TERMENII PROTOCOLULUI DINTRE AUDITUL EXTERN SI AUDITUL INTERN IN SECTORUL PUBLIC

Activitatile de audit intern si cele de audit extern din Romania au ca tel comun contributia la buna gestionare a constituirii si utilizarii fondurilor publice, motiv pentru care de multe ori sunt preferate schimburile de specialisti dintre cele doua profesii care, de asemenea, sunt si profesii liberale.

In evolutia celor doua activitati, nu de putine ori, intersectarea misiunilor de audit a fost benefica amandurora, acestea completandu-se reciproc la nivel informal, dar si prin faptul ca rezultatele activitatii uneia dintre ele a fost initiatorul si/sau declansatorul activitatii celeilalte. De asemenea, ca o apreciere a muncii auditorilor angrenati intr-un sistem sau altul, acestia au contribuit la implementarea recomandarilor celorlalti, desi aceste atributii nu erau stabilite anticipat ca fiind obligatorii.

Avand in vedere obiectivele comune, o serie de tehnici si instrumente de audit pe care le folosesc ambele profesii, desi au metodologii diferite, dar si obiective specifice, consideram ca cele doua tipuri ale auditului trebuie sa se afle intr-o perfecta complementaritate, respingand exclusivismul de orice fel.

Prin luare in considerare a acestor realitati, Curtea de Conturi a Romaniei - CCR - in calitate de institutie suprema de audit, si Ministerul Finantelor Publice, prin Unitatea Centrala pentru Armonizarea Auditului Public Intern - UCAAPI - in calitate de organ de specialitate al administratiei publice centrale, care elaboreaza, conduce si aplica o strategie unitara in domeniul auditului intern, in sectorul public, pot sa conlucreze indeaproape pentru a asigura stabilitatea si complementaritatea celor doua sisteme de audit si a componentelor acestora.

In practica, recomandam ca relatiile dintre cele doua categorii de profesionisti sa fie transpusa intr-un Protocol pentru colaborare si cooperare in domeniul activitatii de audit, care sa fie structurata pe mai multe capitole, in care sa se statueze in principal urmatoarele:

A.    coordonarea metodologica comuna in domeniul auditului public in Romania;

B.    coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit intern din entitatile publice cu cele ale CCR;

C.    asigurarea schimbului de informatii in procesul de auditare;

D.    realizarea pregatirii profesionale unitare a auditorilor.

A. Coordonarea metodologica comuna in domeniul auditului public in Romania va conduce, pe de-o parte, la cresterea increderii CCR in calitatea activitatii de audit intern, care se poate baza pe rapoartele auditorilor interni si in acelasi timp poate sa le utilizeze ca puncte de plecare in activitatea proprie. Pe de alta parte, structurile de audit intern isi pot reorienta propriile activitati in functie de constatarile si opiniile auditului extern, incercand totodata sa evite dublarea eforturilor si a resurselor alocate de catre cele doua institutii de audit.

Protocolul de cooperare pentru realizarea coordonarii metodologice ar trebui sa se refere la urmatoarele:

cooperare reciproca, cu maxima operativitate, pentru elaborarea si actualizarea normelor curente si a intentiilor legislative privind imbunatatirea cadrului normativ;

transmiterea comentariilor reciproce asupra cadrului procedural si existenta disponibilitatii de a accepta comentariile si de a le include in normele proprii, cu respectarea judecatii profesionale si pastrarea independentei;

realizarea intalnirilor periodice intre specialisti pentru dezbaterea anumitor solutii metodologice comune in vederea intelegerii profunde a acestora;

informarea reciproca asupra intentiilor de modificare a cadrului normativ si procedural de desfasurare a activitatii de audit;

solicitarea de consiliere pentru imbunatatirea si compatibilizarea metodologiilor proprii de audit si a manualelor, ghidurilor si procedurilor de lucru, fara a prejudicia independenta si opiniile profesionale ale auditorilor;

dezvoltarea metodologiilor comune pe baza analizei riscului care sa permita focalizarea activitatii de audit intern pe domeniile-cheie ale entitatii publice.

B. Coordonarea planurilor de activitate ale structurilor de audit intern ale entitatilor publice cu cele ale CCR cu scopul de a preveni suprapuneri ale activitatilor de audit, dar si pentru a se completa reciproc, prin identificarea si evaluarea riscurilor rezultate, astfel incat sa poata fi auditate arii cat mai extinse ale sistemelor din sectorul public.

In activitatea de coordonare a planurilor se impune respectarea unor principii generale, precum:

evitarea suprapunerii perioadelor auditabile;

misiunile de audit extern, de regula, sa fie ulterioare misiunilor de audit intern;

stabilirea misiunilor de audit de interes comun, a obiectivelor acestora si a termenelor de realizare;

elaborarea unor planuri pentru situatii neprevazute, cand managerii deturneaza activitatea de audit intern;

analiza si discutarea planurilor curente in vederea elaborarii planurilor anuale viitoare de audit si realizarea unor eventuale schimburi de informatii privind entitatile ce urmeaza a fi auditate.

Protocolul de colaborare ar trebui sa stabileasca si un calendar comun pentru definitivarea proiectelor planurilor de audit intern pentru anul urmator, corelate cu planul de activitate propriu al CCR.

C. Asigurarea schimbului de informatii in procesul de auditare determina necesitatea informarii reciproce asupra modului de desfasurare propriu-zisa a misiunilor de audit si asupra constatarilor deosebite din cuprinsul rapoartelor de audit, astfel:

in situatia aparitiei in timpul derularii misiunilor de audit a unor grave suspiciuni privind existenta unui management defectuos sau a unor cazuri de frauda, structurile de audit intern si cele de audit extern, functie de nivelul la care se situeaza entitatea auditata, se impune sa se informeze reciproc, dar cu respectarea principiului independentei;

in vederea realizarii practice a schimbului de informatii, partile vor proceda la transmiterea reciproca a constatarilor importante din rapoartele de audit, cu acordul managerilor, inclusiv informarea reciproca despre modul de implementare a recomandarilor si concluziilor formulate in cadrul misiunilor de audit;

de asemenea, in spiritul celor expuse mai sus, partile se vor invita reciproc pentru a participa la sedintele de inchidere a misiunilor de audit, in situatiile in care considera necesara prezenta celeilalte parti si se vor informa despre modul de implementare al recomandarilor si concluziilor formulate in cadrul misiunilor de audit.

D. Realizarea pregatirii profesionale unitare a auditorilor se impune in mod sistematic cu scopul de a utiliza eficient rezultatele activitatii celeilalte entitati, in vederea atingerii obiectivelor prestabilite. In acest sens, consideram necesitatea instituirii unui sistem de colaborare privind cel putin:

invitarea reciproca a auditorilor celor doua structuri la cursurile organizate sub egida acestora, inclusiv la acele initiative ale Uniunii Europene care se refera la controlul si protejarea intereselor financiare ale acesteia;

organizarea de dezbateri, seminarii pe teme de interes comun privind analiza riscurilor, modul de utilizare al tehnicilor si instrumentelor de audit, sisteme de implementare a recomandarilor si concluziilor s.a.;

transmiterea reciproca a materialelor si informatiilor cu caracter de noutate din sfera auditului.

In vederea asigurarii atingerii acestor obiective, apreciem necesitatea permanentizarii activitatii unui grup de lucru care sa aiba si initiativa realizarii protocolului de colaborare dintre cele doua institutii, CCR si UCAAPI-MFP.

Concret, in baza acestui protocol, dar si a legislatiei care reglementeaza cele doua domenii, CCR in conformitate cu art.18 din lege , va evalua activitatea de control financiar propriu, inclusiv activitatea de audit intern. Astfel, se impune ca auditorii publici externi sa analizeze in cadrul entitatilor auditate, in principal, urmatoarele aspecte:

(1). Organizarea si managementul structurilor de audit intern:

organizarea compartimentului de audit intern, subordonarea si raportarea directa catre conducerea entitatii publice;

stabilirea atributiilor si responsabilitatilor auditorilor interni, conform cadrului legal;

organizarea activitatii de audit intern in mod distinct de celelalte activitati din entitatea publica;

neimplicarea auditorilor interni in elaborarea procedurilor de control sau in derularea efectiva a unor activitati auditabile;

numirea/revocarea sefilor compartimentului de audit intern si a auditorilor interni;

calitatea si natura domeniilor cuprinse in programul de asigurare si imbunatatire a calitatii activitatii de audit intern;

fundamentarea necesarului de auditori pentru functionarea optima a structurilor de audit intern;

frecventa si modul de apel la resursele externe necesare efectuarii misiunilor de audit intern;

profilul si competenta profesionala a auditorilor interni.

(2). Planificarea auditului intern:

elaborarea planului - structura, aprobare si actualizare;

fundamentarea actiunilor din plan - analiza riscului, selectarea si intocmirea referatului de justificare;

concordanta misiunilor cuprinse in plan cu zonele de risc ridicat al domeniilor de activitate ale entitatii publice;

analiza gradului de indeplinire a misiunilor de audit planificate.

(3). Modul de respectare a metodologiei si procedurilor in derularea misiunilor de audit public intern:

evaluarea normelor metodologice proprii privind activitatea de audit intern;

Carta auditului intern;

aplicarea efectiva a metodologiei si procedurilor specifice muncii de audit intern;

respectarea principiilor Codului privind conduita etica referitoare la obiectivitatea, integritatea si asigurarea independentei auditorilor interni;

programul de pregatire profesionala;

declararea incompatibilitatilor auditorilor interni;

respectarea confidentialitatii profesionale.

(4). Evaluarea desfasurarii misiunilor de audit intern:

definirea obiectivelor misiunii in urma analizei de risc;

tematica in detaliu si interventia la fata locului;

pertinenta constatarilor, cauzelor, consecintelor si recomandarilor;

respectarea structurii standard a raportului de audit intern;

difuzarea raportului de audit intern.

(5). Urmarirea implementarii recomandarilor formulate in rapoartele de audit intern:

analiza planului de actiune si a calendarului de implementare;

gradul de implementare a recomandarilor si a cauzelor care au condus la neindeplinirea unor recomandari;

aprecierea activitatii de audit intern din partea structurilor auditate si a conducerii entitatii publice.

(6). Organizarea sistemului de raportare a activitatii de audit intern:

raportarea recomandarilor neacceptate sau acceptate dar neimplementate;

raportarea iregularitatilor;

raportul anual de activitate.

Constatarile auditorilor publici externi, rezultate din evaluarea activitatilor de audit intern, consemnate in rapoartele de audit incheiate, vor fi sintetizate de catre structurile de control teritoriale si se vor transmite departamentului de specialitate pentru a fi cuprinse in Raportul public anual al Curtii de Conturi intr-o sectiune distincta intitulata "Evaluarea sistemelor de control si audit intern".

In acest sens, art. 8 lit. "l" din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicata, prevede colaborarea CCR cu UCAAPI - MFP pentru:

compatibilizarea cadrului procedural utilizat de auditori in desfasurarea activitatii si raportarea rezultatelor auditului in vederea realizarii unei relatii bazata pe incredere;

intelegerea reciproca a tehnicilor si instrumentelor utilizate de auditori si armonizarea acestora pentru a asigura un caracter unitar in stabilirea constatarilor si evaluarea cauzelor si concluziilor activitatii de audit;

recunoasterea reciproca a nivelului calitativ al recomandarilor si opiniilor continute in rapoartele de audit, utilizate ca puncte de plecare in derularea viitoarelor misiuni de audit intern sau extern;

Totodata CCR va dezvolta colaborarea cu structurile de audit intern din cadrul entitatilor publice controlate pentru:

analiza comuna a programelor de audit multianuale si anuale pentru asigurarea complementaritatii domeniilor supuse auditarii;

stabilirea misiunilor de interes comun, a obiectivelor acestora si a termenelor de realizare avand in vedere respectarea principiului ca misiunile de audit public extern, de regula, sa fie ulterioare misiunilor de audit intern;

evitarea suprapunerii perioadelor in care se desfasoara efectiv auditul.

Din aceste considerente, entitatile supuse controlului CCR sunt obligate sa transmita acesteia, pana la sfarsitul trimestrului I pentru anul precedent, raportul privind desfasurarea si realizarea programului de audit intern.

Raportarea activitatii de audit intern se face pe baza raportului cadru, adoptat dupa modelul Comisiei Europene, difuzat de UCAAPI, in calitate de responsabila cu coordonarea si supravegherea auditului intern pentru toti ordonatorii principali de credite. Acestia la randul lor transmit raportul cadru la toate unitatile aflate in subordinea, sub autoritatea sau in coordonarea lor si care au organizata potrivit legii activitatea de audit intern.

Rapoartele vor constitui o sursa importanta de informare pentru auditorii publici externi asupra activitatii de audit intern desfasurata in cadrul entitatii publice, respectiv de a cunoaste misiunile de audit derulate, obiectivele acesteia, natura constatarilor si tipul recomandarilor formulate. Auditorii publici externi pot utiliza aceste informatii pe care le supun propriei judecati profesionale.

Consideram ca profesionistii din cele doua domenii sunt constienti de complementaritatea activitatilor intr-o societate tot mai specializata, de impactul activitatilor de audit pentru toate categoriile de management, de asteptarile tuturor salariatilor din cadrul entitatilor de la AUDITORI, si care nu pot sa-si atinga obiectivele fara realizarea unor organisme de contact, care sa functioneze ca interfete intre diversele structuri publice centrale pe baza de profesionalism.

UCAAPI are preocupari pentru alinierea la exigentele si standardele internationale, ceea ce va contribui la o mai buna comunicare intre institutiile noastre si organismele nationale, regionale si internationale.

Bibliografie

ANSON MARK - Corporate Governance Ratings: Come of Age, IGGN Conference, Amsterdam, 2003

Boulescu Mircea, Ghita Marcel, Mares Valerica Fundamentele auditului Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 2001

Boulescu Mircea, Ghita Marcel, Mares Valerica Controlul fiscal si auditul financiar-fiscal Editura CECCAR, Bucuresti, 2003

BUZATU LAURA - Piata de capital in Romania, identificarea unor cai si oportunitati de diversificare a acesteia, teza de doctorat, conducator stiintific prof. univ. dr. Alexandru Puiu, ASE Bucuresti, 2003

CHAMBERS ANDREW - Corporate Governance Handbook, Croydon: LexisNexis Butterworths Tolley, 2002

DOCHIA AURELIAN - Raport privind conducerea corporativa in Romania, Conferinta OECD Bucuresti (The Straight and Narrow - Standards of Corporate Governance), 2001 

GHITA MARCEL - Controlul financiar componenta a mecanismului economiei de piata, Editura Universitaria, Craiova, 1995

Ghita Marcel, Mares Valerica Auditul performantei finantelor publice Editura CECCAR, Bucuresti, 2002

Ghita Marcel, MIHAI SPRANCEANA - Auditul intern al institutiilor publice, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2004

GHITA MARCEL, VASILE EMILIA, POPESCU MARIN - Control intern si audit intern, Editura Bren, 2004

GHITA MARCEL - Auditul intern, Editura Economica, Bucuresti, 2004

GHITA MARCEL, PERES ION, POPESCU MARIN, BUNGET OVIDIU, CROITORU ION - Auditul public intern. Concept si metodologie, Editura Mirton, Timisoara, 2005

GHITA MARCEL, BRICIU SORIN, coordonatori - Auditul intern, Editura Ulise, Alba Iulia, 2005

GHITA MARCEL, IATCO CONSTANTIN - Sistemul de control intern, Editura Corona, Iasi, 2006

GHITA MARCEL, POPESCU MARIN - Auditul intern al institutiilor publice: teorie si practica, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2006

GHITA EMIL, GHITA MARCEL - Audit si control, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007

GRIFFITHS PHIL - Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005

GUPTA, P. - COSO 1992 Control Framework and Management Reporting on Internal Control: Survey and Analysis of Implementation Practices, IMA, Montvale, NJ, 2006

LEIPZIGER D. - Codul de responsabilitate corporativa, Sheffield: Greenleaf, 2003

NITU ION - Control si audit bancar, Editura EXPERT, 2002

NITU ION - Audit bancar. Teorie si practica, Editura EXPERT, 2007

PINZARI SVETLANA, SPINEI IANINA - Administrarea corporativa - premisa a transparentei si prevenirii coruptiei, Transparency International, Moldova, Chisinau, 2004

POPESCU MARIN - Cai de perfectionare a sistemelor de control financiar, Editura Bren, 2003

POPESCU MARIN - Control financiar, audit financiar si expertiza contabila, Editura Bren, 2005

POPESCU MARIN - Fiscalitate. Elemente de Control si Drept Financiar Fiscal, Editura Bren, 2007

RAVEN W. - Responsabilitatea sociala corporativa: Coduri si standarde, Institutul Auditorilor Interni - Marea Britanie si Irlanda, 2003

Renard Jacques - Teoria si practica auditului intern, editia a IV-a, traducere din limba franceza realizata de Ministerul Finantelor Publice in cadrul unui proiect finantat de PHARE, Bucuresti, 2002

SEELY MICHAEL - Vision of value - Based Governance, Directors and Boards, 1991

SHLEIFER A., VISHNY R. - A Survey of Corporate Governance, Journal of Finance nr. 52, 1997

SPENCER PICKETT K. H. - Internal Control. A Manager's Journey, John Wiley & Sons, 2001

SPENCER PICKETT K. H. - The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd, The Atrium, Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005

SPENCER PICKETT K.H. - The Internal Auditing Handbook, Second Edition, Editura John Wiley & Sons, III, River Street, Hoboken, NY 07030, USA, 2006

STEINBERG RICHARD, BROMILOW CATHERINE - Eficienta comitetului de audit, Institutul Fundatiei de Cercetare a Auditorilor Interni, Sponsorul proiectului John W. Copley, PricewaterhouseCoopers, Editia a doua, Maitland Avenue, Altamonte Springs, Florida 32701-4201, 2000

STILPON NESTOR - International Efforts to Improve corporate governance: Why and How? OECD, 2001

WADE KEITH, WYNNE ANDY - Control Self Assessment For Risk Management and Other Practical Applications, John Wiley & Sons, 1999

WOODS MARGARET, KAJÜTER PETER, LINSEY PHILIP - International Risk Management, CIMA Publishing, Elsevier Ltd, Burlington, 2008

*** Cartea Alba a administrarii corporatiilor in Sud-Estul Europei, Pactul de stabilitate, Acordul Europei de Sud-Est pentru reforma, investitii, integritate si crestere economica, 2003

*** CIPFA - Corporate Governance: a Framework for Public Service Bodies, London, 1995

*** Committee Of Sponsoring Organizations Of The Treadway Commission - Internal Control - An Integrated Framework, Jersey City, American Institute of Certified Public Accountants, 1992

*** Committee On Corporate Governance - Final Report, 1998

*** Comission on Audit Committees - A Practical Guide, 2000

*** Corporate Governance, A Guide to Good Disclosure - Toronto Stock Exchnge, 2004

*** Corporate Governance Scores - Criteria, Methodology and Definitions - Standard and Poor's

*** Criteria of Control Board - Guidance on Control, Toronto, Canadian Institute of Chartered Accountants, 1995

*** Cadbury Report - Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992

*** Ernst&Young - Leading Practices in Risk Management, London, 2001

*** IIA, UK & Ireland, Position Statement - The Role of Internal Audit Enterprise-Wide Risk Management, 2004

*** Manual curs de baza pentru auditul de sistem, BDO Stoy Hayward, Proiect PHARE RO2002/000.586.03.04.13 - Dezvoltarea auditului de performanta si a auditului de sistem in Romania, 2007

*** National Association Of Corporate Directors, The Center for Board Leadership - Report of the NACD Blue Ribbon, 2007

*** OECD - Principles of Corporate Governance, 1999

*** PricewaterhouseCoopers - Audit Committees: Best Practices for Protecting Shareholder Interests, 1999

*** PricewaterhouseCoopers - Audit Committee Update 2000, 2000

*** Principles of Corporate Governance, Editie revizuita, OECD, 2004

*** Recomandari privind controlul intern, extras din "Noua practica a controlului intern" cu autorizare IFACI, realizat de Ministerul Finantelor Publice in cadrul unui proiect finantat de PHARE, Bucuresti, 2004

*** Standards Association Of Australia - AS/NZS 4360 - Risk Management, Starfield, NSW, 1999

*** The American Law Institute - Principles of Corporate Governance: Analysis and Recommendations, 1994

*** Treasury H. M. - Cartea portocalie - Gestionarea riscurilor, principii si concepte, 2004

*** The World Bank - The Business Environment and Corporate Governance, 1998

*** The Institute of Internal Auditors - The Professional Practices Framework

*** INSTITUTUL AUDITORILOR INTERNI din Marea Britanie si Irlanda - Guvernanta corporativa si managementul riscurilor, editia a II-a, 2002

*** Legea nr. 30/1991 privind societatile comerciale, cu modificarile si completarile ulterioare, Monitorul Oficial nr. 1066/2007

*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, Monitorul Oficial nr. 953/2002

*** Legea nr. 133/2002 pentru aprobarea OUG nr. 75/1999, republicata, privind activitatea de audit financiar, Monitorul Oficial nr. 598/2003

*** Hotararea nr. 88/2007 pentru aprobarea Normelor de audit intern, elaborate de CAFR, Monitorul Oficial nr. 416/2007

*** Ordonanta Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern si controlul financiar preventiv, modificata si completata, publicata in Monitorul Oficial nr. 799/2003

*** Ordonanta Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea si completarea reglementarilor privind auditul intern, Monitorul Oficial nr. 91/2004

*** OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003

*** OMFP nr. 423/2004 pentru modificarea si completarea Normelor generale privind exercitarea activitatii de audit public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003

*** OMFP nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etica a auditorului intern, Monitorul Oficial nr. 128/2004

*** OMFP nr. 768/2003 privind delegarea de competenta a unor atributii ale UCAAPI in competenta serviciilor de control si audit intern ale DGFP judetene si municipiului Bucuresti

*** OMFP nr. 769/2003 pentru aprobarea procedurii de avizare a numirii sau destituirii sefilor compartimentelor de audit public intern din entitatile publice

*** OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzand standardele de management si control intern la entitatile publice si pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, Monitorul Oficial nr. 675/2005

*** OMFP nr. 1.702/2005 pentru aprobarea normelor privind organizarea si exercitarea activitatii de consiliere, Monitorul Oficial 154/2006

*** OMFP nr. 1389/2006 de modificare si complicare a OMFP nr. 946/2005, pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzand standardele de management/control intern la entitatile publice si pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, Monitorul Oficial nr. 771/2006

*** Normele specifice privind exercitarea activitatii de audit public intern de la nivelul Ministerului Finantelor Publice

*** Raportul de activitate al UCAAPI pentru anul 2007 si 2008

*** www.ey.com - Evaluarea guvernantei - Model de guvernanta eficace - Cadrul operational

*** www.ey.com - Audit Committes. Providing Oversight in Challenging Times - Ernst & Young

*** www.mfinante.ro - Indrumar metodologic pentru dezvoltarea controlului intern in entitatile publice

*** www.mfinante.ro - Metodologia de implementare a Standardului de control 11 - Managementul riscurilor

*** www.bis.org, "Implementarea Basel II - Consideratii Practice"

*** www.standards.com.au

*** www.theirm.org

*** www.theiia.org

*** www.coso.org

*** www.cica.ca

*** www.ccir.ro

*** www.iia.org.uk