Impozitarea in statul mama - o premisa a dezvoltarii mediului de afaceri

Impozitarea in statul mama - o premisa a dezvoltarii mediului de afaceri

In vederea eliminarii acestor bariere pe care le intampina in dorinta lor de extindere transfrontaliera, intreprinderilor mici si mijlocii li s-a oferit posibilitatea inca din anul 2001[1] de a isi exprima opiniile vis-à-vis de implementarea unei baze comune de impozitare la nivelul Uniunii Europene. Sub denumirea "Impozitarea in cadrul statului mama", acest sistem porneste de la premise utilizarii cu precadere a a sistemului fiscal al tarii unde este infiintata societatea mama. Perioada de proba a acestui sistem se incheie la data de 31 decembrie 2011.

De la bun inceput trebuie subliniat faptul ca acest sistem nu este obligatoriu, la el putand sa adere atat statele membre, cat si companiile care doresc. Daca insa IMM-ul solicita retragerea anterior perioadei minime de 5 ani a proiectului, aceasta actiune va determina recalcularea de catre autoritatea fiscala a respectivului stat membru a impozitului pe profit in conformitate cu prevederile sistemului national.

Ca urmare a acestui caracter voluntar, Comisia Europeana se asteapta la o serie de efecte pozitive. Sistemul contine de asemenea reguli impotriva evaziunii, dar si reglementari pentru cazurile speciale, cum ar fi: schimbarea proprietarului, achizitii, fuziuni.

Exista unele critici privind impactul acestui sistem asupra administratiilor fiscale ale statelor membre care se considera ca ar putea fi ridicat, ca urmare a numarului ridicat de IMM-uri din Uniunea Europeana. Acest fapt nu ar trebui totusi sa impieteze asupra implementarii lui, eventual putand fi dictate o serie de restrictii, in sensul limitarii aplicarii lui la nivelul microintreprinderilor si intreprinderilor mici.

Pe de alta parte se pune problema daca din punct de vedere legal nu exista oprelisti ca urmare a aplicarii la intern a unei legislatii apartinand altui stat membru. In acest sens, chiar Comisia Europeana a formulat solutii sustinand implementarea acestui sistem prin intermediul tratatelor de evitare a dublei impuneri. Deoarece acestea trebuie sa treaca prin ambele parlamente, ele primesc statut de legislatie nationala in ambele state membre. In plus, Germania si Olanda au simplificat si mai mult procedurile, permitand companiilor stabilite in cele doua tari sa desfasoare activitati in zonele de granita ale celuilalt stat membru si sa declare tot conform legislatiei internationale.

Pentru eliminarea situatiilor de evitare a reglementarilor legale este necesar ca aceste sisteme sa includa prevederi specifice, in acest sens fiind deja facuta o propunere ca doar IMM-urile care au avut resedinta in statul membru de origine pentru cel putin doi ani sa aiba drept de participare la sistemul HST, iar schimbarea, pe parcurs, a resedintei intre state membre sa fie similara cu retragerea din acest proiect. In plus s-a marjat si mai departe pe aceasta linie, deoarece regulile anti-abuz ale statului membru de origine se vor extinde asupra tranzactiilor cu state terte sau non-membri.

Sistemul "Impozitarea in statul mama" ar putea fi structurat pe urmatorii pasi[2]:

Pasul 1. Se porneste de la o premisa simpla, si anume utilizarea in exclusivitate a sistemului fiscal din statul membru unde este localizata intreprinderea pentru determinarea profitului impozabil. In felul acesta, costurile de perfectionare in legislatia fiscala a diferitelor state membre sunt eliminate, singurele reguli fiscale care trebuie respectate fiind cele din statul de resedinta.

Pasul 2. Odata ce baza impozabila a fost determinata in concordanta cu prevederile legislative in vigoare in statul membru al companiei mama, se va defalca valoarea astfel obtinuta intre statele membre unde IMM-ul activeaza, pe baza unor chei de alocare. Acestea ar putea fi alese dintre: cifra de afaceri, numarul de angajati, active, statul de plata. Comisia Europeana a propus doua metode pentru determinarea ponderii in vederea defalcarii profitului impozabil, si anume:

50% stat de plata si 50% cifra de afaceri;

combinatia (indiferent de ponderi) intre un factor de productie (factorul munca de exemplu, prin statul de plata) si un rezultat al procesului de productie (cuantumul vanzarilor).

Evaluarea bazei impozabile se realizeaza de catre autoritatile in domeniu ale statului membru al companiei mama, institutii care se vor asigura si de informarea celorlalte organisme similare. Tot la acelasi nivel are loc si declararea profiturilor impozabile, originalele documentelor urmand sa fie pastrate de catre compania mama, in timp ce subsidiarele vor primi doar copii. Oricum fiecare entitate va fi obligata sa declare autoritatii fiscale in jurisditia careia se afla, cuantumul impozitului pe profit propriu;

Pasul 3. Fiecare stat membru va stabili impozitul pe profit pe care este indreptatit sa-l incaseze prin aplicarea asupra profitului impozabil repartizat ca urmare a metodologiei de la pasul 2, a cotei de impozit pe profit utilizate in statul gazda, pentru operatiunile similare. Plata impozitelor se va efectua de catre fiecare companie participanta la acest proiect,  separat, direct catre administratia fiscala a statului membru gazda.

Schema de functionare a sistemului "Impozitarea in tara mama"

In vederea aplicarii acestui sistem voi porni de la premisa conform careia toate tarile au cazut de comun acord asupra unor prevederi din tratatele de evitare a dublei impuneri, astfel incat sistemul este operational in toate aceste state membre.

Situatia se prezinta dupa cum urmeaza:

In statul membru SPANIA este localizata compania GAMA, care este considerata conform regulilor comun acceptate, drept companie mama. Ea detine direct doua subsidiare: societatea DELTA, localizata tot in statul membru de origine a companiei mama si societatea ALFA, care se situeaza in Romania;

Societatea ALFA din Romania detine si ea, de asemenea, o alta subsidiara in statul membru vecin Bulgaria si anume societatea BETA;

La randul ei, societatea BETA controleaza o subsidiara bulgara, societatea TETA;

Societatea DELTA detine controlul asupra unei alte subsidiare, societatea ETA, care este din statul membru Germania.

Figura 2.2. Functinarea sistemului HST

Functionarea sistemului are la baza urmatoarele aspecte:

Statul membru de origine al companiei mama este Spania aici fiind localizat agentul economic GAMA. Sistemul fiscal din aceasta tara este si cel care va fi utilizat pentru stabilirea profitului impozabil al grupului (pasul 1);

Societatea GAMA va calcula baza impozabila, va stabili ponderea din profit corespunzatoare celor patru state membre (Spania, Germania, Bulgaria, Romania) functie de anumite criterii (valoarea taxei pe valoarea adaugata, fondul total de salarii, cifra de afaceri), o va comunica fiecaruia si va intocmi o declaratie pentru evidentierea acestui impozit pe profit, pe care o va depune la administratia fiscala a statului de resedinta, Spania;

Societatea GAMA este de asemenea cea obligata sa furnizeze autoritatilor fiscale toate informatiile solicitate;

Societatile GAMA si DELTA isi platesc impozitul pe profit datorat, prin aplicarea cotei de impozitare din Spania asupra partii din profit atribuite. In plus, societatea DELTA va trebui in prealabil sa depuna si ea o declaratie de impunere;

Societatea ALFA depune o declaratie la administratia fiscala din Romania si plateste impozitul pe profit prin aplicarea cotei de 16%;

Societatile BETA si TETA depun o declaratie la administratia fiscala din Bulgaria si platesc impozitul pe profit prin aplicarea cotei de impozitare din statul membru gazda;

Societatea ETA depune o declaratie la administratia fiscala din Germania si plateste impozitul pe profit prin aplicarea cotei de impozitare din statul membru gazda.

Viziunea internationala pe care ar dobandi-o intreprinderile mici si mijlocii in acest context al unui sistem de impozitare nou ar trebui sa ofere ample posibilitati privind penetrarea diferitelor piete existente in celelalte state membre.

Din punct de vedere al acestui sistem este foarte probabil ca doar statele membre cu o baza de impozitare similara (in linii mari) sa adere la acest proiect, factorul psihologic punandu-si amprenta in cazul acestor state care doresc sa controleze cat mai bine situatia.

Daca apar probleme legate de stabilirea statului membru al companiei mama, in sensul in care exista dubii sau se pune problema dublei-resedinte, acesta va fi ales functie de locul unde se desfasoara managementul efectiv sau statul care impozita anterior acestui proiect compania in cauza.

Chiar daca la o vedere de ansamblu pare un proiect atractiv, exista anumite limite privind aplicabilitatea lui, si anume eliminarea din acest algoritm a unor sectoare de activitate care se caracterizeaza prin aplicare unor reguli separate privind determinarea impozitelor, cum ar fi de exemplu activitatile agricole. Exista propuneri in acest sens, din partea statelor membre, ca acelor grupuri care obtin mai mult de 10% din cifra de afaceri din sectoare cum ar fi cel bancar, al asigurarilor, comertului cu petrol sa nu li se permita intrarea in acest proiect. Aceasta abordare ar fi mai corect sa fie luata in considerare de catre statele membre pe baza unei evaluari individuale a fiecarei situatii in parte si nu generalizata direct pe sectoare de activitate.

O dovada in plus a dificultatii implementarii unor sisteme comune la nivelul tuturor statelor membre este si aceasta particularitate, Romania avand stipulate prevederi privind impozitare acestor venituri. Totusi acestea se regasesc in cazul impozitului pe venit, adica la nivelul persoanelor fizice.

Scopurile finale ale acestui sistem sunt cresterea investitiilor din partea IMM-urilor care au ales calea extinderii transfrontaliere, dar si eficientizarea alocarii de resurse la nivelul lor.

Probleme aditionale

In afara de dificultatile legate de consolidarea pierderilor si cuantumul ridicat al costurilor suplimentare, agentii economici se confrunta si cu probleme legate de:

Aplicarea unor reguli diferite corespunzatoare celor 27 de sisteme fiscale ale tuturor statelor membre ale Uniunii Europene. Cand ma refer la diferentele existente am in vedere si solicitarile administratiilor fiscale ale acestor tari, care ca urmare a viziunii diferite privind perceperea impozitelor si taxelor pot determina o sarcina fiscala ridicata, dubla impozitare sau probleme de corelare ca urmare a defazarii (decalajului) existente intre aceste sisteme;

Costul transferurilor intre companii mama si subsidiare, care odata cu cresterea numarului de tranzactii efectuate transfrontalier, a generat dispute cu autoritatile fiscale ale statelor membre;

Impunerea la sursa, care poate determina dubla impozitare a acelor venituri, intrucat este normal ca si statul membru de origine sa doreasca perceperea unor impozite.

Absenta consolidarii pierderilor la nivelul grupului va determina stabilirea sediului principal, a companiei mama in statul membru unde agentul economic are cea mai mare piata, deoarece desfasurarea activitatii cu precadere in aceasta tara ofera posibilitatea reportarii pierderilor de la un an la altul conform legislatiei interne, pierdere care reprezinta partea preponderenta in totalul companiei. Ca urmare a acestora, sistemul actual favorizeaza statele membre mai mari, in detrimentul celor reduse din punct de vedere al intinderii. 

Trasaturi importante ale HST

Sistemele fiscale nationale nu este obligatoriu sa fie identice, proiectul dorind sa se constituie intr-un demers prin care principalele prevederi sa convearga spre un cadru comun;

Sistemul nu este obligatoriu;

Sistemul nu trebuie sa favorizeze un stat membru in detrimentul altuia, in acest sens metodologia de defalcare a profitului impozabil intre statele membre este necesar sa fie clar definita;

Administratiile fiscale ar urma sa castige ca urmare a cooperarii care apare drept un element indispensabil pentru buna functionare a acestui proiect, atat din punct de vedere al controlului conjugat, cat si al auditului de ansamblu;

Cotele de impozitare a impozitului si dividendelor raman identice, modificarea fiind legata de atribuirea prin acest sistem a unei baze impozabile, conform unei metodologii prestabilite (aceea a statului membru unde fiinteaza compania mama).

Elemente pro si contra privind "Impozitarea in statul mama"[3]

Elemente PRO

Profitul impozabil se calculeaza pe baza unui set de prevederi legale cunoscute, prin reunirea sub acelasi "acoperis" a rezultatelor atat ale companiei mama, cat si ale subsidiarelor;

Implementarea sistemului HST va diminua practicile legate de capitalizarea redusa, transferurile profiturilor in alte locuri si transferul in afara granitelor nationale, fapt care va conduce la diminuarea costurilor ocazionate de activitatile transfrontaliere. HST favorizeaza transferul fondurilor intre compania mama si subsidiare;

Se va intari colaborarea intre autoritatile fiscale din diferite state membre, ca urmare a necesitatii controlului multipartit;

IMM-urile in incercarea lor de a obtine siguranta si stabilitate vor avea de castigat deoarece fundamentarea tuturor indicatorilor de eficienta se va face pornind de la acelasi sistem fiscal;

Nu este necesara armonizarea prevederilor contabile, dar convergenta este de asteptat sa reprezinte o consecinta naturala a acestui proiect;

Chiar daca exista posibilitatea unei concurente fiscale intre statele membre, acele tari care se confrunta cu o competitie fiscala neloiala vor fi excluse din acest proiect. Astfel impozitarea la nivelul statului mama respecta obiectivele Codului de Conduita;

Contribuabilii impozitului pe profit sunt familiarizati cu sistemului de impozitare a grupului, deoarece acesta este cel al statului membru de origine;

Se vor elimina posibilitati de eludare a prevederilor fiscale, prin transferul profitului impozabil intre diferitii membri ai grupului.

Elemente CONTRA

Anumite venituri ale unor state terte, cum ar fi dividendele este posibil pentru inceput sa fie excluse din acest sistem si impozitate separat conform prevederilor legislatiei nationale sau celei prevazute in tratatele de evitare a dublei impuneri;

Deoarece profitul impozabil se determina la nivelul grupului, iar impartirea acestuia intre statele membre unde grupul este activ se face conform unui criteriu prestabilit vor aparea modificari in cadrul veniturilor fiscale ale fiecaruia. In plus aceasta modificare care in sine reprezinta o realocare va fi coroborata cu diminuarea acestor venituri in sensul in care coordonarea slaba intre tari, care determina dubla impozitare a unor venituri si lipsa consolidarii pierderilor la nivelul international al grupului, va disparea;

Vor aparea diferente majore intre agentii economici care desfasoara activitati similare in acelasi stat membru, ca urmare a faptului ca profiturile unor companii vor fi impozitate la nivelul regulilor aplicabile in statul membru al companiei mama (care este posibil sa contina cheltuieli deductibile mai multe sau limite de deductibilitate ridicate), in timp ce restul vor datora impozite conform reglementarilor nationale (care pot fi mai restrictive);

Anumite companii care opereaza international vor gasi de cuviinta sa apeleze la schimbari in ceea ce priveste statul membru de origine, astfel putand detine controlul asupra bazei de impozitare a grupului. In acest sens se impun masuri urgente regulilor referitoare la modalitate de fixare a statului companiei mama, mai ales daca este sa extindem analiza si asupra proceselor de achizitii si fuziuni care vor fi influentate, pe criteriu de eficienta si de tara unde compania mama isi are sediul. Totusi acest aspect nu trebuie privit ca fiind unul pur negativ, deoarece prin intermediul acestuia este posibil ca aceste procese sa se desfasoare fara costuri inerente unor astfel de tranzactii, mai ales daca prevederile statului de origine mentioneaza acest lucru;

Includerea in schema a unor state terte (cele care nu sunt membri ai Uniunii Europene) este dificila, deoarece IMM-urile cu sediul principal in tari terte vor trebui sa atribuie prerogativele unei subsidiare.

Impozitarea in statul mama are drept scop conferirea unui caracter de neutralitate fiscala IMM-urilor cu activitati derulate in mai multe state membre, prin eliminarea costurilor provocate de existenta numeroaselor sisteme de impozitare.

Pe nivel global, eliminarea obstacolelor pe care le intampina companiile care activeaza la nivelul pietei comune porneste de la doua abordari:

• Proiectul unei baze de impozitare globale[4];
• Proiectul impozitarea la nivelului statului membru de origine a companiei mama in cazul intreprinderilor mici si mijlocii, pe care l-am prezentat anterior.

Aceste doua proiecte, care se regasesc cu predilectie printre preocuparile Comisiei, nu trebuie sa fie gandite ca doua sisteme care se impiedica sau se suprapun unul peste celalalt, ci mai curand ca doua elemente care se completeaza in vederea atingerii unui scop comun, si anume dezvoltarea mediului de afaceri al Uniunii Europene (scopul enuntat al summit-ului de la Lisabona), implicit al statului membru Romania.

Cele doua sisteme se diferentiaza de asemenea si prin orizontul de timp pentru care se estimeaza eficienta proiectului:

CCCTB se constituie intr-o metodologie sistematizata de impozitare a corporatiilor, complementara celei a pietei interne;

sistemul impozitarii in tara mama contine propuneri pragmatice pe termen scurt, cel mult lung pentru microintreprinderi, intreprinderi mici si intreprinderi mijlocii. Acesta nu poate sa ofere solutii fiscale pe termen lung, dar avantajele oferite IMM-urilor la nivelul Uniunii Europene trebuie utilizate din plin. In definitiv, aceste companii de dimensiuni mai mici sunt si cele mai vulnerabile la schimbari, astfel incat de mult ori se impun solutii de moment pentru revigorare.

HST poate fi implementata de statele membre prin intermediul intelegerilor bilaterale sau multilaterale, prin promulgarea unor modificari temporare ale tratatelor existente de evitare a dublei impuneri sau prin incheierea unor noi conventii multilaterale.

Chiar la inceputul lunii mai[5], László Kovács, comisarul european pe probleme de fiscalitate sublinia intrarea in linie dreapta pentru ultimele retusuri si castigarea suportului politic necesar in vederea adoptarii acestei reglementari privind baza de impozitate globala.

Prevederile acestuia sunt similare cu cele gandite si in cazul IMM-urilor si formulate sub forma proiectului "Impozitarea in statul mama", in sensul in care baza de impozitare globala (CCCTB) le-ar permite companiilor sa-si calculeze profitul impozabil pentru toate activitatile lor desfasurate in statele membre ale Uniunii Europene in conformitate cu un set comun de reguli, fapt care ar determina simplificarea procedurilor, o eficienta ridicata si o diminuare a costurilor administrative. Defalcarea bazei de impozitare de la nivelul grupului se va face conform unui criteriu agreat de toti membrii, iar cotele de impozitare, conform criteriului suveranitatii nationale, vor fi fixate de catre autoritatile nationale, fara nicio implicare din partea Comisiei pentru armonizarea acestora.

Diferenta intre cele doua proiecte este data de alegerea regulilor de cuantificare a profitului impozabil. Daca CCCTB isi propune crearea unui sistem complex, unde veniturile si cheltuielile sa fie concret mentionate drept impozabile sau neimpozabile, respectiv deductibile sau nedeductibile, HST (Impozitarea in statul mama) isi propune respectarea prevederilor legale din statul membru de origine a companiei mama. Acest ultim sistem va da cu certitudine batai de cap, deoarece in cadrul grupului va avea loc o analiza indelugata pe baza alegerii statului unde va fi localizata compania mama, astfel incat sa se profite de pe urma sistemului fiscal al acestuia.

Din punct de vedere concurential, IMM-urile nu intra sub incidenta regulilor de "minimis" deoarece se considera ca activitatile lor vor avea un efect minim din punct de vedere al distorsionarii pietei comune. Pentru a intra sub incidenta regulii de minimis, ajutorul trebuie sa indeplineasca urmatoarele criterii:

1. Totalul ajutorului de stat acordat unei intreprinderi nu trebuie sa depaseasca 200.000 euro in echivalent subventie bruta pe o perioada continua de 3 ani. Pragul se aplica tuturor ajutoarelor de stat, cu exceptia ajutorului de stat pentru export, care este interzis. Perioada de 3 ani este mobila, in sensul ca, ori de cate ori se acorda un nou ajutor de "minimis", trebuie evaluata intreaga suma acordata ca ajutor beneficiarului respectiv in cei 3 ani care preceda momentului acordarii noului ajutor.
2. Pragul se aplica pentru toate formele de asistenta publica considerate a fi ajutoare de "minimis". Regula de "minimis" nu impiedica un beneficiar de ajutor de stat sa primeasca un alt ajutor de stat individual in cadrul unei scheme aprobata de Comisia Europeana.
3. Pragul se aplica tuturor tipurilor de ajutor, indiferent de forma acestora si de obiectivul urmarit.

d.     Pragul de "minimis"  se aplica sumei totale a ajutoarelor acordate unui singur beneficiar.

5. Atunci cand acorda unui anumit beneficiar un ajutor de "minimis", statul membru trebuie sa se asigure ca acordarea acestui nou ajutor nu conduce la depasirea pragului de "minimis".
6. Statul membru este responsabil pentru instituirea mecanismelor necesare care sa-i permita sa controleze efectiv respectarea regulilor privind cumularea ajutoarelor de "minimis".

IMM-urile actioneaza in general pe piete-nisa caracterizate printr-o mai mare specializare, in domenii de activitate cu un potential mare de crestere nivel ridicat de tehnologie. Aceasta este principala posibilitate prin care aceste companii de dimensiuni mai reduse pot lua "fata" marilor firme, deoarece acestea din urma, ca urmare a productiei consistente obtin economii de scala si scop.

De asemenea tarile mici sunt mai internationalizate, in sensul infiintarii de subsidiare in strainatate, Austria de exemplu inregistrand un procent de aproximativ 10% referitor la numarul IMM-urilor care intra in activitati transfrontaliere. Media la nivelul Uniunii Europene se situeaza in jurul a 1-4%. In concluzie, in termeni concurentiali, este posibil ca exact aceste tari de dimensiuni mai mici si cu o economie deschisa sa fie mai afectate de implementarea sistemului impozitarii in statul mama, deoarece in cazul acestora predomina fenomenul de extindere transfrontaliera. Romania, chiar daca nu este un stat de dimensiuni reduse are totusi o economie la inceput de drum.