SFERA DE APLICABILITATE TERITORIALA SI DEFINIREA CONCEPTELOR DE BAZA IN CONVENTIILE FISCALE INCHEIATE DE ROMANIA

Sfera de aplicabilitate teritoriala si definirea conceptelor de baza in conventiile fiscale incheiate de RomAnia

1.1 Sfera de aplicare a conventiilor fiscale

"In conditiile trecerii Romaniei la economia de piata, ale dezvoltarii schimburilor sale comerciale, adancirii cooperarii economice si financiare internationale si a aderarii la Uniunea Europeana se ajunge frecvent la situatii in care persoanele fizice si juridice rezidente in Romania sa realizeze sau sa posede bunuri in strainatate iar persoane fizice si juridice straine sa realizeze venituri sau sa detina bunuri in Romania."[1]

Veniturile obtinute in cadrul cooperarii economice internationale din diferite activitati economice internationale, comerciale si financiare sunt de regula supuse impunerii atat in statul de sursa a acestora, cat si in statul de rezidenta a beneficiarilor de venit, in conformitate cu legislatia fiscala a fiecarui stat in parte, putand conduce astfel la o dubla impunere a aceluiasi venit.

In aceste conditii, si in cazul Romaniei dubla sau uneori multipla impozitare internationala poate deveni un obstacol major in calea dezvoltarii comertului exterior si cooperarii economice cu alte state, afectand insasi eficienta exportului si competitivitatea externa a marfurilor, intrucat sarcina fiscala este mai mare decat in situatia in care venitul sau averea ar fi supuse numai legislatiei fiscale dintr-un singur stat.

Astfel, conventiile fiscale pentru evitarea dublei impuneri ofera solutii concrete in domeniul impunerii veniturilor rezultate din activitati desfasurate in plan international si reflecta toata politica generala a oricarui stat contractant de stimularea investitiilor straine si de protejare a propriilor investitori participanti la comertul international si la investitiile in strainatate.

Principiul de drept international care intra in vigoare prin asumarea bilaterala a unor asemenea acorduri urmareste evitarea situatiei in care o persoana fizica sau juridica rezidenta intr-un stat si care desfasoara activitati economice in alt stat, sa fie supusa unei impozitari in ambele state.

Reprezentand acorduri specializate exclusiv pe probleme fiscale, conventiile pentru evitarea dublei impuneri trateaza de o maniera exhausiva cazurile in care doua sau mai multe suveranitati fiscale isi revendica dreptul de a impune, precizeaza pentru fiecare caz in parte care din acestea poate sa perceapa un impozit sau altul, limitele in care urmeaza sa o faca fiecare, metodele de evitare a dublei impuneri, procedurile de solutionare a litigiilor, obligatiile ce revin partilor etc.

Sfera de aplicare a conventiilor incheiate de Romania, referitoare la persoane.

Primul articol al conventiilor fiscale incheiate de Romania precizeaza ca prevederile acestora se aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractate. Asa cum reiese din continutul articolului inserat in conventiile fiscale la care Romania este parte, notiunea de "persoana" defineste atat persoanele fizice cat si persoanele juridice, considerate in calitatea lor de subiecti impozabili.

Avand in vedere multitudinea de interpretari atribuite in diferite legislatii unor termeni similari si uneori identici, definitia utilizata are un continut extins, termenul cuprinzand, in general, o persoana fizica, o societate etc

Sfera de aplicare teritoriala a conventiilor fiscale incheiate de Romania

In conventiile fiscale incheiate de Romania spatiul geografic sau teritoriul supus prevederilor acestora si care este, in general, cel asupra caruia statele contractante isi exercita suveranitatea este definit, in ce priveste partea romana, potrivit legislatiei interne si regulilor dreptului international.

Deoarece Romania are iesire la mare, suveranitatea partii romane se extinde, potrivit Conventiei Natiunilor Unite asupra Dreptului Marii si asupra zonei maritime adiacente, denumita mare teritoriala, inclusiv asupra spatiului aerian de deasupra marii teritoriale, precum si a fundului acestei mari si a subsolului sau.

Totodata, Conventia Natiunilor Unite asupra Dreptului Marii instituie suveranitatea statelor cu iesire la mare si asupra unei zone economice exclusive de 200 de mile, precum si asupra platoului continental, prevedere care se aplica si in cazul Romaniei.

Astfel, de exemplu, potrivit articolului 3 din conventia fiscala incheiata cu Republica Moldova 'termenul Romania inseamna Romania si, folosit in sens geografic inseamna teritoriul Romaniei, inclusiv marea sa teritoriala, precum si zona economica exclusiva, asupra carora Romania isi exercita suveranitatea, drepturile suverane sau jurisdictia, in concordanta cu propria sa legislatie si cu dreptul international cu privire la explorarea si exploatarea resurselor naturale, biologice si minerale, aflate in apele marii, pe fundul si in subsolul acestor ape".

Includerea unei asemenea prevederi in conventiile fiscale incheiate de Romania are rolul de a preciza ca veniturile provenite din activitati desfasurate pe teritoriul tarii noastre, inclusiv in marea teritoriala, zona economica adiacenta si platoul continental, au sursa pe teritoriul Romaniei si, ca urmare, li se aplica legislatia fiscala romana.

.1.1.3. Politica fiscala a Romaniei in perspectiva aderarii la Uniunea Europeana

1.1.3.1 Fundamentele politicii fiscale europene

Scopul realizarii pietei comune si a uniunii monetare a antrenat schimbari in ceea ce priveste fiscalitatea. Inlaturarea restrictiilor privind mobilitatea capitalului a generat teama ca baza impozabila la nivel national se poate reduce prin migratia acesteia intre statele membre, datorita concurentei fiscale dintre acestea, ceea ce va afecta gradul de ocupare si capacitatea de a asigura protectia sociala."^[2]

De aici s-au conturat obiectivele politicii fiscale:

1) Cel mai important obiectiv pe termen lung consta in inlaturarea diferentelor in ceea ce priveste cotele si metodele de aplicare al impozitelor indirecte. Obiectivul vizeaza

TVA si accizele (Art. 93).

In domeniul fiscalitatii directe, se urmareste in principal minimizarea posibilitatilor de evaziune si evitarea dublei impuneri, pe baza acordurilor bilaterale intre statele membre.

3) Scopul avut in vedere de masurile de armonizare a politicii fiscale consta in evitarea efectelor negative ale concurentei intre statele membre, in special evitarea transferului bazei fiscale prin fenomenul de migratie a firmelor aflate in cautarea regimului fiscal cel mai favorabil.

4) Tratatul de la Mastricht limiteaza strict posibilitatea guvernelor de a finanta cheltuielile publice prin cresterea datoriei publice. Prin Pactul de Crestere si Stabilitate, statele membre participante la zona euro nu trebuie sub nici o forma sa ruleze deficite bugetare peste nivelul de 3% din PIB. Scopul general al pactului este pastrarea bugetelor echilibrate la nivelul de ciclu economic. Astfel cresterea cheltuielilor publice poate fi finantata numai prin cresterea incasarilor veniturilor publice la nivelul ciclului economic. Desi au acceptat in principiu obiectivele politicii fiscale a UE, totusi, guvernele statelor membre au fost reticente in ceea ce priveste pasii principali spre armonizarea fiscala, iar Pactul de Crestere si Stabilitate prevede ca deciziile cu privire la aceasta trebuie adoptate cu unanimitate in Consiliul Europei. Pentru ca, pe de o parte, politica fiscala este privita ca o componenta a suveranitatii nationale, iar sistemele fiscale ale statelor membre se deosebesc substantial, datorita diferentelor in ceea ce priveste structurile economice si sociale ale acestora si diferentelor conceptuale privind rolul fiscalitatii, in general, si al unui anumit impozit, in particular. De exemplu: gradul general al fiscalitatii si al contributiilor sociale, ca procent in PIB, variaza intre 34%, in Grecia, si aproape 55%, in Suedia, media UE fiind 42,6%. Desigur, sistemul fiscal european afecteaza diferit categoriile de menaje sau firme datorita diferentelor structurale, dintre acestea, privind veniturile, consumul si proprietatile detinute, dar si datorita diferitelor grade de reglementare, diferitelor moduri de administrare a ramurilor sistemului fiscal si diverselor posibilitati de evitare a fiscalitatii. Pentru ca astfel de trasaturi ale sistemelor fiscale implica pe langa procesele de redistribuire a veniturilor vizate direct si redistribuiri accidentale.

La nivelul UE politica fiscala este subordonata tratatului de infiintare a Comunitatii Europene, care prevede:

eliminarea taxelor vamale intre tarile membre(Art. 3) si a oricaror altor masuri cu efect similar;

asigurarea liberei concurente in cadrul pietei comune.

In acest sens se au in vedere in special impozitele indirecte (TVA si accizele). Impozitele directe fiind doar subordonate scopului de neafectare a liberei concurente pe piata, insa se recomanda membrilor incheirea de conventii de evitare a dublei impuneri internationale.O reforma fiscala profunda, care sa stimuleze afacerile si munca performanta, a devenit inevitabila. Mai intai, fiindca au fost in buna masura depasite marile momente de criza. Apoi, pentru ca economia romaneasca are nevoie de actiuni in forta, prin care sa fie blocate motoarele neperformante si, in acelasi timp, sa fie puse in functiune toate motoarele performante.

1.1.3.2 Politica fiscala in cadrul Uniunii Europene

"La nivelul Uniunii Europene se urmareste crearea treptata a unui sistem fiscal unitar. Acest obiectiv poate fi atins mai ales in ceea ce priveste impozitele indirecte (taxa pe valoarea adaugata, accizele), fiind mai greu de realizat in cazul impozitelor directe (impozitul pe veniturile societatilor, impozitul pe veniturile persoanelor fizice) ca urmare a faptului ca si la nivelul uniunii exista economii aflate in diferite stadii de dezvoltare si cu aspecte specifice de la un stat la altul."[3]

Unele dintre primele masuri de armonizare fiscala la nivel european au fost luate in domeniul impozitelor indirecte. S-a ajuns, astfel, la asigurarea, in cazul taxei pe valoarea adaugata, la o asieta comuna pentru intreaga comunitate si s-au stabilit o serie de reguli comune. De asemenea s-au stabilit limite minime ale cotelor de impozitare (pentru cota normala (15%) si pentru cota redusa (5%)).

Reglemetarile referitoare la taxa pe valoarea adaugata in Uniunea Europeana trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

sa puna capat segmentarilor pietei si a exacerbarii suveranitatii fiscale a statelor membre;

sa stabilesca o metodologie a taxei pe valoarea adaugata simpla si moderna;

sa garanteze un tratament egal pentru toate operatiunile efectuate in interiorul Uniunii Europene;

sa asigure securitatea si controlul taxarii in vederea asigurarii unui nivel ridicat al veniturilor provenite din acest impozit.

Regimul comun privind accizele in Uniunea Europeana a intrat in vigoare la 1 ianuarie 1993, prin crearea piatei comune.

Accizele se aplica asupra a trei mari categorii de produse:

produsele din tutun;

bauturile alcoolice;

uleiurile minerale.

Statele membre ale Uniunii Europene pot institui alaturi de accize si alte taxe (ecotaxe) sau accize aplicabile altor produse, fara a fi nevoie de armonizare. Aceste taxe nu trebuie sa aiba caracterul unei taxe asupra cifrei de afaceri sau sa nu duca la ingreunarea schimburilor comerciale.

Regimul accizelor aplicat altor produse se stabileste de care autoritatile competente ale tarilor comunitare, respectand conditia ca impozitarea acestora sa nu instituie un control la frontiera, deci nu se asigura o uniformizare in totalitate a acestui domeniu fiscal.

In ceea ce priveste impozitele directe, in Uniunea Europeana nu se poate vorbi de o armonizare a lor sau macar de o anumita alineire. Progresele care pot fi retinute in ceea ce priveste reforma impozitelor directe Uniunea Europeana se rezuma doar la raspunsuri particulare la cazuri particulare in materie de dubla impunere sau de activitate transfrontaliera.

Datorita existentei unor sisteme fiscale diferite in statele membre al Uniunii Europene, mai ales in ceea ce priveste impozitele directe, la nivelul Uniunii s-au facut diferite studii si s-au propus diferite solutii de armonizare. Cu toate ca teoretic se poate produce o armonizare a impozitelor directe, acest lucru este greu de realizat deoarece statele nu renunta si mai ales nu acorda concesii referitoare la suveranitatea lor fiscala in ceea ce priveste impozitele directe si acest lucru constituie un obstacol asupra circulatiei capitalurilor si a mainii de lucru.

Masuri luate de statul roman in vederea respectarii cerintelor privind aderarea la Uniunea Europeana.

"Aderarea Romaniei la Uniunea Europeana a presupus parcurgerea unui proces de armonizare in ceea ce priveste legislatia. In domeniul impozitarii Romania a fost si este nevoita sa faca unele modificari legislative pentru a aduce prevederile fiscale existente la o forma cat mai apropiata de legislatia din Uniunea Europeana. Acest lucru nu inseamna, in mod automat, preluarea legislatiei din Uniunea Europeana (deoarece nici in cadrul; acesteia nu exista un cadru legislative identic in fiecare stat), ci aplicarea in impozitare a unor principii si reguli comune care sunt valabile la nivelul intregii comunitati.

Negocierile privind impozitarea au fost cuprinse in capitolul 10 al negocierilor. Negocierile la acest capitol au fost deschise in cadrul Conferintei de aderare Romania - UE din 26 octombrie 2001. Negocierile au fost inchise provizoriu in cadrul Conferintei de Aderare Romania - UE din 2 iunie 2003.

Prin masurile luate de Romania in perioada 2000 - 2004 s-a ajuns la respectarea celor mai multe cerinte ale Uniunii Europene in vederea respectarii aquis-ului comunitar. Au fost luate masuri in vederea eliminarii unor scutiri in ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata, in determinarea teritorialitatii taxei pe valoarea adaugata in cazul serviciilor, a fost reintrodusa cota redusa de TVA. De asemenea, au fost eliminata cota 0, operatiunile supuse cotei zero fiind scutite cu drept de deducere."[4]

In domeniul accizelor a avut loc o mai buna definire a produselor impozabile, s-a stabilit o impartire a acestora in produse supuse accizelor armonizate si produse supuse accizelor neamornizate, s-a ridicat, conform cerintelor comunitare, nivelul accizei unitare armonizate.

In domeniul impozitului pe profit s-au eliminat scutirile acordate diverselor categorii de contribuabili (in prezent exista foarte putine scutiri, care au termen de aplicare limitat in timp), s-a eliminat cota redusa in cazul veniturilor din export, s-a reglementat modul de deducere fiscala a amortizarii, s-a stabilit modul de deducere a cheltuielilor cu dobanzile, s-au stabilit cheltuielile deductibile si nedeductibile in mod clar si conform normelor europene.

In domeniul impozitului pe venit s-a realizat impozitarea cumulata a veniturilor si instituirea globalizarii veniturilor. De asemenea, s-a largit sfera de aplicare a impozitului prin introducerea sub impozitare a unor categorii de venituri.

Cea mai mare realizare a ultimilor ani este strangerea sub un singur act normativ a legislatiei fiscale (Codul fiscal) si stabilirea unor principii coerente de impozitare.

1.1.3.3. Impozite incluse in conventiile fiscale incheiate de Romania

Aceasta Conventie se aplica impozitelor pe venit si pe capital, impuse in numele unui Stat Contractant sau a unor subdiviziuni politice sau autoritati locale ale acestuia, indiferent de modalitatea in care acestea sunt percepute.

Vor fi privite ca impozite pe venit si pe capital, toate impozitele impuse pe venitul total, pe capitalul total sau pe elemente din venit sau din capital, incluzand impozitele pe castigurile din instrainarea unei proprietati mobiliare sau imobiliare, impozitele pe sumele totale ale salariilor platite de catre intreprinderi, precum si impozitele din aprecierea capitalului.

Conventia se va aplica si oricaror altor impozite identice sau sensibil asemanatoare care sunt impuse dupa data semnarii Conventiei, aditional acesteia sau in locul unor taxe existente. Autoritatile competente din Statele Contractante se vor notifica reciproc asupra oricaror alte schimbari semnificative pe care le-au adoptat in legislatiile lor fiscale.

"Impozitele care intra sub incidenta conventiilor fiscale la care Romania este parte sunt definite si de multe ori nominalizate intr-un articol separat ce reproduce recomandarile articolului 2 al conventiilor model O.C.D.E. si O.N.U.

Continutul acestui articol are rolul de a preciza taxele si impozitele acoperite de prevederile conventiilor bilaterale, urmarindu-se armonizarea aplicarii lor in contextul legislatiilor nationale si totodata eliminarea necesitatii introducerii de noi conventii in cazul modificarii impozitelor si taxelor existente.

Urmand prevederile conventiilor model cea mai mare parte a conventiilor fiscale incheiate de Romania se aplica atat la impozitele pe venit cat si pe avere, nominalizarea impozitelor vizate prezentand diferentieri de la un stat la altul, in functie de sistemul fiscal si interesele manifestate de fiecare parte contractanta.

In cazul partii romane, se observa o deosebire dupa cum conventiile au fost incheiate anterior Revolutiei din decembrie 1989 sau ulterior acesteia.

Pentru conventiile incheiate inainte de decembrie 1989, formularea referitoare la impozitele din Romania necesita desigur o actualizare in continut, corespunzatoare noului sistem de impozite si taxe introdus dupa anul 1989.

Trebuie subliniat totusi ca schimbarile produse de trecerea de la economia planificata la economia de piata nu au afectat validitatea conventiilor mai vechi, datorita faptului ca in cuprinsul articolului referitor la impozitele vizate de conventie a fost prevazut un text ce precizeaza ca introducerea de noi impozite si taxe in plus sau in locul celor existente in cele doua state, la momentul semnarii conventiei, nu va determina automat incetarea aplicarii ei."[5]

1.2. Definirea criteriilor de repartizare conventionala a competentelor fiscale

Conventiile fiscale incheiate de Romania cuprind articole similare prin care se stabilesc criteriile potrivit carora statele contractate convin sa-si atribuie dreptul de impunere a diferitelor categorii de venituri si avere care fac obiectul acestora, respectiv: rezidenta (domiciliul fiscal), sediul permanent si nationalitatea.

1.2.1 Definitii generale

a)   "termenul de "persoana" include o persoana fizica, o firma sau orice alta asociere de persoane;

b)   termenul de 'societate' inseamna orice persoana juridica sau orice entitate care in scopuri fiscale este tratata ca o persoana juridica;

c)   termenul de "intreprindere" se aplica oricarui tip de activitate economica;

d)   termenii de "intreprindere a unui Stat Contractant" si "intreprindere a celuilalt Stat Contractant" inseamna o intreprindere care este administrata de un rezident al Statului Contractant sau respectiv o intreprindere care este administrata de un rezident al celuilalt Stat Contractant;

e)   termenul de "trafic international" inseamna orice tip de transport naval sau aerian operat de o intreprindere care isi are locul conducerii efective intr-un Stat Contractant, cu exceptia cazului in care nava sau aeronava este operata numai intre destinatii in celalalt Stat Contractant;

f)    termenul de "national" inseamna:

orice persoana fizica care are nationalitatea Statului Contractant

orice persoana juridica, parteneriat sau asociatii al caror statut deriva din legile aflate in vigoare in Statul Contractant;

h)   termenul de "activitate economica" include prestarea de servicii profesionale sau a altor activitati cu caracter independent."[6]

1.2.2 Rezidenta (domiciliul fiscal

1.2.2.1 Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

"Termenul de "rezident al unui Stat Contractant" inseamna orice persoana care, conform legilor acelui Stat, este supusa impozitarii datorita domiciliului, rezidentei, locului conducerii efective sau orice alt criteriu de natura similara, incluzand de asemenea acel Stat sau orice subdiviziune politica si autoritate locala a acestuia. Totusi acest termen nu include orice persoana care este supusa impozitarii in acel Stat numai pentru faptul ca realizeaza venituri din surse din acel Stat sau dintr-un capital situat in acel Stat.

Prevazute intr-un articol distinct, reglementarile referitoare la definirea si sfera de aplicare a termenului de "rezident al unuia dintre statele contractante', precum si criteriile utilizate in circumscrierea acestei notiuni sunt cele recomandate in articolul corespunzator din conventiile model, cum ar fi: domiciliul pentru persoanele fizice si respectiv sediul pentru persoanele juridice."[7]

Din analiza conventiilor fiscale la care Romania este parte, se poate observa ca, desi acestea utilizeaza frecvent termenii de "rezident' sau uneori "rezidenta fiscala' (conventiile incheiate cu Norvegia, S.U.A. etc), conceptele respective nu sunt, de regula, definite, facandu-se trimitere la sensul pe care il au in legislatia interna a fiecarui stat contractant.

In primul paragraf al articolului referitor la rezidenta fiscala se precizeaza ca sunt considerate rezidente persoanele fizice si juridice care potrivit legilor nationale ale celor doua state au calitatea de subiecti impozabili, in virtutea domiciliului, a centrului activitatilor manageriale sau a altor criterii.

Totodata, in acelasi paragraf, unele conventii fiscale (conventiile incheiate cu Australia, Belgia, Bulgaria, Danemarca, Finlanda, Grecia, Italia, Japonia, Mexic, Pakistan, Slovacia, Spania, Suedia, Ucraina, Ungaria etc.) cuprind si o precizare de natura restrictiva, in sensul ca notiunea de rezident al unui stat contractant nu include acele persoane care sunt supuse impozitarii in acest stat, numai pentru venituri din surse din acel stat sau avere situata in interiorul acestuia.

Se poate aprecia ca introducerea restrictiei sus-mentionate, recomandata de conventia model O.C.D.E., se dovedeste in general neproductiva, facilitand aparitia unor confuzii in interpretarea termenului de rezident, opinie sustinuta si de expertii ce au elaborat conventia model O.N.U., motiv pentru care modelul amintit nu contine aceasta precizare.

In continuare, paragraful urmator stabileste reguli privind determinarea statutului fiscal al persoanelor fizice considerate rezidente in ambele state prin utilizarea criteriilor subsidiare, recomandate de conventiile model, astfel:

a)   persoana va fi considerata rezidenta a statului contractant in care are o locuinta permanenta la dispozitia sa; daca dispune de o locuinta permanenta in ambele state, va fi considerata rezidenta a statului cu care legaturile sale personale si economice sunt mai stranse (centrul intereselor sale vitale);

b)   daca statul in care aceasta persoana are centrul intereselor sale vitale nu poate fi determinat sau daca ea nu dispune de o locuinta permanenta la dispozitia sa in nici unul din state, ea va fi considerata rezidenta a statului in care locuieste in mod obisnuit;

c)   daca aceasta persoana locuieste in mod obisnuit in ambele state sau in nici unul dintre ele, ea va fi considerata rezidenta a statului al carei national este;

d)   daca aceasta persoana este national al ambelor state sau al nici unuia dintre ele, autoritatile competente ale statelor contractante vor rezolva problema de comun acord.

1.2.2.2 Prevederi ale legislatiei fiscale interne

Potrivit legii romane, prin resident se intelege - orice persoana fizica care indeplineste cel putin una din urmatoarele conditii:

a)   are domiciliul in Romania;

b)   centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat in Romania;

c)   este prezenta in Romania pentru o perioada sau mai multe perioade ce depasesc in total 183 de zile, pe parcursul oricarui interval de 12 luni consecutive, care se incheie in anul calendaristic vizat;

d)   este cetatean roman care lucreaza in strainatate, ca functionar sau angajat al Romaniei intr-un stat strain.

Prin exceptie de la prevederile sus mentionate, nu este persoana fizica rezidenta un cetatean strain cu statut diplomatic sau consular in Romania, un cetatean strain care este functionar ori angajat al unui organism international si interguvernamental inregistrat in Romania, un cetatean strain care este functionar sau angajat al unui stat strain in Romania si nici membrii familiilor acestora.

Persoanele fizice romane fara domiciliul in Romania si persoanele fizice straine care realizeaza venituri din activitati desfasurate pe teritoriul Romaniei sunt obligate sa completeze si sa depuna la organul fiscal competent o declaratie de inregistrare fiscala pentru persoanele straine, personal sau prin reprezentant fiscal, in vederea atribuirii numarului de identificare fiscala. "Declaratia mentionata se completeaza si depune de catre persoanele juridice straine care isi desfasoara activitatea in Romania printr-un sediu permanent, precum si de reprezentantele societatilor comerciale sau ale organizatiilor economice straine si orice alte entitati care desfasoara activitati potrivit legii, pe teritoriul Romaniei. Societatile comerciale cu statut de filiala au obligatia ca la inregistrarea fiscala sa declare datele de identificare si codul fiscal al societatii care le-a infiintat.

Modificarile intervenite in datele declarate de persoanele mentionate, inclusiv incetarea temporara sau definitiva a activitatii se comunica organelor fiscale din Romania prin completarea si depunerea unei declaratii de mentiuni in termenul stabilit de legea romana.

In cazul modificarilor privind sediul sau domiciliul, platitorii de impozite si taxe vor depune declaratia de mentiuni la organul fiscal in a carui raza teritoriala au avut sediul sau domiciliul initial, in vederea scoaterii din evidentele fiscale ale acestuia.

Totodata platitorii de impozite si taxe vor depune o declaratie de mentiuni, in vederea inscrierii in evidentele fiscale, la organul fiscal in a carui raza teritoriala isi muta sediul sau domiciliul. In cazul in care noul sediu sau domiciliul se afla in raza aceluiasi organ fiscal, se va depune o singura declaratie de mentiuni, insotita de certificatul de inregistrare fiscala, pe baza careia se vor corecta evidentele fiscale si se va elibera noul certificat de inregistrare fiscala."[8]

In scopul aplicarii prevederilor conventiilor pentru evitarea dublei impuneri, beneficiarul venitului va prezenta organelor fiscale din Romania certificatul de rezidenta fiscala, eliberat de organul fiscal din statul de rezidenta, prin care sa ateste ca este rezident al statului respectiv si ca ii sunt aplicabile prevederile conventiei pentru evitarea dublei impuneri.

Cand nu se face dovada rezidentei potrivit legii romane sau contribuabilul apartine unui stat cu care Romania nu are incheiata o conventie pentru evitarea dublei impuneri, veniturile realizate in Romania sunt supuse impunerii potrivit legislatiei interne privind impunerea unor venituri realizate din Romania de persoane fizice si juridice nerezidente.

Eliberarea certificatelor de rezidenta fiscala pentru persoanele fizice si juridice si respectiv a certificatelor privind atestarea impozitului platit in Romania de persoanele fizice si juridice nerezidente se face de catre organele fiscale romane in baza cererii depuse de aceste persoane, cu plata taxelor de timbru prevazute de lege.

Certificatul privind atestarea impozitului platit in Romania se elibereaza solicitantului numai dupa justa calculare, retinere si varsare a impozitului datorat de catre persoana nerezidenta, verificandu-se in acest scop si documentele bancare prin care s-a virat impozitul.

1.2.3. Sediul permanent

1.2 3.1. Reglementari ale conventiilor pentru evitarea dublei impuneri

Termenul de "sediu permanent" inseamna un loc fix de afaceri prin intermediul caruia activitatea economica a unei intreprinderi se desfasoara integral sau partial.

"(1) In intelesul prezentului cod fiscal, sediul permanent este in loc prin care se desfasoara integral sau partial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

(2) Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursala, birou, fabrica, magazine, atelier, precum si o mina, un put de titei sau gaze, o cariera sau alte locuri de extractie a resurselor naturale.

(3) Un sediu permanent presupune un santier de constructii, un proiect de constructie, ansamblu sau montaj sau activitati de supervizare legate de acestea, numai daca santierul, proiectul sau activitatile dureaza mai mult de 6 luni.

(4) Prin derogare de la prevederile art (1) - (3), un sediu permanent nu presupune urmatoarele:

a)   folosirea unei instalatii numai in scopul depozitarii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce apartin nerezidentului;

b)   mentinerea unui stoc de produse sau marfuri apartinand intreprinderii, exclusiv in scopul depozitarii, expunerii sau livrarii;

c)   mentinerea unui stoc de produse sau marfuri apartinand intreprinderii, exclusiv in scopul prelucrarii de catre o alta intreprindere;

d)   vanzarea de mostre ale unor produse sau marfuri apartinand intreprinderii, expuse in cadrul unui targ sau expozitie temporara, ocazionala, dupa inchiderea targului sau expozitiei mentionate;

e)   pastrarea unui loc fix de afaceri, exclusiv in scopul desfasurarii, pentru intreprindere, a oricarei alte activitati cu caracter pregatitor;

f)    un loc fix de afaceri este utilizat in scopul exclusiv al efectuarii cumulate a activitatilor mentionate anterior, cu conditia ca activitatea de ansamblu a locului fix de afaceri ce rezulta din acest cumul sa aiba un caracter preparator sau auxiliar.

(5) Prin derogare de la prevederile alin. (1) si (2), un nerezident este considerat a avea un sediu permanent in Romania, in ceea ce priveste activitatile pe care o persoana, alta decat un agent cu statut independent, le intreprinde in numele nerezidentului, daca persoana actioneaza in Romania in numele nerezidentului si daca este indeplinita una din urmatoarele conditii:

a) persoana este autorizata si exercita in Romania autoritatea de a incheia contracte in numele nerezidentului, cu exceptia cazurilor in care activitatile respective sunt limitate la cele prevazute la alin.(4) lit.a) - f);

b) persoana mentine in Romania un stoc de produse sau bunuri din care livreaza produse sau bunuri in numele nerezidentului.

(6) Un nerezident nu se considera ca are un sediu permanent in Romania daca doar desfasoara activitate in Romania prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar avand un statut independent, in cazul in care aceasta activitate este activitatea obisnuita a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Daca activitatile unui astfel de agent sunt desfasurate integral sau aproape integral in numele nerezidentului, iar in relatiile comerciale si financiare dintre nerezident si agent exista conditii diferite de acelea care ar exista intre persoanele independente, agentul nu se considera ca fiind agent cu statut independent.

(7) Un nerezident nu se considera ca are un sediu permanent in Romania numai daca acesta controleaza sau este controlat de un rezident ori de o persoana ce desfasoara o activitate in Romania prin intermediul unui sediu permanent sau altfel.

(8) In intelesul prezentului cod, sediul permanent al unei personae fizice se considera baza fixa."[9]

In legatura cu definirea notiunii de sediu permanent, potrivit conventiilor fiscale incheiate de Romania, pot fi remarcate o serie de particularitati in ceea ce priveste perioada minima de timp necesara pentru ca un santier de constructii, un proiect de constructie, montaj sau instalatie sau activitatile de supraveghere sau consultanta in legatura cu acestea sa fie calificate drept sediu permanent.

Astfel, in conventiile fiscale incheiate cu Algeria, Indonezia, India, Kuweit, Mexic, Siria, Thailanda, Vietnam etc., durata acestora este de 6 luni. In conventiile fiscale incheiate cu Africa de Sud, Albania, Armenia, Australia, Belgia, Bulgaria, Liban, Luxemburg, Polonia, Ungaria, Uzbekistan etc. sunt prevazute perioade de 9 luni.

Durata cea mai frecventa este de 12 luni si este inclusa in conventiile fiscale incheiate cu Belarus, China, Cipru, Coreea de Sud, Croatia, Danemarca, Ecuador, Elvetia, Finlanda, Germania, Laponia, Malayezia, Malta, Moldova, Norvegia, Olanda, Pakistan, Rusia, Spania, Suedia, Ucraina, Zambia etc.

Alte durate, mai rar convenite, sunt cele de 3 luni prevazute in conventia incheiata cu Nigeria, 7 luni in conventia cu Iordania, 18 luni in conventiile incheiate cu Austria si Franta, 24 de luni in conventia cu Iugoslavia.

Se poate observa ca ponderea covarsitoare a duratelor pentru santierele de constructii-montaj, din conventiile fiscale incheiate de Romania, o detine cele cuprinse intre 6 luni si 12 luni, functie de modelul de conventie care a stat la baza negocierilor bilaterale, mai reduse pentru conventiile negociate potrivit conventiei model O.N.U. si mai extinse pentru cele influentate de conventia model O.C.D.E.

In ce priveste relatiile dintre o societate-mama si filialele acesteia conventiile fiscale incheiate de Romania cuprind reguli, identice cu cele prevazute de conventiile model, potrivit carora "faptul ca o societate care este rezidenta a unui, stat contractant controleaza sau este controlata de o societate care este rezident a a celuilalt stat contractant, sau care isi exercita activitatea de afaceri in acel celalalt stat (printr-un sediu permanent sau in alt mod) nu este suficient pentru a face una din aceste societati un sediu permanent al celeilalte'.

Avand in vedere ca Romania reprezinta atat stat primitor, cat si stat de rezidenta a intreprinderilor care organizeaza astfel de santiere in strainatate, o alta posibila explicatie pentru aceste diferentieri o constituie natura si destinatia conventiilor elaborate sa reglementeze eliminarea dublei impuneri intre state cu niveluri de dezvoltare diferite.

1.2.3.2. Prevederi ale legislatiei fiscale interne

In definirea conceptului de 'sediu permanent' legislatia fiscala din Romania utilizeaza, in general, notiunile consacrate in plan international prevazute de altfel si in conventiile pentru evitarea dublei impuneri incheiate cu alte state.

Potrivit legii romane sediul permanent inseamna locul prin intermediul caruia orice activitate a unei persoane fizice sau juridice straine este, in intregime sau in parte, condusa direct sau prin intermediul unui agent dependent.

Sediul permanent include: un loc de conducere, o sucursala, un birou, un sediu secundar, o fabrica, un magazin, un atelier, o mina, un put petrolier sau de gaze, o cariera sau orice alt loc de extractie a resurselor naturale.

In continuare se precizeaza ca un santier de constructii sau loc unde au fost aduse echipamente pentru constructii, un proiect de montaj sau de instalare, activitatile de supraveghere, consultanta si furnizarea de servicii pentru acelasi proiect sau proiecte conexe sunt considerate sediu permanent daca au o durata mai mare de 6 luni.

De asemenea, cand o persoana fizica sau juridica alta decat un agent cu statut independent, actioneaza in numele unei intreprinderi si are si exercita imputernicirea de a incheia contracte in numele intreprinderii, aceasta intreprindere se considera ca are un sediu permanent in privinta oricaror activitati pe care persoana le exercita pentru intreprindere, in afara de cazul in care activitatile acestei persoane sunt limitate la cele pentru care legea prevede ca nu reprezinta un sediu permanent.

Astfel, potrivit legislatiei fiscale interne, un sediu permanent nu cuprinde urmatoarele activitati: folosirea de instalatii in scopul depozitarii, expunerii sau livrarii de produse sau de marfuri, mentinerea unui stoc de produse sau de marfuri in scopul depozitarii expunerii sau livrarii de produse sau de marfuri, mentinerea unui stoc de produse sau de marfuri numai in scopul prelucrarii de catre o alta persoana juridica, mentinerea unui stoc de produse sau de marfuri pentru expunerea lor in cadrul unui targ comercial sau in cadrul unei expozitii ce pot fi vandute la incheierea targului sau expozitiei. Sediul permanent nu include nici un loc fix de afaceri destinat cumpararii de produse, marfuri sau colectarii de informatii, mentinerea unui loc fix de afaceri in scopul desfasurarii de activitati cu caracter pregatitor sau auxiliar, pentru orice combinare a activitatilor mentionate, cu conditia ca intreaga activitate a locului fix de afaceri ce rezulta din aceasta combinare sa aiba un caracter pregatitor sau auxiliar.

Totodata, nu se considera ca o intreprindere straina are un sediu permanent numai pentru faptul ca aceasta isi desfasoara activitatea de afaceri in Romania printr-un braker, agent comisionar general sau orice alt agent cu statut independent, cu conditia ca aceste persoane sa actioneze in cadrul activitatii lor obisnuite, inscrise in documentele de constituire.

Pentru corecta interpretare, legislatia fiscala interna defineste agentul dependent ca fiind persoana fizica, juridica sau alta entitate care isi desfasoara activitatea in Romania in numele, pe contul si sub controlul unei persoane fizice sau juridice straine, in baza unui inscris intre acestia, care incheie contracte in numele acestora, cu exceptia reprezentantelor autorizate sa functioneze pe teritoriul Romaniei.

Persoanele juridice straine care isi desfasoara activitatea in Romania prin intermediul unui sediu permanent sunt obligate ca inainte de inceperea activitatii sa il inregistreze la organul fiscal teritorial in raza caruia urmeaza sa activeze, in vederea atribuirii codului de inregistrare fiscala si eliberarii certificatului de inregistrare fiscala aferent.

Persoanele juridice romane, beneficiare ale unor lucrari de constructii, de montaj, activitati de supraveghere, consultanta, de asistenta tehnica si ale altor activitati similare executate de persoane juridice sau fizice straine nerezidente, au obligatia sa inregistreze contractele incheiate cu acesti parteneri, la organele fiscale teritoriale in a caror raza persoanele juridice romane isi au sediul.

Pentru definirea unui santier de constructii sau a activitatilor referitoare la montaj, supraveghere, consultanta, asistenta tehnica si a altor activitati similare se va avea in vedere data inceperii activitatii coroborata cu datele din contractul ce se va inregistra la organul fiscal teritorial in a carui raza persoana juridica romana isi are sediul si cu alte informatii ce probeaza inceperea activitatii. Perioadele consumate pentru realizarea unor contracte conexe, care sunt in interdependenta directa cu primul contract ce a fost executat, se adauga la perioada care s-a consumat pentru realizarea contractului de baza.

Persoanele juridice sau fizice straine nerezidente, care desfasoara activitati in Romania prin intermediul unui sediu permanent sau al unei baze fixe (santier de constructii, de montaj, activitati de supraveghere, de consultanta, de asistenta tehnica si alte activitati similare) au obligatia sa depuna declaratii de impunere la organul fiscal teritorial la care s-au inregistrat contractele respective la termenele stabilite de legislatia fiscala romana.

Persoanele nerezidente care nu desfasoara activitati printr-un sediu permanent in Romania se impoziteaza prin retinerea la sursa, conform legislatiei romane, pentru veniturile realizate pe teritoriul Romaniei sau din operatiuni efectuate cu persoane juridice romane ori cu alte entitati, autorizate sa functioneze pe teritoriul Romaniei precum, si cu persoane fizice romane autorizate sa desfasoare pe cont propriu activitati producatoare de venit.

De asemenea, se precizeaza ca reglementarile conventiilor pentru evitarea dublei impuneri prevaleaza fata de prevederile legii fiscale romane.

1.2.4 Nationalitatea

"Definitia termenului "national" stipuleaza numai ca termenul se aplica oricarei persoane fizice posesoare a nationalitatii unui Stat Contractant. Nu s-a considerat a fi necesar de a include in textul Conventiei orice definitie mai precisa a nationalitatii si nici nu a aparut a fi indispensabil de a se face orice comentarii speciale asupra intelesului si aplicarii cuvantului. Evident, in determinarea a ceea ce se intelege prin "national al unui Stat Contractant" in legatura cu persoanele fizice, trebuie sa se faca referinta la sensul in care este folosit in mod uzual acest termen si la regulile particulare ale fiecarui Stat privind acordarea sau pierderea nationalitatii.

Asa cum s-a mai precizat, nationalitatea unei persoane prezinta importanta atat in calitate de criteriu subsidiar pentru stabilirea rezidentei persoanelor, in cazurile de dubla rezidenta, cat si in ce priveste aplicarea dispozitiilor conventionale referitoare la principiul nediscriminarii fiscale, potrivit caruia nationalii unuia dintre statele contractante nu vor putea fi supusi in celalalt stat, unui regim de impozitare mai riguros decat cel aplicabil in aceleasi circumstante, nationalilor statului respectiv.

In conventiile fiscale la care Romania este parte, conceptul 'national' desemneaza, in general, persoanele fizice care poseda cetatenia unui stat contractant (conventiile incheiate cu Algeria, Bangladesh, Belgia, Coreea, Elvetia, India, Iugoslavia, Luxemburg, Mexic, Pakistan, Portugalia, Spania, Thailanda, Tunisia, Turcia etc), precum si persoanele juridice, societatile de persoane, asociatii sau entitati etc. constituite in temeiul legislatiei fiecarui stat contractant, facandu-se astfel trimitere la dreptul intem privind statutul persoanelor fizice si juridice.

In unele conventii fiscale, termenul 'national' este definit relativ unitar pentru ambele state, cum este cazul conventiei incheiate cu Armenia unde se precizeaza:

- "termenul national inseamna:

orice persoana fizica avand cetatenia unui stat contractant;

orice persoana juridica sau asociatie avand statutul in conformitate cu legislatia in vigoare intr-un stat contractant:'[10]