Realizarea inspectiei ficale a TVA conform metodologiei ANAF nr. 302768 / 26.10.2007

Realizarea inspectiei ficale a TVA conform metodologiei ANAF nr. 302768 / 26.10.2007

1. Precizari de ordin general

Inspectia fiscala a taxei pe valoarea adaugata presupune verificarea respectarii reglementarilor fiscale, in materie, de catre contribuabil.

Inspectia fiscala a taxei pe valoarea adaugata cuprinde perioada de la ultima verificare (inspectie generala, inspectie partiala sau control de fond) si pana la luna/perioada aferenta decontului depus in momentul trimiterii 'Avizului de inspectie fiscala' inclusiv. Pentru cazurile in care verificarea se face in vederea solutionarii decontului negativ de TVA cu optiune de rambursare, data de sfarsit a perioadei controlate este, inclusive, luna aferenta decontului mentionat.

La sfarsitul inspectiei fiscale a taxei pe valoarea adaugata se intocmeste Raport de inspectie fiscala, iar daca baza de impunere se modifica acesta va sta la baza intocmirii deciziei de impunere. Daca ca urmare a inspectiei fiscale baza de impunere nu se modifica, acest fapt va fi comunicat in scris contribuabilului.

In cazul in care echipa de control constata, pe parcursul desfasurarii inspectiei fiscale, deficiente in activitatea contribuabilului iar obligatia de a le remedia revine acestuia, organele de inspectie fiscala vor incheia proces verbal in care se va consemna deficienta constatata, vor stabili masurile dispuse pentru inlaturarea acesteia si termenul de realizare. In baza procesului verbal, se va emite 'Dispozitia privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala'. Procesul verbal se va anexa la Raportul de inspectie fiscala, intocmit la finalizarea actiunii de inspectie fiscala.

In situatiile in care inspectia fiscala nu poate continua decat dupa realizarea masurilor dispuse prin 'Dispozitia privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala', actiunea de inspectie fiscala se poate intrerupe.

Organele de inspectie fiscala au obligatia de a continua verificarile de la data stabilita ca 'termen' prin 'Dispozitia privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala'.

2 Riscul fiscal

Riscul fiscal aferent inspectiei TVA se clasifica, in functie de modul de abordare, astfel:

risc aferent TVA deductibila;

risc aferent TVA colectata.

In cazul TVA deductibila, deducerea se realizeaza in baza documentelor justificative deja inregistrate in contabilitate si aferente unor bunuri achizitionate sau a unor servicii real prestate. Astfel, la inspectia TVA deductibila se urmareste inregistrarea corecta in conturile de TVA deductibila (sintetic si respectiv analitice daca este cazul) si realitatea acestor operatiuni economice:

Corect - daca ceea ce este inregistrat, trebuia inregistrat;

Real - daca operatiunea economica s-a desfasurat.

Pe parcursul desfasurarii inspectiei fiscale, echipa de control completeaza, in mod obligatoriu Fisa de analiza a TVA deductibila, aceasta fiind anexa la Raportul de inspectie.

In cazul TVA colectata, colectarea se realizeaza prin inregistrarea documentelor in contabilitate, riscul fiscal fiind acela de a nu se inregistrata toate veniturile impozabile si/sau operatiunile economice derulate, deci la verificare se va avea in vedere complitudinea inregistrarilor:

Complet - daca s-a inregistrat tot ceea ce trebuia inregistrat.

Pe parcursul desfasurarii inspectiei fiscale, echipa de control completeaza, in mod obligatoriu Fisa de analiza a TVA colectata, aceasta fiind anexa la Raportul de inspectie.

Plecand de la premizele de mai sus, inspectia fiscala este construita dupa cum urmeaza:

3. Calitatea de platitor

Data de la care contribuabilul este platitor de TVA: se verifica daca agentul economic a respectat prevederile legale aferente platitorilor de TVA de la acea data (sa completeze si sa depuna declaratia pentru inregistrarea ca platitor de TVA, sa colecteze TVA, sa depuna deconturi de TVA in concordanta cu acea data). Se are in vedere si data de la care contribuabilul a inceput sa deduca TVA aferenta operatiunilor economice desfasurate (numai contribuabilii inregistrati ca platitori de TVA au dreptul la deducere). In conditiile in care contribuabilul nu este declarat ca platitor de TVA se compara plafonul pentru care functioneaza regimul special de scutire cu cifra de afaceri realizata.

Se aplica masurile legale pentru nedepunerea declaratiilor si nu se accepta deductibilitatea TVA pentru perioada in care nu era inregistrat ca platitor.

Se calculeaza TVA care trebuia colectata aferenta livrarilor efectuate si serviciilor prestate, de la data la care contribuabilul trebuia sa fie platitor

4. Verificarile anterioare

Analiza actelor de control anterioare (incepand cu ultimul Raport de Inspectie Fiscala sau un alt act de control care a fost intocmit in urma unei verificari inaintea aparitiei Codului de procedura fiscala) in vederea stabilirii daca masurile dispuse au fost duse la indeplinire si verificarea in cadrul perioadei controlate daca iregularitatile descoperite anterior se repeta.

5. Declaratii fiscale

Verificarea intocmirii corecte a decontului de TVA. In acest sens se verifica daca sumele inscrise in jurnalele de vanzari si cumparari corespund cu cele din balantele de verificare sau cu cele din cartea mare precum si cu cele din randurile corespunzatoare din decontul de TVA (taxa colectata si deductibila).

Se verifica modul de inchidere a conturilor de TVA (preluarea corecta a conturilor de TVA colectata si deductibila in rulajele conturilor TVA de plata si de recuperat).

Semestrial se verifica daca bilantul/raportarea este intocmita conform balantei de verificare si conturile de TVA de plata sau de recuperat corespund cu randurile aferente din deconturile de TVA.

Sunt analizate eventualele neconcordante aferente aspectelor urmarite in vederea stabilirii corectitudinii evidentierii in contabilitate si a stabilirii influentelor fiscale. Evidentierile gresite din contabilitate vor fi sanctionate contraventional conform reglementarilor contabile in vigoare.

6. Documente contabile

Verificarea corelatiilor din documentele contabile in vederea descoperirii de anomalii si stabilirii eventualelor implicatii fiscale.

Se compara rulajele conturilor clienti si furnizori cu TVA colectata si TVA deductibila. Astfel, intr-un mediu teoretic perfect, neafectat de multitudinea cazurilor specifice care se aplica, rulajul creditor al contului de furnizori (in conditiile unei cote unite de TVA), la care se aplica cota de TVA in vigoare, trebuie sa fie egal cu rulajul contului de TVA deductibil. Acelasi principiu se aplica si corelatiei intre clienti si TVA colectata. Daca sunt discrepante semnificative se va analiza provenienta acestora, cu verificarea operatiunilor economice care au condus la aceste discordante. Fiecare caz in parte va fi tratat potrivit dispozitiitor legate in vigoare, iar eventualele neconcordante vor fi explicate de catre agentul economic.

Se identifica inregistrarile contabile, care nu respecta reglementarile in vigoare si care conduc in final la diminuarea TVA de plata sau majorarea TVA de rambursat, respectiv formulele contabile in care apar conturile TVA colectata sau TVA deductibila (registrul general, registrul cartea mare).

In conditiile in care legislatia prevede mai multe cote de TVA, se stabileste daca operatiunilor impozabile derulate le sunt aplicate cotele corespunzatoare.

Se verifica inregistrarile contabile efectuate cu ocazia descarcarii de gestiune a contului de marfa (daca este cazul) in corespondenta cu emiterea facturii de venituri si colectarea TVA afenta vanzarii de marfa descarcata. Aceasta se face si pentru alte materii prime, materiale consumabile sau alte stocuri.

Se constata eventualele intrari de marfa, materie prima care prin inregistrarea acestora au condus la majorarea TVA deductibila si care ulterior, dupa depunerea decontului au fost stornate sau anulate, in scopul descoperirii de metode pentru evitarea platii TVA corect stabilita catre bugetul consolidat al statului prin inregistrarea de operatiuni economice fictive.

Se stabilesc influentele fiscale aferente operatiunilor care nu au fost incadrate corect ca fiind impozabile (sau incadrate incorect din punct de vedere a cotei utilizate) din punct de vedere a TVA, conform reglementarilor fiscale in vigoare la data efectuarii operatiunii. Se calculeaza TVA colectata suplimentar pentru facturile de venituri neemise corespunzator cu descarcarea de marfa din gestiune. Inregistrarile eronate in contabilitate vor fi sanctionate corespunzator.

Daca contribuabilul a realizat sau urmeaza sa realizeze atat operatiuni care dau drept de deducere cat si operatiuni care nu dau drept de deducere se va verifica corectidudinea determinarii si aplicarii pro­ratei.

Se verifica contractele oneroase incheiate de contribuabili care prevad plata sumelor in rate, pentru a stabili data exigibilitatii TVA in functie de data scadenta a ratelor din contract, independent de emiterea sau neemiterea facturilor fiscale.

7. TVA neexigibila

Analiza contului TVA neexigibila. Conform registrului Cartea mare se stabileste componeta rulajelor si a soldului contului in vederea stabilirii daca inregistrarile din acest cont nu reprezinta, din punct de vedere legal, TVA exigibila.

8. TVA de rambursat

In conditiile in care contribuabilul prezinta sold pentru contul de TVA de rambursat, in mod frecvent, se va stabili care este motivul acestei situatii.

In acest sens se va determina care sunt operatiunile economice efectuate prin care se genereaza TVA deductibil mai mare decat TVA colectat, astfel:

- Export

- Investitii

- Stocuri

- Altele

Daca contribuabilul are stocuri mari de marfa, materiale, etc. se verifica existenta acestor stocuri precum si destinatia acestor stocuri, respectiv daca acestea sunt/vor fi folosite in scopul obtinerii de venituri. De remarcat este faptul ca TVA este deductibila numai daca achizitiile sunt folosite in scopul obtinerii de venituri impozabile din punct de vedere a TVA asa cum prevede al.(3),art.145 din Legea 571/2003. De asemenea se va verifica realitatea investitiei prin deplasarea la fata locului.

Declaratiile vamale de export sunti verificate in totalitate sau prin sondaj, la decizia organelor de inspectie fiscala, cu situatia existenta la organele vamale, in vederea stabilirii realitatii efectuarii exporturilor.

Se are in vedere si rezultatele evidentiate in contul de profit si pierdere, in corespondenta cu conturile TVA de plata sau de rambursat in vederea determinarii de situatii anormale (profit mare corespondent cu TVA de plata mult diminuat sau chiar existenta TVA de rambursat). Cauzele care au condus la aceasta situatie vor fi analizate in vederea stabilirii realitatii acestora.

Daca contribuabilul inregistreaza la sfarsitul perioadei TVA de rambursat, pe parcursul desfasurarii inspectiei fiscale, echipa de control va completa, in mod obligatoriu Fisa de analiza a sumei negativa de TVA (anexa 3), aceasta fiind anexa la Raportul de inspectie.

9. Sume in curs de clarificare

Se verifica rulajul contului de sume in curs de clarificare, in vederea descoperiri daca s-au inregistrat in acest cont eventuale sume care ar da nastere la TVA colectata.

10. Incasarile prin banca sau casa

Conform extraselor de cont bancare si registrului de casa se verifica daca toate sumele incasate sunt inregistrate corect, respectiv daca s-a colectat TVA pentru toate operatiunile supuse impozitarii cu TVA, precum si daca s-au emis documente de incasare pentru toate sumele incasate prin casa.

Se stabilesc influentele fiscale asupra TVA colectata iar inregistrarile eronate din contabilitate vor fi sanctionate corespunzator.

11. Documente cu regim special

Conform fisei de magazie privind documentele cu regim special se inventariaza documentele cu regim special (facturile fiscale, avize de expeditie) achizitionate si se va stabili cate din acestea au fost utilizate in activitatea contribuabilului, precum si daca acestea din urma au fost corect si complet inregistrate in contabilitate. (Pentru perioada de pana la 01.01.2007- cand se abroga H.G. 831/1997.)

Inventarierea documentelor cu regim special cuprinde si facturile date in consum dar care nu au fost inca emise, respectiv realitatea neemiterii acestora si cuprinderea in inventariere ca documente fiscale neutilizate.

Facturile fiscale anulate sunt mentionate in cadrul inventarierii si se verifica existenta celor trei exemplare.

Rezultatele inventarierii documentelor cu regim special vor fi preluate in cadrul urmatoarei inspectii fiscale care se refera la TVA, in vederea continuarii inventarierii conform soldurilor existente.

Avizele de expeditie sunt de asemenea inventariate in vederea stabilirii daca s-au emis facturile fiscale aferente in termenul legal. Astfel se stabileste daca toate veniturile, respectiv TVA colectata, s-au inregistrat in contabilitate in vederea determinarii corecte a obligatiilor fiscale.

12. Alte corelatii

Se verifica daca contribuabilul inregistreaza TVA deductibila aferenta unor aprovizionari de bunuri si servicii de valori mari fata de specificul activitatii sale si fata de volumul de activitate desfasurat. Analiza se efectueaza prin verificarea rulajelor conturilor contabile. (ex: un contribuabil care desfasoara activitate in domeniul confectiilor, inregistreaza cheltuieli de transport excesive sau o microintreprindere care presteaza servicii de consultanta, achizitioneaza prese hidraulice). Se verifica achizitiite lunare, pe o perioada mai mare de timp, calculand o medie lunara a cheltuielor cu marfurile si/sau serviciile destinate realizarii obiectului de activitate si urmarind eventualele anomalii in conturile de cheltuieli/marfuri/ materii prime etc, privind cantitatile intrate in gestiune (ex: preturile unitare de la acelasi furnizor sau de la furnizori ocazionali pentru bunuri/servicii achizitionate sunt foarte diferite pentru acelasi produs/serviciu sau cantitatile aprovizionate la un moment dat sunt mult mai mari decat nevoile proprii).

Daca se constata facturi fiscale anulate cu valoare mare, se verifica daca acestea sunt inregistrate in evidenta contabila a cumparatorului - exista riscul ca beneficiarul marfii sau al serviciului prestat sa solicite rambursare de TVA, iar dupa efectuarea controlului si rambursarii /compensarii sa returneze factura emitentului pentru a fi anulata.

Se analizeaza tranzactiile semnificative derulate, din punct de vedere al continutului economic, pentru stabilirea incheierii acestora la preturi de piata reale. In acest sens, organele de inspectie fiscala pot estima o alta valoare a tranzactiei si respectiv a TVA in conditiile prevazute de lege.

In ceea ce priveste TVA colectata se analizeaza (calculand o medie lunara a veniturilor din vanzari pentru o perioada mai mare de timp) orice scadere a veniturilor facturate, urmarindu-se mai ales inregistarile din conturile clientilor ocazionali. Situatiile de genul celor sus mentionate sunt analizate in vederea stabilirii realitatii operatiunii economice (de exemplu: facturarea produselor la o valoare mai mica - nedeductibilitatea TVA pana la concurenta valorii de productie sau de achizitie, facturarea produse mai putine decat sunt livrate in realitate - se verifica productia in corespondenta cu aprovizionarile).

13 Controlul incrucisat

In cazul in care organele de inspectie fiscala au suspiciuni temeinic fundamentate asupra realitatii si legalitatii unor operatiuni economice efectuate de contribuabil si pentru clarificarea starii de fapt fiscale a acestuia, organele de inspectie fiscala pot efectua/solicita altui organ fiscal (in functie de competentele teritoriale) efectuarea unui control incrucisat, precizand datele de identificare ale contribuabilului si obiectivele de verificat.

Controlului incrucisat va fi motivat in scris, iar solicitarea adresata altui organ de inspectie fiscala va fi aprobata de conducatorul activitatii de inspectie fiscala care face solicitarea.

Verificarile incrucisate sunt solicitate doar atunci cand este depasit un prag de semnificatie, concretizat in riscul pe care respectiva tranzactie il reprezinta pentru bugetul statului precum si in raportul dintre suma solicitata la rambursare si valoarea tranzactiei cu aceasta societate.

Obiectivele urmarite de controlul incrucisat :

Existenta calitatii de platitor de taxa pe valoare adaugata a furnizorului verificat, cu verificarea modului de declarare a TVA pe prioada verificata.

Verificarea conditiilor minime necesare pentru desfasurarea activitati economice care face obiectul controlului.

Legalitatea achizitiilor si corectitudinea intocmirii documentelor fiscale:

- realitatea si legalitatea operatiunii inscrise in documente;

- realitatea activitatii economice, constatata pe baza documentelor;

- modul de inregistrare in evidenta contabila a operatiunilor pentru care s­a solicitat control incrucisat;

- inregistrarea taxei pe valoare adaugata colectata pentru operatiunea supusa controlului incrucisat;

- verificarea provenientei bunurilor tranzactionate (daca este cazul), inclusiv verificarea furnizorilor;

- verificarea pretului tranzactiei comparativ cu preturile de pe piata a acelorasi produse/servicii sau a unora similare; (numai in situatiile in care se creaza suspiciuni).

O atentie deosebita se acorda controlului atunci cand cele doua societati sunt afiliate sau au aceiasi administratori, evidenta contabila este condusa de aceleasi persoane sau au desfasoara activitatea la acelasi sediu social sau domiciliu fiscal.

Rezultatul controlului incrucisat se va materializa intr-un Proces verbal, (cod 14.33.22.18/1, formular prevazut in OMFP 1304/2004) in care se vor consemna, punctual, constatarile la intrebarile din adresa de solicitare a controlului incrucisat.

Organele fiscale care au primit solicitari de a efectua control incrucisat, dupa verificarile celor solicitate si numai in cazul in care au propriile suspiciuni asupra activitatii economice a contribuabilului verificat, vor extinde cadrul investigatiilor fiscale si asupra provenientei bunurilor livrate (la furnizorul furnizorului). Extinderea investigatiilor se va motiva in scris, iar daca este necesar ca acestea sa se efectueze de alt organ de inspectie solicitarea va fi aprobata de conducatorul activitatii de inspectie fiscala.

Solicitarea efectuarii unui control incrucisat, la un client sau furnizor al contribuabilului care a solicitat rambursarea de TVA, va fi adusa la cunostiinta acestuia, in scris, informandu-l ca, pana la primirea raspunsului, actiunea de inspectie fiscala se intrerupe in conformitate cu prevederile legale (in adresa se va mentiona actul normativ si articolul in care se face aceasta precizare).