Reglementarea juridica a infractiunii de evaziune fiscala

REGLEMENTAREA JURIDICA A INFRACTIUNII   DE EVAZIUNE FISCALA

1. Consideratii generale si de drept penal privind noile masuri de prevenire si combatere a evaziunii fiscale, stabilite prin Legea nr. 241/2005

Spre deosebire de Legea nr. 87/1994, pentru Combaterea Evaziunii Fiscale, republicata in 2004, in art. 1 al noii legi se prevad patru elemente principale de noutate:

a) se stabileste faptul ca noua lege cuprinde si masuri de prevenire a evaziuni fiscale;

b) s-au instituit noi infractiuni denumite "infractiuni aflate in legatura cu infractiunile de evaziune fiscala;

c) s-au incriminat mai multe fapte ca infractiuni de pericol;

d) s-au definit mai multi termeni folositi in lege pentru o mai buna precizie;

In ceea ce priveste masurile de prevenire, al caror rol e totusi diminuat avand in vedere rolul preventiv al sanctionarii contraventionale a cauzelor si conditiilor generatoare si respectiv favorizante in savarsirea infractiunii de prejudiciu, precum si abrogarea articolelor care reglementau contraventiile in materie, se constata ca :

- s-au instituit ca infractiuni fapte ce reprezentau unele conditii si cauze ale evaziunii fiscale;

- a fost abrogata o serie de conditii, care sanctionau alte fapte cauzatoare sau conditii favorizante ale evaziunii fiscale, cu amenzi contraventionale(art. 13 lit. a), c), d), e), f), g), h), i), din Legea nr. 87/1994 republicata); combaterea unor fapte periculoase inca din faza de contraventie, era un instrument eficient in activitatea de prevenire a evaziunii fiscale, care insa prin abrogarea dispozitiilor sus-mentionate a fost facut inoperant;

In noua lege nu se mai regasesc, sistematizat prezentate, unele obligatii ale contribuabililor si ale organelor competente care fac parte din ipotezele normelor penale de incriminare respectiv cele prevazute in art. 2-8 din Legea nr. 87/1994 republicata.

Au fost dezincriminate unele fapte care inca prezinta pericolul social al unor infractiuni.

Ca urmare, sunt considerate infractiuni de evaziune fiscala, doar cele definite in art. 9 din noua lege. Legiuitorul nu mai defineste evaziunea fiscala in general, ca evaziune fiscala ilegala, care intr-o anumita masura intra in contradictie cu formele evaziunii fiscale retinute de legiuitor in aceeasi lege, ca infractiuni.

Astfel, in art. 1 din Legea nr. 87/1994 republicata se prevedea:,,Evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale bugetului asigurarilor sociale de stat si bugetelor fondurilor speciale de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine, denumite in cuprinsul legii contribuabili."

In doctrina se retine ca evaziune fiscala si asa zisa evaziune tolerata, adica acea evaziune fiscala interzisa, dar nesanctionata din diferite motive (neincriminarea ca infractiune, contraventie sau simplu delict civil). In discordanta cu aceasta definitie, in noua lege este definita obligatia fiscala ca fiind obligatia prevazuta de Codul fiscal sau cel de procedura fiscala. Or, prin infractiunile de evaziune fiscala prevazute in art. 9 din noua lege, se pedepsesc numai fapte legate de neindeplinirea obligatiilor fiscale nu si a celor vamale sau a contributiilor prevazute de lege, fapt ce nu e in concordanta cu cerintele combaterii dezvoltarii economiei subterane.

Celelalte infractiuni incriminate in aceasta lege, in art. 3-8, ar putea fi considerate ca fiind in legatura cu infractiunile de evaziune fiscala. Aceasta diferentiere facuta de legiuitor este urmata si de o tratare diferita. De pilda, art. 10 alin. 1[1] din noua lege se aplica numai in cazul savarsirii unei infractiuni de evaziune fiscala, respectiv una dintre cele prevazute de art. 9 al Legii nr. 241/2005, fiind astfel excluse infractiunile prevazute in art. 3-8 din aceeasi lege.

In art. 2 din Legea 241/2005 sunt definiti unii termeni cu care se opereaza, punandu-se capat unor controverse si chiar confuzii in aplicarea legii.

Spre exemplu, se da definitia ,,operatiunii fictive" ca fiind disimularea realitatii prin crearea aparentei existentei unor operatiuni, care in fapt nu exista.

O operatiune economico-financiara, presupune ,,ad validitatem", urmatoarele elemente esentiale:

- subiectii-furnizor, beneficiar; vanzator, cumparator;

- marfa predata sau serviciul prestat

- pretul platit;

In cazul cand lipseste unul din aceste elemente, este lesne de inteles ca operatiunea respectiva este fictiva. Astfel, sunt mai usor de calificat ca ,,false" documentele care reflecta operatiuni fictive prin inexistenta marfii si /sau a furnizorului, furnizor care poate fi o ,,firma fantoma". Folosirea unor astfel de entitati economice, a devenit un fenomen, ceea ce impune o reglementare si o instituire a raspunderii contraventionale si penale pentru faptele periculoase legate de acestea, motiv pentru care era necesara, mai degraba, o definire a firmelor care, desi au o existenta doar scriptica, isi folosesc numele pentru intocmirea de acte de evidenta primara sau contabila pentru a acoperi operatiuni fictive, in scop ilegal, in mod deosebit fapte de evaziune fiscala.

E de observat ca fata de vechea lege, se mareste sfera notiunii de  ,,contribuabil" si astfel pe langa orice persoana fizica sau juridica ea cuprinde si ,,orice alta entitate fara personalitate juridica ce datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat". Ca urmare subiect activ al infractiunii prevazute de Legea nr. 241/2005, poate fi, pe langa persoana fizica si juridica si ,,orice entitate fara personalitate juridica", de genul reprezentantelor, fundatiilor, sindicatelor etc.

Aceasta definitie trebuie vazuta in concordanta cu celelalte dispozitii legale, cum ar fi Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal al Romaniei unde sunt definite conceptele de: contribuabil la impozitul pe profit; contribuabil la impozitul pe venit; contribuabil la impozitul pe reprezentanta; persoane impozabile; platitorii TVA sau art. 24 din Codul de procedura fiscala care defineste ,,platitorul".

In art. 2 lit. c din noua lege, se defineste notiunea ,,documente legale" ca : ,,documentele prevazute de Codul fiscal, Codul de procedura fiscala, Codul vamal, Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata si de reglementarile elaborate pentru punerea in aplicare a acestora".  

Se constata ca se face distinctia intre ,,documente" si ,,formulare", inlaturandu-se confuzia ce se facea in art. 4 din Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale.

In legatura cu sintagma ,,documente legale" e de precizat faptul ca documentele ce contin date false, in formularea legii, nu mai pot fi numite ,,documente legale", ceea ce ar indreptati o exprimare adecvata ca ,,documente prevazute de lege" in loc de "documente legale", care trebuie calificate astfel doar daca indeplinesc conditiile cerute de lege.

In art. 2 lit. d) din Legea nr. 241/2005 se clarifica intelesul notiunii de ,,formulare tipizate ci regim special utilizate in domeniul fiscal" ca fiind ,,acele documente legale a caror tiparire, inscriere si numerotare se realizeaza in conditiile actelor normative in vigoare".

In acest sens un formular tipizat devine document legal atunci cand e completat cu informatii financiar-contabile conforme cu realitatea si legea, fiind doar un ,,document" atunci cand completarea lui se face cu date nereale sau nelegale.

O problema controversata este daca documentele justificative, documentele contabile si cele fiscale falsificate constituie obiect al infractiunii prevazute de art. 289 sau de art. 290 din C.p.

Intr-o opinie s-a afirmat ca documentele mentionate constituie obiect al infractiunii de la art. 289 C.p., argumentandu-se astfel:

a)conform art. 288 alin. 3 teza ultima, rezulta ca orice imprimate producatoare de consecinte juridice sunt asimilate inscrisurilor oficiale;

b)prin Regulamentul de aplicare a Legii nr. 82/1991 au fost declarate "documente contabile oficiale": "Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Registrul Cartea Mare, documentele justificative, bilantul contabil si anexele sale, contul de profit si pierderi, registrele si actele care permit controlul operatiunilor patrimoniale ale agentilor economici." Acest argument nu sta in picioare deoarece includerea "documentelor justificative" in categoria celor contabile, contravine dispozitiilor exprese ale art. 6 din Legea nr. 82/1991[2] republicata in 2005, or printr-un act normativ cu putere mai mica decat legea nu se poate deroga de la aceasta pentru ca s-ar incalca principiul ierarhiei actelor juridice.

Intr-o a doua opinie s-a sustinut ca documentele respective constituie obiect al infractiunii prevazute si pedepsite de art. 290 din Codul penal, dupa cum unitatea care detine actele este sau nu una dintre cele la care se refera art. 145 din Codul penal, cu urmatoarele argumente:

a)in art. 150 alin. 2 C.p. se prevede ca "inscris oficial" este orice inscris care provine de la o unitate dintre cele de la art. 145 sau care apartine unei asemenea unitati. Apreciem ca agentii economici privati, asociatiile familiale si persoanele fizice nu pot fi inclusi in aceasta categorie si ca atare ei vor comite infractiunea de "fals material in inscrisuri sub semnatura privata", prevazuta in art. 290 C.p., iar nu infractiunea de "fals intelectual" si "uz de fals" prevazute in art. 289 si 291 din acelasi cod, pentru ca inscrisurile falsificate si folosite in vederea producerii de consecinte juridice, nu au caracter oficial.

De la aceasta dispozitie se deroga prin art. 43 din Legea nr.82/1991 republicata in 2005 care dispune "Efectuarea cu stiinta de inregistrari inexacte, precum si omisiunea cu stiinta a inregistrarilor in contabilitate, avand drept consecinta denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum si a elementelor de activ si pasiv ce se reflecta in bilant, constituie infractiunea de fals intelectual si se pedepseste conform legii";

b)pentru aplicarea art. 289 C.p. este necesara, sub un anumit aspect, indeplinirea cumulativa a cel putin trei conditii: inscrisul falsificat sa fie oficial, falsificarea actului sa aiba loc la intocmirea acestuia, falsificatorul sa fie un functionar in exercitiul functiunii;

c) apreciem ca formularele tipizate cu regim special nu intra in categoria imprimatelor care datorita imprimarii au o valoare economica pecuniara si se folosesc la plata unor bunuri si servicii continute in sfera notiunii de "orice alte imprimate producatoare de consecinte juridice", amintita in art. 288 alin. 3 C.p.

In art. 2 lit. e) din noua lege sunt definite "obligatiile fiscale" ca fiind "obligatiile prevazute de codul fiscal si de procedura fiscala", nefiind incluse aici obligatiile prevazute de Codul vamal si orice alte legi de natura fiscala sau obligatiile catre asigurarile sociale, lasand astfel neincriminata o zona foarte periculoasa a domeniului fiscal.

Precizam ca art. 4 si 5 din legea 241/2005 retin ca infractiuni doua situatii periculoase din domeniul vamal insa nesemnificative in comparatie cu ramificatiile acestui domeniu: este vorba despre neprezentarea dupa 3 somatii a documentelor legale ori a bunurilor din patrimoniu in scopul impiedicarii verificarilor.vamale(art. 4 din Legea nr. 241/2005) si despre impiedicarea sub orice forma a organelor competente de a intra in sedii, incinte ori pe terenuri cu scopul verificarii.vamale(art. 5 din Legea 241/2005).

Dupa ce defineste termenii utilizati pe parcursul actului normativ, legiuitorul incrimineaza in art. 3-8 cateva fapte cu titlul de "infractiuni aflate in legatura cu infractiunile de evaziune fiscala".

Astfel la art. 3 din noua lege se instituie o noua infractiune: "Constituie infractiune si se pedepseste cu amenda de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei fata contribuabilului care, cu intentie, nu reface documentele de evidenta contabila distruse in termenul inscris in documentul de control, desi putea sa o faca".

Legiuitorul califica subiectul activ al acestei infractiuni, in persoana contribuabilului, notiune definita in cuprinsul Legii nr. 241/2005 la art. 2 lit. b).

Aici pot aparea probleme cand contribuabilul este o persoana juridica, pentru ca se stie ca actualul Cod penal al Romaniei nu prevede raspunderea persoanei juridice, aceasta urmand a fi angajata o data cu intrarea in vigoare a noului Cod penal, preconizata pentru data de 1 septembrie 2006.

Se retine deocamdata ca aceasta dispozitie penala nu intra in vigoare fata de persoanele juridice decat o data cu noul Cod penal care reglementeaza modul de aplicare si pedepsele pentru persoana juridica, atat timp cat sunt in vigoare dispozitiile actualului Cod penal, subiect activ al acestei infractiuni neputand fi decat o persoana fizica.

In ceea ce priveste latura obiectiva a acestei infractiuni, putem afirma ca si ea este "calificata", in sensul ca aceasta dispozitie se aplica doar in cazul nerefacerii in termen a documentelor de evidenta contabila distruse, neaplicandu-se in cazul documentelor de evidenta contabila furate, pierdute, deteriorate, ascunse.

Dispozitia precizata nu se aplica nici in cazul nerefacerii documentelor de evidenta primara, denumite si documente justificative (facturi fiscale, chitante fiscale, avize de expeditie), deoarece acestea nu sunt considerate documente de evidenta contabila.

De asemenea, daca obligatia de refacere este impusa de lege si nu de organele de control, dispozitia din art. 3 nu se aplica, intervenind doar raspunderea contraventionala prevazuta de Legea nr. 82/1991(Art. 26 rap. la art. 41 pct. 2), care sanctioneaza fapta cu amenda contraventionala cuprinsa intre 3.000.000 ROL si 40.000.000 ROL.

Tot astfel se conditioneaza existenta faptei, ca infractiune, de nerefacerea documentelor de evidenta contabila in termenul stabilit de organul de control. Daca termenul astfel stabilit este scurt, nerezonabil, contribuabilul este susceptibil de a fi considerat autor al infractiunii. Pentru a preveni aceasta situatie, legiuitorul a folosit expresia "desi putea sa o faca". Aceasta formulare presupune un drept de apreciere al organului constatator, al procurorului sau al instantei.

In exercitarea acestui drept, autoritatea respectiva trebuie sa tina cont de:

- durata de refacere impusa de termenul stabilit, care trebuie sa fie in concordanta cu situatia concreta, respectiv cu: volumul actelor de refacut, complexitatea acestora, personalul disponibil, cheltuielile de refacere, posibilitatea suportarii lor;

- nerespectarea termenului sa nu fie consecinta unui caz de forta majora, caz fortuit, stare de necesitate ori alta situatie neimputabila;

- faptul daca, in cazul concret, contribuabilul putea sa refaca documentele in termen.

Pentru existenta infractiunii trebuie ca documentul de control sa fie legal intocmit si anume cu respectarea prevederilor Ordinului Ministerului Finantelor Publice nr. 889/2005 privind aprobarea normelor metodologice pentru aparatul de control financiar al statului.

Cu privire la refacerea totala sau partiala a documentelor de evidenta contabila distruse, pentru a se consuma infractiunea, asa cum prevede textul este necesar ca nerefacerea sa fi fost totala in termen. In cazul nerefacerii partiale in termen, fapta poate sau nu poate fi retinuta ca infractiune, in raport cu justetea sau injustetea motivelor nerefacerii.

In art. 4 din lege se dispune: "Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, dupa ce a fost somata de trei ori, documentele legale si bunurile din patrimoniu, in scopul impiedicarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale."

Se observa ca in cazul de fata subiectul activ al infractiunii nu mai este calificat, legiuitorul folosind expresia generica "persoana".

De asemenea, spre deosebire de Legea nr. 87/1994, se foloseste sintagma "bunuri" care inlocuieste exprimarea "bunuri materiale", extinzandu-se astfel sfera controlului si asupra bunurilor incorporale

Art. 5 al Legii nr. 241/2005 dispune: "Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda impiedicarea sub orice forma a organelor competente de a intra in conditiile prevazute de lege, in sedii, incinte ori pe terenuri in scopul efectuarii verificarilor financiare, fiscale sau vamale."

In acceptiunea notiunii de "sediu" intra atat sediile de fapt, cat si cele de drept. Aceasta ar rezulta atat din faptul ca legea nu distinge intre sediul declarat si sediul de fapt, cat si din scopul verificarilor financiare, fiscale sau vamale, scop care nu se poate realiza decat daca se gasesc documentele de gestiune si contabile, inclusiv bunurile contribuabilului, indiferent unde si de catre cine se pastreaza.

In cazul persoanei juridice, textul legal se refera la bunurile acesteia si nu la cele care apartin administratorilor si actionarilor acesteia.

Cu privire la expresia folosita de legiuitor "de a intra, in conditiile prevazute de lege in sedii, incinte ori pe terenuri", literatura de specialitate face urmatoarele comentarii:

a) este vorba de impiedicarea organului competent de a-si exercita dreptul de a intra, nu si pe cel de a perchezitiona, a carui exercitare se autorizeaza doar de judecator;

b) dreptul de a intra, prevazut de legea fiscala se poate exercita doar in conditiile prevazute de lege;

c) dreptului de a intra al functionarilor imputerniciti de organul fiscal, pentru a efectua cercetarea la fata locului, pe terenuri, in incaperi si in orice alte incinte (in masura in care acest lucru este necesar pentru a face constatari de interes fiscal), ii corespunde obligatia contribuabilului prevazuta in art. 50 pct. 2 din Codul de procedura fiscala (contribuabilii au obligatia sa permita functionarilor imputerniciti de organul fiscal pentru a efectua o cercetare la fata locului, precum si expertilor folositi pentru aceasta operatiune, intrarea acestora pe terenuri, in incaperi si in orice alte incinte, in masura in care acest lucru e necesar pentru a face constatari in interes fiscal), sub sanctiunea amenzii prevazute de art. 183 pct. 1 lit. c) din Codul de procedura fiscala (O.G. nr. 92/2003);

d) dreptul de a intra trebuie exercitat in scopul prevazut de lege si nu in altul;

e) persoanele fizice au dreptul de a refuza intrarea in domiciliu sau resedinta, drept despre care trebuie sa fie informate de catre organele fiscale insele atunci cand solicita intrarea;

De retinut faptul ca, legiuitorul nu a creat acest drept si in beneficiul persoanei juridice, insa conform art. 111 din Codul de procedura penala si art. 7 lit. e) din O.U.G. nr. 91/2003 pentru efectuarea perchezitiei la sediul persoanei juridice, este necesara autorizatia judecatorului.

e) Codul de procedura fiscala, in art. 50 pct. 4, dispune ca "in caz de refuz, intrarea in locuinta sau domiciliul persoanei se face cu autorizatia instantei competente, dispozitiile privind ordonanta presedintiala din Codul de procedura civila fiind aplicabile".

In lumina celor prezentate, infractiunea analizata se poate savarsi numai fata de organul competent care a obtinut in conditiile legii autorizatia de perchezitie si este competent sa o efectueze.

In art. 6 din Legea nr. 241/2005, se dispune:,,Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 1 an la 3 ani sau cu amenda, retinerea si nevarsarea, cu intentie, in cel mult 30 zile de la scadenta , a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa."

Astfel, art. 280 din Legea nr. 53/2003 care dispunea:,,nedepunerea de catre angajator, in termen de 15 zile, in conturile stabilite a sumelor incasate de la salariati cu titlu de contributie datorata catre sistemul public de asigurari sociale, catre bugetul asigurarilor de somaj ori catre bugetul asigurarilor de sanatate, constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 3 la 6 luni sau cu amenda", a fost abrogat.

Dispozitia penala cuprinsa in art. 6 al Legii nr. 241/2005 lasa loc urmatoarelor comentarii:

neretinerea si nevarsarea din culpa a sumelor reprezentand impozite sau contributii, nu constituie infractiune.

neretinerea si nevarsarea, cu savarsite a sumelor reprezentand impozite sau contributii cu retinere la sursa nu pot constitui latura obiectiva a infractiunii deoarece "verbum regens" este "retinerea si nevarsarea", or daca nu a fost retinut nu are ce sa se verse.

neretinerea si nevarsarea cu savarsite sau din culpa la termenele legale de catre contribuabilii carora le revin asemenea obligatii impozitelor, taxelor si contributiilor care se realizeaza prin stopaj la sursa, erau considerate contraventie prin art. 13 lit. e) din Legea nr. 87/1994 or, prin abrogarea acestei legi prin intrarea in vigoare a Legii nr. 241/2005, aceasta fapta nu mai este nici contraventie.

In art. 7 pct. 1 din Legea nr. 241/2005 se prevede : "constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 2 ani la 7 ani si interzicerea unor drepturi punerea in circulatie fara drept a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate utilizate in domeniul fiscal cu regim special."

Obiectul material al acestei infractiuni il constituie timbrele, banderolele si formularele tipizate utilizate in domeniul fiscal, cu regim special, originale si nu fabricate ilegal.

Din modul de redactare se constata ca simpla detinere fara drept a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate, nu se incadreaza in dispozitiile art. 7 din noua lege.

De asemenea, spre deosebire de art. 10 alin. 2 din Legea nr. 87/94 "detinerea in vederea punerii in circulatie fara drept a documentelor financiare si fiscale" nu mai este considerata infractiune prin art. 7 din noua lege, desi se stie ca astfel de acte pot fi folosite cu implicatii negative asupra cuantumului obligatiilor fiscale.

Art. 7 pct. 2 din Legea nr. 241/2005 retine si incrimineaza ca infractiune pedepsita cu inchisoarea de la 3 ani la 12 ani si interzicerea unor drepturi tiparirea sau punerea in circulatie cu stiinta de timbre, banderole sau formulare tipizate utilizate in domeniul fiscal cu regim special, falsificate.

Ca si punctul 1 al acestui articol si acesta acorda o protectie redusa celorlalte formulare utilizate in domeniul fiscal cu sau fara regim special dar care pot influenta masa impozabila si implicit obligatia fiscala aferenta.

Latura obiectiva contine o prima modalitate de savarsire si anume "tiparirea" de timbre, banderole sau formulare tipizate, utilizate in domeniul fiscal cu regim special, falsificate; de asemenea, se retine ca modalitate normativa de comitere a faptei si "punerea in circulatie" de astfel de documente falsificate.

Latura subiectiva a infractiunii se prezinta sub forma intentiei directe sau indirecte.

In raport cu art. 283 din Codul penal in vigoare si art. 465 din proiectul noului Cod Penal, art. 7 pct. 2 din Legea nr. 241/2005 este o norma penala speciala cu toate consecintele ce decurg din aceasta.

Art. 8 pct. 1 din Legea nr. 241/2005 dispune "constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 3 la 10 ani si interzicerea unor drepturi stabilirea cu rea-credinta de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor, avand ca rezultat obtinerea, fara drept a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensari datorate bugetului general consolidat".

Cu privire la latura subiectiva a acestei infractiuni apreciem ca aceasta este reprezentata de intentia directa sau indirecta, rezultata din interpretarea textului legal, astfel:

1)expresia "stabilirea cu rea credinta" presupune o actiune determinata insotita de factorii intelectiv si volitiv;

2)existenta unui scop ilicit ce trebuie realizat, conditie rezultata din utilizarea formulei "avand ca rezultat obtinerea, fara drept, a unor sume de bani";

3)scopul sa fie conceput si urmarit a se realiza prin obtinerea sumelor de bani cu titlul de "rambursari sau restituiri" de la bugetul general consolidat ori "compensari datorate bugetului general consolidat;

4)expresia "fara drept", asociata cu formula "cu titlu de rambursari.", presupune ca rambursarea, restituirea, compensarea sa nu aiba fundament legal.

In ceea ce priveste latura obiectiva a acestei infractiuni, conditiile cerute de lege in mod cumulativ pentru subzistenta faptei sunt:

1)contribuabilul sa aiba dreptul si/sau obligatia de a calcula si "stabili' impozitele, taxele si contributiile catre bugetul general consolidat;

2)sa stabileasca impunerile de mai sus prin intocmirea actelor prin care solicita si obtine fara drept sume de bani(cererea, decontul de TVA si anexele acestuia);

3)sa obtina efectiv o suma de bani fara drept;

4)suma de bani obtinuta sau compensata sa fie cu titlu de rambursare sau restituire de la bugetul general consolidat;

5)suma de bani solicitata cu titlu de rambursari sa nu fi fost platita, ca TVA, la bugetul general consolidat de catre cel care o cere.

In cercetarea acestei infractiuni poate aparea intrebarea cui ii revine sarcina probarii platii TVA(solicitata) de catre furnizorul sau furnizorii solicitantului la bugetul general consolidat pentru a se putea naste in sarcina statului obligatia de rambursare si a fi posibila rambursarea.

Cu privire la aceasta problema se constata ca legiuitorul a dat o anumita reglementare sarcinii probei in relatia cu organul fiscal.

Astfel in art. 58 din Codul de procedura fiscala se dispune: "contribuabilul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaratiilor sale si a oricaror cereri adresate organului fiscal". Aceasta dispozitie nu trebuie interpretata in asa fel incat sa afecteze continutul prezumtiei de nevinovatie pentru ca altfel ar aparea probleme de neconstitutionalitate. Atat timp cat se respecta principiul ,,onus probandi incumbit actori" credem ca nu poate fi incalcat principiul mentionat. De exemplu in art. 43 pct. 1 din Codul de procedura fiscala se dispune : "pentru determinarea starii de fapt fiscale, organul fiscal in conditiile legii administreaza mijloace de proba, .", iar conform art. 46 din acelasi act normativ,,contribuabilul sau alta persoana imputernicita au obligatia de a furniza organului fiscal informatiile (nu si mijloacele de proba!) necesare pentru determinarea starii de fapt fiscale.

O alta chestiune ar fi care este raportul intre infractiunea prevazuta si pedepsita de art. 8 din noua lege si infractiunea prevazuta si pedepsita de art. 215 alin. 1, 2 si 5 din Codul Penal in vigoare. Retinem ca :

a) ambele infractiuni sunt distincte, cu obiect juridic diferit si ca atare pot fi in concurs;

b) dispozitiile art. 8 din noua lege sunt ale unei legi speciale care reglementeaza si sanctioneaza in mod diferit o forma de existenta a faptei penale incriminate ca infractiune de inselaciune, prevazuta de art. 215 alin 1, 2, 5 din C.P. In aceasta opinie , vointa legiuitorului a fost sa trateze mai putin punitiv actul de evaziune fiscala decat actul de inselaciune.

Incepand cu art. 9, Legea nr. 241/2005 trateaza infractiunile care constituie, in acceptiunea ei, fapte de evaziune fiscala. In acest sens se incrimineaza mai multe fapte ca infractiuni de evaziune fiscala sanctionate in mod asemanator respectiv inchisoare de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi daca sunt savarsite in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale.

O prima constatare ar fi ca subiectii activi ai acestei infractiuni nu sunt calificati. O a doua constatare este aceea ca unele fapte erau incriminate in art. 11 al Legii nr. 87/1994 numai ca infractiuni de prejudiciu iar atunci cand se regasesc in art. 9 al Legii 241/2005 apar ca infractiuni de pericol dar si de prejudiciu, cu unele circumstante agravante.

Din punctul de vedere al formelor, infractiunile prevazute in art. 9 al Legii nr. 241/2005 se prezinta ca:

a) infractiuni de pericol

b) infractiuni cu prejudiciu de pana la 100.000 de euro in echivalentul monedei nationale, cand limitele pedepsei sunt aceleasi ca in ipoteza de la lit. a);

c) infractiuni cu prejudiciu de peste 100.000 euro in echivalentul monedei nationale, caz in care limitele pedepsei sunt majorate cu 2 ani;

d) infractiuni cu prejudiciu de peste 500.000 in echivalentul monedei nationale, cand limitele pedepsei se majoreaza cu 3 ani;

O alta constatare ar fi ca art. 11 lit. a) din Legea nr. 87/1994 a fost abrogat, iar majoritatea faptelor care erau incriminate de acesta nu mai este pedepsita penal prin Legea nr. 241/2005, respectiv : ,,sustragerea de la plata obligatiilor fiscale prin neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistrarii altele decat obligatiile comerciale sau prin exercitarea de activitati neautorizate in scopul obtinerii de venituri".

Litera a) a art. 9 din Legea nr. 241/2005 dispune:,,Ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile, in scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale", constituie infractiunea de evaziune fiscala.

Comparand aceasta reglementare cu cea din art. 11 lit. b) din Legea nr. 87/1994 se constata ca:

- infractiunea prevazuta in legea veche, era formulata cu trei modalitati ale laturii obiective, sustragerea in intregime sau in totalitate de la plata obligatiilor fiscale, in scopul obtinerii de venituri prin: 1- nedeclararea veniturilor impozabile; 2- ascunderea obiectului ori a sursei impozabile ori taxabile; 3- diminuarea veniturilor ca urmare a unor operatiuni fictive. Dintre aceste trei modalitati de savarsire, in noua lege, s-a preluat in mod expres numai cea prevazuta la pct. 2, modalitatea de la pct. 3 se regaseste in art. 9 lit. c) din noua lege, iar cea de la pct. 1, in art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005.

- s-ar putea sustine ca fapta de ,,sustragere in intregime sau in totalitate de la plata obligatiilor fiscale, in scopul obtinerii de venituri prin nedeclararea veniturilor impozabile", incriminata ca infractiune de art. 11 lit. b) din Legea nr. 87/1994, nu a fost dezincriminata ci s-ar gasi in art. 9 lit. b)din noua lege. Aceasta teza se bucura de o oarecare sustinere prin faptul ca declararea veniturilor impozabile se face prin ,,declaratia fiscala", prevazuta de art. 73-76 din Codul de procedura fiscala, care ar putea fi considerata ca facand parte din sfera documentelor legale prevazute in art. 9 lit. b) din noua lege. De asemenea ,,omisiunea in tot a evidentierii." s-ar putea retine ca o forma de exprimare a ,,nedeclararii veniturilor impozabile", expresie folosita de legiuitor in art. 11 lit. b) din Legea nr. 871994 republicata.

In ce priveste continutul infractiunii analizate, mai pot fi facute urmatoarele observatii:

a) spre deosebire de vechea reglementare, in noua lege a fost inlocuit cuvantul ,,obiect" cu conceptul ,,bun"(Conventia europeana privind spalarea, descoperirea, sechestrarea si confiscarea produselor infractiunii, adoptata la Strasbourg, la 8 noiembrie 1990, defineste in art. 1 al sau conceptul bun ca ,, un bun de orice natura, corporal sau necorporal, mobil sau imobil, precum si actele juridice sau documentele atestand un titlu sau un drept cu privire la un bun"), respectiv "ascunderea obiectului" cu ,,ascunderea bunului", exprimare mai oportuna pentru ca nu toate obiectele sunt bunuri si nu orice bun face obiectul material al acestei infractiuni, ci doar cele impozabile sau taxabile; bunurile neimpozabile si netaxabile sunt acelea care, in mod expres, sunt scutite de lege de la plata impozitului, precum si orice bun pentru care legea nu a prevazut impozitarea sau taxarea;

b) de bunul respectiv trebuie sa fie legata o obligatie fiscala, art. 9 al Legii nr. 241/2005 nefacand referire la obligatiile vamale, care raman astfel nereglementate;

c) sunt intrunite elementele constitutive ale acestei infractiuni indiferent daca bunul sau sursa impozabila ori taxabila apartin contribuabilului faptuitor sau unui tert, daca direct sau indirect, s-a urmarit sustragerea de la indeplinirea obligatiei fiscale;

d)atat timp cat legiuitorul nu distinge, apreciem ca ,,ascunderea bunului" se refera atat la ascunderea in sens fizic, care potrivit DEX inseamna ,,a (se) aseza intr-un loc in care sa nu poata fi vazut si gasit. A face sa nu fie cunoscut, stiut, inteles de altii. A tainui.", cat si in sens juridic sau scriptic prin derularea unor operatiuni ori insemnari contabile prin care sa nu se poata tine urma bunului ,,prin"unitatea patrimoniala;

e)prin sursa impozabila sau taxabila intelegem venitul, profitul, valoarea adaugata, cheltuiala, in cazul accizelor si alte entitati declarate impozabile de lege(art. 2 din Legea nr. 571/2003);

f) aceasta infractiune este o infractiune de pericol si devine o infractiune de rezultat atunci cand sunt indeplinite conditiile prevazute de art. 9 pct. 2 sau 3 din Legea nr. 241/2005.

In art. 9 lit. b) din noua lege este incriminata ,,omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii in actele contabile ori in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, in scopul sustragerii de la indeplinirea obligatiilor fiscale"

Prin fapta de a nu evidentia, in intregime sau in parte, in documentele contabile a veniturilor realizate se intelege omisiunea de a evidentia aceste venituri in documentele contabile oficiale, fie ca nu se intocmesc acte justificative pentru veniturile realizate, fie ca documentele intocmite releva un venit mai redus decat cel realizat, fie ca actele referitoare la venituri nu sunt operate in registre si in bilantul contabil, toate cu consecinta neplatii sau a diminuarii obligatiilor fiscale.

Se observa ca este o infractiune de pericol care se comite cu intentie, devenind una de rezultat cand se intrunesc conditiile cerute de art. 9 pct. 2 sau 3, din lege.

Comparand dispozitiile art. 9 lit. b din noua lege privind evaziunea fiscala, cu cele ale art. 43 din Legea 82/1991 se impun urmatoarele precizari:

- cele doua infractiuni au obiect si scop diferit precum si reglementari diferite putand fi retinute in concurs;

- la infractiunea prevazuta de art. 43, urmarea periculoasa este consecinta denaturarii veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum si a elementelor de activ si de pasiv ce se reflecta in bilant;

- Legea nr. 241/2005 se refera la evidentierea in acte contabile ori in alte documente legale, deci si in documentele justificative.

- dispozitiile art. 43 din Legea nr. 82/1991 republicata in 2005 se refera la ,,toate operatiunile economico-financiare", pe cand art. 9 din legea nr. 241/2005 are o sfera redusa numai la ,,operatiile comerciale".

La adapostul acestui considerent se poate afirma ca in situatia in care laturile obiective ale celor doua infractiuni se suprapun, se retine o singura infractiune, respectiv cea prevazuta de art. 9, lit. b) din legea nr. 241 /2005, infractiunea cuprinsa in art. 43 din legea nr. 87/1994, fiind absorbita de prima.

Aspecte de ordin procesual penal

Din punct de vedere procesual penal, competenta de cercetare revine organelor de cercetare penala ale politiei judiciare, in conformitate cu competenta materiala generala cu care acestea sunt investite[4].

Competent a cerceta o infractiune de evaziune fiscala este si Departamentul National Anticoruptie din cadrul Parchetului General, care "intra pe fir" atunci cand prejudiciul cauzat depaseste suma de 1.000.000 de Euro.

Fiind o infractiune care se savarseste in paguba statului, actiunea penala se pune in miscare si din oficiu si urmeaza regulile procedurale cunoscute.

Constatarea faptelor de evaziune fiscala se face de catre Ministerul Finantelor Publice prin intermediul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala si a organelor acesteia( Garda Financiara, Autoritatea Nationala Vamala), denumite generic organe fiscale.

In acest sens, art. 24 alin. 2 din H.G. nr. 208/2005 privind organizarea si functionarea Ministerului Finantelor Publice si a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, dispune ca Agentia Nationala de Administrare Fiscala exercita controlul operativ si inopinat privind prevenirea, descoperirea si combaterea oricaror acte si fapte din domeniul financiar, fiscal si vamal care au ca efect evaziunea fiscala, iar art. 26 din acelasi act normativ confera Agentiei Nationale de Administrare Fiscala abilitatea de a aplica sanctiunile prevazute de lege in competenta sa.

Art. 99 din Codul Fiscal prevede ca organele fiscale vor sesiza organele de urmarire penala, in legatura cu constatarile efectuate cu ocazia inspectiei fiscale si care ar putea intruni elementele constitutive ale unei infractiuni in conditiile legii penale.

Din aceasta precizare rezulta faptul ca organele de politie nu sunt competente sa constate incalcari ale legislatiei din domeniul financiar, fiscal sau vamal, dar sunt competente sa desfasoare cercetarea penala in cazul unor asemenea fapte, ceea ce ne indreptateste a avea unele rezerve cu privire la aceasta problema.

Prin urmare, organelor financiar-fiscale le sunt conferite toate drepturile si obligatiile prevazute de legea procesual penala organelor de constatare. Potrivit acestor norme, organele amintite sunt obligate sa procedeze la luarea de declaratii de la faptuitor si de la martorii care au fost de fata la savarsirea infractiunii, prin intocmirea unui proces verbal amanuntit in acest sens, care va fi inaintat procurorului competent de la Parchetul de pe langa instanta abilitata sa judece cauza pe fond.

In faza de judecata, competenta materiala de solutionare a pricinii revine judecatoriei, iar in ceea ce priveste competenta dupa teritoriu, aceasta se determina in functie de criteriile[5] stabilite expres de legea procesual penala, respectiv:

►locul unde a fost savarsita infractiunea;

►locul unde a fost prins infractorul;

►locul unde locuieste acesta;

►locul unde locuieste persoana vatamata.

Coroborand prevederile din Legea nr. 241/2005 cu dispozitiile legii procesual penale, se observa ca in materia infractiunilor de evaziune fiscala se aplica, de regula, primul criteriu, respectiv cel al locului savarsirii faptei.

O alta problema care suscita discutii pe considerente procesuale si procedurale, este cea a exercitarii actiunii civile, pornind de la faptul ca toate infractiunile de evaziune fiscala au "aptitudinea" de a produce o paguba in sarcina statului, care va trebui sa se constituie parte civila in procesul penal.

Conform art. 3 alin. 1 pct. 56 din H.G. nr. 208/2005, "Ministerul Finantelor Publice reprezinta statul, ca subiect de drepturi si obligatii, in fata instantelor, precum si in orice alte situatii in care acesta participa nemijlocit, in nume propriu, in raporturi juridice, daca legea nu stabileste in acest scop un alt organ."

Pana la aparitia legii nr. 281/2003 pentru modificarea Codului de procedura penala, art. 17 alin. 1 din acest cod prevedea ca atunci cand partea vatamata este o unitate dintre cele la care se refera art. 145 din Codul penal, actiunea civila se porneste si se exercita si din oficiu urmand ca instanta sa se pronunte asupra repararii pagubei chiar daca unitatea nu s-a constituit parte civila in procesul penal.

Aceste dispozitii au fost declarate neconstitutionale prin decizia nr. 80 din 25.05.1999, pentru ca incalcau prevederile constitutionale conform carora statul ocroteste proprietatea persoanelor fizice si juridice de drept privat precum si proprietatea privata a statului in mod egal indiferent de titular.

Astfel Legea nr. 281/2003 a preluat aceasta decizie si a modificat Codul de procedura penala in sensul ca la momentul de fata art. 17 alin. 1 prevede doar doua cazuri in care actiunea civila se porneste si se exercita din oficiu si anume cand persoana vatamata este lipsita de capacitate de exercitiu sau cu capacitate de exercitiu restransa, instanta fiind obligata sa se pronunte din oficiu asupra repararii pagubei si a daunelor morale, chiar daca partea vatamata nu este constituita parte civila.

Dar, pentru ca infractiunile de evaziune fiscala provoaca un prejudiciu in paguba proprietatii publice a statului, prin diminuarea veniturilor publice, dispozitiile cu privire la exercitarea din oficiu a actiunii civile si la sustinerea acesteia de catre procuror, sunt aplicabile in continuare in mod corespunzator, Ministerului Finantelor Publice revenindu-i obligatia de a prezenta cuantumul prejudiciului cauzat prin evaziunea fiscala, precum si orice alte date necesare in vederea stabilirii si recuperarii prejudiciului cauzat.

3. Aspecte de drept comparat

Evaziunea fiscala nu este numai un fenomen cu caracter national, ci are dimensiuni internationale. Din acest punct de vedere se impune studierea si altor legislatii in ceea ce priveste solutionarea problemelor de lupta contra acestui fenomen.

Legislatia penala a Federatiei Ruse pedepseste actele de evaziune fiscala prin trei incriminari distincte:

sustragerea de la executarea obligatiilor vamale de catre organizatii ori persoane fizice (art. 194 C.P. F.R.);

evaziunea fiscala a persoanei fizice (art. 198 C.P. F.R.);

evaziunea fiscala a organizatiei (art. 199 C.P. F.R.).

Art. 194 C.P. F.R. prevede prin dispozitia sa o forma speciala a evaziunii fiscale, delimitata de celelalte modalitati normative prin specificul obiectului impozabil. Este vorba despre anumite obligatii vamale stipulate in legislatia fiscala si cea vamala. Asadar, in alin. 1 al acestui articol se incrimineaza sustragerea de la achitarea platilor vamale obligatorii pentru organizatii sau persoane fizice, savarsita in proportii mari, prescriind o pedeapsa sub forma amenzii in cuantum de la 200 la 700 salarii minime sau in valoarea salariului ori a altui venit al condamnatului pe o perioada de la 2 la 7 luni, muncii obligatorii pe un termen cuprins intre 180 la 240 ore sau sub forma privatiunii de libertate pe o perioada de pana la 2 ani. Ca forma agravanta se incrimineaza aceleasi fapte savarsite de catre un grup de persoane cu intelegere prealabila sau de catre o persoana care a mai fost condamnata pentru savarsirea infractiunilor prevazute in articolele 194,198,199 C.P. F.R. ori in mod repetat sau in proportii deosebit de mari. Aceste forme agravante se pedepsesc cu amenda de la 500 la 1000 salarii minime ori in marimea salariului sau a altui venit al condamnatului pentru o perioada de la 5 luni la 1 an, cu pedeapsa privativa de libertate pe un termen de pana la 5 ani cu sau fara privarea de dreptul de a ocupa anumite functii sau de a exercita o anumita profesie pe o perioada de pana la 3 ani.

In nota art. 194 C.P. F.R. se explica ca sustragerea de la executarea obligatiilor vamale se presupune ca savarsita in proportii mari, daca valoarea acestor obligatii depaseste de 1000 de ori marimea salariului minim, iar in proportii deosebit de mari - daca depaseste 3000 salarii minime.

Evaziunea fiscala savarsita de catre persoanele fizice se incrimineaza in art. 198 C.P. F.R., iar evaziunea fiscala a unei organizatii - in art. 199 C.P. F.R..

Astfel, legislatia rusa la capitolul infractiuni fiscale nu se deosebeste cu mult de cea a Republicii Moldova, incriminand evaziunea fiscala, in functie de subiectul impunerii, in mod diferit.

Evaziunea fiscala a persoanelor fizice (art. 198 C.P. F.R.) savarsita prin neprezentarea declaratiei de venit, in cazurile cand depunerea declaratiei este obligatorie ori pe calea includerii in declaratie a unor date vadit denaturate despre venituri ori cheltuieli, sau prin alta metoda, precum si prin sustragerea de la plata cotei de asigurare la fondurile extrabugetare de stat, savarsite in proportii mari sunt pasibile de o pedeapsa in forma amenzii de la 200 pana la 700 salarii minime ori in valoarea salariului sau a altui venit al condamnatului pentru o perioada de la 5 la 7 luni, precum si a privatiunii de libertate pe o perioada de pana la 2 ani.

Ca forme agravante ale acestei infractiuni sunt retinute:

cauzarea unui prejudiciu in proportii deosebit de mari;

savarsirea ei de catre o persoana care a mai fost condamnata pentru savarsirea delictelor fiscale prevazute in art. 194,198,199 C.P. F.R.

Acestea din urma pot fi supuse unei sanctiuni penale reflectate in forma amenzii de la 500 la 1000 de salarii minime ori in valoarea salariului sau a altor venituri ale condamnatului pe perioada de la 7 luni la 1 an, precum si a privatiunii de libertate de pana la 5 ani. Aceasta modalitate normativa a evaziunii fiscale, este considerata de legiuitorul rus ca savarsita in proportii mari in cazul cand suma impozitului neachitat si/ori a cotei de asigurare in fondurile extrabugetare de stat depaseste de 200 ori marimea salariului minim, iar in proportii deosebit de mari - daca depaseste 500 de salarii minime.

Evaziunea fiscala a organizatiei (art. 199 C.P. F.R.) presupune existenta urmatoarelor modalitati normative:

evaziunea fiscala prin includerea in documentele contabile a unor date vadit denaturate despre venituri ori cheltuieli;

evaziunea fiscala savarsita prin alte metode;

sustragerea de la achitarea cotelor de asigurare in fondurile extrabugetare de stat.

Toate aceste modalitati normative sunt incluse in categoria delictelor fiscale pedepsite penal in cazul savarsirii lor in proportii mari (mai mult de 1000 salarii minime).

Ca pedeapsa penala pentru savarsirea faptei prevazute in varianta-tip a infractiunii se aplica privarea de dreptul de a ocupa anumite functii sau de a exercita o anumita profesie pe o perioada de pana la 5 ani, arestul de la 4 la 6 luni sau privatiunea de libertate pe o perioada de pana la 4 ani. Aceste pedepse descrise in art. 199 alin. 1 C.P. F.R. au un caracter alternativ, aplicandu-se fiecare in mod separat. Agravantele evaziunii fiscale a organizatiei sunt:

- savarsirea evaziunii fiscale de catre un grup de persoane intre care exista o intelegere prealabila;

- savarsirea evaziunii fiscale a organizatiei de catre o persoana anterior condamnata pentru savarsirea infractiunilor prevazute in art. 194, 198, 199 C.P. F.R.;

evaziunea fiscala savarsita in mod repetat;

evaziunea fiscala savarsita in proportii deosebit de mari (mai mult de 5000 salarii minime).

Se observa clar ca legislatia penala a Rusiei in ceea ce priveste infractiunea prevazuta de art. 199 C.P. F.R. prevede explicit modalitatile normative ale evaziunii fiscale. Un asemenea continut avea si dispozitia art. 164/2 C.P. al Republicii Moldova pana la 28 septembrie 2001. La ora actuala legiuitorul basarabean a incercat sa cuprinda toate modalitatile practice ale evaziunii fiscale prin includerea in continutul articolului a notiunii generale de diminuare.

Legislatia penala a Ucrainei atribuie la categoria infractiunilor fiscale doar Eschivarea de la plata impozitelor, taxelor si a altor plati obligatorii (art .212 C.P. Ucr.

Faptele cuprinse in varianta-tip a infractiunii se reduc la eschivarea intentionata de la plata impozitelor, taxelor si a altor plati obligatorii, eschivare savarsita de catre persoana cu functii de raspundere a intreprinderii, institutiei, organizatiei, indiferent de tipul de proprietate ori persoana care realizeaza o activitate de intreprinzator fara crearea persoanei juridice sau de catre o alta persoana obligata de a le achita, daca aceste fapte au determinat neincasarea la buget ori in alte fonduri cu destinatie speciala ale statului a mijloacelor in proportii considerabile (mai mult de 1000 de cote minime de venituri nesupuse impozitului).

Spre deosebire de legislatia penala a Rusiei, legea penala a Ucrainei pe buna dreptate, face apel la criteriul subiectului infractiunii, eliminand acele divergente si neclaritati care pot aparea in activitatea practica. De asemenea, legiuitorul ucrainean descrie elementul subiectiv nemijlocit in dispozitiile normative. Neevidentierea anumitor modalitati normative de evaziune fiscala ar insemna, in opinia noastra, o atitudine prea severa a legiuitorului ucrainean in acest domeniu, pedepsind in consecinta si unele fapte care nu prezinta un pericol social necesar pentru existenta infractiunii (neachitarea unor impozite in termen).

Faptele descrise in varianta de baza sunt pasibile de o pedeapsa sub forma unei amenzi de la 300 la 500 de cote minime de venituri ale cetatenilor nesupuse impozitului sau a unei privari de dreptul de a ocupa anumite functii sau de a exercita o anumita profesii pe un termen de pana la 3 ani. Aceeasi fapta savarsita de catre un grup de persoane cu intelegere prealabila sau care a determinat neincasarea reala la buget ori la alte fonduri speciale de stat a mijloacelor in proportii mari (mai mult de 3000 de cote minime de venituri nesupuse impozitarii) se pedepseste cu amenda de la 500 la 2000 de cote minime de venituri ale cetatenilor nesupuse impozitului, cu munca corectionala pe un termen de pana la 2 ani ori cu privatiune de libertate pe o perioada de pana la 5 ani, cu privarea de dreptul de a ocupa anumite functii sau de a exercita o anumita activitate pana la 3 ani.

Ca circumstante deosebit de grave legiuitorul ucrainean a prevazut:

savarsirea evaziunii fiscale de catre o persoana anterior condamnata pentru aceeasi fapta;

evaziunea fiscala savarsita in proportii deosebit de mari (mai mult de 5000 de cote minime de venituri nesupuse impozitarii).

Ca pedeapsa aferenta acestor circumstante a fost prevazura privatiunea de libertate pe un termen de la 5 la 10 ani cu interzicerea dreptului de a ocupa anumite functii sau de a exercita o anumita activitate pe un termen de pana la 3 ani cu confiscarea averii.

In ceea ce priveste legislatia SUA se prevede in mod expres ca ,,orice persoana care cu intentie incearca sa savarseasca o evaziune fiscala sau s-o ascunda, trebuie in afara de alte penalitati prevazute de lege sa fie declarat vinovat din punct de vedere penal si sa fie inclus in sentinta pentru pedeapsa cu amenda in cuantum nu mai mare de 100 000 USD (500 000 USD, in cazul unor corporatii) sau detentie pe un termen de nu mai mult de 5 ani ori ambele sanctiunii, impreuna cu cheltuielile de judecata" (paragraful 7201 Tentative de evaziune si protejare fiscala).

In continuare se prevede ca orice persoana care intentionat alcatuieste sau depune un raport, o constatare sau alt document care se incadreaza ca si declaratii false ori executa contracte, elibereaza permise, face inregistrari frauduloase, ascunde sau instraineaza orice bun material cu intentie de frauda, tainuieste proprietatea sau retine, falsifica si distruge inregistrarile cu privire la proprietatea financiara a platitorului de taxe, se pedepseste penal cu amenda nu mai mare de 100000 USD (500000 USD, in cazul corporatiilor) sau privatiune de libertate nu mai mult de 3 ani ori ambele impreuna cu cheltuielile de judecata (paragraful 7206 Frauda si constatari false).

Spre deosebire de legea penala a Federatiei Ruse si a Ucrainei, legislatia americana apeleaza la o forma speciala a exonerarii de raspundere penala in cazul savarsirii evaziunii fiscale si anume se prevede in mod expres ca persoana care a savarsit o anumita infractiune de evaziune fiscala este eliberata de raspundere penala daca aceasta, pana la momentul punerii sub invinuire, a achitat impozitele, taxele si alte plati obligatorii sau a reparat prejudiciul cauzat statului prin savarsirea faptelor ilegale (sanctiunile financiare, penalitatile).

Concluzionand cele aratate anterior, se observa atat diferente, cat si unele implicari comune ale legiuitorului fata de fenomenul parazitar numit evaziune fiscala. Acest fapt, se explica prin aceea ca fiecare stat are anumite necesitati proprii si fenomenele existente se evalueaza in mod diferit, evidentiindu-se forme, tendinte si manifestari distincte de la un stat la altul.