Aceste reprezentari permit, de fapt, determinarea rezultatului de exploatare ca diferenta intre vanzari si cheltuielile care le sunt aferente, altfel spus, aceasta inseamna ca, odata un consum constatat, el va fi dirijat catre contul de rezultate (in cheltuieli), fie catre activul bilantului. Reiese ca aceasta reprezinta alegerea contabila fundamentala.

a)Legatura dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune

Avand in vedere elementele care definesc cadrul conceptual general al contabilitatii, in Romania a fost adoptat sistemul contabil in dublu circuit - sistemul contabil dualist - care delimiteaza doua circuite distincte ale contabilitatii:

un circuit principal, cel al contabilitatii financiare;

un circuit secundar dar util, cel al contabilitatii de gestiune.

Aceste doua circuite, desi se delimiteaza structural si functional, ele sunt elemente ale aceluiasi cadru, care este unitatea patrimoniala si deci impreuna trebuie sa asigure realizarea obiectivelor de baza ale societatii comerciale.

Daca se au in vedere functiile celor doua circuite ale contabilitatii se observa ca acestea se completeaza reciproc, prin complementarea lor, astfel, functiile exterioare ale societatii comerciale sunt satisfacute cu precadere de catre contabilitatea financiara, pe cand functiile manageriale interne ale acesteia, pe diferite trepte ierarhice ale acesteia, sunt satisfacute de catre contabilitatea de gestiune.

Din cele prezentate rezulta ca, contabilitatea de gestiune prin informatiile furnizate, este utila cu precadere:

la intocmirea bugetelor de venituri si cheltuieli, pe categorii de activitati, produse, servicii, lucrari etc.;

la determinarea costurilor si rentabilitatii pe activitati si produse;

la urmarirea executarii bugetelor de venituri si cheltuieli;

la aprecierea modului si gradului de utilizare a resurselor alocate si pentru pregatirea si luarea deciziilor la diferite niveluri ierarhice.

In functie de structura organizatorica a societatii comerciale, proprietarul (actionarii, asociatii) incredinteaza managerului general administrarea si gestiunea generala a acesteia, iar acesta, la randul sau, subcontroleaza gestionarea si administrarea subunitatilor acesteia (uzine, fabrici, sectii, filiale, sucursale, magazine, depozite etc.) cu managerii ale acestor structuri interne.

Putem spune ca intre gestiunea generala a societatii comerciale, ce formeaza obiectul contabilitatii financiare, si subgestiunile acesteia controlate si caracterizate prin contabilitatea de gestiune se formeaza un sistem de relatii economice orientat si subordonat activitatilor de exploatare si financiare ale acesteia.

Sistemul de relatii este definit prin fluxurile interne de gestiune ce se formeaza, din care fluxurile de baza sunt cele care se formeaza intre administratia generala si gestiunea subunitatilor, deci cele ce se formeaza prin miscari biunivoce de bunuri si valori intre gestiunea generala a societatii comerciale administrata de managerul general si gestiunile subunitatilor administrate de managerii acestora.

In cadrul acestor fluxuri de baza, se disting patru fluxuri principale, prin care se realizeaza miscarile si se controleaza permanent decontarile generate de schimburile interne de valori si concomitent se caracterizeaza starea si rezultatele acestor miscari.

Aceste fluxuri principale sunt:

fluxurile bugetelor de exploatare (BVC subunitate), fluxuri care sunt orientate de la administratia generala la subunitati;

fluxurile resurselor alocate, pentru executarea activitatilor de exploatare, care se misca - curg de la administratia generala la subunitatea de exploatare;

fluxurile produselor obtinute din activitatea de exploatare, care pornesc de la subunitatea de exploatare spre administratia generala;

fluxurile abaterilor si controlul executarii programelor (BVC), orientate in principal de la subunitati catre administratia generala.

Aceste fluxuri de baza (figura nr.2) care interactioneaza sistematic intre administratia generala si subunitati ridica probleme contabilitatii societatii comerciale, pe linia corelarii contabilitatii financiare, ale carei obiect si sfera cuprinde gestiunea si administrarea generala a acesteia, cu contabilitatea de gestiune a fiecarei subunitati.

Fig.nr.2 -Fluxurile principale intre administratia generala a societatii comerciale si gestiunile subunitatii ei.

Desi cele doua circuite ale contabilitatii societatii comerciale functioneaza cvasiautonom, data fiind unitatea gestiunii globale a patrimoniului sau, exista o zona de interferenta in care se face legatura, interferenta, intre cele doua circuite contabile.

Mecanismul si metodologia de realizare a corespondentelor si schimburilor de informatii intre aceste doua circuite sunt foarte importante pentru organizarea si conducerea de ansamblu a contabilitatii oricarei societati comerciale.

Pentru fluxurile de baza, interfata (legatura - corelarea) intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune se realizeaza cu ajutorul unor conturi, grupe de conturi sau clase.

In continuare se va prezenta legatura intre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune, cu ajutorul conturilor. Astfel

b)Reflectarea in contabilitate a fluxurilor resurselor alocate

Fluxurile resurselor alocate activitatilor de exploatare se evidentiaza si urmaresc in contabilitatea societatii comerciale prin indicatori ai ,,CHELTUIELILOR", care se refera la:

cheltuieli dupa natura, respectiv dupa continutul economic in contabilitatea financiara;

cheltuieli pe obiect sau centru de profit (produs, lucrare, serviciu, loc etc.) pe o structura a articolelor de calculatie a costurilor in activitatea analitica.

Odata realizat transferul resurselor din gestiunea generala a societatii comerciale in gestiunea subunitatilor evidentiate si evaluate sub forma cheltuielilor se realizeaza contabilitatea in dubla structura a acestor cheltuieli si anume dupa continutul lor economic in contabilitatea financiara si prin articole de calculatie a costurilor produselor, lucrarilor, serviciilor si al locurilor de activitate in contabilitatea de gestiune.

Ecuatia costurilor in dubla structura, descrisa de formula :

ch ch (1)

unde: ch_fi = felurile de cheltuieli dupa natura, preluate din contabilitatea financiara;

ch_gi = articole de calculatie a costurilor pe produse, lucrari, servicii, preluate din contabilitatea de gestiune.

se cere asigurata printr-o metodologie corespunzatoare cu interfata dintre cele doua circuite ale contabilitatii.

In vederea solutionarii acestor ecuatii trebuie sa se aiba in vedere faptul ca nu toate cheltuielile inregistrate in contabilitatea financiara sunt aferente in exclusivitate activitatii de exploatare si deci sunt atasabile direct sau indirect costurilor, lucrarilor si serviciilor executate. Tinand seama de cele prezentate mai sus, cheltuielile inregistrate in contabilitatea financiara se impart in doua mari categorii si anume:

cheltuieli incorporabile;

cheltuieli neincorporabile.

Cheltuielile incorporabile sunt acele cheltuieli care sunt generate si sunt aferente activitatii de exploatare si ele fac obiectul determinarii rationale a costurilor produselor, lucrarilor si serviciilor pe articole de calculatie.

Aceste cheltuieli incorporabile, ca expresie a valorii resurselor alocate managerilor fiecarei subunitati, trebuie sa fie justificate - decontate de catre acestia in relatiile contractuale cu administratia generala prin executarea si predarea unor cantitati de produse si lucrari de valoare corespunzatoare.

Cheltuielile neincorporabile sunt acele cheltuieli care nu sunt ocazionate de activitatea de exploatare, deci ele nu au un corespondent in elemente ale productiei sau ale altor prestari incredintate spre executie prin programul subunitatilor rezultat din bugetul de venituri si cheltuieli, cum sunt cheltuielile exceptionale si unele cheltuieli financiare.

Pe temeiul celor prezentate anterior, in continuare ne propunem a arata care este corelatia dintre conturile de cheltuieli din contabilitatea financiara si conturile de cheltuieli din contabilitatea de gestiune.

Fluxurile resurselor alocate in contabilitatea de gestiune sunt evidentiate si controlate cu ajutorul contului 901 "Decontari interne privind cheltuielile" si a conturilor de calculatia costurilor (921, 922, 923, 924 si 925).

Conturile de decontari (901, 902 si 903) sunt conturi ale gestiunii interne si cu ajutorul lor se evidentiaza relatiile subunitatii cu administratia generala a societatii comerciale.

Contul 901 - Decontari interne privind cheltuielile inregistreaza relatiile de decontare de natura obligatiilor subunitatii fata de administratia generala pentru resursele primite - alocate pentru activitatea de exploatare, deci cu ajutorul lui se tine evidenta decontarilor interne privind cheltuielile activitatii de baza si costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din productie destinate vanzarii, lucrarilor executate si serviciilor prestate care formeaza productia marfa a societatii comerciale. Dupa functia contabila pe care o are, contul este unul de pasiv.

Contul se crediteaza in cursul lunii, cu contravaloarea resurselor preluate sub forma cheltuielilor efective dupa natura de la administratia generala pe care insa le regrupeaza pe conturi de calculatia costurilor (prin debitul conturilor 921, 922, 923, 924 si 925).

Contul se debiteaza la sfarsitul lunii - a perioadei, cu decontarea din resursele alocate a costurilor prestabilite aferente productiei obtinute in corespondenta cu creditul contului 931 "Costul productiei obtinute" si cu decontarea pe seama resurselor alocate a diferentelor de pret aferente productiei obtinute prin creditul contului 903 "Decontari interne privind diferentele de pret".

Rulajul creditor al contului reda suma totala a obligatiilor din valoarea resurselor alocate, preluate efectiv pentru activitatea de exploatare estimate sub forma de cheltuieli.

Rulajul debitor al contului exprima valoarea decontarii obligatiilor corespunzatoare resurselor incorporate in productia obtinuta, predata spre valorificare administratiei generale.

La finele perioadei - lunii nu poate fi justificata intreaga suma alocata, deoarece inregistram productie in curs de executie, deci R_c > R_d, in aceasta situatie la finele lunii contul prezinta un sold creditor.

Soldul creditor reprezinta obligatiile pentru valoarea resurselor - cheltuielilor primite si nedecontate la o anumita data (luna - perioada).

Conturile de calculatie, conform clasificatiei fac parte din grupa 92, iar dupa functia contabila pe care o au sunt conturi de activ.

Contul 921 Cheltuielile activitatii de baza tine evidenta cheltuielilor aferente activitatii de baza, deci este un cont de calculatie a costurilor la productia de baza (produse, lucrari si servicii).

Contul se debiteaza in cursul lunii cu cheltuielile directe cu materiile prime, salariile, amortizarea si alte cheltuieli directe prin creditul contului 901 "Decontari interne privind cheltuielile", iar la sfarsitul lunii cu cheltuielile indirecte de productie, administratie si desfacere repartizate prin creditul conturilor 923, 924 si 925.

Contul se crediteaza la sfarsitul lunii cu cheltuielile efective, pe articole de calculatia costurilor, ale productiei finite obtinute in cursul lunii prin debitul contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta", si cu cheltuielile efective aferente productiei in curs de executie prin debitul contului 933 "Costul productiei in curs de executie".

Rulajul debitor al contului reda cheltuielile efective pe articole de calculatie aferente activitatii principale de exploatare executata in cursul lunii.

Rulajul creditor exprima cheltuielile pe articole de calculatie ale activitatii principale de exploatare pentru produsele obtinute in cursul lunii.

La sfarsitul lunii - perioadei contul, in urma operatiunilor inregistrate, prezinta R_d = R_c deci soldul este zero (se balanseaza).

Contul 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare tine evidenta cheltuielilor activitatilor auxiliare, fiind un cont de calculatie a costurilor pentru activitatile auxiliare de servire si anexe la activitatea de baza.

Contul se debiteaza in cursul lunii cu cheltuielile generale ale activitatilor auxiliare prin creditul contului 901 "Decontari interne privind cheltuielile", cu cheltuielile aferente lucrarilor si serviciilor reciproce executate intre sectiile auxiliare prin creditul contului 922 la contul analitic al sectiei prestatoare.

Contul se crediteaza, la sfarsitul lunii, cu cheltuielile pentru prestatiile reciproce executate sectiilor auxiliare prin debitul contului 922; cu cheltuielile decontate pentru prestatiile executate sectiilor principale prin debitul contului 923 "Cheltuieli indirecte de productie", cu decontarea cheltuielilor efectuate pentru nevoile administratiei prin debitul contului 924 "Cheltuieli generale de administratie", cu decontarea cheltuielilor aferente lucrarilor si serviciilor executate pentru terti prin debitul contului 901 "Decontari interne privind cheltuielile" si cu cheltuielile pentru lucrarile si serviciile neterminate prin debitul contului 933 "Costul productiei in curs de executie".

La finele perioadei - lunii - contul se soldeaza si soldul contului este deci zero.

Conturile 923 Cheltuieli indirecte de productie, 924 Cheltuieli generale de administratie si 925 Cheltuieli de desfacere tin evidenta cheltuielilor cu intretinerea si functionarea utilajelor, a cheltuielilor de administratie si conducere si a cheltuielilor pentru desfacerea produselor obtinute, fiind conturi de colectare si repartizare.

In cursul lunii conturile se debiteaza cu cheltuielile colectate direct prin creditul contului 901 "Decontari interne privind cheltuielile" si cu cheltuielile decontate de sectiile auxiliare prin creditul contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare".

La sfarsitul lunii, conturile se crediteaza cu cheltuielile repartizate asupra costurilor produselor si lucrarilor din activitatea principala de exploatare prin debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza".

La sfarsitul lunii, dupa repartizarea cheltuielilor, conturile sunt balansate, deci au sold zero.

Putem concluziona ca aceste conturi din contabilitatea de gestiune sunt conturi utilizate pentru inregistrarea cheltuielilor, calculul costurilor produselor si diferitelor activitati pentru justificarea, decontarea valorii resurselor alocate de catre managerii fiecarei subunitati cu administratia generala.

c)Reflectarea in contabilitate a fluxului productiei obtinute

Fluxul productiei obtinute privit din perspectiva gestiunii interne si a relatiilor contractuale dintre managerii subunitatilor si administratia generala evidentiaza si controleaza procesul de predare - primire a produselor finite, lucrarilor executate si serviciilor prestate de subunitati la gestiunea generala si decontarea valorii acestora din resursele alocate prin fluxul cheltuielilor sau al resurselor alocate.

Fluxul productiei obtinute are o importanta deosebita, intrucat prin el sunt pulsate spre exterior bunuri si valori rezultate din exploatare, elemente ce formeaza veniturile potentiale din productia stocata si in curs de executie care prin livrare la clienti genereaza venituri efective.

Sensul acestui flux descrie, in principal, o miscare care debuteaza de la subunitati, parcurge structurile interne si se incheie la depozitele de desfacere ale administratiei generale sau sunt predate direct beneficiarilor (clientilor).

O importanta deosebita in cadrul fluxului productiei obtinute o are fluxul costurilor care da informatiile cu privire la cat costa un produs obtinut si arata unde se poate actiona pentru a reduce aceste costuri si cresterea rentabilitatii produsului.

Costurile, in logica producerii lor, ne apar ca o insusire a lor, care da o imagine a fluxului, respectiv a scurgerii lor, de la origine la recuperare prin vanzare profitabila.

Indiferent de sistemul conturilor utilizat, costurile sunt generate de activitatile specifice exploatarii societatii comerciale.

Costurile, ca exprimare valorica a consumului de resurse necesare activitatilor exploatarii, sunt prestabilite, bugetate, evidentiate, controlate si analizate de contabilitatea interna a conducerii societatii comerciale, contabilitate ce nu are legatura cu contabilitatea financiara decat in plan informational privind rezultatele exploatarii.

Contabilitatea interna a conducerii are regulile sale interne si proprii, nenormalizate si nestandartizate, fiind indiferenta la regulile contabilitatii financiare.

Revenind la fluxul costurilor, se poate evidentia categorii ale acestora si anume:

achizitii de materii prime, materiale;

materiile prime consumate;

manopera consumata;

utilitati si alte intrari ale exploatarii;

impozite, taxe si asigurari privind factorii de productie;

deprecierea activelor fixe ale exploatarii;

regia alocata productiei in curs;

cheltuieli cu salariile administratiei;

amortizarea activelor fixe ale administratiei;

reclama si alte cheltuieli ale intreprinderii;

costul produselor manufacturate, fabricate transferate produselor finite

vanzarea;

costul bunurilor ( produselor ) vandute.

Din aceasta enumerare ce exprima un flux se observa doua categorii distincte:

costul produselor manufacturate, fabricate transferate produselor finite;

costul bunurilor ( produselor ) vandute.

Pentru a usura intelegerea continutului celor doua categorii, sa dam urmatorul exemplu:

a)Costul bunurilor manufacturate:

b)      Costul bunurilor vandute:

Comparand rezultatele, se observa compunerea celor doua categorii de costuri. Costurile subactivitatii sau subabsorbite nu afecteaza costul de fabricatie  (de productie ), ci rezultatul, respectiv majoreaza costul vanzarii, reducand, cu aceeasi marime, marimea profitului.

O alta modalitate de redare a fluxurilor si legaturilor acestora se prezinta astfel:

Costurile de oportunitate nu se evidentiaza de societatea comerciala, spre deosebire de celelalte costuri.

Costurile de oportunitate sunt definite ca fiind beneficiul potential ce este pierdut sau sacrificat cand se selecteaza traseul si durata unei actiuni.

Comparand efectele actiunilor se ajunge la costurile oportunitatii.

Evidenta si controlul fluxului productiei obtinute se realizeaza in contabilitatea de gestiune cu ajutorul conturilor:

902 "Decontari interne privind productia obtinuta";

931 "Costul productiei obtinute";

933 "Costul productiei in curs de executie".

Semnificatia continutului si rolului acestor conturi este cea prezentata in continuare.

Contul 902 Decontari interne privind productia obtinuta tine evidenta decontarilor interne privind costul productiei obtinute in cursul lunii, la pretul de inregistrare (prestabilit), deci contul are rolul de a evidentia relatiile dintre subunitati si administratia generala privitoare la productia obtinuta si predarea acesteia spre valorificare, precum si de calculatia diferentelor de pret dintre pretul de inregistrare si costul efectiv al productiei.

Dupa functia contabila pe care o are, contul este unul bifunctional.

In cursul lunii contul se crediteaza cu inregistrarea diferentelor de pret aferente productiei obtinute prin debitul contului 903 "Decontari interne privind diferentele de pret" si cu costul prestabilit al productiei obtinute prin debitul contului 931 "Costul productiei obtinute".

La sfarsitul lunii contul se debiteaza cu decontarea cheltuielilor efective aferente productiei obtinute determinate si inregistrate in conturile de calculatie, prin creditul conturilor 921 "Cheltuielile activitatii de baza", 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", 924 "Cheltuielile generale de administratie" si 925 "Cheltuieli de desfacere".

Este cunoscut faptul ca cele mai multe unitati de exploatare din diferite sectoare de activitate (industrie, constructii, agricultura, prestari servicii etc.), au in gestiune la sfarsitul lunii, in diferite faze de prelucrare, piese, subansamble sau alte elemente cunoscute sub denumirea generica de "productie in curs de executie".

La sfarsitul lunii, aceste elemente patrimoniale, evaluate prin metoda contabila sau prin inventariere la costul efectiv, sunt evidentiate in debitul contului 933 "Costul productiei in curs de executie", iar in perioada urmatoare (N+1) fiecare subunitate continuand procesul de exploatare in vederea obtinerii produselor finite si terminarii lucrarilor.

Insa, productia in curs de exploatare este un rezultat al activitatii care mareste patrimoniul societatii comerciale si influenteaza corespunzator rezultatele acesteia, fapt pentru care administratia generala trebuie sa o preia in vederea dimensionarii, in bilant, a patrimoniului si rezultatelor.

Aceasta "preluare" la administratia generala a productiei in curs de executie se face doar scriptic, fizic aceasta productie continua sa faca obiectul exploatarii in subunitatile societatii comerciale.

Pentru a marca cele doua circuite contabile, trecerea temporara scriptic a productiei in curs de executie de la gestiunea interna la gestiunea generala, deci iesirea scriptica din gestiunea subunitatii a productiei in curs de executie, se pune din nou in actiune contul 902 "Decontari interne privind productia obtinuta", care se va debita cu costurile efective aferente productiei in curs de executie prin creditul contului 933 "Costul productiei in curs de executie".

In conditiile acestea contul 902 va prezenta la sfarsitul exercitiului sold debitor si reflecta dreptul de creanta al subunitatii fata de administratia generala pentru productia in curs de executie predata scriptic in vederea inregistrarii la sfarsitul exercitiului in contabilitatea financiara.

Contul 931 Costul productiei obtinute tine evidenta in contabilitatea de gestiune a productiei finite obtinute , respectiv a produselor finite, semifabricatelor destinate vanzarii, lucrarilor executate si serviciilor prestate pentru terti, investitii proprii sau alte activitati.

Prin acest cont se controleaza gestiunea productiei finite din momentul obtinerii pana la predare in vederea valorificarii - vanzarii la administratia generala.

Pentru inregistrare se utilizeaza preturile de livrare sau costurile prestabilite ale fiecarui produs, preturi cu care produsele vor fi evaluate si inregistrate in contabilitatea financiara.

Contul mai are si rolul de a masura volumul productiei din activitatea de exploatare si furnizeaza informatii utile pentru aprecierea modului de realizare a programelor de exploatare (productie, prestari servicii) si a altor indicatori ai bugetelor de venituri si cheltuieli ale fiecarei subunitati.

Dupa functia contabila, acest cont este unul de activ.

In cursul lunii contul se debiteaza cu costul prestabilit (pretul de livrare) al productiei obtinute, prin creditul contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta".

In cursul lunii sau la sfarsitul lunii, contul se crediteaza cu pretul de inregistrare (cost prestabilit, pretului de livrare) aferent productiei predata de sectiile de exploatare administratiei generale, prin debitarea contului 901 "Decontari interne privind cheltuielile". Prin preluarea productiei obtinute, administratia generala confirma concordanta acestuia, atat cantitativ cat si calitativ, cu programele stabilite si accepta decontarea cheltuielilor de exploatare la nivelul costului prestabilit, prevazut in bugetul de venituri si cheltuieli.

La finele perioadei, contul va avea sold zero.

Contul 933 Costul productiei in curs de executie tine evidenta costului efectiv al productiei in curs de executie, deci are rolul de a evidentia si controla gestiunea productiei in curs de executie la finele fiecarui exercitiu.

Dupa functia contabila pe care o are, acest cont este unul de activ.

La sfarsitul lunii contul se debiteaza cu costurile efective ale productiei in curs de executie prin creditul conturilor de calculatie 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", conturi ce au rolul de determinare si evaluare a productiei neterminate.

La sfarsitul lunii contul se crediteaza cu costul efectiv al productiei in curs de executie, predata scriptic pentru inregistrarea in contabilitatea financiara prin debitul contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta".

La sfarsitul lunii contul prezinta sold zero.

La inceputul exercitiului urmator (N+1), prin destocarea productiei in curs de executie din gestiunea administratiei generale si reluarea ei la gestiunile interne, costul efectiv al acestei productii este readus in contul 933, debitandu-l in corespondenta cu creditul contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta".

Costul productiei in curs de executie din exercitiul precedent reluat in contul 933 poate fi solutionat contabil in doua moduri:

fie prin transferarea imediata - concomitenta - asupra conturilor de calculatie 921 si 922 din care provin, prin creditarea contului 933 prin debitul conturilor 921 si 922;

fie prin mentinerea costurilor productiei in curs de executie in soldul contului 933, urmand ca la sfarsitul exercitiului sa se inregistreze variatia costurilor productiei in curs, calculata ca diferenta intre nivelul acestora de la sfarsitul si inceputul exercitiului.

Cu toate ca ambele moduri de solutionare dau acelasi rezultat, prima modalitate reda mai fidel procesul real, stiind ca productia in curs este in continua miscare si transformare, concretizandu-se pe parcursul exercitiului in productia finita, deci nu se comporta static, ca doar la sfarsitul exercitiului sa sufere o modificare.

d)Reflectarea in contabilitate a abaterilor de la programe (B.V.C.)

Contabilitatea de gestiune, care mai este numita si contabilitatea manageriala, este in principal orientata spre procesele si relatiile de gestiune reglementate pe baza contractuala, contracte ce sunt asezate pe parametrii determinati prin programe si bugete de venituri si cheltuieli.

Contabilitatea intervine eficient in managementul societatii comerciale prin informatiile pertinente necesare pentru pregatirea si luarea deciziilor in vederea realizarii obiectivelor angajate prin programe. Aceluiasi deziderat ii raspunde contabilitatea asistand si consiliind conducerea prin metoda exceptiei, respectiv informarea, analiza si decizia pe baza cunoasterii si examinarii, sistematice a abaterilor de la programe.

Conducerea prin exceptie are in contabilitate o aplicatie larga la evidenta si analiza abaterilor efective de la costurile prestabilite, ca expresie a caracterizarii modului de alocare si utilizare a resurselor.

Evidenta, controlul si analiza abaterilor efective de la costurile prestabilite in contabilitatea de gestiune se realizeaza prin contul 903 "Decontari interne privind diferentele de pret". Acest cont ne ajuta sa tinem evidenta diferentelor de pret calculate, la sfarsitul lunii, intre costul efectiv al productiei obtinute si pretul de inregistrare (prestabilit) al acestora; deci acest cont are rolul de a evidentia diferentele de pret intre costul efectiv al productiei obtinute si pretul de inregistrare, precum si decontarea acestora cu administratia generala.

Dupa functia contabila pe care o are, contul este de activ.

La sfarsitul perioadei - lunii - contul se debiteaza cu diferenta de pret aferenta productiei obtinute, prin creditul contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta".

Pe baza documentelor justificative acceptate de catre Consiliul de Administratie, contul se crediteaza cu decontarea diferentelor de pret aferente productiei obtinute, prin debitul contului 901 "Decontari interne privind cheltuielile".

La finele perioadei - lunii - contul se balanseaza si deci soldul va fi zero.

In practica intalnim doua situatii:

in cazul in care costul efectiv (C_e) este mai mare decat costul inregistrat (C_p);

in cazul in care costul efectiv (C_e) este mai mic decat costul inregistrat (C_p).

Odata determinate diferentele de pret la productia obtinuta cu ajutorul contului 902 "Decontari interne privind productia obtinuta", aceasta va fi inregistrata in contul de diferenta de pret astfel:

in cazul in care C_e > C_p

903 "Decontari interne = 902 "Decontari interne

privind diferentele privind productia

de pret"  obtinuta"

cu diferenta dintre C_e - C_p

in cazul in care C_e < C_p

902 "Decontari interne = 903 "Decontari interne

privind productia privind diferentele

obtinuta"  de pret"

cu diferenta dintre C_p - C_e

sau

903 "Decontari interne = 902 "Decontari interne

privind diferentele privind productia

de pret" obtinuta"

cu aceeasi diferenta in rosu sau in chenar.

Aceste diferente de pret inregistrate, impartite pe feluri de cauze, sunt analizate de catre conducatorii subunitatilor, analize care vizeaza in principal:

cunoasterea cauzelor si efectelor acestor abateri in gestiunea si reglarea pe aceasta baza a diferitelor activitati in vederea optimizarii rezultatelor;

alcatuirea notei justificative pentru sustinerea in Consiliul de Administratie a propunerii de decontare a abaterilor (indeosebi a depasirilor fata de costurile prestabilite) din resursele alocate.

2.Tabloul de finantare si fluxurile financiare

Practica financiara pe baza bilantului contabil si a contului de profit si pierdere - contul de rezultate, pentru a surprinde fluxurile nete de trezorerie a elaborat tabloul de finantare.

Dupa cum am mai aratat, bilantul contabil descrie situatia societatii comerciale la un moment dat (de regula semestru si an financiar), ca un rezultat al fluxurilor fizice si financiare, pe cand contul de profit si pierdere - contul de rezultate inregistreaza cheltuielile si veniturile ocazionate de aceste fluxuri.

Tabloul de finantare are drept scop de a explica formarea fondului de rulment si relatia acestuia cu soldul de trezorerie, prin intermediul fluxurilor monetare (de incasari si plati) ale exercitiului incheiat, lucru ce se realizeaza in principal pe baza a doua bilanturi succesive.

Se intalnesc relatii intre tabloul de finantare si bilantul societatii comerciale, precum si intre tabloul de finantare si contul de profit si pierdere - contul de rezultate.

a)Legatura tablou de finantare - bilant

Daca procedam la compararea a doua bilanturi succesive (t₀ si t₁), putem determina variatiile pozitive sau negative pe care le suporta diferite rubrici sau posturi din bilant.

In timp ce bilantul unei societati comerciale inregistreaza in rubricile lui sau in posturile acestuia stocurile existente, tabloul de finantare recenzeaza fluxurile ce au avut loc.

Astfel, intre stocuri si fluxuri exista o relatie fundamentala:

S_i + F_i - F_e = S_f  ( 2 )

unde: S_i = stoc initial (bilantul de deschidere (t₀));

F_i = fluxurile de intrare ale perioadei (t₀ → t₁);

F_e = fluxurile de iesire ale perioadei (t₀ → t₁);

S_f = stoc final (bilantul de inchidere (t₁)).

relatie care este utilizata, adesea, la intocmirea tabloului de finantare.

"Bilantul diferential" sau o "balanta a mutatiilor'' este dat de situatia variatiilor pozitive si negative intre doua bilanturi succesive.

Elie Cohen1) tinand cont si grupand mutatiile constata ca un bilant diferential permite identificarea a patru tipuri de miscari a caror semnificatie financiara este urmatoarea:

unele posturi din activ au suportat o crestere (↑A): variatia lor este rezultatul intrarii (cresterii) anumitor bunuri sau angajari de drepturi. Achizitionarea de bunuri si angajarea de creante noi se realizeaza in contrapartida unei decontari, deci a unei utilizari de fonduri;

unele posturi din pasiv au suferit o crestere (↑P): angajamentele suplimentare, pe care o intreprindere le recunoaste, apar ca o contrapartida a aporturilor primite, deci ca o expresie a cresterii fondurilor puse la dispozitia sa. Aceste cresteri, care afecteaza anumite conturi din pasiv, sunt catalogate in categoria resurselor;

unele posturi din pasiv au suportate diminuari (↓P): denota stingerea anumitor angajamente pe care societatea le-a contractat anterior. Insa aceasta stingere de datorii nu s-a realizat decat in contrapartida unei decontari. De aici deducem ca diminuarea unor posturi de pasiv solicita, in general, utilizari de fonduri (e vorba de totalitatea cazurilor de plata a datoriilor);

unele conturi de activ au suportat diminuari (↓A): corespund realizarii (incasarii) anumitor bunuri sau titluri, detinute anterior de societate, cu exceptia unor evenimente accidentale (spre exemplu sinistre). Acestea degaja, deci, fonduri suplimentare pentru societate, altfel spus realizeaza resurse pentru aceasta.

Daca sistematizam utilizarile, pe de o parte, si resursele pe de alta parte, bilantul diferential va releva:

sau

b)Legatura cont profit si pierdere ( cont de rezultate) - tablou de finantare

Cel care analizeaza aceasta legatura este Elie Cohen , apeland la forma de cont si facand o analiza de detaliu atat a debitului, cat si a creditului contului, cu urmatoarele constatari:

a) facand o analiza de detaliu al debitului contului a identificat cinci subansambluri:

- Cheltuieli care comporta plati imediate sau ulterioare, in cadrul aceluiasi exercitiu. Aceste cheltuieli sunt numite cheltuieli monetare sau cheltuieli platite (CM) si includ: cumpararile de stocuri, consumatiile de prestatii externe, prelucrarile efectuate de terti, cheltuieli cu personalul, dobanzile si cheltuielile asimilate, destinate celor care au imprumutat societatea;

- Cheltuieli cu amortizarile si provizioanele (CAP), cheltuieli care corespund deprecierii reale sau riscurilor probabile, insa aceste cheltuieli nu dau nastere unor plati, cel putin, in timpul exercitiului curent;

- Cheltuieli nemonetare sau cheltuieli neplatite (CNM), cheltuieli care corespund unor consumatii sau pierderi reale, dar aceste cheltuieli nu genereaza o plata;

- Impozitul asupra profitului (I_p), care corespunde unui flux monetar efectiv sau potential, deoarece el genereaza sau va genera o plata in favoarea statului;

- Profitul exercitiului sau beneficiul exercitiului (B_e) corespunde surplusului real produs de societate, el reprezinta o componenta a surplusului monetar virtual.

b) facand o analiza de detaliu a creditului contului a permis identificarea a trei subansambluri:

- Veniturile monetare (VM) sunt acelea care au dat sau vor da nastere la incasari efective. In aceasta categorie sunt incluse elementele productiei vandute;

- Veniturile nemonetare (VNM) sunt acelea care desi conduc la cresterea efectiva a situatiei nete, ele nu dau nastere unor incasari imediate sau ulterioare. In aceasta categorie sunt incadrabile veniturile din provizioane, care corespund unei simple ajustari relative la valorile provizioanelor anterior constituite, cota - parte a subventiilor pentru investitii virate la rezultatul exercitiului;

- Pierderea exercitiului (P_e) corespunde rezultatului deficitar al societatii.

Cele doua parti, debitul si creditul, trebuie sa se gaseasca intr-o relatie de echilibru, in varianta cand societatea comerciala produce profit, echilibrul este dat de relatia:

CM + CAP + CNM + I_p + B_e = VM + VNM (3)

Daca vom regrupa elementele relatiei (1.7) si asimilam impozitul pe profit in categoria cheltuielilor monetare (P_n = profitul net al exercitiului), vom obtine urmatoarea relatie:

CAP + P_n + (CNM - VNM) = VM - CM (4)

In aceasta relatie (1.8) VM - CM reprezinta surplusul monetar rezultat in timpul exercitiului, prin compararea fluxurilor de incasari cu fluxurile de plati, luand in calcul atat fluxurile efective generate de activitatea societatii comerciale, cat si fluxurile potentiale.

Surplusul rezultat in urma activitatii societatii comerciale constituie capacitatea de autofinantare (CAF) a acesteia si este functie de veniturile si cheltuielile montare, dar care influenteaza in sens contrar una fata de cealalta.

Daca insa diferenta CNM - VNM este nula sau are o valoare neglijabila, atunci ,, capacitatea de autofinantare tinde catre o formula redusa de calcul".

Deci, daca CNM - VNM = 0 sau valoare neglijabila atunci relatia (4) va fi:

CAP + P_n = VM - CM (5)

deci

CAF = VM - CM = CAP + P_n (6)

Din cele prezentate se poate concluziona ca legatura dintre contul de profit si pierdere - contul de rezultate si tabloul de finantare este mediata de capacitatea de autofinantare a societatii comerciale, de cresterea implicita a resurselor acesteia.

Daca analizam relatia (1.10), putem constata ca:

- Profitul exercitiului se interpreteaza ca o crestere de pasiv (↑P), deci, ca o resursa pentru societatea comerciala;

- Cheltuielile cu amortizarile vor conduce implicit la o scadere a valorii posturilor de imobilizari, ceea ce corespunde unei diminuari a activului (↓A), deci o resursa pentru societatea comerciala;

- Cheltuielile cu provizioanele se interpreteaza in cazul celor pentru depreciere ca o diminuare a activului (↓A), sau in cazul celor pentru riscuri si cheltuieli ca o crestere de pasiv (↑P), modificari care in ambele variante se vor interpreta ca fiind resurse pentru societatea comerciala.

Facand o analiza a legaturilor ce au loc intre tabloul de finantare si bilantul societatii comerciale si contul de profit si pierdere - contul de rezultate, Elie Cohen ajunge la urmatoarea schema de legaturi:

(2)

( (2)

(1) (1)

(1) (1)

unde: (1) = relatia tablou de finantare - bilant;

(2) = relatia tablou de finantare - contul de profit si pierdere (rezultate).

---

Comentarii literare

ALEXANDRU LAPUSNEANUL COMENTARIUL NUVELEI

Amintiri din copilarie de Ion Creanga comentariu

Baltagul - Mihail Sadoveanu - comentariu

BASMUL POPULAR PRASLEA CEL VOINIC SI MERELE DE AUR - comentariu

Personaje din literatura

Baltagul – caracterizarea personajelor

Caracterizare Alexandru Lapusneanul

Caracterizarea lui Gavilescu

Caracterizarea personajelor negative din basmul

Tehnica si mecanica

Cuplaje - definitii. notatii. exemple. repere istorice.

Actionare macara

Reprezentarea si cotarea filetelor

Economie

Criza financiara forteaza grupurile din industria siderurgica sa-si reduca productia si sa amane investitii

Metode de evaluare bazate pe venituri (metode de evaluare financiare)

Indicatori Macroeconomici

Geografie

Turismul pe terra

Vulcanii Și mediul

Padurile pe terra si industrializarea lemnului

Functii de productie - Functia de productie Cobb-Douglas

Studiu de fezabilitate 'Dezvoltarea si modernizarea unei stupine apicole apartinand PFA Mihai in localitatea SUSENI judetul Harghita"

Scurt istoric - piata de capital

Corelatia dintre cererea agregata si oferta agregata

Lenin si Noua Politica Economica

TESTE DE VERIFICARE MACROECONOMIE

Fluxul fondurilor si executia platilor

Viziunea dirijata catre client

Termeni si conditii

Contact

Creeaza si tu