatile legate si evitarea unor costuri sau eforturi administrative nerezonabile cu privire la crearea sau obtinerea documentatiei preturilor de transfer pentru entitatile legate supuse impunerii in statele membre UE.

Istoria preturilor de transfer in regiunea Europei Centrale si de Est este mai recenta si are desigur particularitatile sale. Datorita faptului ca marea majoritate a tarilor din regiune sunt tari in tranzitie, se impunea necesitatea crearii unui cadru legislativ favorabil investitiilor straine directe. Preturile de transfer nu reprezentau deci o prioritate a guvernelor acestor state, avand in vedere caracterul restrictiv pe care o asemenea legislatie l-ar fi impus tranzactiilor companiilor multinationale, intr-un moment in care "competitia" pentru investitii straine era evidenta.

In timp ce ratele impozitului pe profit au fost reduse, intr-o cursa de atragere a cat mai multor investitori straini (de exemplu: Cipru - 10%, Irlanda - 12.5%, Letonia si Lituania - 15%, Ungaria si Romania - 16%), prevenirea transferului profiturilor impozabile in jurisdictii favorabile din punct de vedere fiscal prin intermediul tehnicilor de preturi de transfer, a devenit o prioritate a guvernelor.

Faptul ca preturile de transfer au beneficiat de atentie sporita este in de asemenea in concordanta cu tendinta generala de substituire a principiului prevalentei juridicului asupra economicului (care era aplicat extensiv in anii '90), cu principiul prevalentei economicului asupra juridicului, atat in legislatie cat si in practica.

Redactarea legislatiei privind preturile de transfer este o sarcina relativ usoara. In schimb, aplicarea in practica a acesteia necesita expertiza din partea inspectorilor fiscali, care trebuie pregatiti in acest sens. Mai multe tari din regiune au recunoscut ca exista si alte metode de a-i familiariza pe inspectorii fiscali cu acest concept, de pilda prin introducerea cerintelor formale de documentatie a preturilor de transfer, adica prin obligativitatea companiilor de a intocmi o documentatie tehnica temeinica care sa sustina preturile de transfer practicate in tranzactiile cu persoane afiliate.

1.3. Cadrul legislativ din romania privind preturile de transfer

Preturile de transfer reprezinta un concept relativ nou in legislatia romaneasca. Principiul valorii de piata a fost introdus pentru prima data in 1994. Insa adevarata recunoastere a venit abia zece ani mai tarziu, in 2004, odata cu intrarea in vigoare a Codului Fiscal[3]. In cadrul acestuia sunt prezentate in mod sistematic definitia persoanelor afiliate, principiul valorii de piata, precum si metodele de determinare a preturilor de transfer. Cu alte cuvinte, in cadrul unei tranzactii intre persoane afiliate, autoritatile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricareia dintre persoane, dupa cum este necesar, pentru a reflecta pretul de piata al bunurilor sau serviciilor furnizate in cadrul tranzactiei

Normele[5] de aplicare a Codului Fiscal detaliaza sfera de aplicare a regulilor privind preturile de transfer. Desi Romania nu este inca membra a OCDE, Normele prevad in mod expres ca in aplicarea regulilor privind preturile de transfer, autoritatile romane vor lua in considerare si Ghidul OCDE privind Preturile de Transfer, acesta reprezentand "biblia" in materie de preturi de transfer

Recent, Codul de Procedura Fiscala a adus in atentie necesitatea documentarii metodei de determinare a preturilor de transfer utilizate de catre companiile care efectueaza tranzactii cu persoane afiliate. Astfel, se instituie obligativitatea contribuabililor de a intocmi un dosar al preturilor de transfer, care sa documenteze metoda folosita pentru determinarea preturilor practicate in cadrul tranzactiilor intra-grup. Modificarea se inscrie intr-o tendinta similara in regiune, Polonia, Ungaria, Cehia introducand la randul lor cerinte formale de documentatie in ultimii ani.

Noile reglementari reflecta interesul crescut al autoritatilor romane pentru problematica preturilor de transfer, care ar putea astfel sa devina una dintre principalele arii de investigatie in cadrul inspectiilor fiscale. In aceste conditii, se recomanda companiilor multinationale care activeaza in Romania sa acorde o atentie sporita preturilor practicate in tranzactiile cu persoanele afiliate si sa fie pregatite sa sustina nivelul acestora printr-o documentatie corespunzatoare. Motivul pentru care preturile de transfer trebuie sa reprezinte o preocupare continua a companiilor multinationale este acela ca determinarea necorespunzatoare a acestora poate duce la ajustari

1.4. Comertul intra-firma in cadrul firmelor multinationale - o explicatie teoretica

In procesul decizional, privind recurgerea la piata intra-firma sau la cea externa firmei multinationale trei aspecte sunt importante de luat in considerare:

existenta unor alternative la comertul intern

gradul de descentralizare al firmelor multinationale

nevoia firmei mama de a obtine date detaliate despre filiale, ceea ce afecteaza gradul de descentralizare, al acestora din urma.

Libertatea de a alege intre aprovizionarea din exterior si alternative comertului intra-firma este strans legata de gradul de descentralizare al firmei multinationle.

In situatiile de centralizare, managerul de filiala raspunde numai de performantele de cost ale filialei pe care o coordoneaza, aceasta din urma fiind un centru de cost.

In caz de descentralizare, este evidenta necesitatea masurarii rezultatelor fiecarui manager de filiala, putandu-se astfel previziona deciziile si performantele viitoare, filiala fiind un centru de profit. In aceste conditii, autonomia entitatilor descentralizate nu este deplina, iar obiectivele stabilite se realizeaza, mai bine, in conditiile organizarii filialelor in centre de profit si nu de cost.

Orice firma multinationala trebuie privita ca o retea formata din filialele ei. Acestea actioneaza, in cadrul unui sistem intern si extern firmei. In aceste conditii, filialele unei firme multinationale desfasoara relatii cu celelalte filiale ale firmei multinationale, cu filialele altor firme multinationale, cu intreprinderile locale independente, respective cu autoritatile locale. Gradul de integrare al filialei in sistemul intern firmei tine de existenta tranzactiilor intra-firma, ce imbraca forma fluxurilor de capital, fluxurilor de produse si fluxurilor de cunostiinte, fiind cu atat mai ridicat cu cat creste intensitatea tranzactiilor pe care ea le desfasoara cu celelalte filiale. Din aceasta perspectiva, in cadrul unei firme multinationale, "filialele cu un grad ridicat de integrare sunt cele care asambleaza componente productive primite din sistemul intern, intr-un produs finit distribuit in exteriorul firmei, cele care preiau din sistemul intern tehnologii ajunse la maturitate sau cele care sunt orientate sper activitatea de cercetare-dezvoltare, a carei rezultate se aplica in intregul sistem intern firmei". Intre aceste filiale se realizeaza transferuri de componente, produse finite si intermediare, pe o piata interna firmei multinationale, la preturi stabilite pe cale administrative, numite si preturi de transfer.

In cadrul unei firme multinationale moderne, se realizeaza dincolo de productia de bunuri si servicii, activitati de marketing, cercetare-dezvoltare, gestiune a resurselor umane, management, finate. Toate aceste activitati sunt interdependente si legate intre ele prin schimburile de produse sau servicii intermediare, care contribuie la realizarea produselor finite, specifice firmei.[6]

In prezent, sporirea costurilor de cercetare-dezvoltare, a riscurilor si incertitudinii pietei, a vitezei schimburilor tehnologice, a scurtarii ciclului de viata al produselor, apar schimbari in mediul extern de operare al firmelor multinationale. In consecinta, acestea opteaza, tot mai mult, pentru modelul de organizare global, in retea, atat in interiorul firmei, cat si in exterior. In interior, filialele specializate, dispersate in intreaga lume, comunica printr-o retea integrata, in vederea atingerii nivelului optim de eficacitate, flexibilitate si inovare, optimizand schimbul de informatii intra-firma. In exterior, retelele reprezinta un mijloc de acces rapid la know-how, ceea ce explica dezvoltarea comportamentului cooperativ intre firmele multinationale, ce dispun de imense capacitati financiare, de productie si de marketing, pe de o parte, si firmele mici si mijlocii de inalta tehnologie, dotate cu capacitate de adaptare rapida si care dispun de resurse umane, extreme de calificate, pentru a inova, pe de alta parte.[7]

Durata relatiei si partajul sarcinilor intre partenerii implicate, poate genera achizitii de active specifice, fiecare parte avand interesul continuarii relatiei pentru anumite ratiuni.

Furnizorul investeste, pentru a conserva calitatea sa de vanzator pe baza de contracte si pentru a satisface obiectivele clientului, ceea ce poate induce achizitionarea anumitor active specifice, in vederea indeplinirii corecte a obligatiilor sale. Acestea nu sunt, in mod direct reutilizabile in relatia cu alti clienti, putand naste costuri irecuperabile.

In consecinta, barierele la iesire devin tot mai importante si seminficative, datorita experientei comune intre firma principala si furnizorul din primul segment.

In ceea ce priveste intreprinderile din sectorul secundar, competentele tehnologice ale acestor intreprinderi sunt mai reduse, iar rolul lor in conceperea produsului este extreme de limitata.

Obiectivul acestor intreprinderi este de a incerca sa acceada la segmentul superior, in vederea sporirii castigurilor, printr-un contract mai avantajos.

In toate situatiile prezentate, crearea pietei internalizate, indiferent de cauza care a generat-o, urmareste asigurarea unui transfer intra-firma de produse finite sau intermediare, prin manipularea pretului de transfer, in vederea atingerii obiectivelor strategice pe care le urmaresc.

1.5. Pretul mondial si pretul de transfer - o analiza comparativa

"Subsistem extrem de complex al economiei de piata, pretul apare ca forma de masurare economica in expresie monetara , a valorii marfurilor. Este rezultatul actiunii unor multitudini de factori dinamici, diversi si adesea contradictorii: valoarea marfii; puterea de cumparare a monedei; raportul cerere-oferta existent pe piata; politicile economice promovate de statele lumii."

Intr-o abordare generala si pragmatica pretul trebuie privit ca fiind cantitatea de moneda necesara, pentru cumpararea bunurilor si serviciilor, in cadrul tranzactiilor de piata. Pretul mondial fluctueaza, se schimba in procesul concurentei, in functie de un intreg complex de factori economici, si/sau politici, care se manifesta pe pietele cu caracter static de marfuri, denumiti generic factori conjuncturali, in care rolul determinant il constituie evolutia in timp, a raportului dintre cerere si oferta. Dincolo de raportul dintre cerere si oferta, in mod concret nivelul, structura si dinamica preturilor mondiale sunt rezultatul evolutiei:

"situatiei economice, politice, financiare, tehnologice a spatiilor geografice, care detin o pondere insemnata in productia, consumul si schimburile comerciale pe plan mondial;

ciclul economic si conjunctural al tarilor dezvoltate;

inflatiei, a cursurilor valutare si conditiilor de creditare existente pe plan mondial;

politicilor comerciale promovate de gruparile economice regionale;

costurilor, in functie de evolutia preturilor la produsele de baza;

politicilor de preturi puse in practica de firmele multinationale

Mecanismul de formare a preturilor pe pietele internationale de marfuri, este influentat, in mod direct, de raportul intre cererea si oferta de bunuri sau servicii, alaturi de lupa de concurenta. Trebuie precizat faptul ca adesea statul, prin institutiile sale, intervine in acest mecanism, in vederea mentinerii preturilor la un anumit nivel, in perioadele de crestere semnificative a inflatiei, dar si cu scopul amendarii practicilor incorecte de comert, pentru a asigura libera concurenta si rolul de reglementare al pietei.

In schimburile internationale apar mai multe categorii de preturi, clasificate in functie de natura tranzactiei, de caracteristicile marfii, de politicile promovate de statele lumii, de gruparile regionale sau de cele care sustin anumit interes de grup. In aceste categorii distingem:

"preturi de tranzactie, formate pe baza negocierilor directe dintre partenerii de afaceri, reflectand tendintele pietei la un moment dat;[9]

preturi de licitatie, stabilite pe baza raportului dintre cerere si oferta de marfuri comercializate in cadrul respectivelor piete, fiind preturi de referinta pentru produsele similare comercializate in afara licitatiilor sau burselor de marfuri;

cotatii bursiere si preturi de transfer sunt practicate in cadrul transferurilor desfasurate intre filialele unei firme multinationale, ce au ca obiect vanzarea de bunuri, prestarea de servicii remunerarea acordarii de licente, incasarea de venituri din inchirierea imobilelor, respectiv incasarea de dobanzi rezultate din imprumuturile intra-firma". Aceste preturi sunt stabilite administrativ, in functie de interesele economice si fiscale ale firmei multinationale.

In caz de descentralizare este evidenta necesitatea masurarii rezultatelor fiecarui manager de filiala, putandu-se previziona deciziile si performantele viitoare, filiala fiind un centru de profit. In aceste conditii autonomia entitatii descentralizate nu este deplina, iar obiectivele, mai sus mentionate se realizeaza, mai bine, in conditiile organizarii filialelor in centre de profit si nu de cost. Pentru a asigura o sporire a profitului firmei si o reducere a efectelor negative ale actiunilor managerilor de filiale, care pot urmarii doar sporirea profitului individual al filialei lor, limitarea volumului comertului desfasurat in afara firmei multinationale, de catre firma mama este o solutie.

Preturile de transfer se stabilesc in functie de interesele firmei mama si ale filialelor, si difera substantial de preturile de tranzactie, pentru aceeasi marfa, influentand insa, la fel ca si acestea, preturile mondiale, la produsele similare sau corespondente.

1.6. Firmele multinationale intre dubla impunere si evaziunea fiscala

Pe fondul amplificarii relatiilor comerciale interne si internationale, persoanele fizice si juridice obtin venituri sau detin averi fie in autoritati fiscale diferite in cadrul aceluiasi stat, fie in state diferite. Drept urmare, a devenit necesara delimitarea competentelor autoritatilor aceluiasi stat sau autoritatilor din state diferite in materie de impunere a veniturilor sau a averilor, datorita faptului ca exista posibilitatea ca aceste obiecte impozabile sa fie disputate fiscal concomitent de mai multe asemenea entitatii.

Dubla impunere reprezinta supunerea la impozitare a aceleiasi materii impozabile, pentru aceeasi perioada de timp de catre doua autoritati fiscale diferite, apartinand fie aceluiasi stat, fie unor state diferite. Doua forme ale dublei impuneri sunt elocvente:

Dubla impunere economica, supunere in cadrul unei tari a aceluiasi venit sau a aceleiasi averi la mai multe impozite;

Dubla impunere juridica, impunerea in tari diferite a aceleiasi materii impozabile de mai multe ori.

Fenomenul de dubla impunere poate consta doar in prelevarile fiscale directe, adica al impozitelor pe venit si al impozitelor pe avere, intru-cat impozitele indirecte, aferente marfurilor si serviciilor achizitionate de catre cetatenii unui stat din alt stat, nu mai sunt platite in tara de origine a cumparatorului.

Preturile de transfer sunt practicate in cadrul transferurilor desfasurate intre filialele unei firme multinationale ce au ca obiect vanzarea de bunuri, prestare de servicii, incasarea de venituri din inchirieri, respectiv incasarea de dobanzi rezultate din imprumuturile intra-firma.

Legislatiile internationale sunt definite in privinta determinarii si evaluarii preturilor de transfer. In aceste conditii pentru firmele multinationale apare riscul unei duble impuneri in tarile de origine si in cea de implantare, iar pentru administratiile fiscale din respectivele tari dificultati in verificarea corectitudinii profitului impozabil. Fiscalitatea internationala pune problema impozitarii veniturilor rezultate din activitatii desfasurate de firme in afara frontierelor tari nationale pe baza a doua principii:

Principiul teritorialitatii;

Principiul mondializarii.

Potrivit principiului teritorialitatii autoritatea fiscala dintr-o tara va impozita exclusiv profitul realizat de firmele multinationale pe teritoriul sau national. Oricare ar fi tarile de origine ale respectivelor firme.

Principiul mondializarii este aplicat de autoritatile fiscale din tarile de origine ale firmelor multinationale si presupune impozitare profitului in respectiva tara si in strainatate.

Modalitatea de impozitare a profitului prin aplicare mecanismului criteriului fiscal extern. Acest mecanism vizeaza limita dublei impuneri in cazul firmelor multinationale supuse principiului mondializarii prin aplicarea uneia din urmatoarele modalitati de impozitare:

Metoda imputarii;

Metoda scutirii.

Metoda imputarii presupune deducerea din impozitul pe profit rezultat ca urmare a

aplicarii principiului mondializarii datorata de firmele multinationale autoritatii fiscale din tara de origine (de rezidenta) a impozitului pe profit varsat in strainatate (sursa). Impozitul pe profit datorat de firmele multinationale in tara de origine i-a fost imputata suma aferenta impozitului pe profit platit de firma multinationala in strainatate.

Metoda scutirii urmareste impozitarea in tara de origine a firmei multinationale

numai profitul rezultat din activitatile desfasurate, care nu au fost impozitate in strainatate.

Pentru evitarea propriu-zisa a dublei impuneri, in legislatiile nationale ale statelor se pot distinge mai multe metode de evitare a dublei impuneri.

Metoda creditarii (deducerii

Trasatura caracteristica a metodei creditarii este aceea ca tara de rezidenta a beneficiarului trateaza impozitele straine in cadrul unor anumite limite statutare. Atunci cand cota impozitului strain este mai mica decat cota interna numai excedentul cotei impozitului intern peste cel extern se plateste tarii de rezidenta a beneficiarului.

Metoda creditarii totale

Conform acestei variante a metodei creditarii, statul de rezidenta deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma totala a impozitului platit de acesta in celalalt stat.

• Metoda creditarii ordinare

Conform acestei variante a metodei creditarii, statul de rezidenta deduce, cu titlu de impozit platit in celalalt stat contractant, o suma care poate sa fie egala sau mai mica decat cea efectiv platita statului de sursa (de origine a veniturilor).

• Metoda scutirii ( exceptarii)

In cadrul metodei scutirii, statul de rezidenta ai beneficiarului de venit sau avere nu impoziteaza veniturile/averea care, potrivit prevederilor conventiilor fiscale, sunt impuse in celalalt stat, adica in statul de sursa sau in cel in care se afla averea impozabila.

• Metoda scutirii totale

Conform acestei variante a metodei scutirii, statul de rezidenta al beneficiarului de venit, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al sau, nu va lua in considerare venitul impozabil al acestuia in statul de sursa (de origine a venitului) si nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celalalt stat contractant.

Metoda scutirii progresive

Conform acestei variante a metodei scutirii, venitul impozabil in celalalt stat contractant (care este statul sursa sau de origine a venitului, cel in care se afla sediul permanent sau baza fixa) nu se impune in statul de rezidenta al beneficiarului acestui venit.Iin schimb, acest din urma stat isi pastreaza dreptul de a lua in considerare acest venit, atunci cand determina impozitul aferent restului de venit. Analog se procedeaza si in cazul impozitarii averii.

In procesul de determinare a pretului de transfer pot sa apara mai multe situatii: pretul de transfer este egal cu pretul deplinei concurente si profitul net consolidat este obtinut cu respectarea principiului deplinei concurente; pretul de transfer este fixat la nivelul pretului pietei altfel spus este egal cu pretul deplinei concurente, insa principiul deplinei concurente nu e respectat. In situatia in care firma multinationala urmareste sa transfere profitul firmei mama la nivelul filialelor pentru a beneficia de o rata de impunere mai mica de cat din tara de origine. Pretul de transfer va fi fixat astfel in cat se incalca principiul deplinei concurente, in acest caz asistam la o frauda fiscala.